II INDICAÇÃO DO SISTEMA DE REFERÊNCIA E DELIMITAÇÃO DO OBEJTO

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1 ASPECTOS ATUAIS DA LEGISLAÇÃO FEDERAL EXCLUSÃO DA MULTA EM DENÚNCIA ESPONTÂNEA, PARCELAMENTO E AS ALTERAÇÕES DA LEI COMPLEMENTAR 104/01 AO ARTIGO 155 DO CTN Aurora Tomazini de Carvalho Mestra e doutoranda em direito tributário pela PUC-SP Professora dos cursos de especialização em direito tributário da PUC-SP e do IBET Advogada I - INTRODUÇÃO O presente trabalho tem como objeto a denúncia espontânea, o parcelamento e a alteração introduzida pela Lei Complementar 104/2001 ao artigo 155 do Código Tributário Nacional, sob o questionamento de que se há, ou não, a incidência da multa de mora ao crédito tributário denunciado espontaneamente quando parcelado. A não incidência da multa, no parcelamento do crédito tributário espontaneamente denunciado, já era matéria pacificada nos tribunais, antes da alteração do artigo 155 do CTN, porém, uma interpretação não cuidadosa dos novos enunciados, introduzidos pela LC 104/2001, pode alterar este entendimento, como veremos no decorrer do presente trabalho. Por isso, a necessidade de uma análise mais aprofundada sobre o tema. Iniciaremos o trabalho apresentando o modelo teorético adotado, depois partiremos para a análise da denúncia espontânea, onde, a partir da especificação do sentido dos enunciados, construiremos a norma jurídica da denúncia espontânea e verificaremos como se procede a exclusão da responsabilidade prescrita no artigo 138 do CTN. Em seguida, analisaremos o parcelamento, com enfoque na norma que o prescreve, para averiguar se a sua aplicação ao crédito consolidado pela denúncia espontânea exclui ou não a multa decorrente do não pagamento do tributo, no tempo devido. Depois, enfocaremos o problema da interpretação dos novos enunciados do artigo 155 do CTN, introduzidos pela Lei Complementar 104/2001. E, por último, analisaremos a posição do STJ em relação à matéria. Ressalvamos que não é nossa pretensão o esgotamento do tema. Já ficaremos satisfeitos se o presente trabalho for útil ao estudo do problema, colaborando para o aprofundamento da discussão científica sobre o assunto.

2 II INDICAÇÃO DO SISTEMA DE REFERÊNCIA E DELIMITAÇÃO DO OBEJTO Antes de iniciarmos nossas investigações a respeito da incidência ou não da multa no parcelamento do crédito denunciado espontaneamente e das inovações trazidas pela Lei Complementar 104/01 ao artigo 155 do Código Tributário Nacional, é necessário que indiquemos o modelo teórico adotado, pois, como ensina PAULO DE BARROS CARVALHO: quando se afirma algo como verdadeiro, faz-se mister que indiquemos o modelo dentro do qual a proposição se aloja, visto que será diferente a resposta dada, em função das premissas que desencadeiam o raciocínio [1]. Partimos da premissa de que a Ciência do Direito é o conjunto de enunciados descritivos [2], que têm como objeto o direito positivo, sendo este o conjunto de normas jurídicas válidas num determinado

3 país [3]. O direito positivo é um sistema [4] comunicacional que se apresenta em linguagem prescritiva, é instrumento cultural que tem a função de regular condutas intersubjetivas. As normas jurídicas são as unidades mínimas e irredutíveis do direito positivo, necessárias para que a mensagem deôntica seja transmitida ao destinatário. Apresentam-se, invariavelmente, estruturadas na fórmula implicacional de hipótese associada à conseqüência (H C), cujas variáveis (H,C) são preenchidas por significações construídas a partir dos enunciados prescritivos do direito positivo. Inferimos, então, que a norma jurídica é a proposição prescritiva que tem a forma implicacional, associando a um possível dado fáctico uma relação jurídica [5], o que possibilita afirmarmos a homogenidade sintática, e heterogenidade semântica e pragmática do sistema jurídico. A norma jurídica é construção do intérprete, é a significação que colhemos da leitura dos textos do direito positivo [6], por isso a explicação de que muitas vezes não coincidem com os sentidos imediatos do corpo físico da lei. Como explica EURICO MARCOS DINIZ DE SANTi [7] primeiro, o intérprete entra em contacto com a literalidade textual, ou com o chamado plano da expressão, onde estão as estruturas morfológicas e sintáticas. Depois, constrói os conteúdos significativos dos enunciados prescritivos e, finalmente, ordena esses conteúdos na forma estrutural da norma jurídica, que obedecem, portanto, a determinado esquema formal (implicação). Lembrando sempre da lição de LOURIVAL VILANOVA [8] que as normas jurídicas estão no mundo do direito positivo, e as descrições de normas no nível do conhecimento jurídico. A finalidade do direito positivo, como sistema comunicacional que se apresenta em linguagem prescritiva, é regular condutas intersubjetivas, mas conforme ensina PAULO DE BARROS CARVALHO, não se transita do mundo do ser para o mundo do dever-ser. As normas gerais e abstratas, dada sua generalidade e posta sua abstração, não têm condições efetivas de atuar num caso materialmente definido [9] faz-se necessário os enunciados denotativos das normas individuais e concretas para que a conduta humana seja alcançada [10]. É o denominado processo de positivação do direito, ato mediante o qual alguém interpreta a amplitude do preceito legal, fazendo-o incidir no caso particular e sacando, assim a norma individual [11]. Assim teremos [12] normas gerais e abstratas que voltam-se para o futuro e para todos, utilizando-se de enunciados conotativos, e normas individuais e concretas que dirigemse ao passado para construir fatos e prescrever condutas utilizando-se de enunciados denotativos [13].

4 As normas caracterizam-se como jurídicas pela coercitividade conteúdo de um enunciado jurídico, que estabelece que, quando a conduta prescrita pela norma não for cumprida, poderá ser ela exigida mediante o emprego de força institucionalizada, exercida por um juiz [14]. Assim, se houver descompasso entre o prescrito no conseqüente de uma norma concreta e a realidade social, o direito positivo prevê outra norma que prescreve a possibilidade do Estado-juiz efetivar o cumprimento coativo da conduta não observada. Denominamos de norma primária aquela não observada (que prescreve a conduta), e norma secundária a que prevê a participação do Estado-juiz. A primária sem a secundária desjuridiciza-se. A secundária sem a primária reduz-se a instrumento, meio, sem fim material [15]. Por isso pode-se afirmar que a norma jurídica completa tem estrutura bimembre, composta de uma norma primária e de uma norma secundária. Enfocando apenas as normas primárias, estas podem ser dispositivas e sancionadoras, tendo em vista a licitude do fato que implica a conseqüência. Esta distinção será importante para definirmos, posteriormente o conteúdo semântico do termo infração, presente nos enunciados relativos à denúncia espontânea do CTN. Conceituando o direito como o conjunto de normas jurídicas válidas, e levando em consideração o princípio metodológico fundamental, pelo qual se deve excluir do estudo da ciência do direito tudo aquilo que não se possa determinar como direito [16], delimitamos o objeto de nosso estudo como sendo as normas jurídicas referentes direta, ou indiretamente, à denuncia espontânea, multa e parcelamento do crédito tributário. Ressalvamos, porém, que o referido corte é apenas metodológico, já que o sistema do direito é uno, sendo admissível a divisão apenas no âmbito científico, como sustenta ALFREDO AUGUSTO BECKER não pode existir regra jurídica independente da totalidade do sistema jurídico, a autonomia de qualquer ramo do direito positivo é sempre e unicamente didática. Por isso, adotamos, para a elaboração deste trabalho, a interpretação sistemática, que leva em consideração todo o conjunto das normas jurídicas. Ao delimitar o objeto de observação como sendo as normas jurídicas, faz-se necessário lembrar ainda, que o estudo do direito positivo, como sistema de enunciados prescritivos, pressupõe o ingresso na linguagem que o reveste, o que implica o estudo dos planos sintático, semântico e pragmático da sua linguagem. Conforme bem esclareceu EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI [17]...fazer Ciência do Direito, descrever seu objeto, requer o ingresso na linguagem dos enunciados que revestem o direito

5 positivo. Implica, portanto, o estudo do plano sintático, semântico ou pragmático da linguagem prescritiva do direito positivo. Desse modo, faremos investigações do objeto delimitado sob estes três planos, tendo como sistema de referência as premissas acima fixadas. III DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA III. 1 - ANÁLISE DO ENUNCIADO DO ART. 138 DO CTN Prescreve o art. 138 CTN: A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Antes de nos empenharmos na construção da norma jurídica da denúncia espontânea fazse necessário determinar o conteúdo semântico de alguns termos presentes no artigo citado. a) Infração Para fins deste trabalho [18], entendemos por infração o fato jurídico ilícito, decorrente do não cumprimento do dever jurídico prescrito no conseqüente de uma norma primária dispositiva tributária. A norma que institui o tributo [19] prescreve que se ocorrer determinado fato, nasce para o sujeito passivo (contribuinte) o dever de pagar tributo [20] a um determinado sujeito ativo. A verificação (em linguagem competente) do não cumprimento desse dever jurídico caracteriza-se como infração [21]. A linguagem que constitui a infração, para o mundo jurídico, está no enunciado do antecedente da norma primária sancionadora concreta, que descreve a ocorrência do fato ilícito identificado pelos critérios da norma primária sancionadora geral e abstrata. Em representação formal teremos [22] : Norma geral e abstrata D { [h c]. [h (- c) s] } [23] Nj. prim. disp. Nj. prim. sanc. Norma concreta D { [ fj R (Sa,Sp) ]. [ fj (-R) R (Sa,Sp) ] } [24] Infração rel. jur. sancionadora

6 O art. 138 refere-se às infrações tributárias. Entendemos que estas abrangem tanto o fato jurídico do não cumprimento da obrigação tributária, de deveres instrumentais [25] (obrigações acessórias), como também as infrações penais tributárias (crimes fiscais). Porém, nosso estudo será voltado apenas para as infrações decorrentes do não pagamento do tributo na data do seu vencimento. Assim, definimos o conceito de infração tributária, para fins deste trabalho, como o fato jurídico ilícito consistente no não cumprimento do dever de pagar o tributo. b) Exclusão da Responsabilidade As normas jurídicas incidem sobre fatos sociais, por meio do processo de positivação do direito, tornando-os fatos jurídicos. Um fato é jurídico, pois dele provêm efeitos jurídicos, característica da causalidade jurídica, como explica LOURIVAL VILANOVA [26] o pressuposto e a conseqüência ligado um ao outro por nexo lógico de implicação, projetando-se no mundo social dos fatos, estabelecem a relação de causalidade jurídica: o fato torna-se jurídico, e dele provêm os efeitos. A eficácia jurídica é a propriedade do fato jurídico de provocar os efeitos que lhe são próprios [27]. Conceituamos infração como sendo o fato jurídico do não cumprimento da prestação tributária. E, nessa linha de raciocínio, entendemos que o termo responsabilidade empregado no artigo 138 do CTN tem o significado de efeito da infração (como fato jurídico), qual seja [28] : a relação jurídica sancionadora, que prescreve o dever jurídico, ao sujeito passivo, do cumprimento de uma prestação, a qual denominaremos de multa, tendo o sujeito ativo o direito subjetivo ao cumprimento desta prestação. Em linguagem formalizada: fj (-R) R (Sa,Sp) [29]. Nestes termos, a expressão exclusão da responsabilidade enunciada no artigo 138 do CTN tem o conteúdo semântico de supressão dos efeitos da infração [30], ou seja, a infração não ensejará efeitos jurídicos, a relação jurídica prescrita na norma primária sancionadora geral e abstrata, não se instaurará, não haverá multa. Segundo esse entendimento, não é relevante analisar se existe diferença entre multa moratória e punitiva (questão polêmica no STJ), uma vez que a denúncia espontânea excluirá a responsabilidade pela infração, impedindo os efeitos desta, sejam eles moratórios ou punitivos [31].

7 c) Denúncia Espontânea O termo denúncia de que trata o art. 138 do CTN tem como significado o ato de denunciar [32], acusar, delatar, ou revelar o descumprimento da relação jurídica tributária [33]. Os enunciados do art. 138 do CTN delimitam a espontaneidade da denúncia pela exclusão Não se considera espontânea a denúncia..., ou seja, determinam os critérios da classe [34] dos fatos que não serão denominados como denúncia espontânea. A partir desta delimitação, construímos outra classe, a dos fatos que não se enquadram àqueles critérios, que serão considerados como denúncia espontânea. Pelo que, nos termos do artigo 138 CTN, somente será considerada denúncia espontânea a comunicação, antes do início de qualquer procedimento administrativo, ou medida de fiscalização, que vise constituir o fato ilícito da infração tributária. d) Pagamento O pagamento é um modo de extinção da relação jurídica tributária [35]. É a prestação que o devedor, ou alguém por ele, faz ao sujeito prestensor, da importância pecuniária correspondente ao débito tributário [36]. Podemos dizer, então que é o fato jurídico [37] do cumprimento da obrigação tributária, cujo efeito faz nascer uma relação jurídica, que, por meio do cálculo lógico de relações, extinguirá a obrigação tributária. O enunciado do artigo 138 do CTN prescreve que a denúncia deve ser acompanhada do pagamento do tributo e dos juros de mora. Nesse sentido, para a denúncia espontânea propagar os efeitos prescritos no citado artigo, deve ser seguida da extinção da relação jurídica tributária e das relações dos juros de mora por meio do pagamento. O que comporta dizer que este é tido como um dos critérios delimitadores do fato jurídico da denúncia espontânea, e que sem ele, a mera denúncia não é suficiente para ensejar a exclusão da multa. O termo se for o caso não exclui o pagamento como requisito da exclusão da multa por denúncia espontânea, pois, somente nos reporta ao caso do descumprimento de relações cujo objeto é uma prestação de fazer (deveres instrumentais) [38].

8 III. 2 - NORMA JURÍDICA DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA Elaboradas as proposições acima, já podemos construir a norma jurídica [39] geral e abstrata da denúncia espontânea. Na hipótese [40] teremos os critérios para a identificação de dois fatos que, conjuntos, constituirão o fato jurídico da denúncia: primeiro fato - critério material: denunciar o fato ilícito tributário; critério temporal: antes de qualquer procedimento ou medida fiscalizadora que vise construir o fato jurídico da infração; critério espacial: na esfera de competência do sujeito ativo da relação jurídica não cumprida; segundo fato critério material: pagamento do tributo devido e dos juros de mora; critério temporal: acompanhado da denúncia; critério espacial: na esfera de competência do sujeito ativo da relação não cumprida. No conseqüente teremos os critérios para a identificação da relação jurídica que excluirá a responsabilidade pela infração tributária: critério pessoal: sujeito ativo: o sujeito passivo da relação jurídica descumprida; sujeito passivo: o sujeito ativo da relação jurídica descumprida; critério do objeto da prestação: não responsabilização por infração tributária. O fato jurídico da denúncia espontânea é complexo, pois compõe-se de dois fatos: a comunicação da infração antes de iniciado o procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração e o pagamento do tributo devido mais dos juros de mora. Esses dois fatos, isoladamente, são necessários, mas não suficientes para a incidência da norma da denúncia espontânea, que pressupõe a verificação da confissão do débito e do pagamento conjuntamente. Nestes termos, a simples denúncia, não acompanhada do pagamento do tributo devido, caracteriza-se como mera informação de débito, não é suficiente para ensejar os efeito da exclusão da multa [41]. Como efeito da ocorrência conjunta desses dois fatos (e incidência da norma de denúncia espontânea) instaura-se a relação jurídica que prescreve o impedimento do fisco de aplicar a multa e o direito subjetivo do infrator de não ser multado. Em linguagem formalizada, teremos respectivamente as normas geral e abstrata e individual e concreta da denúncia espontânea:

9 Norma geral e abstrata D { [ H (cm. ct. ce). (cm. ct. ce ) ] [ C (cp. co) ] } [42] Norma individual e concreta D { [ fj. fj ] [ R (Sa (- m ) Sp) ] } [43] Diante do exposto, se o sujeito passivo da relação jurídica tributária não adimplida praticar os fatos que se subsome à hipótese da norma de denúncia espontânea (confissão do débito tributário antes do início de procedimento administrativo ou medida de fiscalização + pagamento do tributo devido e juros de mora), terá direito à exclusão da multa. IV DO PARCELAMENTO O termo parcelamento tem o significado de ato de parcelar, dividir em parcelas, pequenas partes ou frações [44]. O parcelamento tributário é uma forma de pagamento do tributo [45], ou seja, é um procedimento para a realização deste. O pagamento é uma ação, e o parcelamento um dos possíveis procedimentos para executar essa ação [46]. IV.1 DA NORMA DO PARCELAMENTO Em coerência com as premissas adotas, devemos também analisar o parcelamento como norma jurídica (não o desconsiderando, porém, como fato e relação jurídica). Para isso, utilizaremos a proposta de CHRISTINE MENDOÇA [47]. A norma do parcelamento permite ao contribuinte que atenda as condições impostas aproveitar-se do parcelamento. O contribuinte que preencher determinadas condições estabelecidas para o parcelamento nos termos de lei, conforme dispõe o artigo 155-A do CTN [48], subsome-se aos requisitos estabelecidos como critérios na hipótese da norma do parcelamento (havendo linguagem competente expedição do termo de parcelamento), terá o direito subjetivo de efetuar o pagamento do seu débito em parcelas, tendo, ao mesmo tempo, o dever de efetuar a quitação de todas as parcelas sob pena de incidência da norma sancionadora do parcelamento [49]. Podemos dizer então que, com a incidência da norma de parcelamento, instaura-se um compromisso (norma individual e concreta) determinando a forma de pagamento. Consideramos a que positivação dessa permissão se concretiza com a produção de várias

10 outras normas [50], tanto quanto o número de parcelas, que prevêem, na proposição antecedente, a atendibilidade de certas condições, e prescrevem, na proposição tese, relações jurídicas cujo objeto da prestação de cada uma delas corresponderá ao valor de uma parcela e com a extinção de todas elas se dará o pagamento do tributo devido. O crédito tributário [51] será extinto do mesmo modo [52], só o procedimento para se concretizar o ato do pagamento será diferente [53]. Essa construção normativa só vem reforçar o nosso posicionamento de que o parcelamento é um procedimento para se efetuar o pagamento do tributo devido, ou seja, é uma série de atos que culminam com a extinção do débito tributário, por meio da prestação pelo sujeito passivo ao sujeito ativo, da obrigação tributária (pagamento). É claro que, se não superados todos os atos da série, necessários á produção da ação (por exemplo, a não quitação de uma das parcelas) esta não será produzida. O que importa dizer que somente ficará configurado o pagamento do tributo devido, se cumprida todas as etapas do parcelamento, ou seja, se todas as parcelas foram quitadas [54]. V DENÚNCIA ESPONTÂNEA E PARCELAMENTO Os enunciados do artigo 138 CTN não prescrevem a forma como deve ser efetuado o pagamento do tributo devido e dos juros de mora para fins de exclusão da responsabilidade da infração denunciada espontaneamente. Apenas se limitam a preceituar que o pagamento deve ser do tributo devido e dos juros de mora e deve acompanhar a denuncia. Não há qualquer proibição quanto à forma de efetuá-lo em parcelas, desde que, com a quitação de todas as parcelas, verifique-se o pagamento do tributo devido. O problema é de ordem semântica do termo acompanhada do artigo 138 do CTN. Acompanhar tem o significado de ir junto com, seguir [55], o que não interfere na maneira como será efetuado o pagamento do tributo devido. O artigo prescreve apenas que este (na forma de uma ou mais parcelas) deve seguir a denúncia. Como vimos acima, todo sujeito passivo de obrigação tributária não cumprida na data do vencimento, que preencher determinadas condições, estabelecidas na hipótese normativa do parcelamento, tem direito de efetuar o pagamento do seu débito em parcelas.

11 Uma interpretação sistemática dos enunciados do direito positivo nos revela que as duas proposições são harmônicas. A norma jurídica da denúncia espontânea descreve (na hipótese) dois fatos: o da denúncia antes de procedimento fiscalizador da infração denunciada e do pagamento do tributo devido mais juros de mora. Não importa como estes vão ocorrer. Para que se verifique a incidência da norma, é necessário apenas que eles ocorram conforme critérios por ela delimitados (e sejam vertidos em linguagem competente). A única diferença do pagamento do tributo devido à vista e em parcelas, para efeitos da denúncia espontânea, é que o fato jurídico do pagamento do débito tributário em parcelas demorará mais para ser verificado do que o pagamento em uma só parcela. O que não impede a incidência da norma jurídica da denúncia espontânea, pois, verificado o fato jurídico, a incidência é automática e infalível [56]. Destas afirmações, e tendo em vista que a norma é edificação do intérprete, podemos construir uma norma jurídica [57] para o caso de denúncia espontânea seguida do parcelamento do tributo devido: H Se for a comunicação à autoridade competente do descumprimento de dever jurídico tributário antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração e o parcelamento do tributo devido (deve ser) C - A exclusão da responsabilidade por infração quando quitada a última parcela. Aquele que denunciar o débito tributário antes de procedimento administrativo ou medida de fiscalização referente à infração e, em seguida, tiver deferido o pedido de parcelamento em seguida (por subsumir-se às condições da hipótese normativa do parcelamento) tem o direito subjetivo (prescrito na norma individual e concreta do parcelamento) a não imputação da multa, quando quitar a última parcela, ou seja, quando efetuar o pagamento do tributo devido. Verifica-se que a quitação de apenas uma parcela não é suficiente para desencadear os

12 efeitos da exclusão da multa [58]. A incidência da norma de denúncia espontânea pressupõe o pagamento de todo o montante devido a título de tributo [59]. Por esse motivo, aquele que não cumpre os deveres prescritos pela norma individual e concreta do parcelamento, deixando de efetuar a quitação das parcelas não terá praticado fato jurídico necessário para a incidência da norma de denúncia espontânea e conseqüentemente não terá a responsabilidade pela infração excluída [60]. O parcelamento do tributo devido suspende a exigibilidade do crédito tributário conforme prescreve o artigo 151, VI do CTN. Entendemos que o termo crédito tributário (aqui) é utilizado no seu sentido amplo, significando o direito subjetivo ao cumprimento, não apenas da prestação tributária, mas também, dos encargos sancionatórios. Realizado o parcelamento do tributo devido a administração fica impedida de executar tanto o montante parcelado quanto o devido em decorrência da infração. Findo parcelamento do débito tributário denunciado, se o sujeito passivo quitou todas as parcelas, tendo por conseqüência efetuado o pagamento do tributo, realizou fato jurídico suficiente (denuncia + pagamento do tributo devido e juros de mora) para a incidência da norma de denúncia espontânea. A aplicação dessa norma o impede de ser responsabilizado pela infração, há exclusão da multa. No entanto, se o sujeito passivo deixa de efetuar a quitação de uma das parcelas, deixa de efetuar o pagamento do tributo devido, não realiza fato jurídico suficiente (já que a denúncia é somente fato necessário) para a incidência da norma da denúncia espontânea. A administração, nesse caso, tem o direito subjetivo de exigir o restante do tributo devido, bem como a multa decorrente da infração denunciada. VI ALTERAÇÃO NO ART. 155 DO CTN PELA LC 104/2001 A Lei Complementar 104/2001 acrescentou ao enunciado do art. 155, o art. 155-A. As nossas investigações serão quanto ao 1.º deste novo dispositivo, introduzido pela Lei Complementar, que prescreve: Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. VI.1 INTERPRETAÇÃO DO ENUNCIADO A princípio, haveria uma contrariedade [61] entre a norma da denúncia espontânea e a inserida pela Lei Complementar, pois a primeira obriga a exclusão da responsabilidade (multa) e a segunda

13 proibiria a sua exclusão. Porém, da análise sistemática dos enunciados do direito positivo, verificamos que não se trata de contrariedade, que tais proposições são harmônicas no sistema, sendo que a aplicação de uma não exclui a outra. O enunciado do artigo 155 A 1º prescreve que o fato jurídico do parcelamento não é suficiente para ensejar o efeito exclusão da multa e dos juros. Não se trata de proibição (se for o parcelamento a exclusão da multa é proibida), mas sim, de não obrigação (se for o parcelamento a exclusão da multa não é obrigatória). O simples fato jurídico do parcelamento (como forma de pagamento), por si só, não exclui a multa. E esta conclusão construímos da interpretação do próprio artigo em análise, que prescreve possibilidade de existência, no sistema jurídico, de outros fatos jurídicos suficientes para a exclusão da multa, ao fazer a ressalva salvo disposição de lei em contrário. O que nos permite afirmar que, verificado o parcelamento, poderá ser ou não a exclusão da multa, dependendo, para tanto, da incidência ou não de outra norma. É importante, então, que analisemos esta expressão Salvo disposição de lei em contrário. Entendemos que se caracteriza como disposição em contrário a eleição, por outras normas jurídicas (veiculadas por lei), de hipóteses prevendo critérios identificadores de fatos que, se verificados, impliquem a obrigação de excluir a multa. A norma da denúncia espontânea descreve, em sua hipótese, dois fatos: a denúncia da infração antes do início de procedimento fiscalizador e o pagamento do tributo devido, mais juros de mora e prescreve, em seu conseqüente, a obrigação de excluir a responsabilidade pela infração (multa). Caracteriza-se como disposição em contrário, pois, verificados, estes dois fatos são suficientes para a exclusão da multa. Ademais, o parcelamento é uma forma de pagamento, é um procedimento para concretização deste. Se há uma norma no sistema prescrevendo que o pagamento (acompanhado da denúncia da infração antes do inicio de procedimento fiscalizador) obriga a exclusão da multa. Para que se configure a disposição de lei em contrário, não há necessidade de outra norma específica, que descreva em sua hipótese a ocorrência do parcelamento (uma das formas de se efetuar o pagamento) e implique, à verificação deste, a obrigação de excluir a multa, pois tal disposição já existe no sistema quando construímos a norma da denúncia espontânea. Nestes termos, a exclusão da multa do débito parcelado se dará em decorrência da incidência da norma de denúncia espontânea, verificados os fatos jurídicos da denuncia da infração antes

14 do início de procedimento administrativo ou medida de fiscalização e do pagamento do tributo devido + juros de mora, ou seja, quitação de todas as parcelas. Pois, ainda que o fato que se subsome aos critérios da hipótese normativa do parcelamento não tenha o condão de excluir a multa, os fatos que se subsomem aos critérios da hipótese normativa da denúncia espontânea têm esse condão. Por isso, entendemos que a interpretação que deve ser dada ao novo enunciado do 1º, art A, veiculados pela Lei Complementar 104/2001, é de que o parcelamento não constitui fato jurídico suficiente para ensejar o efeito da exclusão da multa (não obriga a exclusão da multa). É possível que se verifique o parcelamento e a exclusão da multa pela ocorrência de outros fatos jurídicos suficientes para causar este efeito (como é o caso da denúncia da infração antes do início do procedimento de fiscalização + pagamento do tributo devido) [62]. Nestes termos, desconsideramos, portanto, aquela interpretação que elege o parcelamento como fato jurídico suficiente para a não exclusão da multa (proibido a exclusão da multa) [63]. O que impediria a exclusão da multa caso verificado o parcelamento do tributo. VII POSICIONAMENTO DO STJ As decisões judiciais, como resultado da atividade jurisdicional, injetam enunciados prescritivos no sistema, aos quais denominamos enunciados-enunciados, conformadores de normas gerais e concretas ou individuais e concretas [64]. Estas normas fazem parte do direito positivo, objeto de nosso estudo, o que justifica o exame do posicionamento do STJ em relação à matéria delimitada no presente trabalho. Era questão quase pacificada no STJ [65] que a denúncia do débito tributário antes do início de procedimento administrativo ou medida de fiscalização acompanhada do parcelamento do tributo devido excluía a multa de mora. No entanto, em recente julgado (RECURSO ESPECIAL N. º SÃO PULO 2000/ , ainda não publicado e sujeito à revisão), ao analisar a alteração do artigo 155 pela Lei Complementar 104/01, o STJ mudou de entendimento. Apresentamos inicialmente a ementa do citado acórdão: RECURSO ESPECIAL ALÍNEAS A E C TRIBUTÁRIO PARCELAMENTO DE

15 DÉBITO DE ICMS DECLARADO E NÃO PAGO EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA IMPOSSIBILIDADE ALINEA A PRETENSA VIOLAÇÃO DO ART. 138 DO CTN INCORRÊNCIA SÚMULA 208 DO TFR - 1º DO ARTIGO 155-A DO CTN (ACRESCENTADO PELA LC 104/01) DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONHECIDA, PORÉM NÃO PROVIDO O RECURSO PELA ALÍNEA C. O instituto da denúncia espontânea da infração constitui-se num favor legal, uma forma de estimulo ao contribuinte, para que regularize sua situação perante o fisco, procedendo, quando for o caso, ao pagamento do tributo, antes do procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração. Nos casos em que há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, visto que o cumprimento da obrigação foi desmembrado, e só será quitada quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento, e a este não substitui, mesmo porque não há a presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas, nos termos do artigo 158 I do mencionado Codex. Esse parece ser o entendimento mais consentâneo com a sistemática do Código Tributário, que determina, para afastar a responsabilidade do contribuinte, que haja o pagamento do devido, apto a reparar a delonga do contribuinte. Nesse sentido o enunciado da Súmula n.º 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos: a simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea. A Lei Complementar n.º 104, de 10 de janeiro de 2001, que acresceu ao Código Tributário Nacional, dentre outras disposições, o artigo 155-A, veio em reforço ao entendimento ora esposado em lei em seu 1º que salvo disposição de lei contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas Recurso especial não conhecido pela alínea a e conhecido, mas não provido pela alínea c. Passaremos a analisar os termos do acórdão, que teve como Relator o EXMO. SR. MINISTRO FRANCIULLI NETTO. No voto, o Exmo Sr. Ministro fundamenta que a sistemática do Código Tributário Nacional

16 determina, para afastar a responsabilidade do contribuinte, que haja o pagamento do tributo devido, que o pagamento é modo primaz de extinção das obrigações e tem como pressuposto a prestação exata do crédito, cita os pressupostos do pagamento descritos por Orlando Gomes [66] como sendo: a) um vínculo obrigacional, b) a satisfação exata da prestação e o ensinamento de que o devedor só se desobriga se satisfizer rigorosamente a prestação. Discorre sobre a mora enfatizando que A noção de adimplemento redunda na satisfação integral do credor. Não foge a essa compreensão o dispositivo previsto no Código Tributário Nacional, no que tange à denúncia espontânea. A quitação há de ser integral, apta a reparar a delonga do contribuinte. Há mora para quem está pagando em prestações, pois o cumprimento da obrigação foi desmembrado, e só será quitada a obrigação, quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento, e a este não substitui, mesmo porque não há presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas. Segundo as premissas que adotamos, a incidência da norma de denúncia espontânea pressupõe comunicação da infração antes do início de procedimento ou medida de fiscalização e o pagamento do tributo devido + juros de mora. De modo que, até aqui, toda a fundamentação do voto está de acordo com o raciocínio desenvolvido neste trabalho. A divergência funda-se apenas quanto às conclusões. O entendimento do STF afasta a exclusão da multa em decorrência da denúncia espontânea seguida do parcelamento do tributo devido com base na Súmula nº 208 do antigo Tribunal Federal de Recursos A simples confissão de dívida acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea. O voto citado faz menção às palavras do Exmo. Sr. Ministro Ari Pargendlet (Resp 19350/RS, DJ , p. 298) A exclusão da responsabilidade por infrações de legislação tributária, diz o texto legal, é efeito da conjunção de dois requisitos: a denúncia espontânea da infração e o pagamento do tributo devido, incluídos os juros de mora. Nesse contexto o parcelamento do débito não se assimila à denúncia espontânea porque nele há confissão da dívida e compromisso de pagamento e não o pagamento exigido por lei, e ainda cita, como fundamento para a não exclusão da multa, o artigo 155-A introduzido pela Lei Complementar 104/2001 Oportuno destacar, por derradeiro, que a Lei Complementar 104 de janeiro de 2001, que acrescentou ao Código Tributário Nacional, dentre outras disposições, o artigo 155-A, veio em reforço ao entendimento ora esposado, ao estabelecer, em seu 1º que, salvo disposição em lei contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

17 Humildemente ousamos discordar do entendimento da Suprema Corte e, com o que sustentamos até agora no presente trabalho, passaremos a fundamentar o nosso entendimento em contrario. A todo dever corresponde um direito. Ao dever de pagar corresponde o direito de pagar. O contribuinte tem esse direito, e o CTN prescreve que os que têm o direito de pagar e preenchem certas condições estabelecidas em lei (art. 155-A caput ) poderão efetuar o pagamento de seu débito em parcelas. O sujeito passivo de obrigação tributária vencida que denuncia a infração e apresenta as condições exigidas para o parcelamento do crédito, terá direito ao pagamento do seu débito em parcelas, devido à incidência da norma de parcelamento (tendo em vista que a norma da denúncia espontânea não prescreve a obrigação de ser efetuado em um só parcela, nem proíbe que seja efetuado em mais de uma). O contribuinte denuncia, requer o parcelamento e (subsumindo-se às condições estabelecidas na hipótese normativa) a administração ao deferi-lo, insere no sistema norma individual e concreta prescrevendo a forma como o pagamento do tributo devido será realizado (em parcelas). A denúncia será acompanhada do pagamento do tributo devido se o contribuinte cumprir o procedimento estabelecido na norma do parcelamento. Aí, então, termos identificados os dois fatos jurídicos delimitados na hipótese da norma de denúncia espontânea, o que ensejará a exclusão da multa como conseqüência da incidência normativa. No entanto, caso não cumprido o procedimento estabelecido na norma do parcelamento, a denúncia não será acompanhada do pagamento do tributo devido, não haverá incidência da norma de denúncia espontânea, e por conseqüência, a multa não será excluída. Diante dessas considerações, não podemos afirmar nem que a denúncia espontânea seguida do parcelamento do tributo devido exclui a multa, nem que não exclui. A exclusão da responsabilidade por infração só será verificada caso o procedimento prescrito pela norma do parcelamento seja cumprido, verificando-se o pagamento do tributo devido. Ainda como fundamentação da não exclusão da multa no caso de parcelamento do débito denunciado espontaneamente, o voto do Exmo Sr. Ministro aduz: Mostra-se perfeitamente cabível a aplicação da multa moratória nas situações em que o contribuinte confessa a dívida, mas não procede a sua

18 extinção, senão que pleiteia, junto ao Fisco, o seu parcelamento. Pensar de modo diferente é incentivar o pagamento parcelado, pois nenhum estímulo teria o devedor em solver a obrigação por inteiro de uma só vez. Não entendemos que a denúncia espontânea prestigie o pagamento à vista do tributo devido. Prestigia, sim, a informação do contribuinte, em atraso, evitando o dispêndio da máquina estatal para verificar, por meio de procedimento administrativo ou medida de fiscalização, a ocorrência de infração; e o cumprimento do dever jurídico até então não cumprido pelo contribuinte. Aquele que efetuar o pagamento a prazo, devido a incidência de juros, não terá o mesmo tratamento daquele que efetuar à vista. A exclusão da multa do crédito denunciado espontaneamente e parcelado (verificado a quitação de todas as parcelas) é direito decorrente da incidência da norma de denúncia espontânea. O fato da eficácia desta norma incentivar o parcelamento e desestimular o pagamento à vista não é condição para a sua incidência. Nestes termos, mantemos a nossa posição (com todo respeito à Suprema Corte) de que o parcelamento do crédito espontaneamente denunciado exclui a multa de mora, se o contribuinte quitar todas as parcelas efetuando o pagamento do tributo devido + juros de mora. VIII - CONCLUSÃO Diante das reflexões, expostas ao longo do texto, entendemos ter atingido os objetivos traçados para o presente trabalho, do qual sugerimos as seguintes conclusões: 1) O art. 138 do CTN prescreve a exclusão da responsabilidade da infração pela denúncia espontânea acompanhada do pagamento do tributo. O termo infração tem a significação de fato jurídico do não cumprimento da obrigação tributária, na data do seu vencimento. O termo exclusão da responsabilidade tem o conteúdo semântico de supressão dos efeitos da infração. Por isso, é irrelevante analisar a natureza moratória ou punitiva da multa, uma vez que a exclusão da responsabilidade impedirá os efeitos da infração, sejam eles moratórios ou punitivos. 2) A norma da denúncia espontânea descreve, em sua hipótese, a ocorrência de dois fatos: a denúncia da infração antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização e o pagamento do tributo devido e juros de mora; e prescreve, como conseqüência, o direito subjetivo do

19 sujeito passivo que não cumpriu a obrigação tributária na data do vencimento, não sofrer os efeitos da infração, e o dever, do sujeito ativo da relação jurídica tributária não cumprida, de não responsabilizá-lo. Podemos afirmar, então, que a comunicação da infração, antes do início de procedimento administrativo ou medida fiscalizadora e o pagamento do tributo devido mais juros de mora, são requisitos da denúncia espontânea. 3) O parcelamento não se equipara ao pagamento. Aquele é um procedimento para se efetuar este. É uma série de atos que culminam no pagamento do tributo devido. A norma da denúncia espontânea não regula a forma como o pagamento será realizado. Não há proibição de efetuá-lo em parcelas. O sujeito passivo de obrigação tributária vencida, que denuncia a infração e apresenta as condições exigidas na hipótese normativa do parcelamento, terá o direito de efetuar o pagamento do seu débito em parcelas. 5) A comunicação da infração antes do início de procedimento administrativo ou medida fiscalizadora seguida do parcelamento do tributo devido, ensejará os efeitos da denúncia espontânea (exclusão da multa) somente se o contribuinte cumprir o procedimento estabelecido na norma do parcelamento, ou seja, quitar todas as parcelas. Caso contrário, não será verificado o pagamento do tributo devido que é requisito para a incidência da norma de denúncia espontânea e a multa não será excluída. 6) A interpretação que deve ser dada ao novo enunciado do 1º, art. 155-A, veiculado pela Lei Complementar 104/2001, de acordo com a sistemática do direito positivo, é de que o parcelamento não constitui fato jurídico suficiente para ensejar o efeito de exclusão da multa (não obriga a exclusão da multa), no entanto, o direito elege outros fatos jurídicos como suficientes para ensejar este efeito. E não a interpretação que elege o parcelamento como fato jurídico suficiente para não exclusão da multa (proíbe a exclusão da multa). 7) No caso da denúncia da infração seguida do pagamento do tributo devido em parcelas, ainda que o parcelamento não tenha o condão de excluir a multa, a quitação de todas as parcelas configurará o pagamento, fato que, juntamente com a denúncia da infração em tempo hábil (antes do início de procedimento ou medida de fiscalização) terá o condão de excluir a multa, pela incidência da norma de denúncia espontânea.

20 IX - REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ATALIBA, Geraldo, Hipótese de Incidência Tributária Malheiros, 6ª ed. São Paulo, 2000; BECKER, Alfredo Augusto Teoria Geral do Direito Tributário Lejus, 3ª ed. São Paulo, 1998; CARRAZZA, Roque Antonio Curso de Direito Constitucional Tributário 16ª ed. Malheiros, São Paulo, 2000; CARVALHO, Paulo de Barros Curso de Direito Tributário Saraiva, 9ª ed. São Paulo, 1997; Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência, Saraiva, 2ª ed. São Paulo, 1999; CINTRA, Carlos César Souza A denúncia Espontânea no Direito Tributário Brasileiro, dissertação de mestrado em direito tributário PUC/São Paulo, 2000 COELHO, Sacha Calmon Navarro Denúncia Espontânea e seus efeitos, interpretação do art. 138 do CTN, Revista de Direito Tributário n.º 5 ; MACHADO, Mizabel Abreu Derzi Direito Tributário Aplicado estudos e pareceres, Del Rey, Belo Horizonte, 1997 CULTURAL, Larousse Grande Dicionário da Lingua Portuguesa, Nova Cultural, São Paulo 1999 ENCHAVE, Delia Teresa; URQUIJO, Maria Eugenia; GUIBOURG, Ricardo. Lógica Proposiciona y Norma, 5ª ed. Astrea, Buenos Aires, 1999 FERRAGUT, Maria Rita Presunções no Direito Tributário, Dialética, São Paulo, 2001 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda Ferreira Dicionário da Lingua Portuguesa, Nova Fronteira, 1977 GRUPENMACHER, Betina Treiguer; LEWIS, Sandra Barbon Exclusão da Multa em Parcelamento de Débito

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