CONTABILIDADE E GESTÃO DE CONTROLE DE ESTOQUE: UM ESTUDO DE CASO NA EMPRESA JBS S.A.

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1 MARCIO REIS - R.A MICHELE CRISTINE RODRIGUES DE OLIVEIRA R.A RENATA COSTA DA SILVA SIMIÃO R.A Ciências Contábeis CONTABILIDADE E GESTÃO DE CONTROLE DE ESTOQUE: UM ESTUDO DE CASO NA EMPRESA JBS S.A. Orientadora: Prfª. Msc. Téssia Berber Teixeira BATATAIS 2011

2 2 RESUMO O presente trabalho tem como objetivo demonstrar como é executado o controle de estoque dentro de uma empresa, portanto foi realizado um estudo bibliográfico dos temas referentes ao controle de estoque: métodos de custeio, critérios de controle de estoque, gestão de estoque. Além disso, já que a contabilidade é uma ciência aplicada, foi realizado um estudo de caso na empresa JBS SA o qual demonstra a rotina diária do controle de estoque dentro da empresa, abrangendo as áreas envolvidas no processo que interferem diretamente no custo final de seus produtos. Conclui-se que a gestão de estoque tem um desempenho fundamental para a redução de custos desnecessários, resultando em lucros e tendo um melhor controle no processo. Palavras-chave: Contabilidade, controle de estoque, custo.

3 3 INTRODUÇÃO Com o mercado cada vez mais aquecido, as empresas buscam garantir um excelente gerenciamento de estoques, visando atender seus clientes em condições favoráveis de curto prazo. Mediante essa necessidade, as empresas devem ser ágeis, inovadoras, flexíveis e eficientes nos seus processos de manufatura. O gerenciamento de estoques está diretamente ligado ao processo de compras, que por sua vez, ultrapassa o estoque máximo estabelecido, por conta de uma melhor negociação no mercado, mantendo assim um custo baixo na obtenção de matéria-prima e preservação de seu fluxo de caixa. Através do controle de estoque, a empresa consegue atingir os melhores custos financeiros na aquisição de seus insumos, podendo ter um produto de ótima qualidade a um preço de custo bem inferior a de seus concorrentes. O presente trabalho foi desenvolvido, a fim de demonstrar o porquê é tão importante o gerenciamento de estoques e suas contribuições dentro da cadeia operacional, através dos métodos de custeio de estoque, gestão e o estudo de caso efetuado dentro da empresa JBS. A metodologia utilizada para esse artigo foi realizado através de pesquisas bibliográficas que englobassem o tema. Além disso, um estudo de caso, com o intuito de buscar meios que possam auxiliar o gerenciamento de materiais eficaz, buscando ações que solucionem algum tipo de problema existente. O trabalho, portanto, é descritivo por explicar o processo de gerenciamento de materiais e o controle de estoques na empresa JBS S.A. Sendo assim, foi realizado o acompanhamento da rotina diária do departamento de almoxarifado, em que todo controle e gerenciamento de estoque de materiais foram feitos levando em conta a literatura apresentada. Os gestores e administradores através das informações claras e precisas, quanto aos produtos que mantém em estoque, terão a real situação na tomada de decisão quanto ao planejamento, investimento e desenvolvimento de novos produtos a serem lançados no mercado.

4 4 CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira. Antigamente a contabilidade custo controlava apenas os estoques em termos físicos. Com o passar do tempo a contabilidade deixou de ser o valor pago por uma mercadoria que constituía o custo de um produto, passando a ser uma serie de valores pagos pelos recursos de produção gastos na fabricação dos produtos. Sendo assim permaneciam nos estoques. Somente os valores gastos para adquirir a matéria prima, já que não era possível por falta de conhecimento fazer alocação de todos os recursos gatos em uma produção. O surgimento da contabilidade de custo se deu para que fosse avaliado o valor dos custos de cada produto que montaria o valor dos estoques. Ou seja, dos produtos que seriam vendidos posteriormente. Inicialmente a preocupação dos administradores foi fazer que a contabilidade de custo fosse uma forma para resolver os problemas de mensuração de estoque. Não se tinha a finalidade de utilizá-la como ferramenta para a administração. Devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxilio no desempenho dessa nova missão gerencial. (MARTINS, 1998, p.21). Conforme, nos esclarece o autor contabilidade de custo passou a ser uma ferramenta essencial e eficiente no auxilio de gestores e administradores na tomada de decisão, passando assim a ser denominada de contabilidade gerencial. Na contabilidade de custos, existem vários métodos de custeio, no tópico a seguir são descritos os mais utilizados em nosso país. MÉTODOS DE CUSTEIO No Brasil, os principais métodos de custeio utilizados são: custeio por absorção, custeio variável e custeio ABC. Não há afirmativa que um sistema seja superior ao outro, pois cada um atende a um determinado tipo de empresa, dependendo do ramo empresarial, além disso, o variável não é aceito pela Legislação Fiscal.

5 5 Custeio por absorção É o sistema que trabalha na apropriação dos custos aos produtos elaborados pela empresa. É o método de custeio que consiste em atribuir aos produtos fabricados todos os custos de produção, que de forma direta ou indireta (rateios). Assim, todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, são absorvidos pelos produtos (MEGLIORINI, 2001, p. 3). Como se verifica este método é utilizado para o rateio dos custos fixos. Usa-se este método para avaliar estoques pela contabilidade societária com a finalidade de levantar o balanço patrimonial e os resultados, para atender as exigências da contabilidade financeira. É considerado um sistema falho nas tomadas de decisões por ser utilizado o rateio dos custos fixos, fazendo com que os produtos sejam penalizados com custos irreais Custeio Variável Enquanto o método de custeio por absorção se preocupa com o rateio de todos os custos dos produtos ou serviços, o custeio variável auxilia diretamente os gestores nas tomadas de decisões. O custeio variável é aquele em que somente os custos variáveis diretos ou indiretos e as despesas variáveis são atribuídos aos objetos de custeio. Os custos fixos são levados integral e diretamente aos resultados de período. Nesse conceito, compõem o valor dos estoques dos produtos, quando estes forem os objetos de custeio, apenas os custos variáveis, sendo que as despesas variáveis apenas são utilizadas para se calcular a margem de contribuição. (VARTANIAN, 2000, p. 57). Ou seja, com a utilização do custeio variável é permitido identificar a margem de contribuição de cada produto produzido pela empresa. Conforme nos esclarece bem Megliorini (2001, p. 137) este método permite ao administrador utilizar os custos como ferramenta na tomada de decisão. Custeio ABC Como os demais sistemas, o método de custeio ABC, trabalha como forma de amenizar o uso de rateio.

6 6 Sua relação está diretamente ligada com as atividades da empresa como um aprofundamento do método por absorção, pois também são utilizados os custos fixos na alocação aos produtos. Neste sistema primeiro, é feito um estudo dos custos causados por cada atividade desenvolvida e depois são verificados os custos finais dos produtos consumidos, chegando assim ao custo definido. Bem nos esclarece Martins (1998, p. 304), o ABC é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do que o custeio de produto. Assim não será usado apenas para ratear o produto final. O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos através da analise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas de relações com os produtos. Para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionados de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades. (MARTINS, 1998, p. 112) Sendo assim, este sistema não se prende apenas aos custos indiretos. E o estoque de produtos que uma empresa dispõe interfere diretamente nos custos finais de seus produtos. Os estoques que as empresas possuem, fazem o diferencial no custo final de seus produtos, conforme veremos abaixo a sua definição. ESTOQUE É considerado estoque todo e qualquer tipo de material armazenado para suprir a necessidade de uma empresa, este material pode ser matéria-prima, insumos, embalagens ou produto acabado. Pode-se definir estoque como materiais, mercadorias ou produtos acumulados para utilização posterior, de modo a permitir o atendimento regular das necessidades dos usuários para a continuidade da empresa, sendo o estoque gerado, conseqüentemente, pela impossibilidade de prever-se a demanda com exatidão, reserva para ser utilizada em tempo oportuno (VIANA, 2000, p. 110) Conforme citado acima, são materiais destinados ao processo produtivo aguardando serem transformados em produto final. Os estoques são vistos como margem de segurança, pois garantem o suprimento das necessidades no processo produtivo e atendimento aos seus clientes. Nas empresas existem três tipos de estoques: matéria-prima, produtos em processo e produto acabado, segue abaixo suas definições:

7 7 O estoque de matérias-primas, segundo Dias (2003, p. 26), são materiais básicos necessários para a produção do produto acabado; seu consumo é proporcional ao volume da produção. Em outras palavras também podemos dizer que matérias-primas são todos os materiais agregados ao produto acabado. Conforme nos explica o autor os estoques de matéria-prima são materiais que são armazenados para serem utilizados na transformação de produto acabado. Já os estoques de produtos em processo, são todos os itens que entraram no processo produtivo, mas que até o momento ainda não é produto final, eles sofrem alterações sem estar finalizados. (MARTINS, 2002, p. 136). De acordo com a citação acima, o estoque de produtos em processo são produtos que começaram a sofrer alguma alteração no processo produtivo, mas ainda não estão prontos para serem comercializados. O estoque de produto acabado são todos os itens que já estão prontos para serem entregues ao consumidor (MARTINS, 2002, p. 136). O estoque de produtos acabados representa os produtos que estão prontos para serem distribuídos aos clientes, e, muitas vezes, ficam armazenados em estoque aguardando a expedição ao consumidor. Para o bom funcionamento de estoque a empresa deve possuir uma excelente gestão, pois é a principal ferramenta no controle. GESTÃO DE ESTOQUE Gestão de estoque é um conjunto de mecanismos utilizados para gerenciar o estoque. A gestão de estoque tem além da preocupação com a quantidade a busca constante da redução dos valores monetários de seus estoques, atuando para mantê-los os mais baixos dentro dos níveis de segurança, tanto financeiro, quanto ao volumes para atender á demanda. Mesmo não sendo a função executiva, tal função constitui, sem duvida, uma das atividades mais importantes de uma empresa de manufatura. (POZO, 2002, p. 81). Para que a empresa obtenha sucesso, conforme citação acima será necessário um sistema de estoque eficaz onde deverá ter funcionários competentes que interajam em um ambiente interno (PCP, Compras e Almoxarifado) e Externo (Fornecedores). Todos envolvidos no mesmo processo, garantindo assim um ótimo resultado em seu produto final.

8 8 Os estoques influenciam no resultado final de uma empresa, por isso o controle de estoque se faz tão necessário dentro de uma organização. Para que a gestão de estoque dentro de uma empresa seja eficaz a classificação e avaliação de seus estoques tem que ser planejada de acordo com as suas necessidades. CLASSIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DE ESTOQUE É considerada a mis importante ferramenta que o administrador possui para identificar os itens do estoque que necessitam de tratamento especial, pois não são todos os itens mantidos em estoque que tem a mesma importância, em termos do capital investido. A curva ABC, é um importante instrumento para o administrador, ela permite identificar aqueles itens que justificam atenção e tratamento adequados quanto á sua administração. Obtém-se a curva ABC através da ordenação dos itens conforme a sua importância relativa. (DIAS, 2006, p. 83). A mesma curva em ABC é utilizada para identificar e gerir, valores altos em estoque, variação do nível de estoque, giro de estoque e consumo dos mesmos, sendo: A = Itens muito importantes (essenciais) B = Itens moderadamente importantes C = Itens menos importantes Trata-se de método cujo fundamento é aplicável a quaisquer situações em que seja possível estabelecer prioridades, como uma tarefa a cumprir mais importante que outra, uma obrigação mais significativa que outra, de modo que a soma de algumas partes dessas tarefas ou obrigações de importância elevada representa, uma grande parcela das obrigações totais. (VIANA, 2000, p. 65). Diversos itens são mantidos em estoque, porem somente uma pequena quantidade deles é que merece atenção especial e controle mais rígido. Assim a analise ABC é o processo utilizado para a classificação dos itens, em três categorias de acordo com a sua utilização e valores. Assim como a curva ABC, existem outros critérios de avaliação de estoque que passaremos a demonstrar: Preço Médio, PEPS, UEPS. Preço médio É a aquisição de diversos materiais iguais comprados por preços diferentes, especificamente por terem sidos adquiridos em momentos diferentes. Esse é o critério mais utilizado no Brasil para a avaliação de estoques.

9 9 Este critério é usado em empresas, em que os seus estoques tenham um controle permanente, e que a cada aquisição, o seu preço médio seja atualizado, pelo método do custo médio ponderado (FERREIRA, 2007, p.32). Conforme nos explica o autor, o preço médio é realizado através das compras de um produto em um determinado período com valores diferentes, criando assim o preço médio do mesmo, para avaliação do estoque. PEPS Esse critério de avaliação significa que a primeira mercadoria que entra é a primeira mercadoria que sai. Conforme a empresa realiza vendas do produto por ela fabricado, a mesma baixa o estoque a partir das primeiras compras realizadas. Neste critério, o material utilizado é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro a entrar é o primeiro a sair (first-in, first-out). (MARTINS, 2010, p. 119). Ou seja, a mercadoria que estiver a mais tempo em estoque será a primeira a sair dele. UEPS De acordo com esse critério, a última mercadoria a entrar é a primeira a sair. Provoca um efeito contrario ao do PEPS. Ultimo a entrar primeiro a sair (last in, first out). Esse método de avaliação considera que devem em primeiro lugar sair às ultimas peças que deram entrada no estoque, o que faz com que o saldo seja avaliado ao preço das ultimas entradas. É o método mais adequado em períodos inflacionários, pois uniformiza o preço dos produtos em estoque para venda no mercado consumidor. Baseia-se teoricamente na premissa de que o estoque de reserva é o equivalente ao ativo fixo. (DIAS, 2006, p. 162). A última, a integrar o estoque é a primeira a sair para ser utilizada no processo produtivo. A seguir, o estudo de caso realizado na empresa JBS S.A., em que o gerenciamento de estoques faz parte do cotidiano.

10 10 ESTUDO DE CASO O estudo de caso foi realizado em uma das empresas do grupo JBS S.A., um frigorífico, situado na cidade de Barretos/SP. O ramo de atividade exercido é a comercialização de produtos alimentícios (carnes e industrializados). Hoje o grupo JBS é considerado a maior empresa de carne bovina no mundo, tendo a capacidade de abater aproximadamente 50 (cinqüenta) mil cabeças de gado por dia. Devido a sua grande variedade de produtos, a empresa desenvolveu sua própria frota de veículos, para que sua logística fosse eficaz no transporte do gado (matéria prima extremamente valorizada). O espírito empreendedor e o pioneirismo são de grande relevância na gestão da empresa. Como qualquer empresa que busca aperfeiçoar seus controles, a JBS tem como foco os seus valores: planejamento, disciplina, franqueza, determinação e simplicidade. Tem como política e missão: Sermos os melhores naquilo que nos propusermos a fazer, com foco absoluto em nossas, atividades, garantindo os melhores produtos e serviços aos clientes, solidez aos fornecedores, rentabilidade satisfatória aos acionistas, e a certeza de um futuro melhor a todos os colaboradores. A JBS é uma empresa frigorífica na qual a dinâmica de trabalho é muito diversificada (industrialização de carnes), o gerenciamento de controle de estoque, portanto, deve ser eficaz, já que para a obtenção do produto final são necessários diversos itens, e através disso nota-se que o estoque de insumos e embalagens deve atender a demanda da produção realizada diariamente inclusive com seus imprevistos. O sistema de controle de estoque, utilizado pela empresa MRP (Materials Requirements Planning) que oferece ferramentas para o controle sistêmico do estoque, além disso, o assistente de almoxarife realiza a inspeção física diária, confrontando assim estoque físico x estoque sistema. Este estudo de caso foi realizado no setor de almoxarifado, que tem como missão: Obter e manter o melhor resultado em custos assegurando que a relação físico X contábil esteja correta e atualizada, através de procedimentos, controles e capacitação profissional além de manter colaboradores motivados em um ambiente harmonioso. O departamento de almoxarifado da empresa JBS é responsável pelo abastecimento de embalagens e insumos utilizados no processo produtivo. Para um controle de estoque eficiente o setor de almoxarifado trabalha com as seguintes regras:

11 11 Só é permitida a entrada de outras pessoas no setor de almoxarifado em casos emergenciais e acompanhados por um responsável da segurança, tendo a obrigação de registrar imediatamente (por e/ou livro) o que retirou do local, o motivo, bem como, coletar a assinatura do seu superior pela retirada; É permitida a compra do material sem movimentação há mais de seis meses, mediante aprovação do gerente administrativo; A conferencia da movimentação dos materiais através de relatórios existentes deve ser realizada diariamente; Assegurar que todos os dados e informações sejam verdadeiros e atualizados; Implantar e coordenar os inventários cíclicos e gerais; Auxiliar na definição dos níveis de estoque (mínimo e máximo); Rastrear e eliminar as divergências entre o físico x contábil; Evitar rupturas no processo devido à ausência de material em estoque; Evitar estoque excedente de materiais no almoxarifado. Conforme demonstrado na parte teórica, a empresa JBS utiliza a curva ABC para identificar e gerir o seu estoque, tendo assim um controle mais eficaz nos itens de maiores valores, classificados como A. A empresa trabalha com o método de avaliação de estoque PEPS, pois exerce atividade no ramo alimentício, e os itens de seu estoque utilizados na composição do produto final tem prazo de validade limitado. O sistema MRP faz parte do cotidiano da empresa JBS, pois através deste sistema são elaboradas as solicitações de compras, levando em conta estoque mínimo, estoque máximo, pedidos pendentes e necessidade de consumo. Para que o processo ocorra com 100% de eficiência, o almoxarifado da empresa que tem a visão exata da disponibilidade de espaço físico de seus depósitos, deve estar alinhado com o departamento de PCP (planejamento e controle de produção) e com o departamento de compras, evitando assim faltas ou excessos de estoques. A seguir demonstraremos a rotina diária realizada pelo setor de almoxarifado englobando as áreas de PCP (Planejamento Mestre de Produção), de Compras, de Faturamento de entrada e de Contabilidade de Custos, já que estão interligados. O PCP informa ao almoxarifado a necessidade de consumo para atender o plano de produção.

12 12 Mediante essa informação, o setor responsável pelo gerenciamento de estoque (almoxarifado), alimenta o sistema MRP, apura-se a quantidade necessária para atender as necessidades de consumo estipuladas pelo PCP. O próprio sistema MRP considera o tempo e entrega, pedidos pendentes e estoque atualizado, cabendo ao gestor de estoque verificar a disponibilidade de espaço físico e a data de entrega, elaborando assim uma solicitação de compra no sistema. Após a solicitação no sistema, o departamento de compras inicia o processo de abastecimento de estoque. Sendo assim, é elaborado, via sistema, três cotações no mercado, avaliando melhor preço, prazo de entrega, qualidade do produto, gerando, por fim, um pedido de compra. O setor de compras é responsável pelo produto adquirido (embalagem, insumos ou outro qualquer), até que o mesmo esteja na planta fabril, atendendo todos os padrões de qualidades exigidos pela JBS. Com a entrega do material solicitado na empresa, o departamento de faturamento de entrada, confronta nota fiscal recebida com o pedido de compra disponível no sistema. Caso não haja nenhuma divergência entre ambas, é elaborado um documento interno denominado como planilha cega, somente assim, é autorizada a entrada do veículo com produto, sendo encaminhado para conferência e descarregamento no setor de almoxarifado. O almoxarifado confere, descarrega, armazena e efetua a entrada no sistema através do preenchimento da planilha cega (Documento interno de recebimento, onde é comparado à quantidade recebida com a quantidade faturada na nota fiscal), após a verificação do recebimento (se não houver divergências), o veículo é liberado e enviado ao setor de faturamento de entrada. Mediante a planilha cega preenchida, o faturamento de entrada verifica se houve divergências de recebimento (nota fiscal x planilha cega), caso não, o veículo é liberado e entregue ao transportador o canhoto da NF devidamente assinado e carimbado, após esse processo o faturamento de entrada efetua a entrada no sistema da nota fiscal, gerando documentos contábeis e financeiros no sistema, finalizando o processo de entrada. Após o abastecimento do estoque, a mercadoria é disponibilizada para a produção, porém esse procedimento somente ocorrerá com um documento via sistema (requisição de saída), em que o produto é entregue ao usuário e o almoxarife efetua a baixa no sistema, finalizando assim todo o processo do departamento de almoxarifado descrito no presente estudo de caso.

13 13 Depois de contabilizado o almoxarifado e finalizadas todas as movimentações de estoque e produção, o departamento de custo através do sistema ERP Corporate faz o cálculo do custo. O sistema busca todas as informações de compras: matéria-prima (carnes), Embalagens (latas, embalagens plásticas, etc.), insumos (sal, açúcar, etc.), itens não produtivos (peças de maquinas, etc.), (quantidade e valor), todas as informações de produção e todas as informações de vendas para compor o estoque. Para a valorização, o sistema busca valores de matéria prima (carnes) mais embalagens (latas, embalagens plásticas, etc.), mais insumos (sal, açúcar, etc.), que foram utilizados nas produções e valorizados por produto. Todo e qualquer produto tem uma fórmula, que especifica a quantidade teórica de embalagem, insumo e matéria prima, que será utilizado para a produção do mesmo. Porém, o sistema busca a quantidade correta de matéria prima que foi utilizado e baixado no sistema através de leitura de código de barras na entrada da produção. Sendo assim, é feito pelo sistema o rateio da quantidade utilizada entre os produtos produzidos de acordo com a fórmula especifica de cada um. Depois que é realizada a valorização nas produções e compras do dia, o sistema gera um preço médio de estoque por produto, calculado da seguinte forma: Custo/kg estoque anterior + custo/kg produções do dia = custo/kg estoque atual O volume de estoque (aumento do estoque no final do mês) vai influenciar diretamente o custeio por absorção fiscal (a absorção do custo fixo no custo dos produtos), se o estoque tem um aumento, ele absorverá parte do custo fixo proporcional ao seu aumento, se o estoque diminui, ele devolverá o custo fixo que foi absorvido em outro momento. Conforme apresentado no estudo de caso, realizado na empresa JBS S.A. o gerenciamento de estoque se faz necessário para atender as demandas de produção e auxiliar no controle dos custos de seus produtos finais, levando ao seu cliente produtos de qualidade com margem de lucro competitiva no mercado. CONCLUSÃO Com o estudo de caso na empresa JBS, concluímos que os estoques são recursos econômicos que representam diretamente um investimento que assegura o processo produtivo,

14 14 eliminando assim rupturas em linha de produção e atrasos de seus produtos aos seus clientes. Porém, a formação de estoques implica em consumo do capital de giro, e que poderia ser utilizado em outro segmento da empresa, isso é o principal motivo pelo qual o gerenciamento deve planejar estoques que mantenham o equilíbrio entre estoque e consumo. Na empresa JBS, é visível o excelente controle de estoques, pois área reflete a organização de seu gerenciamento, e se destaca dentre suas empresas coligadas, sendo ponto de referencia para as outras empresas dentro da organização. Conforme demonstrado na parte teórica e no estudo de caso, o gerenciamento de estoques, tem papel fundamental na contabilidade de custos, pois interfere diretamente nos custos de seus produtos finais, quanto maior for o estoque no final do período, maior será o seu custo fixo. Através do estudo de caso é possível concluir que a gestão de estoque tem um desempenho fundamental para a redução de custos desnecessários, resultando em lucros e tendo um melhor controle no processo. A busca pela melhoria continua vem através da qualidade, que se destaca em primeiro lugar, pois através do controle eficiente, planejamento, a empresa atingirá a qualidade exigida pelos seus clientes, fornecendo um ótimo produto ao custo bem acessível competitivo no mercado. REFERÊNCIAS DIAS, Marco Aurélio P. Administração de materiais: princípios, conceitos e gestão. 5. ed. São Paulo: Atlas, DIAS, Marco Aurélio P. Administração de materiais: princípios, conceitos e gestão. 5. ed. São Paulo: Atlas, FERREIRA, José Ângelo Custos industriais: uma ênfase gerencial [Em linha]. São Paulo: Editora STS, Disponível em WWW:<URL: OvJl1OgfEC&dq=pt-PT>. ISBN MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, MARTINS, Petrônio Garcia; ALT, Paulo Renato Campos. Administração de Materiais e Recursos Patrimoniais. São Paulo: Saraiva, 2002.

15 15 MEGLIORINI, Evandir. Custos. São Paulo: Makron Books, POZO, Hamilton. Administração de Recursos Materiais e Patrimoniais. Uma abordagem logística. 2. ed. São Paulo: Atlas, VARTANIAN, G.H. O método de custeio pleno uma analise conceitual e empírica f. Dissertação de Mestrado, Universidade de São Paulo, USP. São Paulo. VIANA, João José. Administração de materiais: um enfoque prático. São Paulo: Atlas: 2000.