LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E A POSTERGAÇÃO DE SUA VIGÊNCIA O ARTIGO 104 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

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1 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E A POSTERGAÇÃO DE SUA VIGÊNCIA O ARTIGO 104 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL Dalmiro Camanducaia Advogado Professor de Direito Tributário O art. 104 do CTN traz uma regra que implica a postergação da vigência da lei que majorar tributo (em sentido amplo), revogar ou reduzir isenção tributária. Diz o art. 104 do CTN, com sua redação original datada de 25/10/1966: Art Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipóteses de incidência; III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. Seguindo a classificação dos impostos constante do próprio CTN, os impostos incidentes sobre a o patrimônio e a renda são: ITR, IPTU, ITCMD, ITBI e o IR. Acrescem-se a esses impostos o IPVA e o IGF, não tratdos no CTN. Quando da edição do CTN estava em vigor a Constituição de 1946, alterada pela Emenda Constitucional nr 18/65. A Constituição de 88 trouxe garantia maior, já aplicável a todos os tributos, sintetizada na letra b do inciso III do art. 150 (princípio da anterioridade) que posterga a eficácia da norma que majora ou cria tributo novo. Uma questão recorrente nas discussões doutrinárias é a relativa à aplicabilidade dos incisos I e II do art. 104 do CTN. 1

2 Para analisar a questão é necessário antes fazer distinção entre vigência da lei e eficácia da norma. Publicada a lei tributária cuja eficácia é postergada pelo princípio da anterioridade, é de se indagar qual a situação jurídica dessa lei: ela existe? Encontra-se em período de vacatio legis? Está vigente? É eficaz? A resposta a essa indagação demanda distinguir lei de norma jurídica. A lei é texto, é enunciado. A norma é a lei submetida ao esforço interpretativo. Conclui-se então que a lei é o que está escrito e a norma é a conduta que se deve adotar em virtude do que está escrito. A lei é um ente positivo. A norma é um ser lógico. 1 Existente a lei, ou seja, publicada, ela será válida se for produto da ação de um órgão competente para tanto e se sua produção tiver observado as regras procedimentais aplicáveis. Uma vez existente e válida a lei, estará vigente quando ultrapassado o período de vacatio legis, se este existir. Ressalta-se que até aqui estamos falando da lei, ou seja, do texto, do elemento positivo. Para que tenhamos uma conduta obrigatória é necessário que tenhamos a norma, ou seja, a lei expressa em seu conteúdo lógico. Nesse ponto incide o princípio da anterioridade. A lei pode existir de forma válida e vigente, mas a norma dela decorrente ainda não existe em virtude de tal princípio. O que fica postergado é a eficácia da norma, da qual depende a sua incidência, a sua aplicação. Para o professor Sacha Calmon, As questões de aplicabilidade, incidência e eficácia já se inserem noutra dimensão muito diversa. Inserem-se no plano da norma. Aplicável é a norma e não a lei. O que incide não é a lei. É o preceito da norma, se e quando ocorrente sua hipótese de incidência no mundo fático. 2 1 Coêlho, S. C. (2009). Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense. 2 Coêlho, S. C. (2009). Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense. 2

3 Então, o disposto no art. 104 do CTN posterga a vigência da lei e o princípio da anterioridade posterga a vigência da norma. Embora do ponto de vista prático (pagar) possa ser a mesma coisa, do ponto de vista jurídico as situações são diversas. A meu ver, tal artigo não é incompatível com nenhuma das Constituições no período de 46 a 88. Vejamos que o princípio da anterioridade se aplica a todos os tributos, inclusive os impostos incidentes sobre o patrimônio a renda, objeto do CTN, 104, II. Como os impostos objeto dos incisos I e II do art. 104 não constituem qualquer exceção à aplicação da letra b do inciso III do art. 150 da Constituição, não há qualquer incompatibilidade entre as duas disposições. A maior divergência está relacionada à aplicação dessas garantias quando da revogação ou diminuição de isenção, ou seja, quando da aplicação do inciso III do art. 104 do CTN. Indaga-se: a revogação ou a redução de isenção constitui majoração de tributo? Se a resposta for afirmativa, aplica-se a proteção constitucional a todos os tributos e daí a aplicação do inciso III do art. 104 do CTN a determinados impostos implica uma redundância. Se a resposta for negativa, ou seja, se a redução ou redução de isenção não constituir majoração de tributo, não há que se falar em aplicação da letra b do inciso III do art. 150 da Constituição. No entanto, cogita-se agora da aplicação inciso III do art. 104 do CTN que implica a postergação da vigência da lei que reduzir ou revogar a isenção para o exercício seguinte. A meu aviso, não vejo como negar a aplicação, nessa segunda hipótese, da garantia legal trazida no inciso III do art Da análise da doutrina colhemos que: Ao discorrer sobre leis que reduzem ou revogam isenções, Paulo de Barros Carvalho leciona que Os dispositivos editados com 3

4 esse fim, equivalem, em tudo e por tudo, aos que instituem o tributo, inaugurando um tipo de incidência. 3 Segundo o Mestre, a revogação de isenção ou sua redução implica efeito equivalente a criação de tributo novo e, por isso, aplicável se mostra o princípio da anterioridade. Na mesma linha, A remissão art. 104, III, da Constituição de 1946, refere-se à anterioridade da lei tributária, superiormente contemplados no art. 150, III, b e c, CR, porquanto a extinção ou redução de isenção equivale à instituição de tributo novo e, desse modo, a lei que as veicule somente produzirá seus efeitos no exercício seguinte àquele em que tiver sido publicada, e não antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada, observadas as exceções ao aludido princípio. 4 Amaro faz uma afirmação contextual do entendimento firmado no RMS para afirmar que o CTN, no inciso III de seu art. 104 teve por objetivo contrariar tal entendimento. A submissão da regra revogadora de isenção ao referido princípio (ou ao da anualidade) é antiga lição de nossa doutrina. É digno de nota o registro de Rubens Gomes de Sousa no sentido de que o Código Tributário Nacional teve o objetivo específico de contrariar a jurisprudência que entendia que a revogação de uma isenção não equivaleria à criação de tributo novo. 5 No sentido de que tais situações não constituem majoração de tributo, Difini leciona que "Quanto às isenções, não há requisito constitucional de observância de regra de anterioridade para sua revogação (a Constituição não contém norma expressa a respeito). Assim, a previsão é apenas em nível de lei complementar - art. 104 do CTN - e aí, nos limites desse dispositivo, restrita às isenções relativas a impostos sobre o patrimônio e a renda. A revogação de outras isenções (por exemplo, as relativas a impostos sobre a circulação de riquezas - ICMS, IPI) não necessitará observar o princípio da anterioridade. 6 3 Curso de Direito Tributário, 21 ed., Saraiva, 2009, pag Costa, R. H. (2009). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva. 5 Amaro, L. (2010). Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva. 6 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. São Paulo, Saraiva, 2003, pag

5 O STF já entendeu que revogada a isenção o tributo passava a ser exigido de imediato, sendo esse entendimento sintetizado na seguinte ementa da lavra do Min. Carlos Velloso: Ementa... I Revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. Em caso assim, não há que se observar o princípio da anterioridade, dado que o tributo já existente... 7 Nesse voto, o Min. Carlos Velloso busca amparo no acórdão proferido no julgamento do RMS Em seu voto condutor, o Min. Prado Kelly registra que...se na isenção existe o tributo, a revogação do favor legal, como ocorre no presente caso, não cria imposto novo: limita-se a restaurar para o Fisco o direito, que existia antes da isenção, de cobrar o tributo. Logo, se essa revogação não cria tributo novo, não tem cabimento o apelo ao disposto no 34 9 do art. 141 da Constituição Federal que não veda, quer direta ou indiretamente, ao Fisco o direito de cobrar, logo após a revogação, o tributo autorizado no orçamento e cuja exigibilidade se encontrava apenas suspensa em virtude da isenção. Repare que o acórdão reconhece na isenção uma hipótese de suspensão da possibilidade de cobrança do crédito tributário, fazendo assim pressupor a existência de tal crédito. Ressalta-se, tanto do RMS quanto no voto proferido pelo Min. Carlos Velloso no RE o apego à literalidade do texto constitucional ou seja somente é objeto da postergação da eficácia a lei que criar ou majorar tributo existente. Não resta dúvida de que a revogação de isenção não implica nem criação nem majoração de tributo existente. No entanto, não se pode desconhecer que a revogação de isenção significa aumento da carga tributária. A questão da eficácia da norma que revoga ou modifica a isenção deve ser vista à luz da garantia prevista no texto 7 RE , Min. Carlos Velloso. 2ª. Turma Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra. 5

6 constitucional. O art. 150, III da Constituição sintetiza aquilo que se convencionou chamar de princípio da não surpresa. Sobre o conteúdo dessa garantia, Ávila leciona que Esta regra, posta em conexão com as regras da legalidade e da irretroatividade, protege a segurança jurídica, no sentido de permitir que o contribuinte possa avaliar, previamente, suas obrigações tributárias futuras. 10 Para que essa garantia seja eficaz, não importa saber se o tributo existe ou não. Importa saber se ele é cobrado ou não. Se não é cobrado (em virtude de isenção) e volta a ser, há manifesta majoração de carga tributária sem prévio conhecimento do sujeito passivo e a garantia em tela não se faz presente. É necessário que o contribuinte possa planejar sua atividade econômica e, a menos que conheça de forma prévia o real custo tributário dessas atividades, qualquer planejamento não passará de um exercício de adivinhação. Nessa linha de raciocínio, o STF, quando do julgamento da Medida Cautelar na ADIn (versava sobre a eficácia imediata de norma geral relativa ao ICMS que modificou a sistemática de escrituração de créditos relativos a bens adquiridos para o ativo permanente) modificou tal entendimento. Do voto do Ministro Marco Aurélio colhe-se que: O preceito constitucional que se argui infringido revela a impossibilidade de cobrar-se tributo "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada lei que os instituiu ou aumentou" - alínea "b" do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal. Encerra limitação ao poder de tributar, consubstanciando, assim, garantia do contribuinte. Por isso mesmo, há de emprestar-se eficácia ao que nele se contém, independentemente da forma utilizada para majorar-se certo tributo. O preceito constitucional não especifica o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer que toda modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, 10 Ávila, H. (2010). Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva. 6

7 implicar carga tributária maior há de ter eficácia no ano subsequente àquele no qual veio a ser feita. 11 Assim, no entender do Min. Marco Aurélio, toda e qualquer alteração legislativa que implique majoração de carga tributária e, por óbvio, a revogação de isenção é uma dessas hipóteses, deve observar o princípio da anterioridade previsto na CF, 150. Não se pode esquecer que, uma vez concedida a Medida Cautelar em sede de ADI, os efeitos produzidos tem efeitos erga omnes. Prevalece, na jurisprudência, o entendimento de que, uma vez revogada a isenção, o tributo volta a ser cobrado imediatamente, sem que deva ser observado o princípio da anterioridade e da noventena (CF, 150, III, b e c). Criticando o entendimento do STF, Amaro afirma que: Os fundamentos dessa jurisprudência partem de premissas equivocadas, que, mesmo na hipótese de serem assumidas como corretas, não levariam às conclusões que foram firmadas pelo Supremo. Já alhures procuramos demonstrar que, mesmo quando se admita a consagração, pelo Código Tributário Nacional, do conceito de isenção como "dispensa de tributo devido" (coisa que até Rubens Gomes de Sousa negou, ao dizer que o Código não tomou partido nessa discussão), ainda assim não se pode culpar o Código de ter propiciado oblíquo desrespeito ao princípio da anterioridade na hipótese em exame, pois o seu art. 104, no item III, cuidou adequadamente da matéria É claro que o entendimento do STF tem por objeto a análise do texto constitucional e, nesse compasso, é de se indagar se haveria incompatibilidade material entre o texto constitucional e o texto legal. A nosso aviso, o texto legal é compatível com o texto constitucional pois a Constituição, ao estabelecer as garantias ao sujeito passivo, disse não serem aquelas as únicas. 11 Acórdão ADI-MC 2325-, DJ de , com nosso grifo. 12 Amaro, L. (2010). Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva. 7

8 CF... Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte... É nesse sentido a lição de Alexandrino e Paulo: Não vislumbramos incompatibilidade entre essa regra de vigência constante do CTN e o princípio da anterioridade (ou o da noventena) plasmado na Constituição de Dessarte, pensamos que, sem embargo do posicionamento tradicional do STF, exposto anteriormente (RE ; Súmula 615), nada impede que se considere vigente o art. 104, inciso III, do CTN; entendemos que ele foi recepcionado pela Constituição de Claro que, se vier a se consolidar no âmbito da Corte Suprema a orientação albergada na acima referida ADIMC 2.325, será inócua a discussão acerca da recepção, ou não, do dispositivo do CTN em foco, porque a proteção conferida pelas alíneas "b" e "c" do inciso III do art. 150 da Carta Política será muitíssimo mais abrangente, compreendendo todas as situações em que pudesse ter alguma efetiva utilidade prática o art. 104, inciso III, do CTN. 13 Dada a diversidade de posições doutrinárias, o entendimento majoritário no STF e a necessidade de satisfazer aqueles que se preparam para provas, é oportuna a lição de Ricardo Alexandre 14 para quem, em se tratando de provas de concursos, é necessário considerar tanto a literalidade do inciso III do art. 104 do CTN quanto o entendimento do STF no que toca à aplicação da anterioridade às hipóteses de revogação de isenção. Assim, basta ficar atento ao enunciado da questão. Segue um exemplo. Segundo orientação do Supremo Tribunal Federal, a revogação de isenção não se sujeita ao princípio da anterioridade, fazendo com que o tributo volte a ser imediatamente exigível. ESAF AFRFB Alexandrino, M., & Paulo, V. (2009). Direito Tributário na Constituição e no STF. São Paulo: Método. 14 Alexandre, R. (2010). Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método. 8

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