PALAVRAS-CHAVE: Substituição tributária; análise econômica do direito; concorrência.

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1 Parte Geral Doutrina Substituição Tributária e Concorrência: uma Visão pela AED ADRIANO ALVES KLEIN Mestrando em Direito Econômico e Social na Pontifícia Universidade Católica do Paraná, Especialista em Direito pelo Instituto Romeu Felipe Bacellar/Unibrasil e Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná, Advogado e Professor de Direito da Faculdade Educacional de Araucárias Facear. RESUMO: O presente trabalho busca analisar o instituto da substituição tributária sob os conceitos da análise econômica do direito, verificando que tal instituto jurídico teve a sua implantação vinculada à livre concorrência, porém a sua utilização atual justifica-se na simples conveniência arrecadatória, prejudicando as microempresas e empresas de pequeno porte. Na abordagem do tema, a pesquisa utilizou o método dedutivo baseado na construção doutrinária, legislativa e jurisprudencial. PALAVRAS-CHAVE: Substituição tributária; análise econômica do direito; concorrência. SUMÁRIO: Noções introdutórias; 1 Competência tributária; 2 Noções gerais sobre o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS); 3 O advento da substituição tributária; 4 Decisão do STF Recurso Extraordinário nº /SP; 5 A substituição tributária sob a perspectiva da AED; 6 A substituição tributária e a livre concorrência: microempresas e empresas de pequeno porte; Conclusão; Referências. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS Ainda que não se possa afirmar com precisão, é possível indicar que a origem dos tributos remonta às épocas mais distantes. Sem considerar o aspecto religioso, desde o Pentateuco é possível verificar referências a tributos, como a constante no livro de Gênesis, escrito há aproximadamente 2000 a.c.: Há de ser, porém, que no tempo das colheitas dareis a quinta parte a Faraó, e quatro partes serão vossas, para semente do campo, e para o vosso mantimento e dos que estão nas vossas casas, e para o mantimento de vossos filhinhos (47:24) 1. Na Antiguidade, o tributo tinha muito mais o sentido de cobrança imposta pelos vencedores aos vencidos em guerras e conquistas 2. Por meio do estudo dos tributos, é possível constatar que, em diversas culturas, foram considerados ora como auxílios 3, doações, presentes, em outros momentos como despojos de guerras e até mesmo confiscos. 1 BÍBLIA, Português. Bíblia Sagrada. Trad. João Ferreira de Almeida. Barueri: Sociedade Bíblica do Brasil, NICÁCIO, Antonio apud BALTHAZAR, Ubaldo César. História do tributo no Brasil. Florianópolis: Fundação Boiteux, p Regis Oliveira Fernandes indica que nas Cidades-estados da Grécia Antiga nasce a relação de auxílio ao Estado para a sua defesa, tendo como tributo básico o eisphora, imposto que recaía sobre o patrimônio, para suportar

2 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA Com a organização do Estado, a exigência da tributação passa a ser essencial, pois com a gradativa evolução das despesas públicas, para atender às mais diversas necessidades coletivas, tornou-se imprescindível ao Estado lançar mão de uma fonte regular e permanente de recursos financeiros 4. A subsistência do Estado reside na tributação; sem ela, não poderia realizar seus fins sociais a não ser que monopolizasse toda a atividade econômica 5. No ordenamento jurídico brasileiro, esse exercício de poder de tributar deve respeitar as limitações expressas no Texto Constitucional e nas demais normas infraconstitucionais que também atuam no sentido de balizar o poder do legislador tributário na criação ou modificação de tributos 6. A Constituição Federal inclui diversos princípios tributários que deverão ser respeitados pelo legislador (p. ex., art. 150, I princípio da legalidade; IV princípio do não confisco; etc.), assim como colaciona muitas previsões expressas limitando o poder de tributar, como as regras da imunidade tributária (art. 150, VI). Como esclarece Rui Barbosa Nogueira, na fixação da evolução tributária é perceptível que, nos primórdios, a prestação tributária ficava ao arbítrio dos particulares, como um favor ou auxílio destes à comunidade; numa nova fase, essa requisição foi passando para o arbítrio do soberano que ia exigindo sem critérios, apenas dentro da relação de força ou poder e, finalmente, dentro da evolução do Estado de Direito, foi passando a ser exigida por meio da relação jurídica, que significa em virtude de lei, na medida por esta prevista e fixada, com a possibilidade de a lei ser interpretada e aplicada, conclusivamente, pelo Poder Judiciário. 7 Portanto, para o surgimento da relação jurídica tributária, é necessária uma legislação específica, que estará adstrita aos princípios constitucionais e que estabelecerá, além dos sujeitos, os demais aspectos tributários da exação fiscal como a hipótese de incidência tributária e o fato imponível. Cabe destacar que, nas lições de Geraldo Ataliba 8, a hipótese de incidência tributária corresponde a descrição abstrata, a formulação prévia e os gastos de guerra (OLIVEIRA, Regis Fernandes. Curso de direito financeiro. 3. ed. São Paulo: RT, p. 73). 4 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 16. ed. São Paulo: Atlas, p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, p AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, p NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, p ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2000.

3 124 D RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA genérica prevista em lei que deflagra a relação jurídico tributária, enquanto que o fato imponível 9 é a materialização da hipótese, ou seja, representa o momento concreto da sua realização no universo fenomênico, dando nascimento a obrigação tributária. Face às argumentações delineadas, pode-se afirmar que a obrigação tributária principal surgirá com a ocorrência do fato imponível, conforme prevê o art. 113, 1º, do CTN 10, não sendo possível referir-se a pagamento do tributo sem a previsão abstrata contida na norma e a concretude desta no mundo fenomênico. 1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA Conceitualmente, a competência tributária e a aptidão que os entes federativos têm, dentro dos limites constitucionais, de criar tributos, definindo seu alcance, para isso, devem obedecer aos critérios de partilha de competência estabelecidos no Texto Constitucional 11. Conforme prevê o CTN 12 a competência tributária é indelegável 13, intransferível e irrenunciável; o simples fato de o ente político não exercer sua competência de criar tributo não possibilita que outro ente o faça. Sem adentrar na divisão didática da competência tributária (competência privativa, comum, residual), é importante destacar que o Texto Constitucional, nos arts. 153 a 156, apresenta a divisão da competência tributária em relação aos impostos, cabendo à União instituir impostos sobre: importação de produtos estrangeiros; exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Aos Estados e ao Distrito Federal compete instituir impostos sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços 9 O Código Tributário Nacional refere-se apenas a fato gerador, não faz esta distinção conceitual capitaneada por Geraldo Ataliba. 10 1º A obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 11 AMARO, Luciano. Op. cit., p Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do 3º do art. 18 da Constituição. 13 Art. 8º O não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela que a Constituição a tenha atribuído.

4 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior e sobre propriedade de veículos automotores. Já aos Municípios compete o imposto de propriedade predial e territorial urbana, o de transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição e o imposto sobre serviços de qualquer natureza, excetuando-se os serviços elencados como sendo de competência do imposto estadual (ICMS). 2 NOÇÕES GERAIS SOBRE O IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS) Conforme mencionado anteriormente, a Constituição Federal (art. 155, II), ao estabelecer a divisão de competência tributária, outorgou aos Estados e ao Distrito Federal o poder para criar o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS) 14. Durante um bom período de tempo, o ICMS foi regulamentado pelo Convênio ICM nº 66, de 16 de dezembro de 1988, face à previsão constante no art. 34, 8º, do ADCT 15 ; posteriormente, sua regulamentação ocorreu pela Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, denominada Lei Kandir, que já possui algumas alterações em seu texto originário. Como assevera Roque Antonio Carrazza 16, o ICMS indica 3 (três) impostos diferentes, uma vez que as hipóteses de incidência 17 e as bases de cálculo também são diferentes. O primeiro estaria relacionado às operações relativas à circulação de mercadorias 18, neste caso, o ICMS-operações mercantis só pode ser exigi- 14 O ICMS substituiu o antigo Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), previsto no ordenamento pátrio pela EC 18/1965, que já havia substituído o Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC) previsto na Constituição de Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, b, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria. A EC 03/1993 alterou a referência ao art. 155, I, b, passando a ser 155, II, da Constituição Federal. 16 CARRAZZA, Roque Antonio. O ICMS e o regime de substituição tributária. In. FERREIRA NETO, Arthur M.; NICHELE, Rafael (Coord.). Curso avançado de substituição tributária. 1. ed. São Paulo: IOB, p É importante mencionar que, com a EC 03/1993, o ICMS também passou a incidir nas operações com energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais e serviços de telecomunicações (art. 155, 3º, da CF/1988). 18 O STF não chegou a definir uma posição clara a respeito. Porém, é certo que o exame atento de vários de seus acórdãos, prolatados no início da discussão doutrinária, permite concluir que aquela Alta Corte de Justiça

5 126 D RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA do após a efetiva ocorrência da operação mercantil, o que só se dá com a transferência da titularidade da mercadoria 19. O segundo sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, independentemente de qual veículo foi utilizado para a prestação de serviço, sendo irrelevante se era ou não de propriedade do prestador 20. O terceiro sobre as prestações de serviços de comunicação, ou seja, pressupõe, para nascer in concreto, a realização de um negócio jurídico, que tenha por objeto a prestação de um serviço de comunicação 21. Ressalte-se que em todos os casos a tributação incidirá ainda que as operações se iniciem no exterior. Percebe-se, portanto, que, para a incidência do ICMS, as hipóteses previstas no texto constitucional deverão ser concretizadas no mundo fenomênico, sendo regra que o sujeito passivo tributário será a pessoa que realizar o fato imponível, ou seja, quem vendeu a mercadoria, quem prestou o serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou quem prestou o serviço de comunicação 22, resguardando-se ainda a característica de imposto plurifásico e não cumulativo (art. 155, 2º, I, da CF/1988). 3 O ADVENTO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Face ao abordado, o pagamento do tributo não pode ocorrer antes da existência do fato imponível; somente por ficção jurídica seria possível admitir a constituição e cobrança de um tributo antes da ocorrência do respectivo fato gerador 23. Ocorre que, após a implantação do Imposto de Circulação de Mercadoria (ICM), previsto no ordenamento pátrio por meio da Emenda Constitucional nº 18/1965, empresários da indústria de panificação e comércio de bebidas estavam insatisfeitos com a concorrência desleal, sugerindo ao deixou sinalizada a tese de que a circulação de mercadoria não significa apenas a circulação jurídica, mas também não admite a tributação de todo e qualquer deslocamento físico da mercadoria, mas somente daquele que representa uma movimentação em direção ao consumo. (HARADA, Kiyoshi. Op. cit., p ) 19 CARRAZA, Roque Antonio. Op. cit., p Ibid., p Ibid., p Ibid., p DENARI, Zelmo. Reflexões acerca da substituição tributária. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 162, p , mar p. 70.

6 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA Fisco que a cobrança desse imposto fosse realizada de maneira antecipada, pelas fábricas e/ou distribuidores 24. O posicionamento dos empresários não considerava um dos princípios basilares do direito tributário, em que o imposto só deve ser cobrado depois de ocorrido o fato imponível, ou seja, admitir a cobrança antecipada do imposto incidente sobre vendas futuras implica admitir o arbitramento do valor de tais operações, e toda possibilidade de arbitramento deve ser vista com cautela 25. Outra situação semelhante ocorreu em relação aos concessionários de veículos do Sudeste e do Sul do País, pois, com sistemática de redução de alíquotas nas operações interestaduais, ao venderem os automóveis para as concessionárias localizadas no Norte e Nordeste, o valor acabava sendo menor que o praticado no próprio Estado da produção, gerando-se uma situação de concorrência desleal 26. Roberto Ferraz 27 apresenta o seguinte quadro ilustrativo desta situação: Alíquota Preço fábrica ICMS na origem Preço à concessionária Preço ao consumidor ICMS no destino Operação interna 18% ,8 Operação Interestadual Sul Operação Interestadual N/NE 12% 82 11,182 93, ,618 7% 82 6,172 88, ,628 Deste início inusitado, a substituição tributária 28 foi positivada no ordenamento constitucional pátrio por meio da EC 03/1993, que incluiu no art. 150 o 7º: A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição, cujo fato gerador deve ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 24 MACHADO, Hugo de Brito. O Supremo Tribunal Federal e a substituição tributária no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 87, p , dez. 2002, p Id. 26 FERRAZ, Roberto. O consumo, a concorrência, o mercado e as distorções da substituição tributária (para frente). In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, p Ibid., p A substituição tributária em matéria de ICM/ICMS não é uma novidade no nosso ordenamento, estando prevista desde 1983, com a Lei Complementar nº 43/1983. (MANEIRA, Eduardo. Da substituição tributária para frente no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 95, p , ago. 2003, p. 56)

7 128 D RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA É oportuno salientar que, no caso de ICMS, existem duas possibilidades de substituição tributária a chamada substituição para trás (regressiva/ diferimento) e a substituição para frente (antecipada). Na substituição para trás, o substituto adquire a mercadoria em geral de um produtor de pequeno porte, comerciante individual, responsabilizando-se pelo pagamento do tributo devido pelo substituído 29. Assim, na substituição regressiva, não se presume a ocorrência de fato gerador, porque o pagamento do tributo ocorrerá numa etapa posterior; não se presume a base de cálculo porque ela será, à data do pagamento do imposto, velha conhecida 30. Já a substituição para frente (antecipada) ocorre quando uma terceira pessoa (v.g., industrial) se responsabiliza pelo tributo devido pelo atacadista, comerciante ou varejista 31, ou seja, esta modalidade obriga o fabricante a recolher não só o seu ICMS cabível na saída de seus produtos com base em seu preço de venda, mas também aquele ICMS que a ordem tributária contempla como incidente nas operações posteriores e aí, sob valores estimados de venda 32. Roque Antonio Carrazza salienta que a ideia da substituição tributária para frente (antecipada) visa acautelar interesses fazendários, tributando fato que ainda não aconteceu (e que, portanto, ainda não existe e, em tese, poderá nunca vir a existir) 33. Várias foram e ainda são as críticas em relação à modalidade de substituição tributária para frente. Ives Gandra da Silva Martins, após inclusão do 7º ao art. 150 na Magna Carta, defendeu que ele violava cláusulas pétreas representadas pela tipicidade fechada e pela estrita legalidade, princípios sobre os quais se estabelecem a segurança e a certeza do direito tributário 34. Hugo de Brito Machado indica a inconstitucionalidade da EC 03/1993 face ao estabelecido no art. 60, 4º, inciso IV, da Constituição, justificando que a inconstitucionalidade é flagrante porque 29 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 15. ed. Rio de Janeiro: Renovar, p MANEIRA, Eduardo. Op. cit., p TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p ROCHA, João Luiz Coelho da. Substituição tributária ou confisco? Revista Dialética de Direito Tributário, n.67, p , abr. 2001, p CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p MARTINS, Ives Gandra da Silva. Substituição tributária antecipada Inteligência atual do 7º do artigo 150 da Constituição Federal. Revista Dialética do Direito Tributário, v. 82, p , jul. 2002, p. 135.

8 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA afronta um dos mais elementares direitos individuais, qual seja, repita-se, o de não se submeter a qualquer efeito de incidência de norma jurídica antecipadamente. Admitir-se a cobrança de um imposto em face de um fato gerador futuro é submeter o contribuinte ao efeito da incidência de uma norma de tributação sobre um fato que ainda não aconteceu. [...] O absurdo é tão evidente que dispensa maiores comentários. 35 Ocorre que além da previsão constitucional, o Supremo Tribunal Federal não acolheu as teses defendidas pelos tributaristas, passando a decidir pela legitimidade da cobrança antecipada, como a ocorrida no julgamento do Recurso Extraordinário nº /SP. Contudo, o regime de substituição tributária deve ser limitado 36 : não poderá ser uma opção livre do legislador, mas uma opção vinculada a fatos que a autorizam em caráter excepcional DECISÃO DO STF RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº /SP O Estado de São Paulo, após decisão do Tribunal de Justiça do Estado, interpôs recurso extraordinário, referente à sentença pela qual foi declarada inconstitucional a antecipada exigência, do fabricante, na qualidade de substituto tributário, do ICMS incidente sobre automóveis distribuídos as concessionárias, com fundamento de a exigência ser despida de fato gerador. O recorrente sustentou ser constitucional o Convênio ICM nº 66/1988, que instituiu a sistemática da substituição tributária para o ICMS, bem como o Convênio ICMS nº 107/1989, que o regulamentou, sustentando a inexistência de óbice constitucional à exigência antecipada do tributo em face do fato gerador, por via do substituto tributário, o que não se confunde com a cobrança do impostos 38. Nesse precedente paradigmático, o Ministro Ilmar Galvão destacou em seu voto alguns pontos: a) o CTN previu a substituição tributária de forma genérica no art. 128; b) o DL 406/1968 fez a previsão de modo específico em relação ao antigo ICM (art.6º, 3º e 4º); c) a CF/1988 havia reservado à lei complementar a disciplina da substituição tributária do ICMS 35 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p AVILA, Humberto. ICMS. Substituição tributária no Estado de São Paulo. Base de cálculo. Pauta fiscal. Competência legislativa estadual para devolver a diferença constante entre o preço usualmente praticado e o preço constante da pauta. Exame de constitucionalidade. Revista Dialética do Direito Tributário, v. 124, p , jan. 2006, p FERRAZ, Roberto. Pressupostos fáticos de imposição na substituição tributária. In: FERREIRA NETO, Arthur; NICHELE, Rafael (Coord.). Op. cit., p BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tributário. ICMS. Estado de São Paulo. Comércio de veículos novos. Art. 155, 2º, XII, b, da CF/1988. Convênio ICM nº 66/1988 (art. 25) e ICMS nº 107/1989. Art. 8º, inciso XIII e 4º da Lei Paulista nº 6.374/1989. Relator Ministro: Ilmar Galvão, 02 ago

9 130 D RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA (art.155, 2º, XII, b); d) em conformidade com a disposição do art. 34, 8º, do ADCT, a matéria foi regulamentada provisoriamente pelo convênio ICMS nº 66/1988; e) a legislação do Estado de São Paulo (Lei nº 6.374/1989) foi editada com base nestes dispositivos; f) a substituição tributária foi contemplada pela EC 03/1993, que introduziu no art. 150 o 7º, regulamentado pela Lei Complementar nº 87/1996; g) a ação foi proposta, em janeiro de 1992, pela concessionária revendedora de veículos, sob alegação de inconstitucionalidade impugnando o regime de substituição tributária a que foi submetida, por força da legislação paulista Decreto nº /1991; h) a propositura da ação ocorreu antes da EC 03/1993, devendo ser verificada se a substituição tributária para frente era uma operação legítima. Detendo-se pormenorizadamente na questão da possibilidade da exigência do tributo antes da ocorrência do fato gerador, o ministro relator realizou uma série de considerações, citando posicionamentos de vários autores contrários à substituição tributária, apontando que os argumentos doutrinários estão ligados ao fato gerador, à base de cálculo, princípio da capacidade contributiva e da legalidade. Baseando-se nas lições de Hamilton Dias de Souza, indicou que a substituição tributária é mecanismo de origem antiga, adotado na Europa no final do século XVIII, visando alargar a sujeição passiva tributária, sendo justificada por doutrinadores e apontada suas finalidades e vantagens de forma uníssona por juristas do mundo moderno 39. Justificou, em seu voto, que ela não viola o princípio da capacidade contributiva, visto que, nos impostos indiretos, como o ICMS, como é por demais sabido, conquanto o contribuinte de direito seja aquele obrigado, por lei, a recolher o tributo, é o adquirente ou consumidor final o contribuinte de fato. Esse é que vai ser atingido pelo ônus do imposto, haja, ou não, substituição tributária 40. Em relação à argumentação de ofensa ao princípio da não cumulatividade, entendeu descabida tal alegação, se no preço do produto passado do industrial para o varejista não se embute mais do que se embutiria na hipótese de tratar-se de operações regulares, ou seja, o tributo devido pela saída do bem do estabelecimento do industrial, mas a parcela incidente sobre o valor acrescido até sua entrega ao consumidor final 41. Desta forma, o Ministro entendeu que, na substituição tributária, acham-se cumpridos os princípios da legalidade e da tipicidade, e o regime 39 Id. 40 Id. 41 Id.

10 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA instituído no Estado de São Paulo observou os aspectos legitimadores da exação. Quanto ao argumento de confisco, indicou em seu voto que não é difícil demonstrar a impossibilidade de sua ocorrência, tendo em vista o reembolso, pelo substituto, do imposto pago, quando do recebimento do preço das mãos do substituído; reembolsando-se este, de sua vez, ao receber o preço final das mãos do consumidor 42. Em relação à presunção do fato gerador, afirmou não ser óbice à exigência antecipada do tributo, pois trata-se de fato econômico que constitui verdadeira etapa preliminar do fato tributável (a venda do veículo ao consumidor), que tem por pressuposto necessário; o qual, por sua vez, é possível prever, com quase absoluta margem de segurança, uma vez que nenhum outro destino, a rigor, pode ser reservado aos veículos que saem dos pátios das montadoras, senão a revenda aos adquirentes finais, sendo, por fim, perfeitamente previsível, porque objeto de tabela fornecida pelo fabricante, o preço a ser exigido na operação final, circunstância que praticamente elimina a hipótese de excessos tributários. 43 Finalmente, o voto justificou que a substituição tributária em operações subsequentes é conveniente para as partes envolvidas na operação tributada; ao Fisco, por simplificar o trabalho de fiscalização, reduzido que fica ao pequeno número de empresas montadoras de veículos existente no país; à montadora, por permitir um controle do preço final pelo qual os seus produtos são entregues ao consumidor final, preço esse de ordinário sugerido ao revendedor pelo fabricante; ao concessionário revendedor, por exonerá-lo de toda preocupação de ordem tributária, desobrigado que fica do recolhimento do ICMS sobre os veículos comercializados; e por fim, ao consumidor, por dar-lhe a certeza de que o preço pago corresponde ao recomendado pelo fabricante. 44 Neste recurso, foram vencidos os votos dos Ministros Carlos Velloso, Marco Aurélio e Sepúlveda Pertence. O Ministro Carlos Velloso indicou, em seu voto, que em princípio a questão da substituição tributária restou pacificada com a EC 03/1993, que acrescentou o 7º ao art. 150, ainda que existam bons argumentos quanto à inconstitucionalidade da emenda porque viola cláusula pétrea inscrita no art. 60, 4º, IV, da CF/ Id. 43 Id. 44 Id.

11 132 D RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA Estabelecendo noções básicas de sujeito passivo da obrigação tributária, afirmou que o substituto é espécie de responsável, sendo sujeito passivo indireto da obrigação tributária originária. Afirmou que, no caso, discutia-se a possibilidade da substituição tributária (operações de veículos), impondo-se a responsabilidade tributária, com base em presunções de acontecimentos futuros, sendo flagrante a inconstitucionalidade de tal modalidade, ou seja, foi preciso que uma emenda constitucional, a EC 3, de 1993, acrescentasse o 7º ao art. 150 da CF [...]. Então, é forçoso concluir que, enquanto a disposição constitucional não existia, não seria possível ao legislador ordinário instituir a substituição para frente 45. Entendeu ainda que a substituição para frente é a exigência de um tributo sem a ocorrência do fato gerador e sem este não há tributo, indicando que o convênio não poderia fazer as vezes de lei complementar, portanto, em conformidade com esses argumentos, justificou o seu voto pelo não conhecimento do recurso. O Ministro Marco Aurélio indicou uma preocupação inicial face à possibilidade da substituição tributária tornar-se regra, ante a fúria arrecadadora do Estado 46, pedindo vistas dos autos. Em seu voto vista, após realizar breve relato dos fundamentos explicitados pelos Ministros Ilmar Galvão e Carlos Velloso, afastou a possibilidade de conveniência da concessionária, indicando que a cobrança concentrada do tributo apenas beneficia o Fisco. Posteriormente às argumentações relacionadas à legislação pátria, o Ministro Marco Aurélio indicou vício formal e material quando da implementação da substituição tributária, colacionando diversos posicionamentos doutrinários contrários a tal instituto, afirmando que a inconstitucionalidade é manifesta e isso demonstra a multiplicidade de vícios 47, votando pelo não conhecimento do recurso. O Ministro Sepúlveda Pertence, de maneira breve, explicitou que não se comprometia com a declaração de inconstitucionalidade da substituição tributária conforme fundamentada pelo Ministro Marco Aurélio; porém, antes da introdução do 7º no art. 150 da CF/1988, a exigência do pagamento de um imposto por um fato provável violava o dispositivo da competência tributária, votando pelo não conhecimento do recurso. 45 Id. 46 Id. 47 Id.

12 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA Vale ressaltar que um dos pontos destacados pelo Ministro Ilmar Galvão é a simplificação do trabalho da fiscalização, portanto trata-se de uma solução extraordinária para fins de controle de tributação, de regularidade do fluxo impositivo, porque se cuida de uma incidência sub conditio, eis que não há ali ainda a ocorrência do fato gerador, do molde legal que permite o advento do tributo A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA SOB A PERSPECTIVA DA AED Como assevera Rachel Sztajn 49 a relação existente entre direito e economia é tão antiga quanto a própria economia; ainda que seja visto como algo de pouca importância, o diálogo entre esses dois ramos pode oferecer soluções para questões atuais. O estudo dessa ligação se fortaleceu com a denominada Análise Econômica do Direito (AED) law and economics, que é a aplicação dos métodos da teoria econômica, visando examinar a formação, a estruturação e o impacto da aplicação das normas e instituições jurídicas 50 ; em outras palavras, a AED pode ser utilizada para explicar o que foi o direito (Posner) e para explicar o que deve ser (Calabresi) 51. Com a publicação do artigo The Problem of Social Cost, de Ronald H. Coase, o movimento da AED ganhou corpo 52, porém as suas bases são anteriores, podendo-se citar como precursores os economistas da Escola Clássica, entre eles Adam Smith, com a sua célebre obra Riqueza das nações 53. Ainda que a obra de Adam Smith seja questionada por integrantes do movimento da AED, afirma-se que é a base para o desenvolvimento de uma doutrina de não intervenção do Estado, a não ser nas hipóteses de falha de mercado, as quais não eram tratadas pelos economistas do século XVIII 54. Como o próprio conceito apresenta, é comum à Análise Econômica do Direito 55 a percepção da importância de recorrer a alguma espécie de 48 ROCHA, João Luiz Coelho da. Op. cit., p SZTAJN, Rachel. Law and economics. In: ZYLBERSZTAJN, Décio; SZTAJN, Rachel (Org.). Direito e economia. Rio de Janeiro: Elsevier, p p RIBEIRO, Márcia Carla Pereira; GALESKI JUNIOR, Irineu. Teoria geral dos contratos: contratos empresariais e análise econômica. Rio de Janeiro: Elsevier, p ALVAREZ, Alejandro Bugallo. Análise econômica do direito: contribuições e desmistificações. Direito, Estado e sociedade, n. 29, p , jul./dez. 2006, p SZTAJN, Rachel. Op. cit., p RIBEIRO, Márcia Carla Pereira; GALESKI JUNIOR, Irineu. Op. cit., p Id. 55 Apesar de ser uma escola única, o movimento de Direito & Economia tem diversas correntes de interpretação, que convergem ao instrumental analisado, mas diferem no tocante ao seu ponto de partida para aplicação desses instrumentos. Assim, há a Escola de Chicago, a Escola da Public Choice, os Institucionalistas e os Neoinstitucionalistas, o Movimento de Estudos Críticos apenas para citar alguns. São perspectivas que

13 134 D RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA avaliação ou análise econômica na formulação de normas jurídicas, visando torná-las cada vez mais eficientes 56. Para Alejandro Bugallo Alvarez, a AED é uma tentativa de dotar o pensamento jurídico de uma teoria que explique o comportamento dos indivíduos perante as regras e os efeitos destas na consecução de resultados eficientes 57. Dentro da Análise Econômica do Direito são recorrentes os seguintes temas: custos de transação, escolha racional, falhas de mercados e eficiência. a) Custos de transação A teoria neoinstitucionalista, também conhecida como teoria dos custos de transação, possui estes custos como o seu objeto de estudo, tendo como um de seus autores Oliver Williamson. A crítica direcionada a esta teoria diz respeito à presunção da perfeição de mercado e às premissas da teoria econômica neoclássica, para a qual o mercado encontra perfeito equilíbrio entre oferta e demanda, não se considerando relevantes as variáveis relacionadas ao custo de negociação ou para cumprimento de acordos, porém tais custos são sempre presentes nas relações reais de mercado, influindo diretamente na interação entre os agentes econômicos 58. Sendo assim, a questão dos custos de transação importa para o Direito, uma vez que, havendo presença exacerbada, seja de custos de busca, acordo ou execução, há necessidade de intervenção jurídica, como um arranjo institucional, a fim de tornar mais eficientes certas relações econômicas. 59 b) Escolha racional Salvo raras exceções, os indivíduos são racionais, portanto, realizam escolhas, buscam maximizar o seu próprio interesse, ou, como dizem os economistas, maximizar a sua utilidade. E, para tanto, reagem a incentivos 60. competem entre si na abordagem e na interpretação da formulação dos preceitos e de sua inter-relação com o processo legal e econômico. (PINHEIRO, Armando Castelar; SADDI, Jairo. Direito, economia e mercados. Rio de Janeiro: Elsevier, p. 85) 56 SZTAJN, Rachel. Op. cit., p ALVAREZ, Alejandro Bugallo. Op. cit., p RIBEIRO, Márcia Carla Pereira; GALESKI JUNIOR, Irineu. Op. cit., p Ibid., p CARVALHO, Cristiano. A análise econômica do direito tributário. In: SCHOUERI, Luiz Eduardo (Coord.). Direito tributário Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Quartier Latin, p p. 187.

14 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA A forma da escolha racional está ligada ao padrão das informações ou da forma como o agente as analisa 61 ; portanto, para que a escolha seja racional, basta que o indivíduo saiba ordenar o que lhe é mais interessante, mais útil, não havendo necessidade de quantificação desta utilidade em relação à outra, pois a escolha racional é subjetiva, dependendo dos padrões e desejos de quem escolhe 62. É possível aferir as preferências de determinado grupo analisando-se a demanda de um bem de acordo com a variação de seu preço 63 ; é certo, porém, que as pessoas sempre reagirão a incentivos. Entre estes, destacam- -se as normas jurídicas, em especial a sua sanção, que é processada como um preço pelo seu destinatário. Ou seja, as pessoas reagem às sanções da mesma forma como reagem aos preços 64. Em outras palavras, quando o agente passa a conhecer o comando normativo, ele o toma como um preço, avaliando de maneira racional a relação custo-benefício da conduta que poderia vir a praticar 65. c) Falhas de mercado As falhas de mercado impedem que todas as relações econômicas alcancem a melhor eficiência apenas pela transação entre os agentes, devendo ser consideradas pelas regras jurídicas 66. A intervenção do Estado é justificada quando no mercado existirem essas falhas, visando supri-las ou neutralizá-las, sendo objetivo estatal eliminá-las ou reduzi-las para alcançar, como resultado, o melhor grau de eficiência alocativa possível 67. Entre os conceitos relacionados às falhas de mercado, a externalidade é um dos principais, pois, na sua presença, o mercado não é capaz de cessar seus efeitos negativos. Saliente-se que o estudo da externalidade é relevante, pois algumas decisões podem ser eficientes no plano individual, mas não no plano coletivo. 61 RIBEIRO, Márcia Carla Pereira; GALESKI JUNIOR, Irineu. Op. cit., p Ibid., p Id. 64 CARVALHO, Cristiano. Op. cit., p Id. 66 RIBEIRO, Márcia Carla Pereira; GALESKI JUNIOR, Irineu. Op. cit., p FORGIONI, Paula A. Análise econômica do direito: paranoia ou mistificação. Revista do Tribunal Regional Federal, n. 77, p , maio/jun. 2006, p. 39.

15 136 D RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA As externalidades são positivas ou negativas, podendo afetar terceiros (que, muitas vezes, não são partes) pelas consequências da relação jurídico- -econômica 68. Portanto, para a AED, o papel do direito é minimizar os efeitos destas externalidades, buscando mais eficiência nas relações econômicas, evitando que as externalidades negativas prejudiquem a obtenção de resultados sociais eficientes, ou, em outras palavras, desincentivar as atividades lesivas à eficiência coletiva 69. d) Eficiência Cristiano Carvalho 70 afirma que a eficiência é o ponto mais polêmico da Análise Econômica do Direito, a sua busca na aplicação do Direito foge ao aspecto meramente deontológico da norma jurídica: a norma jurídica posta e aplicada deve objetivar eficiência 71. Em termos jurídicos, uma lei será mais eficiente que outra se for capaz de atingir os mesmos resultados por meio de custos menores 72, ainda que estes custos não sejam financeiros. Os modelos mais conhecidos relacionados à eficiência são o de Pareto e de Kaldor e Hicks. Vilfredo Pareto, economista, sociólogo e engenheiro, nasceu na Itália e viveu entre 1848 e 1923, integrou a Escola de Lausante e foi membro da segunda geração da Revolução Neoclássica 73. No critério paretiano (Ótimo de Pareto), os bens são transferidos de quem os valoriza menos a quem lhes dá mais valor 74, neste caso a situação de alguém é melhorada, mas sem ocorrer a piora de outrem, não conduzindo a uma interpretação da situação ser considerada boa, justa ou correta. Nicholas Kaldor, economista da Escola de Cambridge, viveu entre 1908 e 1986, e John R. Hicks viveu de 1904 a 1989, ganhando em 1972 o prêmio Nobel de Economia 75. No critério de Kaldor e Hicks, as normas devem ser desenhadas de maneira a gerarem o máximo de bem-estar para o 68 Id. 69 RIBEIRO, Márcia Carla Pereira; GALESKI JUNIOR, Irineu. Op. cit., p CARVALHO, Cristiano. Op. cit., p RIBEIRO, Márcia Carla Pereira; GALESKI JUNIOR, Irineu. Op. cit., p CARVALHO, Cristiano. Op. cit., p GALESKI JUNIOR, Irineu. A análise econômica do direito e a repetição de indébito. Curitiba, f. Dissertação. Programa de Mestrado em Direito, Pontifícia Universidade Católica do Paraná, p SZTAJN, Rachel. Op. cit., p GALESKI JUNIOR, Irineu. Op. cit., p. 64.

16 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA maior número de pessoas 76, passando a ser o norte para as decisões, pois busca mitigar o problema da maior alocação para todos (Pareto), de forma que a escolha seja pela alternativa que maximize a riqueza 77. Neste sentido, Rachel Sztajn leciona que a eficiência deverá estar associada à eficácia, esta entendida como aptidão para produzir efeitos e eficiência como aptidão para atingir o melhor resultado com o mínimo de erros e perdas, obter ou visar ao melhor rendimento, alcançar a função prevista de maneira a mais produtiva 78. Ao se estudar a substituição tributária, é possível vinculá-la a certos conceitos próprios da análise econômica do direito como falhas de mercado e eficiência. Pelo exposto, percebe-se que este instituto surgiu de maneira inusitada, sendo proposta por industriais e comerciantes insatisfeitos com a concorrência desleal, primeiramente no mercado de panificação e, posteriormente, no de veículos. Pode-se afirmar que, nestes casos, havia externalidades negativas criadas pelo próprio mercado, ou seja, a concorrência desleal gerou uma falha, buscando-se a minimização ou eliminação desta, por meio da intervenção estatal, visando, com isso, a um melhor grau de eficiência. Não apenas a alteração normativa buscou esta eficiência, mas as decisões dos Tribunais também apontavam para este mesmo objetivo. Conforme o acórdão estudado, o Ministro Ilmar Galvão, após análise de princípios constitucionais, pautou sua decisão favorável à substituição tributária, na simplificação da fiscalização, pois o instituto restringe essa atividade a um menor número de empresas. Outro ponto destacado no acórdão é a indicação da viabilidade do instituto no caso específico para os concessionários ao desobrigá-los do recolhimento do ICMS; consequentemente, ocorre a exoneração de eventuais preocupações no cumprimento de obrigações de ordem tributária. Na decisão do STF, a eficiência foi buscada também em relação ao consumidor, justificando-se que este terá a certeza de que o preço pago é o recomendado pelo fabricante. Portanto, quando se fala em racionalidade na decisão, se está falando em tomar uma decisão que considere todos os aspectos envolvidos e 76 Id. 77 RIBEIRO, Márcia Carla Pereira; GALESKI JUNIOR, Irineu. Op. cit., p SZTAJN, Rachel. Op. cit., p. 81.

17 138 D RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA seja resultado de um processo de maximização de um objetivo qualquer 79 ; assim, ao justificar sua decisão, o Ministro Ilmar Galvão aplicou os valores que entendeu ser a solução ótima para o caso concreto, restando claros os aspectos econômicos envolvidos. 6 A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E A LIVRE CONCORRÊNCIA: MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE Ainda que a substituição tributária possa ser analisada sob a perspectiva da AED, resta claro que a sua defesa tem sido feita a partir do princípio da praticidade da tributação 80, vinculada a maior economia, eficiência e celeridade 81, além do possível argumento da redução da sonegação fiscal, sendo desta forma considerada como um regime de imposição, pelo qual se busca facilitar a fiscalização e a arrecadação de tributos 82. Percebe-se que a implantação do regime de substituição tributária fora motivada por razões de ordem econômica ligada diretamente à livre concorrência, ou seja, a adoção do regime deveria ficar restrita aos casos em que não há alternativa menos lesiva à igualdade 83, porém, com a alteração no texto constitucional e pelas decisões jurisprudenciais, este regime de exceção vem sendo utilizado com maior frequência, justificando-se na simples conveniência arrecadatória, prejudicando em determinados casos as microempresas e as empresas de pequeno porte. A Constituição Federal estabelece, no art , que os entes tributantes dispensarão às microempresas e empresas de pequeno porte tratamento jurídico diferenciado, tendo o condão de simplificar o atendimento às obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, podendo a legislação reduzir ou até mesmo eliminar tais obrigações. 79 CARVALHO, Cristiano; MATTOS, Ely José de. Entre princípios e regras: uma proposta de análise econômica no direito tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 157, p , out. 2008, p A eficiência e a praticidade não são justificativas suficientes para afastar definitivamente as exigências de Justiça que se revelam na clássica estrutura hipótese de incidência + fato imponível. Tanto a eficiência como a praticidade são valores transportados diretamente da Economia para o Direito e caracterizam também alguns aspectos do direito atual. (FERRAZ, Roberto. Pressupostos..., p. 145) 81 PANDOLFO, Rafael. Substituição tributária, limites constitucionais e pharmacon. In. FERREIRA NETO, Arthur; NICHELE, Rafael (Coord.). Op. cit., p SCHOUERI, Luís Eduardo. Restrições à atividade econômica do contribuinte na substituição tributária e livre concorrência. In: FERREIRA NETO, Arthur; NICHELE, Rafael (Coord.). Op. cit., p FERRAZ, Roberto. Pressupostos..., p A União, os Estados, o Distrito Federal e o Municípios dispensarão às microempresas e as empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.

18 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA O objetivo principal do tratamento diferenciado é incentivar as microempresas e empresas que pequeno porte para que tenham condições de desenvolvimento. Em relação ao aspecto tributário, foi editada em 1996 a Lei nº 9.317, que definia certos benefícios fiscais e tributários para microempresas e empresas de pequeno porte, permitindo-lhes optar pelo denominado Simples Federal (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições). Posteriormente, pela Lei nº 9.841/1999, foi editado o denominado Estatuto das Microempresas e da Empresa de Pequeno Porte, porém essas legislações foram substituídas pela Lei Complementar nº 123/2006. A lei complementar seguiu as legislações anteriores, estabelecendo limites no valor da receita bruta para que o empresário, a sociedade empresária ou a sociedade simples possam se enquadrar no regime diferenciado. Para o enquadramento das microempresas, a receita bruta no ano- -calendário não pode ser superior a R$ ,00 (trezentos e sessenta mil reais); para as empresas de pequeno porte, o valor deverá ser superior a R$ ,00 (trezentos e sessenta mil reais), não podendo superar R$ ,00 (três milhões e seiscentos mil reais) 85. Sob o aspecto tributário, a principal vantagem do enquadramento das microempresas e das empresas de pequeno porte é a possibilidade do recolhimento unificado dos tributos 86 denominado Simples Nacional (Super Simples), implicando, com isso, o recolhimento mensal mediante um único documento arrecadatório, aplicando-se as alíquotas únicas estipuladas com base na receita bruta e na atividade desenvolvida. No art. 17 da LC 123/2006, são estipuladas algumas vedações ao ingresso no regime diferenciado de tributação; assim, pode-se afirmar que todo optante pelo Simples deve ser necessariamente microempresas ou em- 85 LC 123/2006, art. 3º, I e II. 86 LC 123/2006: Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: I Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ; II Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, observado o disposto no inciso XII do 1º deste artigo; III Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL; IV Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins, observado o disposto no inciso XII do 1º deste artigo; V Contribuição para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII do 1º deste artigo; VI Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dediquem às atividades de prestação de serviços previstas nos incisos XIII e XV a XXVIII do 1º do art. 17 e no inciso VI do 5º do art. 18, todos desta lei complementar; VII Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS; VIII Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS.

19 140 D RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA presa de pequeno porte, mas nem toda empresa de pequeno porte ou microempresa poderá ser optante pelo Simples 87. A preconização de tratamento tributário simplificado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte busca primeiramente amenizar a desigualdade naturalmente existente entre pequenas e grandes empresas e também assegurar melhores condições de competição 88. O 1º do art. 13 da LC 123/ dispõe que o recolhimento unificado não exclui a incidência do ICMS devido na qualidade de responsável tributário, devendo ser observada a legislação aplicável. Portanto, como os Estados possuem competência tributária para legislar sobre o Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), em muitos casos tem implantado o regime de substituição tributária em relação a diversas operações de circulação de mercadorias, limitando a concorrência das microempresas e das empresas de pequeno porte. A título ilustrativo, veja-se o seguinte caso: uma empresa de pequeno porte que realize um venda dentro do Estado no valor de R$ 100,00, cuja alíquota seja de 18% e esteja sujeita ao regime de substituição tributária com uma margem de lucro estipulada de 50%. Neste exemplo, a apuração tributária ocorreria da seguinte forma: 1) Venda praticada pela indústria R$ 100,00 ICMS devido pela operação própria R$ 18,00 2) Operação sob o regime da substituição tributária Preço de venda ao consumidor com a referida margem de lucro R$ 150,00 ICMS devido pela operação com substituição tributária R$ 27,00 ICMS efetivamente devido por substituição tributária R$ 9,00 (R$ 27,00 R$ 18,00) ICMS total a ser recolhido pela empresa de pequeno porte: R$ 27,00 Evidentemente, a indústria de pequeno porte, neste exemplo, terá um desembolso antecipado de valores correspondentes ao ICMS que dificultam 87 MAMEDE, Gladston et al. Comentários ao Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. São Paulo: Atlas, p MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Tributação e livre concorrência. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e limites da tributação 2: os princípios da ordem econômica e a tributação. São Paulo: Quartier Latin, p º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos e contribuições, devidos na qualidade de contribuinte responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: [...] XIII ICMS devido: a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária.

20 RDE Nº 29 Nov-Dez/2012 PARTE GERAL DOUTRINA seu fluxo econômico e superam os valores que seriam recolhidos caso fosse aplicada à operação apenas à alíquota padrão definida nos anexos da LC 123/2006. Outro ponto a destacar é em relação à margem de lucro; obviamente as microempresas e as empresas de pequeno porte, visando a sua fixação no mercado, buscam revender produtos que tenham preços melhores ou pelo menos competitivos aos praticados pelas grandes empresas. Com a implantação do regime de substituição tributária, essa possibilidade de concorrência é diminuída, pois o preço final não será atraente ao consumidor, pois seguirá margens pré-fixadas pela legislação. Neste contexto, a substituição tributária para frente castiga o empresário eficiente que consegue praticar preços mais baixos, já que a carga tributária incidente sobre seu produto não será reduzida em comparação à carga de produtos vendidos por concorrentes que praticam preços mais altos 90. A concorrência também é afetada pela substituição tributária em relação às operações interestaduais, pois, em alguns Estados, o regime pode ser obrigatório para determinados produtos e em outros não, gerando resultados diferentes para os adquirentes das mercadorias que compram produtos de um fornecedor sujeito ao regime de substituição tributária e de outro não sujeito ao mesmo regime 91. Portanto, embora inicialmente os argumentos da substituição tributária tenham sidos relacionados à concorrência e à sonegação fiscal, percebe- -se que, atualmente, continua a gerar distorções concorrenciais 92, especialmente em relação às microempresas e empresas de pequeno porte. CONCLUSÃO Ainda que não tenha sido objetivo deste trabalho esgotar o tema, até em razão da sua extensão e complexidade, os apontamentos delineados permitem que se chegue às seguintes conclusões: a) com a organização do Estado, a exigência da tributação passa a ser essencial; sem ela, não poderia realizar seus fins sociais. Entre- 90 SCHOUERI, Luís Eduardo. Restrições à atividade econômica..., p Ibid., p [...] pode-se afirmar que a substituição tributária, enquanto técnica que visa a facilitar a arrecadação, a fiscalização e coibir a evasão, surgiu também com o intuito de assegurar a concorrência, na medida em que busca anular as vantagens concorrenciais desfrutadas por aqueles que se furtam ao pagamento de tributos. Desta forma, em princípio, a substituição tributária poderia ser encarada como um instrumento que realiza a concorrência, ao evitar que a evasão fiscal conduza a distorções, prejudicando concorrentes no mercado. Fundamenta-se, assim, tanto na necessidade de assegurar eficiência à Administração Tributária, quanto no princípio da livre concorrência. No entanto, analisando-se os mecanismos da substituição tributária para frente, fica claro que o que, em um primeiro momento, tinha a função de proteger a concorrência, acabou por trazer novas distorções. (Ibid., p. 523)

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