DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO IVA UMA ALTERNATIVA PARA A TRIBUTACAO INDIRETA NO BRASIL

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1 1 DO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO IVA UMA ALTERNATIVA PARA A TRIBUTACAO INDIRETA NO BRASIL Marcial Sá Filho 1. CONSIDERAÇÕES HISTÓRICAS A idéia dum imposto sobre o valor acrescentado não é nova. No Egito antigo, há anos a.c., qualquer mercadoria em trânsito entre o lugar de produção e o lugar onde seria consumida, estava sujeita a uma imposição fiscal. De igual sorte, os Gregos e os Romanos estipularam formas de tributação específicas sobre os negócios realizados dentro de suas fronteiras, sendo que as receitas oriundas dos impostos incidentes sobre as transferências e vendas de mercadorias destinavam-se à proteção do comércio. No século IX d.c., a centesima rerum vanalium, instituída pelo imperador romano Augusto, tinha a finalidade de custear os gastos bélicos, e incidia sobre a circulação dos negócios com uma alíquota de 1% (um por cento) sobre as mercadorias vendidas em leilão público 1. Há 350 anos esta idéia, dum imposto sobre o valor acrescentado, já era advogada por Thomas Hobbes, no Leviatã e, com nuances variadas, tal idéia foi desde então defendida por longa linhagem de pensadores econômicos eminentes, como John Stuart Mill, Alfred Marshall, Arthur Pigou, Irving Fisher, Luigi Einaudi, e Nicholas Kaldor 2. Já em França, em 1292, o Rei Felipe instituiu um gravame de 5 a 12% (cinco a doze por cento) incidente sobre todas as compras e vendas, excetuando-se aquelas que correspondessem a aquisições de alimentos e pequenas quantidades. 1 JUANO, Manoel de. Tributación sobre el valor agregado. Buenos Aires: Victor P. Zavalia, 1975, apud MEIRELLES, José Ricardo. Impostos Indiretos no Mercosul e Integração. p Pelos estudos de Nicholas Kaldor, em 1950, elaborou-se um modelo tributário com um imposto que recairia sobre o consumo, de forma abrangente, reunindo em si neutralidade econômica, justiça fiscal e relação direta entre o contribuinte e a administração fiscal. O contribuinte declararia seu consumo com a incidência do tributo em razão do montante e da composição do gasto de cada um. Haveria ainda a previsão de alíquotas progressivas. (Artigo publicado em , disponível no endereço eletrônico extraído em ).

2 2 Em meados do século XX, notadamente a partir da Primeira Guerra Mundial, a tributação indireta atingiu um grau de expansão e desenvolvimento fenomenal 3. Percebia-se a preocupação dos Estados em modificar o chamado imposto sobre o volume de vendas (chiffre d affaires) por um imposto sobre o valor acrescentado (la valeur ajouté, ou valore aggiunto, ou value added), com o escopo de tributação da circulação econômica de bens, tanto em relação a mercadorias, quanto a serviços 4. Países como a Holanda, que estabeleceu o Imposto sobre o Valor Agregado, no ano de 1969, e a Itália, em 1973, contribuíram para o crescimento desta modalidade de tributação que, posteriormente, incidiu sobre quase à totalidade dos países europeus, até a instituição da Comunidade Européia, que o tem como um dos pontos mais sólidos e basilares do processo de integração regional. Neste prisma, a importância da tributação sobre o consumo teve seu desenvolvimento na medida em que sua receita sobrepunha-se àquelas, derivadas de outros tipos de tributos. Em França, Maurice Lauré, criou o modelo da Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), que tinha como característica principal a neutralidade do imposto na economia 5. No esteio do crescimento do IVA, em meados de 1960, o Comitê Neumark 6, recomendou sua adoção para o setor atacadista, conjuntamente com um imposto especial para o setor varejista. Ademais, as conclusões apresentadas pelo relatório daquela Comissão, nortearam certas decisões dos Membros da Comissão Européia, em Bruxelas, para a busca dum regime definitivo para o IVA europeu, o que demonstra que o impacto de tais recomendações foram consideráveis para a introdução deste imposto em todos os países da Comunidade Européia. Na América Latina, importa destacar que tal forma de tributação fora inserida a partir da década de 70, muito embora o Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços brasileiro (ICMS), já havia sido instituído antes disso, na década de 60, então denominado Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), por meio da Emenda Constitucional de n.º 18, de 1.º de dezembro de Tal imposto, tipicamente nacional e criado para atender às necessidades da Federação brasileira, é do tipo cobrado segundo a técnica do valor agregado. 3 Saliente a técnica do Valor Adicionado ou Agregado (Veredelte Umsatzatener) imaginada pelo alemão W. Von Siemens, no ano de MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do Imposto Sobre Serviços. p FALCÃO, Maurin Almeida. Elementos de Reflexão para Harmonização Tributária no Mercosul. p. 48, apud NAKAYAMA, Juliana K., Reforma Tributária - Mercosul & União Européia. Curitiba: Juruá, p Este, um comitê financeiro e fiscal, formado por 10 (dez) fiscais, que recebeu este nome graças ao seu Presidente.

3 3 Assim, ultrapassadas estas primeiras considerações históricas sobre o Imposto sobre o Valor Agregado, valemo-nos, no ponto a seguir, de sua conceituação e demais características próprias deste tributo. 2. CONCEITO A teoria econômica tradicional abriga a classificação dos tributos, segundo a incidência efetiva da taxação, em tributos diretos e tributos indiretos. Nos tributos de incidência direta, o gravame financeiro imposto pelo Estado é direto e integralmente suportado pelo contribuinte, que tem sua renda reduzida pelo exato valor da exação. Já nos tributos indiretos, exsurge a figura do intermediário o chamado contribuinte de direito que, embora se encontre na obrigação de apurar e antecipar o pagamento do tributo devido, não o suporta, pois tem a faculdade de reaver de outro agente econômico - o chamado contribuinte de fato o valor repassado aos cofres públicos. Em geral, a incidência indireta tem como alvo os atos negociais praticados pelas pessoas jurídicas. O valor do imposto pago antecipadamente por uma empresa é recuperado, normalmente, pela incorporação do custo fiscal ao preço negociado nas transações com terceiros. No caso de este terceiro ser, também, pessoa jurídica, o processo de transferência de custo é repetido de tal sorte que assumirá o ônus tributário o consumidor final do produto ou serviço negociado. Luciano Amaro 7 entende que a classificação em tributos indiretos e diretos é econômica, tendo apenas reflexos jurídicos. Afirma ainda que esta conceituação é incerta, uma vez que os tributos chamados indiretos podem ser suportados pelo próprio contribuinte de direito, ou ainda, seria difícil um tributo dito direto não ser embutido no preço de bens e de serviços e repassados a terceiros. Entendemos, diferentemente do Professor Luciano Amaro, que a classificação tradicional nos traz benefícios que a sua inexistência, poderia repelir. De fato, a classificação nos parece viável, tanto em termos práticos, como e principalmente em termos didáticos, pelo que, para este estudo, empregaremos tal conceituação. Praticamente falando, todos os tributos suportados pelas empresas, seja sobre a venda de mercadorias, folha de pagamento, ativos, etc., são integral ou parcialmente agregados ao preço e suportados pelo sujeito final da cadeia negocial, ou quem dá o destino 7 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. p. 88.

4 4 final ao produto ou serviço. Portanto, evidencia-se que o alvo da tributação indireta, e no caso, do IVA, é a chamada renda consumida e não a renda auferida, uma vez que, da renda total auferida, parte é consumida e parte é poupada, ou aplicada em ativos financeiros. De fato, o conceito de um tributo que incidiria sobre o consumo, e não sobre a renda tende a se aproximar mais do conceito de justiça e utilidade fiscais, pois é aquele que gera utilidade, não esta. A imposição de gravames fiscais sobre a renda acaba por incutir um viés contra a acumulação, vez que a poupança, proveniente de rendimentos virtualmente tributados, gera rendimentos sujeitos à tributação. Assim o imposto sobre a renda gera uma taxação que independe de seu uso, já que a poupança, ao contrário do consumo, não produz utilidade, o que, por sua vez, não é justo. O Imposto sobre o Valor Agregado pode ser considerado como o tributo indireto por excelência, sendo um imposto geral sobre o consumo, onde se tributam as transmissões de bens, a prestação de serviços e, eventualmente, as importações 8. Maria A. Alegretti de Salgado conceitua o IVA como sendo um imposto que, recaindo sobre o consumidor final, que é quem o paga definitivamente, deve ingressar ao fisco por cada uma das etapas do processo econômico de produção, distribuição e comercialização, proporcionalmente ao valor que cada uma delas incorpora ao produto 9. De forma mais técnica, o professor lusitano José Casalta Nabais, aduz que: Quando segue o regime geral, o IVA apresenta-se como um imposto sobre o consumo em que o montante da dívida de cada sujeito passivo é apurado através do chamado método de dedução imposto do imposto, do crédito do imposto ou método indirecto subtractivo, nos termos do qual este montante nos é dado pela diferença entre o montante em que resulta da aplicação da taxa ao valor das vendas ou prestações de serviços, durante determinado período, e o montante do imposto suportado nas aquisições efectuadas durante o mesmo período 10. Este método do imposto contra imposto, ventilado acima pelo Professor Casalta Nabais permite, inclusive, a recuperação do gravame omitido nas etapas anteriores no caso de taxas diferenciadas. 8 NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. p Diz eventualmente quanto às importações pois, estas podem ou não fazer parte da área de incidência do imposto, dependendo do ordenamento jurídico de cada Estado. 9 SALGADO, Maria A. A. de. El Imposto al valor agregado em la República Argentina. Monografia apresentada na IV Jornada Tributária do Colégio de Graduados em Ciências Econômicas da Capital Federal da Argentina, realizada em Mar del Plata, entre 15 e 17 de agosto de p. 2. apud NAKAYAMA, J.L., Op. Cit. p NABAIS, José Casalta. Op. Cit. p Importante salientar que o Prof. Doutor Casalta Nabais, faz menção ao IVA Europeu, delimitado, mormente, pela VI Diretiva do Conselho da CEE.

5 5 Emparelhado a este sistema, temos ainda dois outros, que, tendo em mente que o IVA pretende incidir sua exação em cada fase de operação, que, seguindo as imposições legislativas específicas, o faz através dos seguintes três sistemas diferentes, a saber: método de adição ou direto: grava de forma global ou isoladamente a soma da remuneração dos fatores de produção que intervieram em cada exploração econômica; método de subtração direta ou dedução base a base: a base imponível do tributo é o valor acrescido, definido pela diferença entre as vendas e as compras, e não em razão de seus componentes. É chamado também de valor agregado puro, e incide sobre o valor que foi agregado na respectiva etapa; método de subtração indireta ou cota a cota: o valor acrescido se encontra somente através do sistema de deduções, onde, em cada fase de produção grava-se a totalidade do valor do bem ou serviço produzido. Para a determinação do IVA a ser recolhido, permitese a dedução do imposto suportado nas operações anteriores. Aqueles Estados que se utilizam do valor agregado, ou seja, de base a base e não de imposto contra imposto, adotam o método da adição, ou método da subtração, ambos com mesmo resultado, tributando sempre esta diferença, a que se dá o nome de valor agregado. Na mesma linha, técnica, Césare Cosciane 11 afirma que o Imposto sobre o Valor Agregado pode aplicar-se sobre distintas técnicas, dependendo das preocupações do legislador no que se refere ao rendimento do gravame, por questões de política econômica ou por motivos de equidade fiscal, mas, fundamentalmente tem-se dois tipos de Imposto sobre o Valor Agregado: o imposto por adição (tipo renda) ou o imposto por diferença (tipo consumo). Aquele método econômico, já proposto por Shoup, consiste em somar a retribuição total dos fatores de produção, enquanto o método de subtração considera certos valores de ingresso ou produção contra os valores de insumos ou compras, segundo as variantes utilizadas. De todas as afirmações acima, podemos extrair algumas características basilares deste imposto, para a formação de seu conceito, vejamos: 11 COSCIANI, Césare. El imposto al valor agregado. Buenos Aires: Depalma, Tradução de Carlos M. Giuliani Founrouge.

6 6 é imposto indireto, pois incide sobre manifestações mediatas de riqueza, como o consumo; tem natureza real, na medida em que não dá ênfase às qualidades ou características do sujeito passivo e se realiza independentemente da determinação da capacidade contributiva do agente passivo, incidindo sobre o ato; possui alíquota proporcional e não progressiva; é multifásico, pois afeta o consumo de forma geral e não seletiva; possui neutralidade, em face da riqueza afetada de modo a não alterar os efeitos próprios e o natural encadeamento dos fatos econômicos subseqüentes. Esta neutralidade, que entendemos ser uma de suas mais importantes características, tem sua razão de ser por conta da possibilidade de dedução do imposto anteriormente suportado por quem está integrado na cadeia produtiva, o que torna irrelevante, a este imposto, a maior ou menor concentração vertical dos processos produtivos das empresas 12. Numa visão mais liberal, este caráter de neutralidade proporciona mais eficientemente bens e serviços coletivos, não exercendo influência sobre a conduta individual, e que os seus preços podem ser regulados pela atividade mercadológica, num sistema de livre competição. Pode-se dizer que o Imposto sobre o Valor Agregado é um imposto geral e uniforme com incidência sobre cada etapa dos processos industriais, produtivos e de comercialização e que incide sobre o valor específico acrescentado ao produto, por cada fase de produção e comercialização, ou seja, o ponto central para a quantificação da matéria coletável é o valor acrescentado ao produto por cada fase produtiva. Evidencia-se, pois, a juridificação dum conceito meramente econômico, o do valor acrescentado SANCHES, José L Saldanha. Manual de Direito Fiscal. p O conceito de valor acrescentado como objeto do tributo e conceito base para a quantificação do imposto sobre o consumo é um dos exemplos de juridificação de um conceito econômico. (...) Valor acrescentado foi um conceito criado pela economia para impedir a dupla contagem dos produtos intermédios que são usados na produção de outros produtos, para que se não incluísse na medição do produto interno bruto o valor do pão e

7 7 É assim, um imposto instituído como já dito, nos países da União Européia que incide sobre o faturamento, não-cumulativo, ou seja, o imposto repassado nas aquisições pode ser deduzido do incidente de vendas, e também é discriminado na nota fiscal, possibilitando ao consumidor saber exatamente a quantidade de tributo que está embutido no preço do produto ou serviço adquirido. A proposta de reforma tributária, entende que sua implementação no Brasil, poderia substituir diversos tributos que já têm incidência indireta sobre o consumo, dentre os quais podemos citar a COFINS, o PIS, o IPI, o ICMS, o ISS, e até o ITBI. Eis que, ultrapassadas estas primeiras considerações conceituais, passemos agora ao estudo de alguns dos caracteres formadores do tributo em questão, mormente seu fato gerador, sujeitos passivos, alíquotas e a questão da tributação na origem ou destino O FATO GERADOR DO IVA Todo e qualquer direito advém dum fato que o causou. Estes fatos, são geradores de direitos. São fatos jurídicos. Como exemplo disto podemos lembrar as obrigações contratuais: o direito do comprador de receber a coisa, nasce do fato de este ter ofertado o preço. Em poucas palavras: a compra e venda é o fato que gerou os direitos das partes envolvidas, portanto, o contrato é o fato gerador dos direitos. Não há direito que não tenha sido gerado dum fato. Neste prisma, a obrigação tributária principal, que tem por objeto o pagamento de tributo, nasce com a ocorrência dum fato descrito em lei. O chamado fato gerador, expressão derivada do francês fait générateu de l impôt 14, cujo entendimento adotado pelo Código Tributário Nacional (CTN), é que o fato gerador é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência 15. também da farinha com que o pão é produzido. (...) Este conceito transportado para o mundo do Direito tornava possível uma tributação do consumo não apenas monofásica, mas uma tributação que esteja instalada ao longo da produção de qualquer bem e que possa manter, por acompanhar todo o círculo produtivo, uma absoluta neutralidade em relação ao maior ou menor alongamento da cadeia produtiva, uma vez que cada interveniente no círculo de produção, como por exemplo o comprador do produto que não é o consumidor final, quando adquire o produto com o imposto já pago por aquele que o alienou, fica investido no direito de dedução do imposto já suportado. (...) Sempre que este bem seja adquirido por quem não é consumidor final (o destinatário econômico do imposto que é o sujeito passivo do imposto), o adquirente pode obter a dedução do imposto que suportou na compra. SANCHES, José L. Saldanha. Manual... p FÜHRER, Maximilianus Cláudio Américo, & FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Resumo de Direito Tributário, p. 51; e SANCHES, J. L. Saldanha. A Quantificação da Obrigação Tributária Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa; p BRASIL. Código Tributário Nacional, art. 114.

8 8 Portanto, fato gerador é uma situação descrita em lei que, ao concretizar-se no tempo e no espaço, determina a transferência jurídica, ao Estado, da titularidade de certa quantia, o que implica dizer que o agente ativo deste fato, deixa de ser titular daquela mesma quantia 16. Neste sentido o fato gerador funciona como uma espécie de título de aquisição para o sujeito ativo leia-se a Administração Tributária como causa jurídica de transferência patrimonial 17. É o fato pelo qual se preenchem as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto. Esta exigibilidade consistirá no direito que o Fisco poderá fazer valer, a partir de certo momento, relativamente ao pagamento do imposto 18. Muito embora tenhamos convencionado chamar-lhe de fato gerador, por força da influência francesa, as denominações utilizadas pela doutrina têm sido várias, para designar-lhe, dentre as quais podemos citar: suporte fático, situação base de fato, fato tributável, fato imponível e hipótese de incidência. A doutrina brasileira moderna tem bifurcado o conceito de fato gerador em duas vertentes: uma hipótese, descrita em lei e, portanto, abstrata; e uma outra factual, ou concreta. Esta é denominada de fato imponível e aquela de hipótese de incidência 19. O fato imponível tem características individuais, especificidade subjetiva, espacial e temporal 20. É portanto, a consubstanciação duma hipótese legal, previamente positivada de forma hipotética. E aqui temos a forma abstrata, ou hipótese de incidência. É o conceito legal do fato concreto, ou que possa vir a se concretizar, dentro dum âmbito hipotético que detém a norma legal. Assim, a hipótese de incidência é a conceituação legal, dum fato e fato aqui deve ser entendido de forma extensiva, é dizer ato, fato, estado ou acontecimento formulado com a abstração que é peculiar à construção normativa. Por outro lado, o fato imponível é a concretização da previsão legal, e é este fato, ou sua ocorrência, que determina o nascimento da obrigação tributária. Portanto, a hipótese de incidência é conceito, porquanto genérico e abstrato. Enquanto que o fato imponível é fato, concreto e individualizado. Celso Ribeiro Bastos observa bem que é comum esta duplicidade de aspectos, quando afirma que o Direito 16 LATORRACA, Nilton. Direito Tributário Imposto de Renda das Empresas. p SANCHES, J. L. Saldanha. A Quantificação.... p MARTINEZ, Soares. Direito Fiscal. p ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 20 Estas especificidades serão mais bem exploradas quando estivermos estudando a tributação indireta no Mercosul, quando analisaremos os IVA s de cada país membro daquele bloco.

9 9 apresenta sempre dois ângulos ou facetas; o puramente abstrato ou normativo e o concretizado ou realizado 21. Importa lembrar que, a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto que a expressão fato gerador diz respeito à ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está sendo descrito na lei. Assim, a hipótese de incidência é simples descrição, é simples previsão, enquanto que o fato gerador é a concretização daquela hipótese, é o acontecimento do que fora previsto 22. Por fim, parece preferível a manutenção da nomenclatura tradicional: fato gerador, sendo utilizada tanto no sentido concreto como no sentido abstrado, uma vez que esta é a fórmula adotada pelo CTN, e não oferece reais problemas de compreensão. Afinal, como lembra o autor Kiyoshi Harada, é bem difícil confundir a descrição dum determinado fato com a sua concreção 23. Portanto, o fato gerador deverá condizer com a hipótese prevista em norma, todavia, será a sua concretização no tempo e espaço que dará causa à Administração Fiscal buscar o adimplemento da obrigação tributária. No caso do IVA, verificados os pressupostos tributários, nasce a relação jurídica de IVA, como qualquer outra, e, com ela, poderes e deveres múltiplos 24. A VI Diretiva do Conselho da Comunidade Européia, especificamente em seu artigo 10.º, por sua vez, faz distinção entre fato gerador e exigibilidade deste imposto 25. O fato gerador, no tocante ao IVA, como de resto é doutrinariamente reconhecido, é aquele fato reconhecido em lei como suficiente, ou seja, que preenche certos requisitos legalmente previstos, e que dá origem à relação jurídica que desemboca numa obrigação tributária de pagar o imposto. Por sua vez, a exigibilidade do imposto consiste no direito que a Administração Fiscal tem de poder fazer valer, a partir de certo momento, o pagamento do imposto. É o caso, como dito no início deste ponto, de o sujeito ativo revestir-se do direito de credor em face do sujeito passivo, a partir de então, devedor Curso de Direito Financeiro e Tributário; p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Malheiros: São Paulo, p Direito Tributário Brasileiro; p MARTINEZ, Soares. Op. Cit. p NABAIS, José Casalta. Op. Cit.. p Entendemos aqui certa semelhança com o Direito Tributário brasileiro, quando falamos, entre nós, da obrigação e do crédito tributário. Nas palavras de Celso Ribeiro Bastos, o crédito tributário é o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir do sujeito passivo o seu objeto. Hugo de Brito Machado o conceitua dizendo que é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por

10 10 Assim, em regra, a prestação tributária só será exigível num momento posterior à ocorrência do fato gerador, em prazos certos e após as operações de liquidação que a tornam certa 27. Com efeito, em termos de IVA, podemos afirma que o seu fato gerador consiste na entrega de bens e na prestação de serviços e as importações de produtos e mercadorias. A base imponível, consistiria na totalidade da contraprestação de cada operação sujeita ao imposto. Em termos gerais, todo e qualquer ato de venda ou importação de produtos ou prestação de serviços, obedecendo às limitações e especificidades das legislações de cada Estado, ou bloco O SUJEITO PASSIVO DO IVA Preliminarmente, importa salientar que o Sujeito Ativo do IVA, será o Estado, o Fisco. Pois bem, entre as características do IVA, destaca-se o fato da transferência do ônus fiscal ao contribuinte de fato. Contribuinte de fato, pois é possível a verificação de dois tipos de sujeitos passivos na relação tributária. Vejamos. Partindo da noção, já esboçada acima, de tributo indireto, como o é o IVA, importa salientar a existência de dois tipos de contribuintes, sujeitos passivos: o contribuinte de direito, e o contribuinte de fato. O contribuinte de direito, será aquele que está obrigado, por força de lei, a recolher o valor do tributo aos cofres públicos, que por sua vez agrega ao valor do bem (ou serviço) estes valores, enquanto que o contribuinte de fato, é o que efetivamente suporta o ônus real do tributo, pois ao adquirir o bem, ou serviço, arca com o ônus fiscal inserto no produto. O IVA europeu abrange a entrega e as importações de bens e serviços, a título oneroso no território do país, por um sujeito agindo nessa qualidade. força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional). Nos parece, de igual sorte, que o fato gerador definido pela Diretiva, nos remete ao entendimento de obrigação tributária, que seria a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo)tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, ou de não fazer, ou de tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra um particular um crédito (H. de B. Machado). Assim, vemos num primeiro momento, a geração duma obrigação, e num segundo momento o direito subjetivo do Estado de exigir o pagamento do tributo. 27 MARTINEZ, Soares. Direito fiscal. p. 619.

11 11 Neste sentido tem-se como sujeito passivo, aquele que, de modo independente, em qualquer lugar e sem levar em consideração o fim ou o resultado dessa atividade, desenvolve uma das seguintes atividades: produção, comercialização, e prestação de serviços, incluindo-se, ainda, atividades extrativistas, agrícolas e de profissionais liberais, ou equiparadas. É o contribuinte de direito, o sujeito passivo de direito. Assim é que J. Xavier de Basto, citado pelo Professor J. L. Saldanha Sanches 28, enfatizando o fato na doutrina portuguesa, afirma que a expressão sujeito passivo no sentido em que é utilizada na doutrina jurídico-fiscal nacional não traduz exactamente o conceito delimitado pelo art. 4.º, n.º 1, da VI Directiva. O Professor Soares Martinez, com fulcro no Código do IVA português, diz que os sujeitos passivos do imposto serão as pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente ou com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extrativistas, as agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente desta conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC In Manual de Direito Fiscal. p MARTINEZ, Soares. Op. Cit. p Artigo 2.º do Código do IVA: 1. São sujeitos passivos do imposto: a. As pessoas singulares ou colectivas residentes ou com estabelecimento estável ou representação em território nacional, que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam, com ou sem fim lucrativo, actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas, silvícolas, pecuárias e de pesca; b. As pessoas singulares ou colectivas que, não exercendo uma actividade, realizem, também de modo independente, qualquer operação tributável desde que a mesma preencha os pressupostos de incidência real da Contribuição Industrial ou do Imposto sobre os Rendimentos do Trabalho; c. As pessoas singulares ou colectivas não residentes e sem estabelecimento estável ou representação que, ainda de modo independente, realizem qualquer operação tributável, desde que tal operação esteja conexa com o exercício das suas actividades empresariais onde quer que ele ocorra ou quando, indepentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real da Contribuição Industrial ou do Imposto sobre os Rendimentos do Trabalho; d. As pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislação aduaneira, realizem importações de bens; e. As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente imposto sobre o valor acrescentado. 2. As pessoas singulares ou colectivas referidas nas alíneas a) e b) do número anterior serão também sujeitos passivos pela aquisição dos serviços constantes do nº 7 do artigo 6, nas condições nele referidas. 3. O Estado e as demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando: a. realizem operações no âmbito dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações; b. realizem operações a favor das populações sem que exista uma contrapartida directa. 4. O Estado e as demais pessoas colectivas de direito público referidas no número anterior serão, em qualquer caso, sujeitos passivos do imposto quando exerçam algumas das seguintes actividades e pelas operações tributáveis delas decorrentes, salvo quando se verifique que as exercem de forma não significativa: a. Telecomunicações b. Distribuição de água, gás e electricidade;

12 12 Em suma, sujeito passivo será o que pratique, por sua conta, sob sua responsabilidade, qualquer ato de produção de bens ou de prestação de serviços, e ainda o adquirente de serviços 30. É que a legislação do IVA Europeu especifica ser contribuinte do tributo, determinados sujeitos especificados naquela norma 31, conceituação esta, todavia, que vai de encontro ao conceito tradicional de sujeito passivo do tributo, uma vez que, conforme veremos a seguir, sujeito passivo, é aquele que arca com o pagamento do tributo, todavia, o sujeito passivo do IVA, como aqui dito, não paga a exação, mas transfere o encargo para o consumidor final do produto 32. Assim, em termos doutrinários, é sujeito passivo da obrigação tributária aquela pessoa, natural ou jurídica, obrigada ao seu cumprimento. É que o sujeito ativo tem o direito de exigir, enquanto que o sujeito passivo tem o dever de prestar. O Código Tributário Nacional Brasileiro (CTN), em seu artigo 121, conceitua o que venha a ser sujeito passivo para a legislação brasileira, sendo, pois, a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. É, portanto, o devedor 33. Por estes termos, àquele sujeito passivo de direito, assim delineado por força de lei, é possibilitado se desonerar, por completo, do imposto pago, por conta da viabilidade da restituição do imposto já adimplido anteriormente por um terceiro. Assim sendo, o sujeito passivo de fato, do Imposto sobre o Valor Agregado será, sempre, o consumidor final DAS ALÍQUOTAS 34 c. Transporte de bens; d. Transporte de pessoas; e. Transmissão de bens novos cuja produção se destina a venda; f. Operações de organismos agrícolas, silvícolas, pecuários e de pesca; g. Cantinas; h. Radiodifusão e Radiotelevisão; i. Prestação de serviços portuários e aeroportuários; j. Exploração de feiras e de exposições de carácter comercial; k. Armazenagem. 5. Para efeitos do nº 4 do presente artigo, o Ministro do Plano e Finanças definirá, caso a caso, as actividades que são exercidas de forma não significativa. 30 Idem. 31 Ibidem. 32 O sujeito passivo é o centro da imputação do conjunto dos deveres de cooperação que viabilizam a cobrança deste imposto. E são esses deveres de cooperação que lhe permitem desonerar-se de todo o imposto suportado, como já sucedia nos famosos impostos sobre o consumo por meio da repercussão. SANCHES, J. L. Saldanha. Manual.... p BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, atualizado por Misabel Abreu Machado. p Os dados aqui lançados foram extraídos da Revista Courobusiness, Edição nº 28, ano VI, de Maio de 2003.

13 13 Neste ponto traremos à baila algumas alíquotas utilizadas por países da União Européia, após o que, traremos a questão da chamada aproximação das alíquotas, para após isto tratarmos daqueloutra questão, referente à tributação na origem, ou destino. Pois bem, alíquota é o fator que se deve aplicar à base de cálculo para obter a quantia que poderá ser exigida pelo sujeito ativo da relação. Esta alíquota pode apresentar-se sob a forma de percentual, fracionária ou em valores monetários 35. Pois bem, é sabido que a legislação do IVA na Europa alcançou o patamar da uniformidade, pelo menos quanto a pontos em comum, o que torna a convivência pacífica, sem transtornos financeiros, econômicos ou comerciais. As normas são expedidas por um colegiado com legitimidade e competência para tanto, e do qual todos os Estados participam. Assim é que, no caso europeu, as alíquotas variam de país para país. Em Luxemburgo, por exemplo, a alíquota normal é de 15% (quinze por cento), enquanto que na Suécia e Dinamarca, é de 25% (vinte e cinco por cento). Todavia, mesmo havendo a diferenciação de alíquotas, isto não gera qualquer entrave na comercialização interestadual, pois existe a desoneração do comércio desde que efetuado por sociedades comerciais, ou pessoas jurídicas. Na França, as alíquotas variam entre 2,1% (dois, um por cento), para jornais e remédios, a 19,6 % (dezenove, seis por cento) na alíquota normal. Na Bélgica, oscila entre 0% (zero por cento), para periódicos, 1% (um por cento) para ouro destinado a investimentos, até 21% (vinte e um por cento) na alíquota normal. Já em Portugal temos uma alíquota mínima de 5% (cinco por cento) para alguns alimentos, livros etc., até a alíquota normal de 17% (dezessete por cento). A desoneração fronteiriça traz às operações entre os países, uma característica de que todas as operações sejam tributadas como internas. Ainda que as alíquotas sejam diferentes, o que pode variar nos preços dos bens, não há o interesse, pelo menos ainda, de uniformização tarifaria. É de se observar que, contrariamente ao que ocorre no Brasil com o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), estas alíquotas nominais são também reais. No caso do ICMS brasileiro, a alíquota nominal de 17% (dezessete por cento) acaba elevando-se para 20,48% (vinte, quarenta e oito por cento). 35 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. p

14 A QUESTÃO DA TRIBUTAÇÃO NA ORIGEM OU NO DESTINO Os termos origem e destino são utilizados para descrever o método peculiar de contabilidade do IVA nas transações interjurisdicionais. O critério de tributação na origem, enuncia o princípio segundo o qual o produto,ou o serviço, seja gravado unicamente no país onde se produz o bem ou se presta o serviço, com precedência do país a que se destina, onde o bem é consumido ou o serviço é utilizado. Para a aplicação deste critério, se faz necessário uma certa semelhança nas estruturas fiscais e nas cargas tributárias, de maneira que as diferenças possam ser absorvidas pelo mercado. Em termos práticos esta tributação ocorre quando o fornecedor cobra o IVA no momento do envio da mercadoria para o consumidor localizado em outro Estado-membro, e este fornecedor utiliza a alíquota nativa. Este tipo de tributação elimina todo tipo de barreiras fronteiriças, porque os produtos gravados no país de origem não necessitam de aplicação de tributos compensatórios que impliquem a existência destas barreiras. A Diretiva Comunitária da UE é no sentido de que o IVA seja cobrado no local de origem do bem ou do serviço, nas operações internas interestatais. Posteriormente, por meio duma câmara de compensação, que conta com a participação dos países membros, a receita é transferida para o país de destino. A vantagem real disto é manter a não-cumulatividade do imposto, como também, impedir o aparecimento de créditos do imposto nas empresas exportadoras. Na prática, todavia, a UE utiliza, provisoriamente, a desoneração das operações interestatais, regra que se acredita, tornar-se-á definitiva. Quanto à tributação no destino, esta se caracteriza quando do fornecimento da mercadoria entre os Estados-membros, impõe-se alíquota zero nas exportações e utiliza-se da alíquota do domicílio do consumidor, ou importador. Destarte, busca-se que os países que tenham estruturas tributárias distintas possam concorrer em um mercado comum, em condições análogas. Assim, estar-se-ia extraindo o ônus fiscal das exportações de bens e serviços, e aplicar-se-ia o ônus fiscal às importações de bens e serviços. Esta é a materialização do princípio que diz que o imposto deve incidir não no país onde se produz o bem ou serviço, mas sim, naquele país onde estes bens e serviços são consumidos.

15 15 Uma das vantagens do critério do destino é que pode ser aplicado desde o início duma integração econômica, porque ao estabelecer mecanismos compensatórios, não se faz necessário a semelhança intensa de estruturas fiscais distintas dos países do mercado comum. Por outro lado, a desvantagem deste sistema é a manutenção das fronteiras fiscais do país de origem, uma vez que o país importador necessitará determinar os produtos importados para aplicação de seus tributos nacionais, e, num mercado comum, não se rompem as barreiras aduaneiras, sem romper também as fiscais. Daí a dificuldade de implementação deste critério, na UE, por exemplo. 3. CONCLUSÕES Podemos concluir que o Imposto sobre o Valor Agregado nos apresenta certas vantagens para sua implementação, quais sejam: a) neutralidade quanto à organização empresarial; b) controle fiscal recíproco dentro dum mecanismo privilegiado contra a evasão fiscal; c) simplificação das obrigações fiscais; d) incidência ampla sobre as rendas consumeristas; e e) minimização das distorções fiscais relativamente aos bens internacionalmente comercializados; dentre outras. Importante que se diga que, se de um lado a imposição tributária do IVA, de forma generalizada a todos os produtos, poderá representar um gravame para os menos abastados, no sentido que estes podem suportar um maior ônus, isto pode ser atenuado pela assunção duma alíquota seletiva conforme a utilidade, ou a essencialidade dos produtos e dos serviços. O que depende exclusivamente da construção legislativa. Assim, depreende-se que o IVA possui inúmeras vantagens, quando comparado a outras formas de tributação, especificamente no que tange aos fins de coordenação e harmonização de políticas tributárias, o que, sem dúvida, é inerente a Estados Federados, como o Brasil, e como o Mercosul.

16 16 REFERÊNCIA AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 6.ª ed. São Paulo: Saraiva, ARGENTINA. Constitución de la Nación Argentina. Disponível em Acesso em 05 jul ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6.ª ed. 2.ª tiragem. São Paulo: Malheiros, BOLÍVIA. Constitución Política de Bolívia. Disponível em Acesso em 05 jul BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil (CF/88). Brasília: Senado Federal Subsecretaria de edições técnicas, Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, Teoria da Norma Tributária. São Paulo: Max Limonad, CARREAU, Dominique, JUILLARD, Patrick, FLORY, Thiébaut. Droit International Économique. 2.ª ed. Paris: LGDJ, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 11.ª ed.. São Paulo: Saraiva, CASSONE, Victorio. Direito Tributário. 12.ª ed. São Paulo: Atlas, CHILE. Constitución de la República de Chile. Disponível em Acesso em 05 jul COELHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, COSCIANI, Césare. El imposto al valor agregado. trad. por Carlos M. Giuliani Founrouge. Buenos Aires: Depalma, CRETTON, Ricardo Aziz. Um IVA à Brasileira para a Integração Econômica?. Disponível em Acesso em FERREIRA, Eduardo Manuel H. da Paz. Direito da Economia. Lisboa: Ed. A.A.F.D.L., FERNANDES, Edison Carlos. Sistema Tributário do Mercosul. 2.ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999.

17 17 FONSECA, João Bosco Leopoldino da. Direito Econômico. 4.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, FORTE, Francesco. Pricìpi di Economia Pubblica. 4.ª ed. Milano: Giuffrè Editore, FRANCO, Antônio L. de Sousa. Finanças Públicas e Direito Financeiro. 4.ª ed., 9.ª reimpressão. Coimbra: Almedina, GONÇALVES, Maria Eduarda, MARQUES, Maria Manuel Leitão & SANTOS, Antônio Carlos. Direito Econômico. Coimbra: Almedina, GOUVEIA, Evaristo Paulo. Imposto sobre o Valor Agregado. São Paulo: José Bushatsky, Editor, HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 7.ª ed. São Paulo: Atlas, (coord.) Temas de Direito Tributário. São Paulo: Juarez de Oliveira, HOWSE, Robert & TREBILCOCK, Michael J.. The Regulation of International Trade. 2.ª ed. London: Routledge, JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico Tributário. 2.ª ed. São Paulo: Saraiva, JUNIOR, Onofre Alves Batista. O Poder de Tributar e o seu Exercício pelo Governo Uma Perspectiva Luso-brasileira. Tese de Mestrado apresentada ao Curso de Ciências Jurídicoeconômicas da Faculdade de Direito de Lisboa; Lisboa: ULFD, LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. 2.ª ed. São Paulo: Malheiros, LATORRACA, Nilton. Direito Tributário Imposto de Renda das Empresas. 14.ª ed. São Paulo: Atlas, LUMBRALES, João. História do Pensamento Econômico. Coimbra: Coimbra, MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 18.ª ed. São Paulo: Malheiros, MARTINEZ, Pedro Soares. Economia Política. Coimbra: Almedina, Direito Fiscal. 10.ª ed. Coimbra: Almedina, MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Malheiros, 1998; MARX, Karl. Contribuição para a Economia Política. trad. por Maria Helena Barreiro Alves. 3.ª ed. Lisboa: Editorial Estampa, 1974.

18 18 MEIRELLES, José Ricardo. Impostos Indiretos no Mercosul e Integração. São Paulo: Ltr, 2000; MIRANDA, Jorge. Direito da Economia, Policopiado. Lisboa: MONCADA, Luis de S. Cabral. Direito Econômico. 3.ª ed. Coimbra: Coimbra, NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2002;. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coleção teses. Coimbra: Almedina, NAKAYAMA, Juliana Kiyosen. Reforma Tributária - Mercosul & União Européia. Curitiba: Juruá, NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, OLIVEIRA, Vicente Kleber de. Direito Tributário Sistema Tributário Nacional. Belo Horizonte: Del Rey, PARAGUAI. Constitución de la República de Paraguay. Disponível em Acesso em 05 jul QUERESHI, Asif H.. International Economic Law. London: Sweet & Maxwel, SANCHES, José Luis Saldanha. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Coimbra, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa. 2.ª ed. Lisboa: LEX, SANTOS, Antônio Carlos, MARQUES, Maria Manuel Leitão & GONÇALVES, Maria Eduarda. Direito Econômico. Coimbra: Almedina, SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 10.ª ed. São Paulo: Saraiva, URUGUAI. COnstitución de larepública Oriental Del Uruguay. Disponível em Acesso em 05 jul XAVIER, Alberto; Direito Tributário Internacional do Brasil. 4.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

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