Custeio baseado em atividades em laboratórios de análises clínicas

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1 Custeio baseado em atividades em laboratórios de análises clínicas Mirian Aparecida Micarelli Struett (HURM) Antônio Artur de Souza (UFMG) Simone Letícia Raimundini (UFV) Resumo As informações de custos são imprescindíveis para a gestão e tomada de decisão. Neste sentido, este trabalho tem como objetivo demonstrar como o sistema de custeio baseado em atividades pode contribuir para a gestão financeira de uma organização hospitalar, especificamente no seu Laboratório de Análises Clínicas. O método de pesquisa adotado foi o estudo de caso descritivo, utilizando-se de entrevistas, questionários, observação direta não participante e pesquisa documental para a coleta de dados. Os resultados demonstraram que o sistema de custeio baseado em atividades em um laboratório de análises clínicas pode contribuir para a gestão financeira de uma organização hospitalar, principalmente porque permite avaliar os processos de análises clínicas do laboratório e identificar possíveis diferenças no custo de atendimento entre o usuário externo e o interno da organização hospitalar. Foi possível concluir que os exames realizados pelos pacientes internos são mais onerosos do que os dos usuários externos. Palavras-chave: Custeio Baseado em Atividades; Organizações Hospitalares; Custos Laboratoriais. 1. Introdução A organização hospitalar, ao exercer suas funções, especialmente a de prevenção de doenças e restauração da saúde, faz com que ocorra o consumo de materiais e de recursos humanos, em função do serviço prestado aos pacientes. Assim, a organização hospitalar pode ser considerada uma empresa fornecedora de multiprodutos, com vários processos de produção altamente interdependentes, cujos produtos se articulam para a produção de seu principal produto, qual seja, o diagnóstico e o tratamento do paciente. Tal interdependência prende-se ao fato de o produto de um processo ser simultaneamente insumo de outro. Dessa forma, um laboratório de análises clínicas (LAC) em um hospital é um setor produtivo e, ao mesmo tempo, um insumo do objetivo principal de um hospital, que é a prevenção de doenças e a restauração da saúde. As organizações hospitalares são classificadas pela administração financeira como indústrias de serviços em saúde. Ao aplicar os conceitos de custos, controle e planejamento é possível delinear o seu processo produtivo e identificar seus problemas financeiros e operacionais, gerando informações confiáveis para a tomada de decisão. Isso implica a adoção das ferramentas de gestão financeira. Entre os sistemas de custeio, o ABC, desde sua criação, teve sua aplicação voltada para a área de prestação de serviços (KAPLAN; COOPER, 2000). Um sistema de custeio baseado em atividades (ABC) possibilita a utilização da gestão baseada em atividades (ABM) na organização, proporcionando resultados satisfatórios. Entre os resultados que a gestão ABM proporciona para a organização, destacam-se: análise da rentabilidade dos serviços; análise do processo produtivo; planejamento e controle orçamentário baseado em atividades; e informações precisas e confiáveis para a tomada de decisão. Portanto, a gestão ABM, a partir da descrição do processo feito pelo sistema ABC, 1

2 analisa e controla o processo produtivo, os custos de cada atividade e o nível de aproveitamento dos recursos disponíveis; executa o planejamento, o orçamento e o controle dos gastos; e analisa a lucratividade dos serviços prestados. Nesse contexto, o objetivo deste trabalho foi aplicar o sistema ABC e a gestão ABM no laboratório de análises clínicas de um hospital filantrópico e analisar os resultados que tal sistema proporciona à gestão financeira da organização. Na seção 2 apresenta-se uma breve revisão bibliográfica sobre o sistema ABC e a gestão ABM. Na seção 3, desenvolve-se a metodologia de pesquisa adotada. A seção 4 apresenta os dados, os quais compreendem a aplicação do sistema ABC. Os resultados da pesquisa, seção 5, contemplam a análise da aplicação do sistema ABC com a mensuração do custo dos serviços prestados pelo LAC. As conclusões do estudo de caso são apresentados na seção O sistema de custeio baseado em atividades As organizações prestadoras de serviços são consideradas adequadas para a aplicação do sistema ABC, principalmente porque a maioria de seus custos são indiretos (KAPLAN; COOPER, 2000). Dessa forma, a contabilidade contemporânea vem criando sistemas de informações que permitem melhor gerenciamento de custos, com base no auxílio do controle, como forma de ajudar na tomada de decisão. A metodologia baseada em atividades procura atingir tal objetivo (MAHER, 2001). Para o sistema ABC, tanto importante quanto identificar e definir as atividades são os direcionadores de custos. Um direcionador de custos determina a maneira como os custos dos recursos e das atividades serão alocados aos produtos e/ou serviços. É fundamental entender onde se inicia uma atividade, quais recursos são necessários para a atividade e o que determina a relação da atividade com o recurso (SHANK; GOVINDARAJAN, 1995, FINKLER; WARD, 1999 e FINKLER; WARD, 1999a). Desse modo, o direcionador de custos é o fator que vincula, diretamente, as atividades aos objetos de custos, identificando a relação de causa e efeito entre atividade e custo. Ainda, cada atividade deve ter um direcionador, porém um direcionador pode servir para mais de uma atividade, dependendo da relação causa e efeito, e da homogeneidade das atividades (COOPER; KAPLAN, 1991 e FINKLER; WARD, 1999a). O sistema ABC possibilita a gestão ABM. Esses dois sistemas, o primeiro de custeamento e o segundo de gestão, segundo Kaplan; Cooper (2000), são integrados e complementares, possibilitando análises em diversas perspectivas, objetivando o melhoramento contínuo do processo de produção ou de prestação de serviço. A função básica da gestão ABM consiste em fornecer informações adequadas sobre o consumo de recursos e explicar como esses podem ser controlados, buscando a eficiência e a eficácia do desempenho operacional e financeiro da organização a partir de uma visão sistêmica interligada com o processo gerencial que o sistema ABC propõe. Dessa forma a gestão ABM apóia-se no processo de planejamento, execução e controle dos custos das atividades para obter vantagens competitivas e tomar decisões estratégicas, como: alteração de mix de produtos, alteração de processos, eliminação ou redução de custo de atividade que não agregam valor e eliminação de desperdícios (HORNGREN; SUNDEN; STRATTON, 1999 e GARRISON; NOREEN, 2001). 3. Metodologia de pesquisa A unidade de estudo onde se desenvolveu a pesquisa foi o laboratório de análises clínicas de uma organização hospitalar filantrópica, em Maringá, no Estado do Paraná. Para que a 2

3 pesquisa atendesse aos objetivos propostos, foi realizado um estudo transversal, selecionandose o período de janeiro de 2004 a junho de 2004 para realizar a coleta de dados. Assim, os dados analisados limitam-se a esse período. Ainda, não houve controle sobre as variáveis, caracterizando-se a pesquisa como ex post facto (COOPER; SCHINDLER, 2003). Para realizar a pesquisa, adotou-se o método de estudo de caso. Essa opção possibilitou uma investigação detalhada dos processos desenvolvidos no LAC do hospital; o entendimento da relação entre esses processos e os dos demais setores; e a análise de dados qualitativos e o uso de diversas técnicas de coletas de dados. Para realizar a coleta de dados, foram utilizadas as seguintes técnicas: entrevistas semi-estruturadas com diversos profissionais que trabalham diretamente no setor do LAC e em setores de apoio, questionários estruturados direcionados ao superintendente, administrador financeiro e contador, além da observação não participante e pesquisa documental (COOPER; SCHINDLER, 2003 e YIN, 2001). Para direcionar o pesquisador no desenvolvimento da pesquisa, elaborou-se um protocolo de estudo. Para Yin (2001), o protocolo de estudo é uma das táticas que o pesquisador pode adotar para aumentar a confiabilidade da pesquisa de estudo de caso, cuja finalidade é orientar o pesquisador na condução do estudo de caso. O protocolo de estudo contemplou os instrumentos utilizados, os procedimentos e as regras gerais para o desenvolvimento da pesquisa, constando o projeto de estudo de caso, os procedimentos de campo, as questões de estudo e o plano de análise e relatório do estudo. 4. Aplicação do sistema ABC e gestão ABM no Laboratório de Análises Clínicas 4.1 Mapeamento das atividades O LAC representa cerca de 40% das atividades produtivas desenvolvidas no hospital, tendo como parâmetro o número de usuários atendidos. Sua finalidade é prestar serviço de apoio ao diagnóstico terapêutico. Realiza, aproximadamente, 133 tipos de exames, dos quais 59 tipos de exame são da área da Bioquímica, 12 da área da Imunologia, 27 da área da Hematologia, 11 da área da Microbiologia, 12 da área da Parasitologia e 12 da área da Urinálise. Atendeu, em média, usuários externos (clientes), 900 usuários internos (pacientes internados) e 225 usuários da hemodiálise. A observação direta não participante foi fundamental para a identificação e descrição do processo que o LAC desenvolve. Por processo deve-se entender o trabalho de análise clínica., que é dividido em subprocessos, denominados de atividades, que são: recepção, coleta, análise clínica (bioquímica, imunologia, hemoterapia, parasitologia, urinálise e microbiologia), apoio direto e suporte. Os dados em arquivos e documentos coletados no setor de contabilidade do hospital mais as entrevistas com os responsáveis pelos setores que o LAC se relaciona foram imprescindíveis para que esta etapa fosse concretizada. O Quadro 1 demonstra as atividades desenvolvidas no LAC, os principais procedimentos de cada atividade, bem como os respectivos inputs e outputs. A identificação e a descrição das atividades, dos inputs e outputs são relevantes para o mapeamento dos recursos envolvidos e para o levantamento dos direcionadores destes recursos, sendo esta a próxima etapa da aplicação do sistema ABC. 4.2 Identificação dos direcionadores das atividades Direcionadores Primários Uma vez mapeadas as atividades do LAC, foi possível identificar quais e quantos foram os recursos e a quantidade de recursos utilizados para o desenvolvimento das atividades. A observação direta e não participante foi essencial para identificar quais recursos estavam 3

4 ligados direta ou indiretamente ao LAC. A descrição das atividades e a identificação dos recursos foram necessárias para reconhecer os direcionadores e os respectivos custos, para, depois, alocar à atividade. ATIVIDADES PROCEDIMENTOS INPUTS OUTPUTS Cadastrar usuário. Dados do usuário e da solicitação de exames. Usuário cadastrado RECEPÇÃO Emitir o mapa de exames. Exames a realizar. Mapa de exames Digitar e entregar resultado. Resultado do exame Resultado do exame liberado. impresso COLETA Colher a amostra do usuário. Mapa de exames. Mapa de exames e amostra colhida ANÁLISE CLÍNICA Parâmetros de qualidade Equipamento calibrado Bioquímica Calibrar equipamento. Mapa de exames e Amostra preparada Imunologia Preparar amostra. amostra Análise processada Hemoterapia Proceder à análise do exame. Amostra preparada Resultado do exame Parasitologia e Urinálise Liberar resultado do exame. Análise processada liberado Microbiologia APOIO INTERNO Lavagem e Esterilização Higienização/Manutenção SUPORTE Lavar/esterilizar materiais. Limpar/higienizar o LAC Materiais sujos LAC sujo. Quadro 1 Atividades do Laboratório de Análises Clínicas. Materiais limpos secos LAC limpo. Proceder a rotinas administrativas. Entrada do usuário Saída do usuário Comprar e controlar suprimentos e materiais de escritório. Pedido de compras Controle e distribuição de materiais e suprimentos Emitir a cobrança de faturas Contas a pagar Contas a receber Contabilizar dados. Dados constantes em notas Dados contabilizados Proceder à gestão do pessoal Contratação de colaboradores Gestão dos colaboradores Abastecer a água. Água limpa Água utilizada Abastecer energia elétrica. Energia elétrica Energia elétrica utilizada Realizar e receber chamadas Chamadas telefônicas Chamadas telefônicas telefônicas. efetuadas Máquinas, equipamentos Depreciar máquinas e Máquinas, equipamentos e instalações equipamentos. e instalações. depreciados. Lavar e esterilizar materiais Materiais de apoio sujos Matérias de apoio limpos de apoio ao Laboratório. Lavar mops e compressas de limpeza Preparar café e chá para os usuários. Mops e compressas sujas Ingredientes e esterilizados Mops e compressas lavados Café e chá preparados Prédio, instalações Prédio, instalações, máquinas e equipamentos Proceder à manutenção e máquinas e conservação. equipamentos em sem condições de uso. condições de uso. Proceder à limpeza do LAC. Setores sujos Setores limpos Fonte: Observação direta e entrevista em jun./2004 A tabela 1 apresenta uma síntese dos direcionadores primários dos recursos utilizados no processo de análise clínica, bem como os respectivos valores de custos. De acordo com essa 4

5 tabela, os recursos administração; faturamento e; financeiro e tesouraria são os que mais consomem custos indiretos nas atividades do LAC, isto é, 40,6% dos recursos totais do hospital. Em seguida, aparecem os recursos informática (27,3%) e suprimentos (19,2%). Tratando-se de valores totais, o LAC consome 16,1% dos recursos que o hospital dispõe para toda a organização. Recursos Direcionadores Primários Medida do hospital % Recursos utilizados pelo hospital (em R$) Medida do LAC % do LAC Recursos utilizados pelo LAC (em R$) Administração Nº de usuários , , ,12 Contabilidade Tempo de Atividade 100% ,87 1% 1,0 100,73 Faturamento Nº de faturas , , ,31 Financeiro/Tesouraria Nº de faturas , , ,19 Depto. de Pessoal Nº de colaboradores , , ,64 Lavanderia Quilos de roupa , ,36 31,20 0,1 27,05 Manut./Conservação Metro quadrado , ,68 225,52 1,7 336,48 Suprimentos Quantidade de itens , , solicitados 1.585,38 Informática Nº de computadores , , ,09 Nº de ligações Telefone e Internet realizadas x , , tempo médio de 356,05 duração Água e esgoto Metro quadrado , ,14 225,52 1,7 83,25 Energia Elétrica Metro quadrado , ,09 225,52 1,7 500,35 Cozinha e Refeitório Nº de refeições e lanches servidos , , ,03 Total de recursos utilizado pelo LAC ,72 16, ,67 Fonte: Entrevista, dados documentais e observação não participante período de jan./jun Direcionadores secundários Tabela 1 Recursos e direcionadores primários da atividade de suporte Os direcionadores secundários são utilizados para direcionar os custos das atividades aos objetos de custos. O quadro 2 apresenta os direcionadores secundários idenficados no LAC. Recursos Direcionador Secundário Administração N o de usuários atendidos Contabilidade N o de usuários atendidos Faturamento N o de usuários atendidos Financeiro/Tesouraria N o de usuários atendidos Departamento de Pessoal Número de colaboradores Lavanderia Quilos de roupa suja Manutenção/Conservação Metros quadrados Suprimentos N o de itens utilizados Informática N o de microcomputadores em uso Telefone e Internet N o de chamadas telefônicas Água e esgoto Metros quadrados Energia Elétrica Metros quadrados Cozinha e Refeitório N o de refeições e lanches servidos no LAC Fonte: Entrevista, dados documentais e observação não participante período de jan./jun Quadro 2 Direcionadores secundários da atividade de suporte 5

6 A tabela 2 apresenta uma síntese dos custos indiretos da atividade de suporte alocados a cada atividade ocorrida no LAC, a partir da aplicação dos direcionadores secundários demonstrados no quadro 2. Como mostra a tabela 2, a atividade recepção absorve a maioria das atividades dos recursos indiretos disponíveis na organização as quais representam 92,6% do valor das atividades disponíveis totais do LAC, das quais a administração representa 68,2 %. Os custos indiretos tiveram o valor unitário calculado por minuto. A tabela 2 apresenta uma síntese destes custos direcionados ao tempo de atividade efetivamente utilizado para cada atividade e as respectivas áreas. Analisando a tabela 2, a maior parcela de custos indiretos está na atividade de recepção. Contudo, no aspecto de tempo despendido a atividade de análise clínica é que demanda maior tempo. Justifica-se por ser a atividade principal do LAC. ANÁLISE CLÍNICA APOIO ATIVIDADES Recepção Coleta Bioquímiclógica Microbio lização Hemato- Parasito Esteri- DE SUPORTE Higiene TOTAL Administração , ,12 Contabilidade 100,73 100,73 Faturamento 2.608, ,19 Fin./Tesouraria 9.400, ,31 Depto. Pessoal 265,69 189,76 303,67 132,84 132,84 37,95 37, ,64 Lavanderia 27,05 27,05 Man./Conserva 149,86 59,36 47,86 29,47 26,56 19,74 3,63 336,48 Suprimentos 73,40 491,76 300,93 80,74 249,55 389, ,38 Informática 605,37 378,36 378, ,09 Telefone 210,08 50,02 31,88 31,88 31,88 356,05 Água e esgoto 37,08 14,69 11,85 7,30 6,58 4,88 0,87 83,25 Energia Elétrica 222,81 88,32 71,24 43,86 39,51 29,36 5,25 500,35 Refeitório 551,33 183,77 112,31 112,31 112, ,03 Total , , ,10 438,40 599,23 480,93 74, ,67 Fonte: Observação Direta, pesquisa documental e entrevista. 5 Análise dos resultados Tabela 2 Custos das atividades de suporte (em R$) Uma vez mapeadas as atividades e identificados os direcionadores primários e secundários dos objetos de custos, é possível obter os custos totais dos exames realizados no LAC, tanto do usuário interno quanto do usuário externo. Foi possível identificar os custos diretos às atividades. Porém, por não haver controles internos suficientes que pudessem associar esses custos aos exames, especificamente, foi necessário definir um fator de relação para cada atividade, exceto a atividade suporte, que foi identificada como geradora de custos indiretos, tratados na subsecção e De acordo com a observação direta e não participante, o levantamento de dados documentais nos recursos humanos e entrevistas semi-estruturadas com os colaboradores do laboratório, foi possível identificar os valores correspondentes às atividades. A tabela 3 demonstra os custos atribuidos ao processo e aos procedimentos das atividades do LAC. Os custos diretos por minuto, apurados na tabela 3, representam 56,5% dos custos totais por minuto das atividades do LAC, enquanto os custos indiretos por minuto representam 43,5% dos custos totais por minuto. Observa-se, ainda, que os custos indiretos apresentam maior variabilidade entre as atividades. Além disso, o custo direto mais oneroso é da atividade análise clínica (R$ 1,92 por minuto), enquanto o custo indireto mais oneroso é da atividade recepção (R$ 1,408 por minuto). 6

7 Analisando a tabela 3, vê-se que as atividades de análises clínicas, independente da tipificidade clínica, têm os mesmos valores em reais por minuto, ou seja, R$. Os custos diretos do LAC foram alocados aos objetos de custos, considerando o tempo gasto em cada atividade. Essa foi uma restrição do custeamento, devido aos fatores inerentes à ausência de controles internos que pudessem identificar diretamente os exames realizados. Apresenta o custo por minuto, não o custo por exame. ATIVIDADES Custos diretos Custos indiretos Total dos custos/ em R$ - por minuto em R$ - por minuto em R$ - por minuto Recepção 0,13 1,408 1,538 Coleta 0,08 0,061 0,141 Análise Clínica Bioquímica Imunologia Hematologia Parasitologia Urinálise Microbiologia 1,92 0,205 0,034 0,071 0,007 0,074 0,008 0,011 2,125 0,354 0, , ,331 Apoio Lavagem/esterilização Apoio Higienização/manutenção 0,06 0,04 0,032 0,007 0,092 0,047 TOTAL 2,23 1,713 3,943 Fonte: Observação Direta, pesquisa documental e entrevista. Tabela 3 Custos totais por minuto das atividades Para demonstrar os valores reais dos exames foi necessário descobrir quantos minutos são consumidos de cada atividade do LAC. Ao se atribuir os valores a cada exame percebeu-se que os valores foram diferenciados, valor esse que reflete o respectivo consumo das atividades do LAC. A tabela 4 demonstra o custo de alguns exames por atividade e usuário. EXAMES (objetos de custos) RECEPÇÃO COLETA interno externo interno externo Análise Clínica Apoio CUSTO UNITÁRIO interno externo Densidade Urinária 2,9 1,54 0,06 0,06 0,1 0,1 3,16 1,80 Exame micológico 2,9 1,54 0,06 0,06 3,28 0,1 6,34 4,98 Cultura Geral (hemocultura) 2,9 1,54 0,24 0,11 11,58 0,1 14,82 13,33 Cultura de Urina (urocultura) 2,9 1,54 0,07 0,07 3,66 0,1 13,40 5,37 Fonte: Observação Direta, pesquisa documental e entrevista. Tabela 4 Custos dos exames por atividade e usuário O custeamento pelo sistema ABC proporcionou melhor visualização dos processos, o que, conseqüentemente, refletiu nos custos dos serviços individualmente. Foi possível verificar por exemplo, que as atividades da coleta ao usuário interno, na maioria das vezes, é mais oneroso que do usuário externo. Esse diferença nos custos se dá principalmente, pela estado de fragilidade da saúde do paciente interno, o que não ocorre com a maioria dos pacientes externos. Foi possível observar também, que há recursos que apresentam ociosidade e desperdícios, que poderiam ser minimizados em todo o processo do LAC. A próxima etapa, uma vez conhecidos os custos dos exames é a comparação desses custos com outros laboratórios de análises clínicas. É possível ainda, comparar e confrontar os custos da organização com outros hospitais e empresas conveniados, de modo a propor uma 7

8 renegociação dos exames que se encontram defasados. 6 Conclusões Pôde-se concluir que, após a identificação das atividades, é possível relacioná-las aos recursos e aos fatores causais (os direcionadores de custos). Essa metodologia possibilita que qualquer profissional compreenda melhor o processo de prestação de serviços e o modo como a sua atuação interfere nos custos. Tendo essa compreensão, é possível melhorar a atuação, proporcionando eficiência ao processo operacional, de forma a conseguir melhores resultados, como a redução de seus custos. Quanto à apuração dos custos, concluiu-se que os resultados obtidos possibilitaram reconhecer que os usuários internos são mais onerosos do que os usuários externos. A onerosidade dos usuários internos se dá pelo estado de saúde e pelo deslocamento do funcionário para a coleta de dados. Assim, o usuário que requer o exame como serviço de apoio ao diagnóstico terapêutico e/ou reabilitação tem um custo maior do que usuário externo, que requer o exame com finalidade preventiva. Dentre os benefícios provenientes do sistema ABC observa-se: a) uma maior exatidão nos custos dos serviços de análises clínicas; b) a determinação dos custos dos serviços mais acurados; c) a determinação do custo dos usuários internos e externos; d) a identificação dos custos por mercado; e) a confrontação dos custos e dos preços de venda, determinando os custos dos contratos e dos clientes; e) o possível acompanhamento da rentabilidade dos serviços e dos usuários (clientes) internos e externos; f) o apoio às negociações e renegociações com as operadoras de convênios; g) o apoio para o aumento da receita, ajudando os clientes a entender as reduções de custo como conseqüência da utilização de seus serviços; h) o apoio para custo-alvo; e, h) o apoio para benchmarking. Em resumo, contribui para a gestão hospitalar quando as informações geradas pelo sistema ABC possibilita o planejamento e o controle gerencial, fornecendo informações detalhadas sobre pessoal, tecnologia e infra-estrutura, além de servir de instrumento para obter vantagens competitivas, como: alteração de mix de produtos, alteração de processos, eliminação ou redução de custo de atividade que não agregam valor, eliminação de desperdícios, melhor compreensão dos geradores de custos, avaliação dos investimentos e flexibilidade no processo produtivo e orçamento baseado em atividade. Referências COOPER, R. & KAPLAN, R. S. The design of cost management systems: text, cases and readings. New Jersey: Prentice-Hall, COOPER, R. D. & SCHINDLER, P. S. Métodos de pesquisa em administração. 7. ed. Porto Alegre: Bookman, FINKLER, S. A. Essentials of cost accounting for health care organizations. 2 ed. Gaithersburg Maryland: Aspen Publishers, FINKLER, S. A. Issues in cost accounting for health care organizations. 2 ed. Gaithersburg Maryland: Aspen Publishers, 1999a. GARRISON, R. H. & NOREEN, E. W. Contabilidade gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, HORNGREN, C. T.; SUNDEN, G. L. & STRATTON, W. O. Introduction to management accounting. 7 ed. New Jersey: Prentice-Hall, KAPLAN R. S. & COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura,

9 MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas, YIN, R. K. Estudo de caso: planejamento e métodos. 2. ed. Porto Alegre: Bookman,