IMPLANTAÇÃO DO CUSTEIO ABC EM UM ESCRITÓRIO DE ADVOCACIA: UM ESTUDO DE CASO
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- Cristiana Furtado Vasques
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1 IMPLANTAÇÃO DO CUSTEIO ABC EM UM ESCRITÓRIO DE ADVOCACIA: UM ESTUDO DE CASO BARTHOLOMEO OLIVEIRA BARCELOS (UFSM) Mario Luiz Santos Evangelista (UFSM) Moacir Luiz Righi (UFSM) SARA SCHAFER SEGATTO (UFSM) Sidineia Santini (UFSM) A alta competitividade tem afetado todos os setores da economia, inclusive as organizações da área de advocacia, para tornarem-se mais competitivas é necessário, ainda que diminuam suas despesas sem prejudicar a qualidade do atendimento. Muuitas prestadoras de serviços não possuem a identificação de seus reais custos, devido à existência de dificuldades para determinar a origem dos custos e para quais serviços devam ser alocados. O objetivo deste estudo é a implantação de um sistema de custeio em uma prestadora de serviços de advocatícios, utilizando a metodologia de custeio Activity Based Costing - ABC, analisando a lucratividade de cada um dos serviços prestados. Metodologicamente o estudo classifica-se como uma pesquisa exploratória, pois busca novas percepções sobre o tema estudado; e também um estudo de caso por analisar um caso empírico específico. O controle e o conhecimento dos custos das empresas prestadoras de serviços conferem um diferencial competitivo, podendo, muitas vezes, determinar seu sucesso ou fracasso. Palavras-chaves: Contabilidade de Custos, Método de custeio ABC, Gestão de Custos Serviços Advocacia
2 1. Introdução A alta competitividade tem afetado todos os setores da economia, inclusive as organizações da área de advocacia. No entanto, para que as mesmas tornem-se mais competitivas, é necessário, entre outras medidas, que diminuam suas despesas sem prejudicar a qualidade do atendimento. Segundo Bornia (2002), há a necessidade de informações precisas e atualizadas para a tomada de decisão, que contribua para a melhoria da produtividade e da qualidade, bem como para a redução de custos, mediante eliminação dos desperdícios. Neste cenário, algumas prestadoras de serviços possuem a identificação de seus reais custos, outras não, devido a existência de dificuldades para determinar a origem dos custos e para quais serviços devam ser alocados. Para tanto, o objetivo deste estudo é a implantação de um sistema de custeio em uma empresa de pequeno porte prestadora de serviços de advocatícios, utilizando a metodologia de custeio Activity Based Costing ABC, bem como, analisar a lucratividade de cada um dos serviços prestados. Metodologicamente o estudo busca conhecer alguns conceitos e métodos de custeio a partir de referências teóricas, especialmente sobre o método de custeio ABC, classificando-se como uma pesquisa exploratória, onde Cervo, Bervian e Silva (2007) mencionam que tais estudos tem o objetivo de familiarizar-se com o fenômeno ou obter uma nova percepção e descobrir novas ideias, sendo recomendado quando se tem pouco conhecimento sobre o problema a ser estudado. Em relação às técnicas, é considerado como um estudo de caso que Beuren (2009), menciona principalmente pelo seu direcionamento que se concentra no estudo de um único caso. A pesquisa foi realizada em uma empresa localizada na cidade de Santa Maria RS, estando em funcionamento desde abril de 2010, com três sócios, sem nenhum funcionário. Através de entrevista com o sócio administrador, levantou-se os dados sobre os serviços, estando divididos em: serviço de preposição; serviço de consultoria jurídica; serviço de cobrança e serviços gerais (chamado neste estudo de ações), obtendo também a relação dos gastos mensais, das atividades desenvolvidas, da metragem das salas, do tempo de ocupação de cada um deles em cada atividade e do percentual de utilização de algumas máquinas, móveis e utensílios em cada atividade. Além da entrevista, procedeu-se a observação in loco do escritório, com o objetivo de identificar outras informações relevantes. Assim, os custos aparecem como elementos determinantes para a tomada de decisão. Dessa forma, o controle e o conhecimento dos custos das empresas prestadoras de serviços, conferem um diferencial competitivo, podendo, muitas vezes, determinar seu sucesso ou fracasso. 2. Referencial Teórico 2.1 Princípios Básicos de Custos O custo está diretamente ligado à gestão das organizações, sendo que sua compreensão, às vezes, pode ser equivocada, devido à complexidade da área. Com isso, pretende-se convencionar alguns termos para melhor entendimento. Alguns conceitos foram propostos por Dutra (2003), como diferenciadores dos termos utilizados nos estudos e trabalhos dos custos, são eles: gasto: é o valor pago ou assumido para obter a propriedade de um bem; 2
3 desembolso: é o pagamento de parte ou total adquirido, elaborado ou comercializado; custo: é a parcela do gasto que é aplicada na produção; despesa: parcela do gasto que não é vinculada com a produção, ou seja, os gastos incorridos durante as operações administrativas; perda: é o gasto involuntário e anormal que ocorre sem a intenção de obtenção de receita. 2.2 Filosofias de Custeio O custeio é o processo pelo qual são efetuadas as apropriações dos custos. A apuração dos custos é resultante do relacionamento de informações de natureza monetária e física, exigindo para ambas um adequado processo de coleta, registro, processamento e compilação de dados (SILVA, 2000). A filosofia de custeio integral ou total, conforme, Bornia (2002), engloba a totalidade dos custos fixos e variáveis que são alocados aos produtos. Este sistema se relaciona com a avaliação de estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como apêndice da contabilidade financeira, que se presta para gerar informações para usuários externos à empresa. O Custeio por Absorção, de acordo com Martins (2001), consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados. Sua principal finalidade é ter os custos totais, diretos e indiretos, de cada objeto de custeio (LEONE, 2000 a). O método do custeio variável fundamenta-se na classificação dos gastos em variáveis e fixos, ou seja, os gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produção, venda e prestação de serviços e os gastos que se mantêm estáveis (CREPALDI, 1999). Torna-se conveniente destacar que essas três filosofias não são mutuamente exclusivas do dia-a-dia das empresas, elas podem perfeitamente coexistir, adaptando as informações de custos a seus princípios. Além das três filosofias básicas de custeio, temos outros métodos de custeios relevantes a serem analisados, que são utilizados pelas organizações para o controle e gestão dos custos. Diante de todos esses sistemas, e em concordância com Martins (2003), percebe-se que existe uma grande influência no valor do custo de cada produto, quando da adoção de um ou de outro sistema de custeio, por isso a importância da escolha adequada. 2.3 Métodos de Custeio Existem diversos métodos de custeio, porém é necessário que cada empresa escolha o mais apropriado para a sua realidade. Neste artigo, foram abordados os três principais métodos: custeio padrão, Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit (RKW) e Activity Based Costing (ABC). O custeio padrão é de grande utilidade no estabelecimento de orçamentos, preço de venda dos produtos e serviços antes de sua elaboração, assim, pode ser determinado antecipadamente os componentes do produto ou serviço, em quantidade e valor. Para isso, utiliza-se de várias fontes de dados, entre elas, históricos de custos, engenharia de produção, estudos dos tempos e movimentos, entre outros. Estabelecem-se padrões de materiais, mão-de-obra e custos indiretos e, após a produção, apuram-se as diferenças, que podem ser favoráveis ou desfavoráveis, tanto de quantidade quanto de valor. São facilmente estabelecidos os padrões dos custos dos materiais e da mão-de-obra, o problema reside na definição do padrão dos custos indiretos, tendo em vista a variedade de seus componentes. (DUTRA, 2003) 3
4 Outro método amplamente utilizado é o RKW ou método dos centros de custos. A característica principal do método é a divisão da organização em centros de custos, tendo como preocupação o repasse dos custos indiretos fixos, da forma mais precisa e acurada possível aos produtos. Os procedimentos do método são sintetizados por Bornia (2002) em cinco fases: separação dos custos em itens; divisão da empresa em centros de custos; identificação dos custos aos centros (distribuição primária); redistribuição dos custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária); distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final). Referente ao RKW, Rezler (2003) comenta que o método tem relação com o custeio integral, no entanto, pode também ser utilizado em conjunto com o custeio ideal. Sua técnica de tratamento e distribuição dos custos indiretos (rateio), em muito se assemelha a alguns casos específicos do método de custeio ABC. O último método analisado foi o ABC, também chamado de custeio baseado em atividades, que aloca os custos incorridos, através das atividades, para os produtos ou serviços. De acordo com McNair (2007 apud Vaughn, Raab e Nelson, 2010), o método ABC provou ser uma valiosa ferramenta, pois fornece a introspecção necessária para a gestão estratégica de custos. Este método, para o setor de serviços, auxilia no planejamento das atividades e na maximização dos lucros. No sistema ABC, Leone (2000 b), não classifica as despesas e custos em variáveis e fixos aos produtos, mas sim, em diretos e indiretos às atividades. Todos os custos e despesas serão alocados primeiramente às atividades e, através destas, aos produtos e serviços. Dessa forma, parte-se do pressuposto de que não são os departamentos que geram custos, mas sim as atividades. Conforme Bornia (2009), os produtos usam as atividades e, com isso, absorvem os custos gerados por elas. O objetivo inicial desse sistema era eliminar as distorções causadas pelos sistemas convencionais, ao empregar bases de rateio arbitrárias que não consideram a complexidade dos processos. Assim, as informações fornecidas pelo ABC ajudam a empresa a identificar as atividades responsáveis pelos custos, possibilitando melhor tomada de decisão e mensuração adequada das decisões tomadas. A idéia básica do ABC é identificar os custos das várias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representam as relações entre os produtos e suas atividades. As etapas para implantação do sistema constituem-se, basicamente em: identificação dos custos; mapeamento das atividades; distribuição dos custos às atividades; distribuição dos custos das atividades secundárias para as primárias; distribuição dos custos das atividades primárias aos produtos ou serviços. Com isso, percebe-se que o ABC baseia-se num processo de atribuição de duas fases. Em primeiro lugar, os custos são alocados para as atividades usando direcionadores de custos de 4
5 primeiro estágio, posteriormente os custos das atividades são distribuídos aos produtos ou serviços através dos direcionadores de custos de segundo estágio (COOPER, 1990, apud Dalcin, Tanis e Kosan, 2010). Segundo Cogan (2000), para custear as atividades utilizam-se direcionadores de custos (cost drivers), que são os fatores que fazem com que as atividades sejam realizadas. Existindo dois tipos de direcionadores de custos, os direcionadores de recursos e os direcionadores de atividades. Sendo que a diferença básica entre eles está no momento em que são utilizados. Segundo Ching (2000), o primeiro, também chamado de direcionadores de primeiro estágio, são parâmetros que alocam os custos às atividades. Enquanto que o segundo, de acordo com Bornia, Pereira e Dantas (1998), são parâmetros que alocam o valor das atividades consumidas por um produto no decorrer de um processo. A Figura 1 ilustra os critérios estabelecidos pelo método ABC. OBJETOS DO CUSTEIO: custos e despesas indiretos DIRECIONADORES Alocação dos Custos (1º Estágio) ATIVIDADES DIRECIONADORES Alocação dos Custos (2º Estágio) PRODUTOS E SERVIÇOS Fonte: LEONE (2000) Figura 1 Critério ABC 2.4 Custos em Serviços de Advocacia Os serviços estão no centro da atividade econômica de qualquer sociedade, conforme Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005), eles não são atividades meramente periféricas, estão presentes no cerne da economia e são fundamentais para que ela continue sadia e funcional. Eles não apenas facilitam, tornam possíveis as atividades de produção. O conceito de serviço, segundo Kotler (1998), é qualquer ato ou desempenho que uma parte possa oferecer a outra, desde que seja essencialmente intangível e que não resulte em propriedade de alguma coisa. Nos escritórios de advocacia, os principais serviços são: serviços de preposição, serviços de cobrança, consultoria jurídica e serviços gerais (ações de todas as áreas do Direito). Serviço de preposição, segundo De Paulo (2002), consiste no contrato pelo qual o preponente nomeia o preposto para prestar-lhe serviços remunerados de natureza variada, praticando este, em nome e por conta do proponente, atos de comércio ou da profissão habitual deste. O 5
6 preposto é, então, conforme Felippe (2002), a pessoa que, por nomeação, delegação ou incumbência de outra lhe presta serviço de determinada natureza. Sendo assim, o serviço de preposição prestado pelo escritório refere-se à representação de grandes empresas situadas fora de Santa Maria, em ações na comarca desta cidade. Em consultoria, Felippe (2002) diz que consultor jurídico é o advogado que assessora, sobre matéria de direito, entidades políticas, administrativas ou econômicas, além de qualquer instituição de caráter civil ou militar. As cobranças efetuadas pelo escritório referem-se a dois clientes, que repassam duplicatas, contratos ou notas promissórias para o mesmo efetuar a cobrança. Primeiramente é feita a cobrança administrativa, e, não surtindo efeito, é feita então a cobrança judicial, com abertura de processo jurídico. Cobrar, para Felippe (2002), é exigir o pagamento de certa soma de dinheiro ou coisa apreciável. Os serviços gerais, neste artigo chamado de ação, são as ações de todas as áreas do Direito, praticadas pelo escritório. Ação é, para Felippe (2002), o meio legal de reivindicar ou defender em juízo um direito subjetivo preterido, ameaçado ou violado. Os estudos realizados na área de contabilidade de custos sempre tiveram enfoque industrial, conforme enfatiza Silva (2000), necessitando pelo menos de uma avaliação para adaptação à atividade de serviços. Junto a isso, percebe-se a falta de controle de custos que existe nas prestadoras de serviço, fazendo com que os administradores enfrentem dificuldades para tomar decisão sobre preço de venda, atividades que não agregam valor e lucratividade. Segundo Santos (2001), há necessidade de se fazer uma avaliação da lucratividade dos serviços, mesmo quando o lucro global é satisfatório. Pois, serviços com resultados deficitários, muitas vezes, são compensados pelos lucros gerados por outros. Nota-se aí, a importância do custeio ABC, onde encontra-se o custo mais próximo ao real de cada atividade e de cada serviço, facilitando o cálculo da lucratividade e a tomada de decisão. Para Iudícibus (1998), a taxa de lucratividade é interessante pois, o valor do lucro, em termos absolutos, tem pouca utilidade informativa, principalmente quando se compara empresas de portes diferentes. A lucratividade, então, nada mais é, do que a comparação ou o relacionamento do lucro com outra variável, neste caso, a divisão do lucro pela receita bruta de vendas. 3. Análise dos Resultados De posse dos dados coletados no escritório de advocacia, realizou-se a análise das informações, através do método de custeio ABC. As etapas realizadas para custear os serviços seguiram o proposto por Bornia (2002): mapeamento das atividades; alocação dos custos às atividades (através de direcionadores de recursos); redistribuição dos custos das atividades indiretas para as diretas; e cálculo dos custos dos serviços. Inicialmente, foi realizado o levantamento dos gastos junto ao sócio administrador, identificando-se que todos eles eram indiretos às atividades. A listagem dos gastos pode ser observada na Tabela 1. 6
7 Gastos Mensais Valor Divulgação R$ 42,85 Aluguel R$ 600,00 Energia Elétrica R$ 25,00 Água R$ 30,00 Pró-labore R$ 1.530,00 Encargos sobre o pró-labore R$ 306,00 Iptu R$ 15,00 Material de Consumo R$ 30,00 Material de Limpeza R$ 20,00 Telefone e internet R$ 135,00 Faxineira R$ 60,00 Material de Escritório R$ 50,00 OAB R$ 71,25 Encargos sobre o faturamento R$ 935,13 Depreciações diversas R$ 158,75 TOTAL R$ 4.008,98 Fonte: Elaborada pelos autores Tabela 1 Gastos mensais Posteriormente, foi efetuado o mapeamento das atividades e das subatividades (ou, atividades secundárias). As atividades foram identificadas de acordo com os processos necessários para o desenvolvimento dos serviços prestados. Em algumas atividades foram percebidas subatividades necessárias para o funcionamento do escritório, conforme identificado na Figura 2. 7
8 Subatividades Subatividades - XXXI ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Atividade de Contato com o Cliente (A.C.C.) - Atividade Administrativa (A.A.) Compra de materiais de consumo, de escritório e de limpeza Monitoramento de pagamentos e recebimentos Controle de prazos e agendamento de audiências Serviço de preposição Atividade de Advocacia (A.Adv.) Serviço de consultoria Serviço de cobrança Serviços gerais (ações) Figura 2 Mapeamento das atividades A partir destas informações, foram definidos direcionadores primários, para alocar os custos às atividades e, também, definidas quais atividades receberiam estes custos, conforme o consumo real dos mesmos. Isso pode ser visto na Tabela 2, a seguir. Gastos Mensais Direcionador A.C.C. (%) A.A. (%) A. Adv. (%) Divulgação nº clientes Aluguel metros quadrados Energia Elétrica metros quadrados Água metros quadrados Pró-labore % trabalho Encargos s/ pró-labore % trabalho Iptu metros quadrados Material Consumo % trabalho Material Limpeza metros quadrados Telefone e internet % utilização telefone Faxineira metros quadrados Material Escritório % trabalho OAB nº sócios Encargos s/ faturamento % receita Depreciações Diversas % utilização Fonte: Elaborada pelos autores Tabela 2 Direcionadores primários Baseado na Figura 3 procedeu-se o direcionamento dos gastos às atividades primárias. Destaca-se que na depreciação, da Tabela 2, foram realizados os devidos cálculos, 8
9 considerando cada móvel, equipamento ou máquina da empresa, e através de seu total em reais (R$) foi efetuada, a distribuição em cada atividade, através do direcionador % utilização, e o seu total foi transcrito para a planilha de valores das três principais atividades. Essa planilha totalizou o resultado apresentado na Figura 3. A.C.C. A.A. A. Adv. Total de gastos das atividades R$ 549,67 R$ 376,80 R$ 3.082,51 Figura 3 Total de gastos das atividades primárias Com a identificação dos valores das três atividades da empresa, definiram-se, então, os direcionadores secundários, a fim de atribuir os custos das atividades primárias para as suas subatividades. O resultado pode ser observado na Figura 4. Total de gastos das subatividades (R$) A.C.C. A.A. A. Adv. Compra Monitoramento Controle Preposição Consultoria Cobrança Ações 549,67 34,91 154,61 187,28 215,78 123,30 215, ,65 Figura 4 Total de gastos das subatividades Após definidos os valores de cada atividade e de suas respectivas subatividades, os mesmos foram transferidos das atividades de apoio (contato com cliente e administrativa) para a atividade principal (advocatícia), para identificação custo real desta atividade e das suas subatividades, que nada mais são, que os quatro serviços prestados pelo escritório em estudo, conforme Figura 5. 9
10 A.C.C. R$ 549,67 Distribuição Secundária (% utilização) A.A. Compra Monitoramento Controle R$ 34,91 R$ 154,61 R$ 187,28 R$ 0,00 R$ 439,74 R$ 109,93 R$ 34,91 R$ 594,35 R$ 297,21 Distribuição Secundária Compra (% faturamento) Distribuição Secundária Monitoramento (% utilização) Distribuição Secundária Controle (% igual) A. Adv. Preposição Consultoria Cobrança Ações R$ 215,78 R$ 123,30 R$ 215,78 R$ 2.527,65 R$ 2,44 R$ 1,40 R$ 2,44 R$ 28,63 R$ 59,44 R$ 118,87 R$ 208,02 R$ 208,02 R$ 74,30 R$ 74,30 R$ 74,30 R$ 74,30 R$ 351,96 R$ 317,87 R$ 500,54 R$ 2.838,61 Figura 5 Custo dos serviços Percebe-se então, que o custo total dos serviços prestados pelo escritório de advocacia foi de R$ 351,96 para o serviço de preposição, R$ 317,87 para o serviço de consultoria, R$ 500,54 para o serviço de cobrança e de R$ 2.838,61 para o serviço geral, de ações diversas. Além disso, analisou-se a lucratividade de cada um dos serviços, comparando o valor da receita mensal de cada um deles com o seu respectivo lucro, Figura 6. Preposição Consultoria Cobrança Ações Total Receita R$ 400,00 R$ 250,00 R$ 450,00 R$ 5.000,00 R$ 6.100,00 Custo (R$ 351,96) (R$ 317,87) (R$ 500,54) (R$ 2.838,61) (R$ 4.008,98) Lucro R$ 48,04 (R$ 67,87) (R$ 50,54) R$ 2.161,39 R$ 2.091,02 Lucratividade 12% % 34% Figura 6 Lucratividade dos serviços 10
11 Com base na Figura 7, constata-se que os serviços de consultoria e de cobrança não geram lucro para a empresa. Porém, de forma geral, o escritório é lucrativo, vide Figura 7. Figura 7 Percentual de lucro ou prejuízo dos serviços Dessa forma, identifica-se que os serviços de consultoria e cobrança não trazem retorno para a empresa, em função disso, deve-se repensar a prática destas atividades, com o intuído de estruturar novas estratégias de atuação, que venha a alavancar essas atividades de baixo desempenho. Em função dessa análise, questiona-se qual seria a nova lucratividade, caso a instituição não praticasse esses serviços. Apresenta-se na Figura 8, a situação atual, com a prestação de todos os serviços e a possível situação, com a prestação apenas dos dois serviços lucrativos (preposição e ações). Nota-se que há um aumento de 7% na lucratividade se as atividades de consultoria e cobrança deixassem de ser executadas. Porém é importante considerar o tempo em operação da empresa, que é de apenas oito meses, sendo que, se aumentar o número de clientes nessas atividades, elas poderiam se tornar rentáveis, pois o seu custo não aumentaria na mesma proporção que a receita. Sugere-se, então, que os esforços e valores cobrados pelos serviços de consultoria e cobrança sejam reavaliados, buscando maximizar o retorno da melhor forma possível no tempo despendido a essas atividades. Figura 8 Comparativo da lucratividade com todas as atividades e somente com as atividades lucrativas 11
12 4. Conclusões XXXI ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Percebeu-se que a implantação do custeio ABC pode ser feita em pequenas empresas prestadoras de serviços, e que geram informações úteis para a tomada de decisão, a partir do momento que identifica-se os custos das atividades e dos serviços prestados, fazendo com que a empresa possa definir preços ou alterar seu mix de serviços. No caso do escritório de advocacia estudado, identificou-se três atividades necessárias ao seu funcionamento, que são: atividade de contato com o cliente, atividade administrativa e atividade de advocacia. A atividade principal é aquela que agrega maior valor e, por isso, deve ser a que consome maior quantidade de recursos. Confirmou-se neste estudo, que a atividade principal (advocacia) é, realmente, aquela que necessita de maior volume de recursos para ser executada. A atividade principal foi dividida em quatro subatividades, ou, serviços, que são: serviço de preposição, serviço de consultoria jurídica, serviço de cobrança e serviços gerais. Calculou-se, então, a lucratividade de cada uma delas e as subatividades de preposição e de serviços gerais, sinalizaram gerar lucro para a empresa, já, os serviços de consultoria e cobrança geraram resultados negativos. Dessa forma, identificou-se que os serviços de consultoria e cobrança não trazem retorno para a empresa, em função disso, deve-se repensar a prática destas atividades, em função de serem serviços não lucrativos. Atualmente essa é uma decisão estratégica da empresa, suportar prejuízos em alguma atividade no curto prazo, mas no longo prazo, com uma carteira maior de clientes, os lucros tendem a aumentar, pois seu custo não aumentará na mesma proporção do aumento da receita. De forma geral, analisando a lucratividade da empresa como um todo, conclui-se que ela é lucrativa, com um índice de 34%. Porém, se os dois serviços que geram prejuízo não fossem executados, ela passaria a ter uma lucratividade ainda maior, perfazendo um total de 41%. Além desse crescimento de 7%, a empresa apresenta potencial de crescimento superior a este índice, se ela direcionar seus esforços no serviço mais lucrativo, os serviços gerais, ou seja, as ações, que, conforme a aplicação do ABC representa 43% da lucratividade da empresa. Como sugestões para futuros trabalhos, podem-se calcular o custo de cada tipo de preposição, consultoria, cobrança e ações. Porém, para isso, necessitaria de um acompanhamento diário para a medição de tais custos e, sabe-se que, no levantamento de custos deve ser sempre analisado a relação custo/benefício da implantação do mesmo, ou seja, o custo para implantálo não deve ser maior que o benefício que as informações irão gerar. Referências BEUREN, I. M. (org.). Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. 2. ed. São Paulo: Atlas, Análise gerencial de custos: aplicações em empresas modernas. Porto Alegre: Bookmann, BORNIA, A. C.; PEREIRA, A. F. O. A.; DANTAS, A. B. Identificação dos direcionadores de custo: um exercício com análise de regressão. In: XVIII ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E 4RD INTERNATIONAL CONGRESS OF INDUSTRIAL ENGINEERING. Anais ENEGEP. Rio de Janeiro, out
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