Capítulo 6 Orçamento de Despesas Departamentais

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1 Capítulo 6 Orçamento de Despesas Departamentais A ter cei ra fase da ela bo ra ção das peças orça men tá rias está liga da à orça men ta ção das des pe sas depar ta men tais. É a parte mais tra ba lho sa do orça men to, pois con sis te em ela bo rar pelo menos uma peça orça men tá ria para cada setor da empre sa, sob o coman do de um res pon sá vel. Além disso, tam bém a varie da de de des pe sas tende a ser sig ni fi ca ti va. Não se reco men da o orça men to de des pe sas de forma sin té ti ca, mas, sim, da forma mais ana lí ti ca pos sí vel. Como já salien ta mos, o orça men to deve ser estru tu ra do den tro das mes mas carac te rís ti cas do plano de con tas da con ta bi li da de tra di cio nal, incluin do as con tas ana lí ti cas. O orça men to ela bo ra do de forma sin té ti ca seria admis sí vel ape nas em situa ções extraor di ná rias, como o pri mei ro ano da implan ta ção do sis te ma orça men - tá rio ou em ambien tes eco nô mi cos com infla ção crô ni ca. As pala vras gas tos, cus tos e des pe sas usa das neste capí tu lo são sinô ni mos. 6.1 Aspectos Gerais do Orçamento de Despesas Diversos aspec tos devem ser obser va dos para a ela bo ra ção dessa etapa do orça men - to, dos quais apre sen ta mos os prin ci pais: 1. Orçamento seguin do a hie rar quia esta be le ci da. 2. Departamentalização. 3. Orçamento para cada área de res pon sa bi li da de. 4. Custos con tro lá veis. 5. Quadro de pre mis sas. 6. Levantamento das infor ma ções-base. 7. Observação do com por ta men to dos gas tos. 8. Orçar cada des pe sa segun do sua natu re za e com por ta men to etc. Organograma Empresarial e Departamentalização O orça men to segue a hie rar quia da empre sa, que pode ser visua li za da den tro de um orga no gra ma. A estru tu ra ção den tro de um orga no gra ma faci li ta o pro ces so de aná - li se dos gas tos, iden ti fi ca ção dos seto res, bem como o pro ces so de sin te ti za ção dos orça men tos ana lí ti cos para os orça men tos seto riais ou divi sio nais, até o orça men to geral da empre sa. O cri té rio mais uti li za do para estru tu rar o sis te ma de infor ma ção con tá bil orça men - tá rio para incor po rar infor ma ções segun do o orga no gra ma empre sa rial é a depar ta -

2 136MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO men ta li za ção. Esse cri té rio con sis te em iden ti fi car as meno res áreas de res pon sa bi li da - de, que con têm o menor nível de deci são e, por tan to, algum grau de res pon sa bi li da de sobre o con tro le, den tro do con cei to de centro de custo ou cen tro de des pe sa. A Figura 6.1 ilus tra o orga no gra ma exem pli fi ca ti vo. Accountability e Custos Controláveis É impor tan te que cada res pon sá vel, no menor nível de deci são den tro da hie rar quia da empre sa, tenha o seu pró prio orça men to. O fun da men to dessa res pon sa bi li da de é o con cei to de cus tos con tro lá veis, ou seja, deve mos orçar para cada cen tro de custo (setor, depar ta men to) uni ca men te os cus tos geren cia dos e con tro la dos pelo res pon - sá vel pelo cen tro de custo. O con cei to de cus tos con tro lá veis depen de de um ponto de refe rên cia. Não exis - tem cus tos não-con tro lá veis para a enti da de. Conforme Moore e Jaedicke (1967, p. 288), todos os cus tos são con tro lá veis geren cial men te em um nível ou em outro. Com - plementando com Keller e Ferrara (1966, p. 247), uma dis tin ção mais apro pria da para pro pó si tos de con tro le seria entre cus tos con tro lá veis por mim (ou nós) e cus - tos con tro lá veis por outros. Portanto, não exis tem cus tos não-con tro lá veis den tro de um empreen di men to. Este é um dos fun da men tos da con ta bi li da de por res pon sa bi - li da de, que deve ser incor po ra do ao orça men to de des pe sas gerais. O con cei to de cus tos con tro lá veis (e obvia men te recei tas, quan do for o caso) está den tro de um con cei to fun da men tal de con ta bi li da de por res pon sa bi li da de que é deno mi na do de accountability. Em linhas gerais, accountability é a res pon sa - bi li da de do ges tor de pres tar con tas de seus atos ou a obri ga ção de repor tar os resul ta dos obti dos (Nakagawa, 1999, p. 208). Mais gene ri ca men te pode mos defi nir accountability como a res pon sa bi li da de indi vi dual ou depar ta men tal de desem pe - nhar uma certa fun ção, que pode ser dele ga da ou impos ta por lei, regu la men tos ou acor dos (Siegel e Shim, 1995, p. 4). Rateio no Orçamento de Despesas Departamentais Algumas des pe sas são de con su mo comum, ou seja, os gas tos são efe tua dos de uma só vez, mas o ser vi ço aten de vários seto res ou cen tros de cus tos. Por exem plo, gas tos com con ser va ção e lim pe za dos edi fí cios, nor mal men te ter cei ri za dos, são pagos por con tra to e aten dem toda a empre sa ou uni da de de negó cio. Os ser vi ços de lim pe za podem incluir áreas comuns como cor re do res, pátios, sani tá rios etc. A ques tão é: deve mos ratear esses gas tos por algum cri té rio para todos os seto - res que rece bem o ser vi ço e, con se qüen te men te, orçar tam bém o rateio? Apesar de uti li za do, mui tas vezes obje ti van do uso futu ro para cus teio dos pro du - tos pelo méto do de absor ção, o rateio não é reco men da do sob o con cei to de accountability. Deve-se sem pre orçar a des pe sa no cen tro de custo do res pon sá vel pela ges tão do gasto. No exem plo dado, pro va vel men te alguém na empre sa é o res pon sá vel pela

3 Presidência Administração Comercialização Produção Finanças Controladoria Unidade de Administração Negócio 1 Unidade de Negócio 2 Unidade de Negócio 3 TI RH Gerência e Gerência e Gerência e Estratégia Departamento de Apoio (PCP, Fábrica Departamento de Apoio (PCP, Fábrica Departamento de Apoio (PCP, Fábrica 1 Fábrica 2 Compras, CQ, Compras, CQ, Compras, CQ, Engenharia) Figura 6.1 Organograma empre sa rial. Engenharia) Engenharia) ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM137

4 138MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO admi nis tra ção do ser vi ço de con ser va ção e lim pe za e pelo con tra to. No seu cen tro de custo é que as des pe sas de lim pe za devem ser orça das. Outrossim, se den tro da con tra ta ção do ser vi ço, o total do con tra to foi nego cia do con si de ran do-se ser vi ços par ciais, exis tin do, assim, cla ra men te uma defi ni ção de valo res em rela ção aos diver sos seto res usuá rios, nada impe de a cor re ta alo ca ção da des pe sa aos diver sos cen tros de cus tos. Como regra geral deve-se evi tar ao máxi mo o rateio, já que o con cei to de accountability é claro: só devem ser alo ca das ao orça men to de um cen tro de custo as des pe sas que podem ser admi nis tra das por seu res pon sá vel. Outras des pe sas que apre sen tam essas carac te rís ti cas são ener gia elé tri ca, con su - mo de água, des pe sas com cen tral de cópias repro grá fi cas, des pe sas com cen trais tele fô ni cas etc. Gerenciamento Matricial Objetivando um controle mais rígido dos gastos orçamentários, algumas empresas adotam o sistema de controle cruzado das despesas, atribuindo dupla responsabilidade para cada tipo de gasto. No conceito matricial (linhas e colunas), a empresa pode delegar a responsabilidade pelo total de gastos da empresa, de um determinado tipo de empresa, para um gestor responsável (gestor da linha), ao mesmo tempo que os responsáveis pelos centros de custos (gestores das colunas) continuam com a responsabilidade orçamentária pela parcela que afeta o seu setor. Por exemplo, a empresa define que um gestor seja responsável pelos gastos de despesas com viagens de toda a empresa (por exemplo, o responsável da área de Recursos Humanos), ao mesmo tempo que cada responsável por um centro de custo preste contas dos gastos de despesas de viagens de sua área. Dessa maneira, há um responsável junto à empresa pelo total de gastos de despesas e viagens e diversos responsáveis para cada centro, configurando-se um conceito de dupla prestação de contas (double accountability). Esse conceito implica a possibilidade de conflitos, pois o gestor de linha tem um total a ser justificado para toda a empresa e administrar que os gastos de cada centro não ultrapassem o total orçamentado. Esse modelo deve fazer parte do modelo orçamentário e aceito pela cultura orçamentária. Em caso de aplicação desse conceito, sugere-se que seja para gastos relevantes e que permitam condições de dupla atuação. Exemplos de outros gastos seriam: com energia elétrica, com serviços tercei rizados de aplicação em toda a empresa (manutenção geral, limpeza, segurança etc.), com serviços de fotocópia etc. Orçamento por Atividades As empre sas que ado tam o méto do de cus tea men to por ati vi da des (Custeio ABC) devem, em prin cí pio, ado tar a mesma meto do lo gia no seu pro ces so orça men tá rio.

5 ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM139 Assim, o orça men to de cada cen tro de custo deve rá ter subor ça men tos por ati vi da - des. Cada ati vi da de rele van te, em que se basea rá pos te rior men te o Custeio ABC, deve ter seus gas tos sepa ra dos em peças orça men tá rias, que inclui rão tam bém a quan ti da de espe ra da de cada dire cio na dor de custo da ati vi da de. 6.2 Características Comportamentais dos Gastos Cada des pe sa apre sen ta um valor que decor re de suas carac te rís ti cas pró prias. Dentre essas carac te rís ti cas, a prin ci pal é a varia ção do seu valor em rela ção a algu - ma outra variá vel, que ocor re den tro ou fora da empre sa, e que se rela cio na com a des pe sa. Denominamos essa rea ção de com por ta men to das des pe sas. Cada des pe sa deve ser orça da segun do suas carac te rís ti cas com por ta men tais. O ponto-chave na orça men ta ção das des pe sas é ana li sar e detec tar seu com por - ta men to, incluin do as variá veis-cha ve, e, a par tir daí, criar uma base de dados para cal cu lar os valo res futu ros a serem con si de ra dos no plano orça men tá rio, em cada cen tro de custo. Eventualmente, a mesma des pe sa pode ter um com por ta men to dife - ren cia do para cen tros de cus tos dife ren tes. Dentro da diver si da de dos gas tos pode mos agru pá-los em alguns tipos, nor mal - men te con si de ran do como base de clas si fi ca ção seu com por ta men to em rela ção a deter mi na das variá veis físi cas decor ren tes das ope ra ções da empre sa. A clas si fi ca ção tra di cio nal para aná li se do com por ta men to dos gas tos em rela ção a algu ma ati vi da de é a sua sepa ra ção em cus tos e des pe sas fixas e cus tos e des pe sas variá veis. Neste caso, as variá veis uti li za das são o volu me de pro du ção e de ven das, ou volu mes da ati vi da de que dire cio na os gas tos. Outrossim, é pos sí vel um apro fun - da men to dessa aná li se com por ta men tal dos gas tos, intro du zin do os con cei tos de gas tos com pro me ti dos, dis cri cio ná rios e estru tu ra dos (Horngren, 1985, p. 162). Custos Fixos e Capacidade de Produção ou Vendas Os cus tos fixos são tam bém deno mi na dos cus tos de capa ci da de, e medem os gas tos neces sá rios para ope ra ção da fábri ca e da comer cia li za ção den tro de deter mi na do nível de capa ci da de. Podem ser clas si fi ca dos em cus tos fixos com pro me ti dos e cus - tos fixos dis cri cio ná rios. Custos Fixos Com pro me ti dos Custos com pro me ti dos são aqueles liga dos intrin se ca men te à uti li za ção de um par que fabril ou comer cial são os gas tos para man ter a fábri ca ou as ven das em ope ra ção.

6 140MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO São gas tos com pro me ti dos de tal forma com a neces si da de de ope rar as ins ta la - ções empre sa riais que não são evi tá veis. O valor des ses gas tos tende a per ma ne cer inal te ra do duran te o exer cí cio (exce to, é claro, por even tuais varia ções de preço), inde pen den te men te do volu me ven di do ou pro du zi do. São exem plos clás si cos alu guéis dos imó veis ope ra cio nais, pres ta ções de arren da - men to mer can til de equi pa men tos, taxas de fun cio na men to, gas tos com asso cia ções de clas se, con tra tos de manu ten ção e con ser va ção de imó veis e edi fí cios etc. Custos Fixos Dis cri cio ná rios Custos fixos dis cri cio ná rios são gas tos admi nis tra dos e podem ser alte ra dos depen den do da dota ção orça men tá ria anual. Apesar de con cei tual men te serem fixos, tais gas tos podem ser evi ta dos ou mini - mi za dos. São fixos por que não são rela cio na dos com os volu mes de pro du ção ou venda, e, se ado ta dos, não mudam com a varia ção do volu me. São dis cri cio ná rios por que podem até ser can ce la dos, even tual men te. Como exem plo pode mos citar des pe sas com trei na men to de pes soal, que nor - mal men te rece bem uma dota ção orça men tá ria, mas não são, de modo geral, com - pro me ti das com a ope ra ção. Outros exem plos são: des pe sas com publi ci da de e pro pa gan da, con tra tos de asses so ria e con sul to ria, bene fí cios sociais a empre ga dos, doa ções e sub ven ções etc. Custos Variáveis, Semivariáveis, Semifixos e Estruturados Quando um custo tem uma rela ção dire ta e pro por cio nal com o volu me de pro du ção, de venda ou de outra ati vi da de, ele é deno mi na do custo variá vel. Quando a rela ção com o parâ me tro quan ti ta ti vo não for pro por cio nal men te exata, e ape nas par ce la do gasto se alte ra em fun ção do parâ me tro quan ti ta ti vo, deno mi na mos esse gasto de custo semi va riá vel ou semi fi xo. Os exem plos clás si cos de cus tos variá veis são mate riais dire tos e comis sões sobre ven das. Um custo é con si de ra do semi va riá vel se a sua varia ção não é na mesma pro por - ção da varia ção do volu me de pro du ção ou ven das. Se, por exem plo, dado um aumen to de pro du ção o custo aumen ta, mas não o mesmo per cen tual do aumen to do volu me, que é con si de ra do semi va riá vel. Exemplos típi cos são os gas tos com mate riais indi re tos, como gas tos com fer ra - men tas, dis po si ti vos, manu ten ção, mate riais auxi lia res, mate riais de escri tó rio etc. Podem ser con si de ra dos cus tos semi fi xos aque les que con têm, na sua for ma ção de valor, uma par ce la fixa e uma par ce la que varia com a ati vi da de. Somando-se a par - ce la fixa e a par ce la variá vel, nota mos uma simi li tu de com os cus tos semi va riá veis. Contudo, a dife ren ça está em que os cus tos semi va riá veis par tem do valor zero, ou seja, se não hou ver pro du ção ou venda, é pos sí vel que não haja o gasto. Já o custo

7 ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM141 semi fi xo sem pre apre sen ta rá o gasto da parte fixa. São exem plos des ses tipos de gas - tos des pe sas com tele fo ne (assi na tu ra mais impul sos), des pe sas com ener gia elé tri ca (deman da con tra ta da mais con su mo), des pe sas com con su mo de água e esgo to, con - tra tos com con su ma ção míni ma etc. Um apro fun da men to do enfo que do cará ter variá vel dos cus tos é pos sí vel com o con cei to de custo estru tu ra do, quan do puder mos fazer uma rela ção do gasto com outra ati vi da de físi ca que não seja a pro du ção ou venda. Chamamos um custo de estru tu ra do quan do ele tem uma varia ção em rela ção ao ele men to sob o qual ele é estru tu ra do ou liga do, e é a causa de seu valor maior ou menor. Como exem plo pode mos citar: des pe sas de via gens são rela cio na das com a quan - ti da de de ven de do res, assis ten tes téc ni cos e com pra do res, prin ci pal men te; des pe sas de con sul ta a enti da des de pro te ção ao cré di to estão rela cio na das com os pedi dos de venda e aná li se de cré di to a serem efe tua dos; des pe sas de cobran ça com dupli ca tas são estru tu ra das em rela ção à quan ti da de de dupli ca tas emi ti das etc. Determinação do Comportamento dos Custos e Orçamento De modo geral, a expe riên cia empre sa rial é sufi cien te para a clas si fi ca ção dos cus tos em rela ção a seu com por ta men to dian te das diver sas variá veis físi cas. É impor tan te, con tu do, um tra ba lho cien tí fi co visan do carac te ri zar com pre ci são tal com por ta men - to, para fun da men tar todo o pro ces so de orça men ta ção dos gas tos. Para tanto, deve mos recor rer aos fun da men tos da dis ci pli na de Métodos Quantitativos Aplicados. É óbvio que fare mos um tra ba lho mais apro fun da do com os gas tos rele van tes, que serão pos te rior men te acom pa nha dos e con tro la dos pelos mes mos cri té rios ado ta dos para sua aná li se com por ta men tal. Gastos de pouca monta pode rão ser orça dos de forma mais sim ples. Apresentamos um exem plo de uti li za ção de méto dos quan ti ta ti vos para deter mi - na ção do com por ta men to de um custo com pos to de parte fixa e variá vel, no apên di ce deste capí tu lo. Análise grá fi ca do com por ta men to dos cus tos Exemplo: Materiais Diretos Volume de Produção Valor Gasto Quantidade R$ Figura 6.2 Custo variá vel

8 142MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO Exemplo: Prestação de Leasing Volume de Produção Valor Gasto Quantidade R$ Figura 6.3 Custo fixo Exemplo: Materiais Auxiliares Volume de Produção Valor Gasto Quantidade R$ Figura 6.4 Custo semi va riá vel. Exemplo: Energia Elétrica Volume de Produção Valor Gasto Quantidade R$ Figura 6.5 Custo semi fi xo. Custos Fixos, Capacidade de Produção e Intervalo Relevante Sabemos que os cus tos fixos con cei tual men te não variam em rela ção ao volu me pro - du zi do ou ven di do. Porém, não pode mos esque cer que os cus tos fixos estão tam bém rela cio na dos à capa ci da de de pro du ção ou venda, ou seja, de um modo geral eles acon te cem ou são fixa dos con si de ran do-se um inter va lo de pro du ção ou venda. Exemplificando nova men te com as des pe sas de alu guéis: a empre sa aluga um imó vel para pro du zir e ven der deter mi na do pro du to. Esse imó vel é sufi cien te para abri gar um volu me de pro du ção e um núme ro de fun cio ná rios que varia den tro de um inter va lo quan ti ta ti vo. Caso haja neces si da de de expan são, have rá neces si da de

9 ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM143 de outro imó vel, que terá outro alu guel. Assim, o custo fixo de alu guel se alte ra, mudan do para outro pata mar de custo fixo. Conceitualmente, con ti nua como custo fixo, porém, agora den tro de um novo valor, de um novo pata mar. É o que deno mi - na mos inter va lo rele van te. Vejamos como fica o grá fi co de custo fixo den tro de inter - va los rele van tes: Exemplo: Aluguéis de Imóveis Volume de Produção Valor Gasto Quantidade R$ Figura 6.6 Custo fixo e inter va lo rele van te. 6.3 Despesas a Serem Orçadas Como já intro du zi mos, o fun da men to para o orça men to de des pe sas gerais é a asso - cia ção das des pe sas con tro lá veis por depar ta men to ou cen tro de custo. Assim, para cada depar ta men to (cen tro de custo) deve rá haver uma peça orça men tá ria que com - preen da as des pe sas de sua res pon sa bi li da de e admi nis tra ção. Em linhas gerais, há qua tro gru pos de des pe sas: 1. Mão-de-Obra Direta e Indireta. 2. Consumo de Materiais Indiretos. 3. Despesas Gerais Departamentais. 4. Depreciações e Amortizações Departamentais. Mão-de-Obra Direta e Custos Indiretos de Fabricação Uma meto do lo gia muito uti li za da é ela bo rar o orça men to de des pe sas depar ta men - tais sepa ran do os gas tos com mão-de-obra dire ta dos demais gas tos, que pas sam a ser deno mi na dos, no seu con jun to, de cus tos, gas tos ou des pe sas indi re tas de fabri - ca ção. Essa meto do lo gia é apli ca da obje ti van do pos te rior uti li za ção no cus tea men to dos pro du tos, em linha com o con cei to de cus tea men to por absor ção. O pres su pos - to bási co é que a mão-de-obra dire ta é um custo variá vel/dire to, enquan to os demais gas tos são indi re tos e devem ser absor vi dos no cus tea men to uni tá rio dos pro du tos, não haven do neces si da de de sepa ra ção pelos prin ci pais gru pos de des pe sas, nem por cen tro de custo.

10 144MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO Em nosso enten di men to, o orça men to das des pe sas por cen tro de custo, que inclui a sepa ra ção pelos prin ci pais gru pos de des pe sas, é uma meto do lo gia ade qua da para o con tro le orça men tá rio e a atri bui ção de res pon sa bi li da des, e, pelo repro ces sa men to de infor ma ções, caso neces sá rio, pode ser uti li za do no cus tea men to dos pro du tos, segun do o méto do ado ta do pela empre sa. Mão-de-Obra O orça men to des sas des pe sas apre sen ta rá os gas tos pre vis tos com as des pe sas de pes soal de toda a empre sa. Os gas tos com pes soal incluem todo o tipo de remu ne - ra ção paga aos fun cio ná rios, bem como os encar gos sociais inci den tes sobre a mãode-obra. Parte do orça men to de mão-de-obra (prin ci pal men te da mão-de-obra dire ta) está atre la da aos orça men tos de pro du ção e ven das. O orça men to de mão-de-obra dire ta tem sua base quan ti ta ti va (horas neces sá rias e homens neces sá rios) cal ca da no orça men to de capa ci da de, que demons tra mos na Tabela 4.7. O orça men to de ven das pode rá ser deter mi nan te, depen den do da empre sa, para a esti ma ti va de mão-deobra de ven de do res e assis ten tes téc ni cos, caso um volu me adi cio nal de ven das e entre gas exija neces si da de adi cio nal de mão-de-obra. O orça men to de mão-de-obra com por ta maior ou menor deta lha men to, depen - den do da empre sa. Se ela quer tra tar, por exem plo, as diver sas remu ne ra ções dos fun cio ná rios em orça men tos deta lha dos, como o orça men to de salá rios, horas extras, prê mios de venda, prê mios de pro du ção, adi cio nais legais etc., essa parte do orça - men to deve rá ter subor ça men tos. Da mesma forma, a empre sa pode rá deta lhar os diver sos encar gos sociais e sala riais decor ren tes do qua dro de fun cio ná rios, como: encar gos legais, férias, 13 o salá rio, assis tên cia médi ca, ali men ta ção, trans por te de fun cio ná rios, plano de apo sen ta do ria etc. Dados Quantitativos É fun da men tal, no orça men to de des pe sas, incor po rar os dados quan ti ta ti vos bási - cos refe ren tes à mão-de-obra, quais sejam: Além do cará ter infor ma cio nal e geren cial des sas infor ma ções, elas serão base para o pro ces so de ela bo ra ção dos cus tos orça dos ou padrões. As empre sas que opta rem tam bém por desen vol ver o orçamento por ati vi da des devem pro vi den ciar o orça men to das quan ti da des físi cas dos dire cio na do res de cus - tos ou ati vi da des, que geram o con su mo dos recur sos.

11 ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM145 Consumo de Materiais Indiretos Compreende o orça men to dos mate riais indi re tos uti li za dos nas ope ra ções do depar ta men to ou ati vi da des, sejam eles liga dos indi re ta men te aos pro du tos finais ou neces sá rios para as ati vi da des dos fun cio ná rios. Esses gas tos devem ser orça dos por cen tro de cus tos, pois não são gas tos liga dos dire ta men te aos pro du tos, e o seu con - su mo é acio na do, basi ca men te, pelo res pon sá vel do depar ta men to. Os prin ci pais mate riais indi re tos são: É muito comum que alguns des ses gas tos tenham rele vân cia em ter mos de valor. Conforme já intro du zi mos neste capí tu lo, nesse caso, é ade qua do um tra ta men to esta tís ti co-mate má ti co para sua pro je ção, obje ti van do fun da men ta ção cien tí fi ca para o pro ces so orça men tá rio. Vários mate riais indi re tos apre sen tam uma carac te rís ti ca com por ta men tal de cus tos semi va riá veis. Despesas Gerais Departamentais São as demais des pe sas de con su mo dos cen tros de cus tos ou ati vi da des, con for me o plano de con tas uti li za do pela empre sa. Cada uma das des pe sas deve ser orça da con si de ran do suas carac te rís ti cas pró prias e seu com por ta men to em rela ção a algu - ma ati vi da de estru tu ra da, se hou ver. As des pe sas mais comuns são:

12 146MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO li da de civil etc.); Nem todos os cen tros de cus tos assu mem todas as des pe sas, assim como uma des pe sa pode apre sen tar um com por ta men to dife ren te para cada setor ou ati vi da de. As carac te rís ti cas com por ta men tais das des pe sas são as mais varia das pos sí veis, de algu mas com carac te rís ti cas cla ra men te variá veis, como comis sões e fre tes sobre ven das, até des pe sas cla ra men te fixas, como alu guéis e arren da men tos, razão por que cada uma delas mere ce aten ção indi vi dua li za da. Depreciações e Amortizações Compreende as depre cia ções e amor ti za ções de bens e direi tos à dis po si ção de cada cen tro de custo. O sub sis te ma que auxi lia o cál cu lo das depre cia ções e amor ti za ções por depar ta men to é o sub sis te ma de Controle Patrimonial. É impor tan te a alo ca ção e orça men ta ção des ses tipos de gas tos por cen tro de custo/depar ta men to, uma vez que há neces si da de de atri bui ção de res pon sa bi li da de pelo uso dos bens à dis po si - ção das ati vi da des depar ta men tais, tam bém den tro do con cei to de accountability. As des pe sas a serem orça das com preen dem: exer cí cio orça men tá rio e decor ren te do orça men to de inves ti men tos. Bens de Uso Comum ou Sem Clara Atribuição de Responsabilidade Departamental Algumas empre sas não orçam as depre cia ções e amor ti za ções por cen tro de custo, tendo em vista algu mas difi cul da des prá ti cas que esse orça men to apre sen ta. As difi - cul da des mais comuns são:

13 ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM Equipamentos qua li fi ca dos pelo setor de Custos como dire tos aos pro du tos e, por tan to, sem neces si da de de atri buir res pon sa bi li da de depar ta men tal. 2. Bens e direi tos con tro la dos cen tra li za da men te por outros seto res em que o uso e a neces si da de sejam dis tri buí dos em todos os depar ta men tos. Exemplos: equi pa - men tos de infor má ti ca sendo con tro la dos pelo setor de Tecnologia de Informação, mas de uso dis tri buí do; equi pa men tos de segu ran ça patri mo nial, con tro la dos pelo setor de Recursos Humanos, mas de uso dis tri buí do; equi pa men tos de logís ti ca e trans por te inter no con tro la dos pelo setor de Logística, mas de uso dis tri buí do; equi pa men tos de uso comum con tro la dos pelo setor de Manutenção, mas de uso dis tri buí do etc. 3. Bens que são de uso comum e a depre cia ção só pode ser dis tri buí da median te cri - té rios de rateio. Exemplos: veí cu los de trans por te inter no e exter no, imó veis de uso comum como pátios, res tau ran tes, sani tá rios, cor re do res; equi pa men tos de ener gia, tele co mu ni ca ções e de ar-con di cio na do cen trais etc. 4. Bens em desu so ou em dis po ni bi li da de para venda, na qual a depre cia ção é cal cu - la da ape nas para fins fis cais. Exemplos: imó veis não-ope ra cio nais, equi pa men tos desa ti va dos das ope ra ções e pre pa ra dos para venda, lei lão ou suca tea men to etc. Para incor po ra ção da depre cia ção e amor ti za ção des ses ele men tos patri mo niais no orça men to, temos as seguin tes suges tões bási cas: 1. Criação de um cen tro de custo espe cí fi co para absor ver essas depre cia ções e amor ti za ções, com admi nis tra ção do setor de Controladoria, sem atri bui ção a nenhum outro depar ta men to, no caso de itens em desu so e em dis po ni bi li da de. 2. Alocar as depre cia ções e amor ti za ções nos seto res que cen tra li zam sua admi nis - tra ção, no caso dos ele men tos patri mo niais de uso comum. 3. Alocar as depre cia ções e amor ti za ções nos seto res que uti li zam os bens e direi - tos, no caso de uso dis tri buí do. 4. Alocar as depre cia ções e amor ti za ções no cen tro de custo da gerên cia ou dire to - ria res pon sá vel, no caso de equi pa men tos dire tos. Critério de Cálculo das Depreciações e Amortizações A depre cia ção é um con cei to de ava lia ção de ati vos que ense ja muita polê mi ca, já que ela pode ser enten di da a par tir de diver sos aspec tos. Podemos ver a depre cia ção sob vários con cei tos, como: za dos para o cus teio dos pro du tos; pa men tos imo bi li za dos;

14 148MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO Esses con cei tos levam a que o valor a ser lan ça do a títu lo de depre cia ção (e amor - ti za ção) seja bas tan te dis cu ti do. Conseqüentemente, os cri té rios pos sí veis de serem ado ta dos são diver sos. Sob o enfo que de ges tão eco nô mi ca e Controladoria com foco em resul ta dos, o con cei to mais ade qua do de depre cia ção, e que, con se qüen te men te, leva rá a um cri - té rio eco nô mi co de apu ra ção do seu valor, é enten der a depre cia ção como a perda do poten cial de ser vi ços futu ros a ser pres ta do pelo equi pa men to. Esse con cei to deve pre va le cer para fins de apu ra ção dos resul ta dos e ava lia ção do desem pe nho das ati - vi da des e uni da des de negó cio. Contudo, sabe mos que há uma proe mi nên cia do con cei to fis cal de depre cia ção, tendo em vista o inten so uso da con ta bi li da de para fins fis cais e legais. Dessa manei - ra, enten de mos que o cál cu lo das depre cia ções e amor ti za ções no plano orça men tá rio pode ser feito sob esse con cei to, levan do a pro je ção da Demonstração de Resul tados e do Balanço Patrimonial a refle tir os demons tra ti vos con tá beis sob os con cei tos legais. Isso faci li ta sobre ma nei ra o pro ces so orça men tá rio. Posteriormente, para os outros fins geren ciais, deve-se fazer o cál cu lo das depre - cia ções e amor ti za ções sob o con cei to de ges tão eco nô mi ca, com ple men tan do os demons tra ti vos con tá beis para fins de ava lia ção de resul ta dos e desem pe nho. 6.4 Premissas e Dados-Base Uma meto do lo gia muito váli da e uti li za da para faci li tar o cál cu lo do orça men to de des - pe sas é a cons tru ção de um con jun to de pre mis sas para vali dar o pro ces so de orça men - ta ção das prin ci pais des pe sas de forma gené ri ca. Juntamente com as pre mis sas, reco - men da-se a cons tru ção de um banco de dados-base com valo res ou infor ma ções que tam bém pos sam auxi liar a cons tru ção de todas as peças orça men tá rias de des pe sas para todos os cen tros de cus tos. Premissas para o Orçamento de Despesas Quando da ela bo ra ção do plano geral orça men tá rio, é neces sá ria a cons tru ção de pre mis sas orça men tá rias, de modo a nor tear todo o pro ces so orça men tá rio sub se - qüen te. Apresentamos no Capítulo 3, Quadro 3.3, um pai nel das pre mis sas gerais orça men tá rias, cons truí das a par tir do cená rio con jun tu ral ado ta do pela empre sa, após a aná li se do ambien te e a cons tru ção dos cená rios. As pre mis sas de ordem geral são sufi cien tes para con du zir o pro ces so orça men - tá rio das ven das, pro du ção, capa ci da de, com pras e esto ques de mate riais. Servem

15 ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM149 tam bém para deli near as demais pre mis sas espe cí fi cas neces sá rias para a con du ção da ela bo ra ção do orça men to de des pe sas gerais. As pre mis sas espe cí fi cas para o orça men to de des pe sas podem ser apre sen ta das sob algu mas for mas prin ci pais: as des pe sas a serem orça das; de orça men to cor ri gi do a par tir de dados fixos como base de inde xa ção; varia ções de pre ços como varia ções de pro du ti vi da de; ções, redu ções men sais espe ra das; des pe sas semi va riá veis e estru tu ra das etc. A ela bo ra ção do qua dro de pre mis sas ante ce de o pro ces so de cál cu lo dos valo - res das des pe sas a serem orça das e, por tan to, devem ser trans mi ti das aos ges to res res pon sá veis, de forma a se man ter a trans pa rên cia e a par ti ci pa ção no pro ces so orça men tá rio. Na Tabela 6.1 apre sen ta mos um exem plo de qua dro de pre mis sas, fun da men tal - men te ela bo ra do com o con cei to de pai nel de aumen tos de pre ços pre vis tos e fato res de ajus te, para auxi liar todas as peças orça men tá rias de des pe sas. Na Tabela 6.1 pode mos ver alguns exem plos de como foram estru tu ra das as pre mis sas: 1. Sazonalidade de mão-de-obra no mês de janei ro, enten de-se que as des pe sas de mão-de-obra equi va le rão a 30% de uma folha de paga men to nor mal, tendo em vista as férias cole ti vas. O mesmo con cei to está assu mi do no mês de dezem - bro, com per cen tual de 70%. 2. A empre sa prevê aumen tos de méri to em março, junho e setem bro. 3. Prevê-se um aumen to de ener gia elé tri ca de 12% em janei ro, e que será váli do para o ano todo. 4. Não have rá pre vi são de cor re ção mone tá ria de depre cia ção, já que o fator de ajus te está igual a 1, Foi adi cio na do, como dados-base, a pre vi são de novos imo bi li za dos, para auxi liar o cál cu lo das depre cia ções dos novos equi pa men tos etc. Para cada tipo de des pe sa pode rão ser fei tas uma ou mais pre mis sas. Even - tualmente, o qua dro de pre mis sas pode ria ser feito por depar ta men to/cen tro de

16 150MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO custo. Entendemos que o cami nho natu ral é cons truir um qua dro de pre mis sas de ordem geral para todas as des pe sas, fazen do as pre mis sas para cen tros de cus tos espe cí fi cos só onde e quan do for neces sá rio. Elaboração dos Dados-Base Uma série de infor ma ções é neces sá ria para o pro ces so de orça men ta ção dos gas tos de todos os seto res. Para tanto, é con ve nien te a pre pa ra ção de um con jun to de dados que orien te a ela bo ra ção de cada peça orça men tá ria de cada cen tro de custo, aos quais deno mi na mos de dados-base. Os dados-base incluem: por tri mes tre, por semes tre, por ano); quan ti da de de pes soas etc.). Apresentamos na Tabela 6.2 um exem plo de orça men to de des pe sas de uma área, que inclui os dados-base. Nosso exem plo apre sen ta em um total todos os gas tos de cada área. Lembramos, outros sim, que o plano orça men tá rio exige um orça men to de des pe sas para cada setor, depar ta men to ou ati vi da de, de tal forma que cada res pon sá vel tenha o seu orça men to. Depois, os orça men tos indi vi duais são con so li da dos por área, para fins da pro je ção de resul ta dos. No qua dro apre sen ta do pode mos enten der os seguin tes dados-base que auxi - liam o pro ces so de ela bo ra ção de cada peça orça men tá ria de des pe sas gerais. 1. Na conta Mão-de-Obra Direta, o valor de $ 800 repre sen ta o salá rio nomi nal médio dos fun cio ná rios desse depar ta men to. Nesta colu na (ou em colu nas adi - cio nais), pode riam ser colo ca dos os salá rios médios do últi mo ano, semes tre, tri - mes tre etc., ou seja, infor ma ções que auxi liem a fazer o orça men to de salá rios de mão-de-obra dire ta para o pró xi mo ano. O mesmo tipo de infor ma ção está colo - ca do na linha de Mão-de-Obra Indireta, na qual o valor de $ repre sen ta o salá rio médio nomi nal espe ra do ou exis ten te para esse setor. 2. Ao final do qua dro cons tam os núme ros de fun cio ná rios dire tos e indi re tos, que rece bem os salá rios nomi nais expli ca dos em Outra colu na na pla ni lha de dados-base, que deno mi na mos de Índice/Fator, per - mi te tam bém incor po rar pre mis sas orça men tá rias. Na conta de horas extras, os índi ces de 2% ou 1% são decor ren tes de pre mis sas ado ta dos para o orça men to de todos os seto res. Na linha de Encargos Sociais, os dados de 85% ou 90% indi - cam a média de encar gos sociais espe ra da para cada tipo de mão-de-obra.

17 Tabela 6.1 Premissas aumen tos gerais pre vis tos (fato res de ajus te) Discriminação Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Mão-de-Obra Direta Percentual do mês tra ba lha do Acordo Coletivo 1,00 1,00 1,00 1,00 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 Aumentos de Mérito 1,00 1,00 1,01 1,01 1,01 1,02 1,02 1,02 1,03 1,03 1,03 1,03 Mão-de-Obra Indireta Percentual do mês tra ba lha do Acordo Coletivo 1,00 1,00 1,00 1,00 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 Aumentos de Mérito 1,00 1,00 1,01 1,01 1,01 1,02 1,02 1,02 1,03 1,03 1,03 1,03 Materiais Indiretos Auxiliares 1,00 1,00 1,01 1,01 1,01 1,01 1,03 1,03 1,04 1,04 1,04 1,04 Manutenção 1,00 1,00 1,01 1,01 1,01 1,01 1,03 1,03 1,04 1,04 1,04 1,04 Expediente 1,00 1,00 1,01 1,01 1,01 1,01 1,03 1,03 1,04 1,04 1,04 1,04 Despesas Gerais Energia Elétrica 1,12 1,12 1,12 1,12 1,12 1,12 1,12 1,12 1,12 1,12 1,12 1,12 Telecomunicações 1,00 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 Fretes e Carretos 1,00 1,00 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 Serviços Terceirizados 1 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 1,05 Serviços Terceirizados N 1,00 1,00 1,00 1,10 1,10 1,10 1,10 1,10 1,10 1,10 1,10 1,10 Reembolso km Rodados 1,00 1,00 1,00 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 1,08 Despesas de Viagens, Estadas 1,00 1,00 1,00 1,02 1,02 1,02 1,02 1,02 1,02 1,02 1,02 1,02 Aluguéis Imobiliários 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 Aluguéis de Equipamentos 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 1,04 Contratos de Leasing 1,00 1,00 1,07 1,07 1,07 1,07 1,07 1,07 1,07 1,07 1,07 1,07 Publicidade 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 Depreciação 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 Equipamentos Novos Industriais $ Outros Imobilizados Novos Administrativos $ ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM151

18 Tabela 6.2 Orçamento de des pe sas gerais total da área indus trial Discriminação Índice/ Dados- Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Total Fator % Base Mão-de-Obra Direta ,142 Salários ,964 Horas Extras 2% Encargos Sociais 85% Mão-de-Obra Indireta ,194 Salários Horas Extras 1% Encargos Sociais 90% Materiais Indiretos Auxiliares Manutenção Expediente Despesas Gerais ,981 Energia Elétrica Telecomunicações Fretes e Carretos Serviços Terceirizados Serviços Terceirizados N Reembolso km Rodados Despesas de Viagens, Estadas Aluguéis Imobiliários Aluguéis de Equipamentos Contratos de Leasing Publicidade Miscelâneas/ outras Depreciação Equipamentos Diretos 10% 6.050, Outros Imobilizados 20% 1.500, TOTAL GERAL ,404 Quantidade Homens Diretos Homens Indiretos Horas Diretas /ano , Horas Indiretas /ano , MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO

19 ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM Na linha de gas tos com depre cia ção estão as taxas anuais de depre cia ção por tipo de imo bi li za dos. Na linha seguin te está o valor dos imo bi li za dos obje to de depre cia ção. 5. Nas linhas de Horas Diretas e Indiretas está a quan ti da de de horas anuais médias de tra ba lho por fun cio ná rio. 6. Na colu na Dados-Base, para o res tan te das des pe sas, encon tram-se valo res que evi den ciam a média espe ra da ou a média de perío dos ante rio res de gas tos por mês, ou, no caso de con tra tos, o valor da men sa li da de paga no perío do ante rior ou a ser paga como pre vi são. Exemplos de Cálculos: Associação das Premissas com os Dados-Base Damos a seguir alguns exem plos de cál cu los de exe cu ção das des pe sas. Escolhemos algu mas des pe sas do mês de junho, cons tan tes da Tabela ) Mão-de-Obra Direta Salários Mês de Junho Salário Médio = $ 800 (dados-base) Percentual do mês tra ba lha do = 100% (pre mis sa) Acordo cole ti vo = 1,05 (pre mis sa) Mérito = 1,02 (pre mis sa) Quantidade de fun cio ná rios = 110 (dados-base) Orçamento de Despesas de Salários = $ Cálculo: $ 800 x 100% x 1,05 x 1,02 x 110 = $ ) Mão-de-Obra Direta Horas Extras Mês de Junho Salários de Junho = $ (orça men to) Horas Extras = 2% (pre mis sa/dados-base) Orçamento de Despesas de Horas Extras = $ Cálculo: $ x 2% = $ ) Mão-de-Obra Direta Encargos Sociais Mês de Junho Salários de Março = $ (orça men to) Horas Extras = $ (orça men to) Encargos Sociais = 85% (pre mis sa/dados-base) Orçamento de Despesas de Encargos Sociais = $ Cálculo: ($ $ 1.885) = $ x 85% = $ ) Despesas Gerais Reembolso km Rodados Mês de Junho Média Mensal Anterior = $ (dados-base) Índice Previsto de Aumento de Preços = 1,08 (pre mis sa) Orçamento de Despesas de Reembolso km Rodados = $ Cálculo: $ x 1,08 = $ 6.480

20 Tabela 6.3 Orçamento de des pe sas gerais total da área comer cial Discriminação Índice/ Dados- Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Total Fator % Base Mão-de-Obra Direta Salários 0 Horas Extras 0% Encargos Sociais 0% Mão-de-Obra Indireta Salários Horas Extras 1% Encargos Sociais 90% Materiais Indiretos Auxiliares Manutenção Expediente Despesas Gerais Comissões 4% Telecomunicações Fretes e Carretos Serviços Terceirizados Serviços Terceirizados N Reembolso km Rodados Despesas de Viagens, Estadas Aluguéis Imobiliários Aluguéis de Equipamentos Contratos de Leasing Publicidade Miscelâneas/ outras Depreciação Equipamentos Diretos Outros Imobilizados 20% TOTAL GERAL Quantidade Homens Diretos Homens Indiretos Horas Diretas Horas Indiretas 1.920/ano MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO

21 Tabela 6.4 Orçamento de des pe sas gerais total da área admi nis tra ti va Discriminação Índice/ Dados- Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Total Fator % Base Mão-de-Obra Direta Salários 0 Horas Extras 0% Encargos Sociais 0% Mão-de-Obra Indireta Salários Horas Extras 1% Encargos Sociais 90% Materiais Indiretos Auxiliares Manutenção Expediente Despesas Gerais Energia Elétrica Telecomunicações Fretes e Carretos Serviços Terceirizados Serviços Terceirizados N Reembolso km Rodados Despesas de Viagens, Estadas Aluguéis Imobiliários Aluguéis de Equipamentos Contratos de Leasing Publicidade Miscelâneas/ outras Depreciação Equipamentos Diretos Outros Imobilizados 20% TOTAL GERAL Quantidade Homens Diretos Homens Indiretos Horas Diretas Horas Indiretas 1.920/ano ORÇAMENTO DE DESPESAS DEPARTAMENTAISMM155

22 Tabela 6.5 Orçamento de salá rios e encar gos a pagar e con tas a pagar Discriminação Índice/ Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Total Fator % A Salários e Encargos a Pagar Despesas Totais de Salários ,025 Despesas Totais de Encargos ,967 Soma ,992 Percentual a pagar Salários 60% 60% 60% 60% 60% 60% 60% 60% 60% 60% 60% 60% Percentual a pagar Encargos 30% 33% 36% 39% 42% 45% 48% 51% 54% 57% 60% 30% Saldo Final Passivo Circulante B Contas a Pagar Total de Despesas Gerais Prazo Médio de Pagamento 20 dias Saldo Final Passivo Circulante MMPLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO