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1 TEMA: CPC PME / NBC TG Resolução CFC nº 1.255/2009 Seção 34 - Atividades Especializadas OBJETIVOS DESTE MATERIAL Este material tem como objetivo específico uma complementação dos principais aspectos pertinentes ao CPC PME, Resolução CFC nº 1.255/2009 e, pela atual estrutura geral das Normas Brasileiras de Contabilidade, refere-se à NBC-TG A NBC-TG 1000 está subdividida em 35 seções. Cada uma trata especificamente de determinados assuntos pertinentes à Contabilidade para pequenas e médias empresas. Neste material trataremos especificamente da Seção 34 - Atividades Especializadas, que agregam atividades de agricultura, de extração e concessão de serviços. 1 ELEMENTOS TÉCNICOS DE CORRELAÇÃO Resolução CFC nº 1.186/09, que aprova o CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola NBC TG 29 (IFRS IAS 41) Resolução CFC nº 1.261/09, que aprova ICPC 01 Contratos de Concessão ITG 01 (IFRS IFRIC 12) Resolução CFC nº 1.318/10, que aprova OCPC 05 - Contratos de Concessão CTG 05 Aguardando revisão do IASB CPC 34 - Exploração de Avaliação de Recursos Minerais (IFRS - IFRS 6) 2

2 ELEMENTOS TÉCNICOS DE CORRELAÇÃO NBC TG 1000 Resolução CFC nº 1.255/2009 Seção 2 - Conceitos e Princípios Gerais Item 2.50 Mensuração subsequente Seção 13 Estoques Item Mensuração de estoques 3 Resolução CFC nº 1.255/09 NBC TG 1000 Seção 34 Alcance desta seção Agricultura Reconhecimento Mensuração Divulgação Método do valor justo Método do custo Atividades de extração Acordos de concessão de serviços Tratamento contábil Categoria de ativo financeiro Categoria de ativo intangível Receita operacional 4

3 RESOLUÇÃO CFC Nº /09 NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas Seção 34 ATIVIDADES ESPECIALIZADAS 5 Alcance desta seção Esta seção fornece direcionamento sobre a divulgação contábil pelas entidades de pequeno e médio porte no tocante a três tipos de atividades especializadas: Agricultura Atividades de Extração Concessão de Serviços 6

4 Atividades Especializadas Natureza das Contas ATIVO PASSIVO Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa Circulante Saques a Descoberto em Bancos Contas a Receber C Fornecedores Nac. e Estrangeiros Adiantamentos a Terceiros Empréstimos a Pagar Impostos a Compensar Impostos e Contribuições a Recolher Estoques A Outras Obrigações Outros Créditos Não Circulante Não Circulante Empréstimos Concedidos (Mútuos) Investimento em Coligadas Imobilizado E Intangível E / C Ativo Biológico A TOTAL ATIVO A Agricultura E Extração C - Concessão Empréstimos a Pagar Provisão para Contingências Patrimônio Líquido Capital Social Ajuste a Valor Patrimonial (-) Ações em Tesouraria (1.850) (1.850) Reserva de Lucros TOTAL PASSIVO E PATR. LIQ Atividades Especializadas Natureza das Contas EMPRESA ABC Demonstração do Resultado do Exercício (Expressa em milhares de reais) Receita Líquida em Vendas C Custo dos Produtos A Lucro Bruto Receitas / Despesas Operacionais Outras Receitas Custo de Distribuição Despesas Administrativas E Outras Despesas A Agricultura / E Extração / C - Concessão 8

5 Atividades Especializadas Natureza das Contas Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras Resultado Financeiro Líquido A Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro IR e CSLL Resultado líquido das Operações Continuadas Resultado líquido das Operações Descontinuadas Resultado Líquido do Período A Agricultura E Extração C - Concessão 9 Atividade agrícola Gerenciamento da transformação biológica e da colheita de ativos biológicos para venda ou para conversão em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais da entidade Ativo biológico: Animal ou planta vivos 10

6 11 Ativos biológicos Produtos agrícolas Produtos resultantes do processamento após a colheita Carneiros Lã Fio, tapete Árvores de eucalipto Árvore abatida Madeira serrada, celulose Gado leiteiro Leite Queijo, manteiga Porcos Carcaça Salsicha, presunto Arbustos Folhas Chá, tabaco Videiras Uva Vinho Árvores frutíferas Fruta colhida Fruta processada Seção e Seç.13 Seção Prática Contábil Se o valor justo do ativo biológico for prontamente determinável sem custo ou esforço excessivo: método do valor justo Caso contrário: método do custo Não é um caso de livre escolha! 12

7 Reconhecimento A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou um produto agrícola apenas quando: a entidade controlar o ativo como resultado de eventos passados; for provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo fluirão para a entidade; o valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado de maneira confiável sem custo ou esforço excessivo. 13 Reconhecimento Mensuração Método do Valor Justo Ativos Biológicos Variações no resultado Produtos Agrícolas Mensurado como estoques (Seção 13) 14

8 Reconhecimento Mensuração Método do Valor Justo Determinação do Valor Justo Existência de mercado ativo Na sua condição e localização atuais Cotação do mercado em que se espera operar 15 Reconhecimento Mensuração Método do Valor Justo Alternativa na inexistência de Mercado Ativo Preço da transação de mercado mais recente Preços de mercado de ativos similares Padrões do setor (valor de contêiner, alqueires, arroba) 16

9 Reconhecimento Ativos Biológicos Mensuração Método do Custo Produtos Agrícolas Mensurado como estoques (Seção 13) 17 Conceito Importante Mensuração A garantia de se estimar as despesas / custos de vendas de forma adequada está diretamente relacionada a infraestrutura de fluxo de informações da entidade. Quanto mais deficitário o fluxo de informações e seus controles internos, maior a dificuldade de se estimar as despesas / custos de vendas. 18

10 PRODUTO AGRÍCOLA - commodity SOJA CUSTO DA SAFRA EM FORMAÇÃO RESULTADO DA AVALIAÇÃO Período VALOR DE MERCADO DA SAFRA Período RESULTADO DA AVALIAÇÃO Período VALOR DE MERCADO DA SAFRA Período DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO RESULTADO DA AVALIAÇÃO Período RESULTADO DA AVALIAÇÃO Período RECEITA DA VENDA Período CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA (3.200) LUCRO BRUTO Período 3 50 RESULTADO TOTAL DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO TOTAL RECEITA DA VENDA CUSTO DA SAFRA (1.320) RESULTADO FINAL Divulgação Método do Valor Justo Descrição dos ativos biológicos Métodos e premissas relevantes aplicadas na determinação do valor justo de cada categoria Conciliação da movimentação do período dos ativos biológicos, devendo incluir: alterações no valor justo; aumentos resultantes de aquisições; diminuições resultantes de colheitas; variações por combinação de negócios; variações cambiais e outras alterações. 20

11 Divulgação Método de Custo Descrição dos ativos biológicos Razões do valor justo não poder ser mensurado de maneira confiável Método de depreciação utilizado Vidas úteis ou taxas de depreciação utilizadas Conciliação da movimentação do período do valor contábil bruto e a depreciação acumulada 21 Divulgação - Exemplo 1 O valor do ativo biológico refere-se à lavoura de cana-de-açúcar (matéria prima) destinada à moagem para produção de açúcar e álcool. Esta lavoura é amortizada em 5 (cinco) safras, utilizando as seguintes taxas anuais: 27%, 24%, 20%, 16% e 13%. A companhia adotou o método de custo para valorização dos ativos biológicos conforme faculta a NBC TG 1000 (CPC PME), como prática contábil de mensuração do ativo biológico, em razão de não haver prontamente determinável, e sem custo ou esforço excessivo, suas operações com atividades agrícolas a valor justo. 22

12 2. APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS E PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS: Divulgação Exemplo Apresentação das demonstrações financeiras: e) Os ativos biológicos correspondem basicamente a pastagens, animais bovinos, equinos e ovinos. Os rebanhos bovinos são mensurados ao valor justo, com base no valor de mercado deduzido dos custos estimados com vendas, apurado mensalmente e seus efeitos são reconhecidos no resultado do exercício. Os demais ativos biológicos são mensurados ao custo de aquisição ou de formação deduzidos da depreciação acumulada. 23 Atividade de Extração Entidade envolvida em exploração, avaliação ou extração de recursos minerais deve contabilizar: gastos na aquisição ou desenvolvimento de ativos tangíveis e intangíveis 24

13 Atividade de Extração Devendo aplicar o disposto na: Seção 17 - Ativo Imobilizado Seção 18 - Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura 25 Atividade de Concessão de Serviços 26 Definição Acordos por meio de contrato no qual o governo ou outro órgão do setor público (concedente) contrata uma entidade operadora privada para desenvolver (ou aperfeiçoar), operar ou manter ativos de infraestrutura do concedente. 26

14 Atividade de Concessão de Serviços 27 Definição O concedente controla ou regula os serviços os quais a entidade operadora necessita fornecer por meio da utilização dos ativos, para quem e por qual preço, e também controla alguma participação residual significante dos ativos ao final do período do acordo de concessão. 27 ATIVO FINANCEIRO / ATIVO INTANGÍVEL Ativo Financeiro Categorias de Acordo Recebe ativo financeiro (dinheiro ou outro ativo financeiro especificado ou determinável) Em troca da construção ou aperfeiçoamento Posterior operação e manutenção do ativo Inclui garantias do governo de pagar por quaisquer insuficiências 28

15 Categorias de Acordo ATIVO FINANCEIRO Conceito importante O direito contratual de receber nesta categoria de acordo é incondicional e deve ser cumprido, pois o contrato é exigível legalmente, sendo que o concedente possui pouca ou nenhuma opção de não cumpri-lo Desta maneira, os fluxos de caixa da entidade concessionária estão garantidos e no caso de se apurar prejuízo na operação (p.ex: falta de demanda), o poder concedende concorda em pagar a diferença. Este acordo é conhecido como Take-or-Pay 29 ATIVO FINANCEIRO / ATIVO INTANGÍVEL Ativo Intangível Categorias de Acordo Direito de cobrar pelo uso do ativo público que construir ou aperfeiçoar Operar e manter por um período específico de tempo Um direito de cobrar os usuários não é um direito incondicional de receber dinheiro porque os valores estão condicionados à extensão na qual a população utilizar o serviço. 30

16 Atividade de Concessão de Serviços Conceito importante O risco da demanda pelos serviços públicos é o fator determinante para a decisão de qual tipo de ativo a entidade concessionária deve reconhecer. Esse risco determinará se a entidade deve reconhecer um ativo intangível, um ativo financeiro ou ambos. 31 Tratamento Contábil Categoria de Ativo Financeiro Reconhecer na extensão em que tiver um direito contratual incondicional de receber Mensurar pelo valor justo Seguir a Seção 11 - Instrumentos Financeiros Básicos e a Seção 12 - Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros para a contabilização 32

17 Tratamento Contábil Categoria de Ativo Intangível Reconhecer na extensão em que receber um direito (licença) de cobrar dos usuários Inicialmente, mensurar pelo valor justo Seguir a Seção 18 - Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura para a contabilização 33 Receita Operacional A entidade operadora de acordo de concessão de serviços deve reconhecer, mensurar e divulgar a receita de acordo com a: Seção 23 - Receitas para os serviços que realizar 34

18 Receita Operacional Conceito importante A entidade concessionária é uma prestadora de serviços e, portanto, deve reconhecer suas receitas com base na proporção que estes serviços são prestados. O registro da receita deve considerar o preço que seria cobrado caso uma única contratação fosse efetuada. Desta forma, no caso do acordo ter várias etapas, a receita dever ser reconhecida de forma segregada. 35 MATERIAL DE APOIO 36

19 1.EXEMPLO USO DO MODELO DE VALOR JUSTO OU MODELO DE CUSTO ATIVO BIOLÓGICO Uma entidade cultiva uma única espécie de madeira macia de crescimento rápido em um ciclo de crescimento de 10 anos. A entidade é uma das muitas fazendas que produz a mesma espécie de pinheiro em uma área extensiva de terra similar. A entidade (como muitas de suas competidoras) utiliza os serviços de especialistas em plantação de pinheiro local para suas terras. Os especialistas preparam a terra, fornecem amostras, fertilizante, outros produtos químicos e água e plantam as amostras. Após as árvores serem plantadas, a entidade gerencia e mantém suas plantações (fertilizando e regando, passando spray químico e desbastando) para aperfeiçoar o crescimento da madeira. Há vendas frequentes de plantações de pinheiros essencialmente homogêneas (árvores e o terreno onde estão plantadas) no mercado local. As vendas são conduzidas por leilões online e os preços são publicados no website dos produtores locais de pinheiro, listadas por acre, por tempo da plantação vendida (isto é, plantada recentemente, 1 ano, 2 anos, 3 anos e assim por diante). Vendas de terras recentemente colhidas (isto é, sem árvores) na mesma área também são classificadas por acre. A entidade classifica suas plantações de pinheiro em 2 classes: maduras (quatro anos ou mais) e imaturas (três anos ou menos) 37 RESPOSTA: A entidade aplica o modelo de valor justo para mensurar seus ativos biológicos da floresta de pinheiros (maduro e imaturo), pois seu valor justo é prontamente determinável sem custos ou esforços a mais. A gerência da entidade pode prontamente obter o valor justo das florestas de pinheiro pela idade (inclusive o terreno no qual as árvores estão plantadas) e deduzir deste montante o valor justo do terreno onde recentemente ocorreu o colhimento na mesma área, para medir o valor justo de suas árvores. 38

20 2. EXEMPLOS-MODELO DE VALOR JUSTO - ATIVO BIOLÓGICO No início do período no qual um produtor de uvas tem vinhas sem frutos, cujo valor justo menos os custos de venda é CUI Ao final do período de relatório, as vinhas têm uvas parcialmente desenvolvidas. O valor justo menos os custos de venda das vinhas com uvas é CUI no final do período de relatório. 39 RESPOSTA: Até que as uvas sejam colhidas, a vinha e a fruta da mesma são contabilizadas como um único ativo biológico. Ao final do período de relatório, a entidade reconhece o aumento do valor justo menos os custos de venda dos ativos biológicos. Dr Ativo ativos biológicos escriturados ao valor justo nos lucros ou prejuízos (vinhas de uvas) CU Cr Renda lucro ou prejuízo: ganho de valor justo (ativos biológicos) CU Para reconhecer o aumento do valor justo das vinhas de uvas. 40

21 3. EXEMPLOS DETERMINANDO O VALOR JUSTO MENOS OS CUSTOS DE VENDA Uma entidade cultiva gado para a indústria da carne. Em 31 de dezembro de 20X0, a entidade tinha rebanhos que incluíam 500 cabeças de gado de 18 meses de idade. Não há mercado ativo disponível para a venda de gado. Em 15 de outubro de 20X0, a entidade vendeu dez cabeças de gado de 18 meses por um preço de venda bruto de CU 298 cada e pagou os custos de transporte de gado de CU 65 para transportá-los utilizando um caminhão que carrega 10 vacas para o mercado na cidade A. O gado foi vendido em leilão e a comissão de venda do leiloeiro foi de 5% do preço de venda. Os gerentes acreditam que nenhuma mudança significante na economia ocorreu entre 15 de outubro 20X0 e 31 de dezembro de 20X0. 41 RESPOSTA: Devido ao fato de que nenhuma mudança significativa na economia ocorreu entre a data da transação e a data de relatório, a entidade usa os dados de preço da data de transação (15 outubro 20X0) para determinar o valor justo de suas cabeças de gado de 18 meses na data de relatório (31 dezembro 20X0). Consequentemente, em 31 de dezembro de 20X0, o valor justo menos os custos de venda das cabeças de gado de 18 meses (ativo biológico) é determinado em CU (= CU menos 7.450). Cálculo: O valor justo é determinado como o preço esperado menos os custos de transporte: o Preço de mercado: 500 cabeças de gado CU 298 preço determinado por cabeça viva = CU o Custos de transporte: CU 65 custo por viagem à cidade 50 viagens (isto é, 500 cabeças de gado 10 cabeças por caminhão) = CU Valor justo: CU menos CU custos de transporte = CU A comissão do leiloeiro é um custo de venda. Consequentemente, o custo de venda é CU por cento = CU

22 4.EXEMPLO CONTRATOS DE CONCESSÕES DE SERVIÇOS MODELO DO ATIVO FINANCEIRO Uma entidade (concessionário) entra em um contrato com o governo local (poder concedente). Os termos do contrato requerem que o concessionário construa um hospital em 3 anos e mantenha e opere o hospital por 27 anos (isto é, anos 4 a 30), sujeito a certas normas estabelecidas pelo governo. Os termos do contrato também requerem que o concessionário dê o hospital ao poder concedente ao final do ano 30. O hospital deve estar operacional ao final do ano 30, quando o contrato acaba. Os termos de pagamento do contrato requerem que o poder concedente pague CU ao concessionário no ano 4, com uma porcentagem anual de 3% nos anos 5 a 30, deixando o hospital disponível para o público. 43 RESPOSTA O concessionário reconhece a receita do contrato e custos de acordo com a Seção 23 - Receita. Os custos e receitas de cada atividade primeiramente a construção do hospital e depois a operação do hospital são reconhecidos como despesas e receita referentes ao estágio de conclusão daquela atividade. O hospital não é classificado como propriedade do concessionário. Apesar do fato de o poder concedente apenas fazer pagamentos ao concessionário enquanto o concessionário está operando o hospital, nos anos 4 a 30, tais pagamentos substancialmente, representam uma remuneração tanto para a construção quanto para os serviços de operação. Os montantes devidos do poder concedente (relacionados à construção) atendem à definição de um recebível da Seção II Instrumentos Financeiros Básicos. O recebível é mensurado inicialmente ao valor justo; ao final do ano 1, o mesmo representa o valor justo da construção daquele ano. Ele é, subsequentemente, mensurado ao custo amortizado de acordo com a Seção II, isto é, o recebível é mensurado a cada ano levando em consideração a quantia escriturada do ano anterior, a taxa de juros e os recebimentos de 44 caixa durante o ano.

23 5.EXEMPLO CONTRATOS DE SERVIÇO DE CONCESSÃO MODELO DO ATIVO INTANGÍVEL Os fatos são os mesmos do exemplo abaixo (modelo do ativo financeiro). Entretanto, neste exemplo, os termos de pagamento do contrato permitem que o concessionário cobre dos pacientes pelos serviços hospitalares, com preços regulados pela poder concedente. O concessionário prevê receitas de pacientes de CU no ano 4, crescendo a uma taxa anual de 3% nos anos 5 a RESPOSTA: O concessionário reconhece as receitas e custos do contrato de acordo com a Seção 23. Os custos e receitas de cada atividade primeiramente a construção do hospital e depois a operação do hospital são reconhecidas como despesas e renda com referência ao estágio de conclusão daquela atividade. O hospital não é demonstrado como propriedade do concessionário. O concessionário constrói e opera o hospital para o poder concedente em troca de um direito de cobrar os clientes por serviços hospitalares nos anos 4 a 30. O direito é um ativo intangível. Não é um direito incondicional receber caixa, pois a renda depende do uso pelos pacientes. O concessionário reconhece o ativo intangível ao valor justo (isto é, o montante pelo qual o ativo intangível pode ser trocado entre partes independentes com conhecimento do negócio e interesse em realizá-lo, em uma transação em que não há favorecidos). Após o reconhecimento inicial, o ativo intangível é contabilizado de acordo com a Seção 18. O ativo intangível será amortizado durante o período no qual se espera que esteja disponível para uso pelo concessionário (isto é, anos 4 a 30) 46

24 ESTIMATIVAS SIGNIFICATIVAS E OUTROS JULGAMENTOS Atividades de extração A Seção 34 se refere às Seções 17 Ativo Imobilizado, 18 - Ativos Intangíveis além do Ágio e 21 Provisões e Contingências. Consequentemente, as entidades devem ter consciência das estimativas significativas e dos julgamentos discutidos nos Módulos 17, 18 e 21. Um exemplo de um assunto que possa requerer estimativas e julgamentos significativos é a determinação do valor presente de gastos esperados para desmontar ou remover um item e para restaurar o lugar no qual a entidade conduz suas atividades de extração, pois esta despesa pode ser requerida por muitos anos no futuro. 47 ESTIMATIVAS SIGNIFICATIVAS E OUTROS JULGAMENTOS Contratos de serviços de concessão Se um único contrato de serviço de concessão contém um ativo intangível, esse ativo intangível é reconhecido inicialmente ao valor justo. Determinar o valor justo de um ativo intangível pode requerer julgamento se for baseado no fluxo de caixa futuro esperado de clientes, o qual é muitas vezes incerto. O concessionário geralmente sabe o valor justo dos serviços de construção entregues e poderia utilizar esse valor como base para a determinação do valor justo do ativo intangível. A natureza da consideração dada pelo poder concedente para o concessionário é determinada com referência aos termos de contrato e, quando houver, a lei contratual relevante. Entretanto, se a substância econômica for diferente da forma legal, a Contabilidade e o relatório de um contrato de serviço de concessão serão alinhados com a substância econômica. Consequentemente, em algumas circunstâncias, julgamento significativo pode ser requerido. 48

25 Grato pela atenção. Contato: 49