A INFLUÊNCIA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NA ECONOMIA

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1 1 PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE GOIÁS PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO, RELAÇÕES INTERNACIONAIS E DESENVOLVIMENTO MESTRADO TESE DE DOUTORADO JÚLIO ANDERSON ALVES BUENO A INFLUÊNCIA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NA ECONOMIA Goiânia 2014

2 2 JÚLIO ANDERSON ALVES BUENO A INFLUÊNCIA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NA ECONOMIA Dissertação apresentada ao Programa de Pós- Graduação em Direito, Relações Internacionais e Desenvolvimento da Pontifícia Universidade Católica de Goiás como requisito para a obtenção do título de Mestre em Direito, sob a orientação da Professora Doutora Glacy Odete Rachid Botelho, da Pontifícia Universidade Católica de Goiás. Goiânia 2014

3 3 JÚLIO ANDERSON ALVES BUENO A INFLUÊNCIA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NA ECONOMIA Dissertação defendida no Curso de Mestrado em Direito da Pontifícia Universidade Católica de Goiás, para obtenção do grau de Mestre. Aprovada em / /, pela Banca Examinadora constituída pelos seguintes professores: Profª. Drª. Glacy Odete Rachid Botelho Presidente da Banca PUC-GO Avaliação: Prof. Dr. Jean Marie Lambert Membro da Banca PUC-GO Avaliação: Prof.ª. Dra. Ieda Rubens Costa Membro da Banca Faculdade Cambury Avaliação: Avaliação Final:

4 À Doutora Glacy Odete Rachid Botelho, por sua imensa sabedoria, erudição e conhecimento. Exemplo a ser seguido. 4

5 5 RESUMO A presente dissertação tem por objetivo destacar a influência do sistema tributário na economia, demonstrando que os tributos desempenham importante papel na promoção do desenvolvimento econômico e social. No primeiro capítulo mostra-se o sistema tributário em seu conceito e repartições entre o poder de tributar conferido ao Estado e as limitações voltadas contra esse poder através dos princípios constitucionais e das imunidades. No segundo capítulo, faz-se a análise dos tributos que diretamente interferem na economia, quais sejam: a) imposto de importação; b) imposto de exportação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro e valores mobiliários e e) imposto sobre a propriedade territorial rural. Analisa-se o fato gerador, a sujeição passiva, a base de cálculo, a alíquota e o lançamento destes tributos. O terceiro capítulo, por sua vez, mostra que o Estado utiliza os tributos como instrumento de regulação da economia, especificando onde cada tributo analisado no segundo capítulo tem seu foco de ação, finalizando com a análise da finalidade do sistema tributário, por meio da tributação, que é servir como elemento material para a promoção do desenvolvimento econômico. Palavras-chave: Sistema Tributário. Extrafiscalidade. Economia. Desenvolvimento Econômico.

6 6 ABSTRACT The purpose of this dissertation is to highlight the influence of the tax system in the economy, demonstrating that taxes play an important role in promoting social and economic development. The first chapter presents the tax system and its concept and the divisions between the taxing power conferred upon the State and the limitations directed against this power through constitutional principles and immunities. The second chapter presents an analysis of taxes that directly interfere in the economy, which are: a) Import Tax; b) Export Tax; c) Tax over manufactured products, d) Tax on credit, foreign exchange and insurance transactions and e) Rural real state property tax. It analyses the taxable event, the passive subject, the calculation basis, the tax rates and the release of these taxes. The third chapter, on the other hand, demonstrates that the State uses taxes as a means of regulating the economy, stating where each tax analyzed in the second chapter has it focus and action, ending with an analysis of the tax system s purpose, through taxation, which is to serve as an essential material element for the promotion of economic development. Keywords: Tax System. Stimulating Function. Economy. Economic Development.

7 7 SUMÁRIO RESUMO...05 ABSTRACT...06 INTRODUÇÃO...11 CAPÍTULO I O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL CONCEITO Estrutura Atribuição de competência tributária Discriminação das receitas tributárias Repartição das receitas tributárias LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR Princípio da legalidade Princípio da isonomia Princípio da capacidade contributiva Princípio da irretroatividade Princípio da anterioridade Exceções ao princípio da anterioridade Princípio da proibição de tributo confiscatório Princípio da uniformidade geográfica Princípio da liberdade de tráfego Princípio da não cumulatividade Princípio da seletividade Imunidades...35

8 Imunidades do art. 150, VI, da Constituição Federal Outras Imunidades previstas na Constituição Federal...43 CAPÍTULO II - OS TRIBUTOS QUE DIRETAMENTE REGULAM A ECONOMIA IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS Fato gerador Sujeito passivo Base de cálculo Alíquotas As alíquotas do imposto de importação no Mercosul Regimes aduaneiros especiais Regime aduaneiro atípico: a Zona Franca de Manaus Isenções IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS NACIONAIS OU NACIONALIZADOS Fato gerador Base de cálculo e alíquotas Sujeito Passivo Reflexo da tributação sobre o comércio exterior IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS Características Fato gerador Produtos que estão fora da incidência do IPI Momento da ocorrência do fato gerador...60

9 9 3.3 Sujeito passivo Alíquotas Base de cálculo IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO, SEGURO, SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS E OURO ATIVO FINANCEIRO OU INSTRUMENTO CAMBIAL IOF Fato gerador Sujeito passivo Base de cálculo Alíquotas IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL ITR Fato Gerador Zona Rural Imunidades do ITR Base de Cálculo Alíquota IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL E PREDIAL URBANA IPTU Fato Gerador Base de Cálculo Alíquotas Sujeito Passivo...69 CAPÍTULO III - REFLEXO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NA ECONOMIA...71

10 10 1 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO RECEITAS PÚBLICAS O TRIBUTO NA ATIVIDADE ECONÔMICA O pressuposto da atividade econômica A extrafiscalidade O funcionamento da extrafiscalidade dos tributos na economia brasileira A neutralidade do tributo A SELETIVIDADE O DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO Gastos públicos com os setores que geram o desenvolvimento econômico...92 CONSIDERAÇÕES FINAIS...96 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...98 ANEXO I...102

11 11 INTRODUÇÃO O sistema tributário brasileiro, como conjunto de normas e princípios que regulamenta a instituição, cobrança e fiscalização dos tributos no país, exerce influência na economia com reflexos também no comércio internacional. Tal sistema pode ser entendido como um complexo jurídico que disciplina, de um lado, as prerrogativas da União, Estados, Distrito Federal e Municípios na imposição das exações e, de outro lado, as garantias materiais e formais dos contribuintes em relação à exigência de dinheiro. Das prerrogativas do Estado brasileiro quanto à cobrança tributária, desdobram-se a competência tributária e a distribuição de receitas tributárias. Já as garantias materiais e formais dos particulares estão estruturadas segundo as limitações ao poder de tributar, que se desdobram nos princípios constitucionais e nas imunidades. Como será demonstrado, todo o sistema tributário, por meio dos seus vários tributos, tem influência na economia. Todavia, foi reservado a alguns tributos, como os descritos no capítulo segundo, a função principal de servirem como instrumentos diretos de intervenção na economia. Por isso, demonstrar-se-á como cada uma dessas exações interfere no manejo e regulação do mercado, especialmente em que medida contribui para o desenvolvimento econômico e social do país. Dessa maneira, no capítulo primeiro da dissertação irá trabalhar o Sistema Tributário Nacional em seu conceito, estrutura, descrevendo a competência tributária, com a discriminação e repartição das receitas, bem como as limitações ao poder de tributar pelo estudo dos princípios constitucionais e imunidades. O capítulo segundo, por sua vez, analisa o fato gerador, a base de cálculo, as alíquotas e os sujeitos passivos dos impostos de importação, de exportação, sobre produtos industrializados, sobre operações de crédito, seguro,

12 12 câmbio, valores mobiliários, sobre a propriedade territorial rural e sobre a propriedade territorial urbana. Após a visualização do Sistema Tributário Nacional e dos tributos que diretamente servem de regulação do mercado econômico, o capítulo terceiro vai esclarecer os reflexos e que a tributação exerce na economia. Por fim, vai se constatar que a estrutura tributária nacional tem propiciado recordes de arrecadação por parte do Estado brasileiro e que o mencionado Sistema influencia com peso na economia, o qual tem por principal função servir como instrumento material para a promoção do desenvolvimento econômico e social do país, mas que em razão da má gestão e da corrupção o país ainda continua a amargar nas inconveniências do subdesenvolvimento.

13 13 CAPÍTULO I - O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 1. CONCEITO O sistema tributário é o conjunto das normas e princípios que regulamentam a instituição, cobrança e fiscalização dos tributos existentes e que possam vir existir, bem como a limitação em face desse poder estatal. Compreende todas as regras jurídicas que disciplinam o exercício da imposição pelas entidades políticas a que a Constituição Federal atribuiu competência. Pode-se entendê-lo como o quadro orgânico de normas fundamentais gerais do direito tributário, vigentes em determinado pais (ATALIBA, 1968, p. 9), sendo a fonte donde verte toda a estrutura da tributação, pois atribui o poder de tributar ao Estado e, ao mesmo tempo, limita-o. A Constituição Federal define toda a sua estrutura e a legislação infraconstitucional a regulamenta, pois, conforme o artigo 2º, do Código Tributário Nacional, o sistema tributário é regido pela Constituição Federal, pelas leis complementares, pelas resoluções do Senado Federal, e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais. 1.2 Estrutura Sendo o sistema tributário nacional o complexo de normas ligadas por princípios jurídicos que disciplinam, de um lado, as prerrogativas da União, Estados, Distrito Federal e Municípios na instituição, arrecadação e administração dos tributos e, de outro lado, as garantias materiais e formais dos particulares em relação à exigência, pode-se dizer que ele recebe a seguinte estrutura:

14 14 a) as prerrogativas da União, Estados, Municípios e DF na instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos. b) garantias materiais e formais dos contribuintes face ao poder de tributar do Estado. O poder de tributar do Estado se materializará pela atribuição de competência tributária e a pela distribuição de receitas tributárias. As garantias materiais e formais dos contribuintes estão estruturadas segundo as limitações ao poder de tributar, que se desdobram nos princípios constitucionais e nas imunidades. 1.3 A atribuição de competência tributária A Constituição Federal de 1988, em seu art. 1º, adotou como forma de Estado o federalismo (MORAES, 2007, p. 252), significando que é formado pela união indissolúvel de Estados, Municípios e Distrito Federal. O federalismo é uma aliança ou união de entidades, em que estas, ao entrarem na federação perdem sua soberania no momento do ingresso, preservando, contudo, uma autonomia política (DALLARI, 1985, p. 227). É, pois, uma forma de Estado, denominada federação ou Estado federal, caracterizada pela união de coletividades públicas dotadas de autonomia político-constitucional (SILVA, 2005, p. 99). Surge, então, a autonomia das entidades políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), como corolário e principal característica da forma federativa de Estado. José Afonso da Silva (2005, p. 100) ensina que: A autonomia federativa assenta-se em dois elementos básicos: (a) na existência de órgãos governamentais próprios, isto é, que não dependem dos órgãos federais quanto à forma de seleção e investidura; (b) na posse de competências exclusivas, um mínimo, ao menos, que não seja ridiculamente reduzido. Esses pressupostos da autonomia federativa estão configurados na Constituição (arts. 18 a 42). Então, a autonomia dos entes federativos pressupõe repartição de competências legislativas, administrativas e tributárias, sendo, pois, um dos pontos

15 15 caracterizadores e asseguradores do convívio no Estado Federal (MORAES, 2007, p. 277). É certo que para assegurar essa liberdade dos entes federativos é necessário dar-lhes fontes próprias de rendas, sem as quais não lhes garantirá a auto administração e auto organização. Por isso, a Constituição ao prestigiar o princípio da autonomia federativa, outorgou às suas entidades uma repartição interna de atribuições governamentais (CICCO, 2008, p. 81), delegando a cada membro a tarefa de instituir, cobrar e administrar suas próprias exações, como fonte de receitas para a manutenção de suas atividades. Assim, a Carta Magna dispôs sobre a competência tributária que é a aptidão para criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas (CARRAZZA, 2001, p. 415). O poder de criar tributo é repartido entre os vários entes políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada pela Constituição (AMARO, 2008, p. 93). Para Roque Antonio Carrazza (2004, p. 451), a competência tributária possui as seguintes características: a) Privatividade: significando que somente a pessoa que recebeu a competência para instituir determinado tributo é que poderá instituí-lo, sendo proibido a qualquer outro fazê-lo, sob pena de inconstitucionalidade por invasão de competência; b) indelegabilidade: o ente federativo que recebeu a atribuição para instituir determinada exação não pode delegar essa tarefa para terceiros, ou seja, não pode transferi-la para outra pessoa; c) incaducabilidade: é incaducável, pois o seu exercício não se encontra submetido a observância de um prazo final, a exemplo das pequenas cidades do Brasil que ainda não criaram o ISS porque os custos com a fiscalização

16 16 superaria a receita que teria com arrecadação, sendo certo que elas poderão instituir o tributo a qualquer momento, sem prazo pré fixado pelo legislador; d) inalterabilidade 1 : o alcance da competência nasce constitucionalmente delimitado, não podendo ser ampliado pelo legislador infraconstitucional nem pelo administrador público; e) irrenunciabilidade: as pessoas políticas assim como se encontram impedidas de delegar suas competências tributárias, de igual modo não gozam da faculdade de renunciá-la e; f) facultatividade do exercício: a unidade federativa não se encontra obrigada ao exercício da competência, podendo instituir a exação que lhe foi confiada segundo seu juízo de oportunidade e conveniência. 2 Com efeito, o art. 145, da Constituição Federal, dispõe que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: Impostos, taxas e contribuições de melhoria. No que se relacionam às taxas e contribuições, o Texto Maior atribui competência comum às três esferas impositivas porque se tratam de tributos vinculados à atuação estatal (HARADA, 2010, p. 357). Já os impostos, por se tratarem de tributos desvinculados de qualquer autuação estatal, receberam outro tratamento da Constituição quanto à outorga de 1 Hugo de Brito Machado em análise do IV, do art. 4º, do Decreto 7.212/2010, que regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados, diz que a legislação do IPI amplia o conceito de produto industrializado, nele incluindo operações como o simples acondicionamento, ou embalagem, que verdade não lhe modificam a natureza, nem a finalidade, nem o aperfeiçoam para o consumo. Tal ampliação viola o art. 46, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. Configura, outrossim, flagrante inconstitucionalidade, na medida em que o conceito de produto industrializado, utilizado pela Constituição para definir a competência tributária da União, não pode ser validamente ampliado pelo legislador ordinário. In, Curso de Direito Tributário, 29ª ed., São Paulo: Malheiros, 2008, p Muitos entendem que a competência tributária não está caracterizada pela facultatividade, pois esta estaria ultrapassada pelo artigo 11, parágrafo único, da Lei de Responsabilidade Fiscal, que disciplina expressa sanção ao ente político que não esgotar sua competência tributária, no tocante aos impostos. Entretanto, filio-me na corrente que entende o seu exercício ser facultativo, pois basta o exemplo os inúmeros municípios brasileiros que não instituíram o ISS, posto que o gasto com a administração tributária seria muito mais elevado que a arrecadação, o que seria totalmente contrário ao interesse público.

17 17 competência, ou seja, cada entidade política recebeu privativamente e especificamente a atribuição para seus impostos autorizados. Segundo Kiyoshi Harada, a essa atribuição de impostos a cada uma das entidades políticas, de forma privativa, estabelecida na Carta Política, denomina-se discriminação constitucional de rendas tributárias (HARADA, 2010, p. 358). Ainda, o Texto Maior atribuiu à União a possibilidade de instituir empréstimos compulsórios e contribuições para a Seguridade Social e contribuições sociais e especiais, dando aos Municípios e ao Distrito Federal o poder de impor a contribuição para custeio da iluminação pública Discriminação das receitas tributárias A Constituição Federal delegou a cada entidade política, a tarefa para instituir e cobrar seus impostos, impedindo que uma unidade federativa tome a esfera de atuação da outra, sob pena de inconstitucionalidade por invasão de competência. Assim, a Carta Magna delimitou e especificou separadamente fatos geradores e bases de cálculos para todos os impostos, a fim de evitar a existência de dois iguais e cobrados por entidades diferentes. Cada membro estatal só poderá exigir aqueles autorizados e com os fatos geradores no âmbito do seu campo de incidência e aspecto material próprio delimitado previamente pela Constituição. Segundo se depreende dos artigos 153, 154, 155 e 156, a Constituição Federal faz a seguinte discriminação de impostos: União Estados / DF Município / DF Imposto de Renda - IR Imposto sobre a Circulação de Mercadorias - ICMS Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana - IPTU Imposto de Importação Imposto sobre a Imposto sobre a 3 Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão também instituir contribuições para a seguridade social, como se pode depreender da Constituição Federal, art. 195.

18 18 II Imposto de Exportação IE Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Imposto sobre Operações de Crédito, Seguro, Câmbio e Valores Mobiliário IOF Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR Imposto sobre Grandes Fortunas IGF Impostos residuais Transmissão Causa Mortis e Doações - ITCMD Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor - IPVA Transmissão de Bens Inter Vivos - ITBI Imposto sobre Serviços - ISS Imposto extraordinário de guerra 1.5 Repartição das receitas tributárias Em que pese a matéria da repartição de receitas tributárias estar inserida na Constituição Federal, no capítulo do Sistema Tributário Nacional, na verdade, faz ela parte do direito financeiro, posto não possuir relação com os contribuintes, interessando apenas às entidades tributantes (HARADA, 2010, p. 44), não sendo, portanto, do direito tributário propriamente dito. Receitas tributárias são as entradas de dinheiro para os cofres do Estado, provenientes da arrecadação dos tributos, através da sua atividade financeira.

19 19 Considerando que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, no uso das suas competências, cobram suas próprias exações, havendo uma profunda desigualdade quanto à arrecadação dos entes federativos em todo o país, é preciso distribuir equanimente o que adentra aos cofres públicos, a fim de evitar grandes disparidades. Com efeito, por ter competência nacional a União detém a maior parte da arrecadação, seguida dos Estados das regiões sudeste e sul, que são, historicamente, os mais ricos do país, em detrimento dos inúmeros municípios das regiões norte, nordeste e centro-oeste, os quais possuem pouca ou nenhuma arrecadação tributária. Assim, visando diminuir as desigualdades históricas que marcam o continental território brasileiro, a Constituição Federal fez integrar no sistema tributário nacional a distribuição de receitas tributárias buscando redistribuir renda, especialmente dos Estados mais ricos da federação para os mais pobres. A distribuição é uma repartição de receitas da União para os Estados e os Municípios e dos Estados para os Municípios, ou seja, os Estados e Municípios participam da arrecadação da União e os Municípios participam da arrecadação dos Estados aos quais pertencem. A partilha está disciplinada nos artigos 157, 158 e 159, da Carta Magna, os quais determinam à União dividir com os Estados, Distrito Federal e Municípios parte do produto do IR, do IPI, do ITR, do imposto residual e da CIDE e aos Estados, entregarem aos Municípios, parcela do ICMS e do IPVA. 2. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR Além da atribuição de competência e da distribuição de receitas, faz parte, ainda, do sistema constitucional, as limitações ao poder de tributar, representadas pelas prerrogativas dos particulares como meio de defesa da sanha de arrecadação do Estado. Essas limitações demonstram que o poder do Estado não é absoluto, sendo trazidas pela Constituição para proteger o particular da fúria arrecadatória. Conforme Ricardo Alexandre (2009, p. 98), o Estado tem:

20 20 (...) um poder de grande amplitude, mas esse poder não é ilimitado. A relação jurídico-tributária não é meramente uma relação de poder, pois, como toda relação jurídica, é balizada pelo direito e, em face da interferência que o poder de tributar gera sobre o direito de propriedade, o legislador constituinte originário resolveu traçar as principais diretrizes e limitações ao exercício de tal poder diretamente na Constituição Federal. As limitações, no caso das imunidades recíprocas, também servem para proteger o relacionamento entre os próprios entes federativos, para que um em razão do seu poderio econômico e político não massacre o mais fraco ou invada sua competência. Elas materializam-se nos princípios e nas imunidades. Sobre a limitação, ensina Marcos Aurélio Pereira Valadão (2000, p ): (...) que há duas categorias de normas constitucionais que regem o Sistema Tributário Nacional: as normas de competência, que fixam a discriminação das rendas tributárias (competência para instituir tributos e os critérios de partição de receitas), e normas que impõem limitações ao poder de tributar, limitações constitucionais ao poder de tributar em sentido estrito. Essas últimas compreendem as limitações genéricas, de natureza principiológica e as imunidades (de natureza normativa). Os princípios tributários e as imunidades norteiam a competência dos entes políticos, que são regras que proíbem a tributação sobre certos bens, pessoas ou fatos e determinam os limites ao poder de tributar destes entes políticos. 2.1 Princípio da Legalidade Encontra-se previsto no artigo 5º, II, da Constituição Federal, que somente se está obrigado a fazer ou deixar de fazer qualquer coisa em virtude de lei. É a consagração do princípio da legalidade. Assim, existe a mais ampla liberdade, podendo-se fazer qualquer coisa que queira, desde que não haja lei anterior proibindo a ou compelindo a prática de determinada conduta ou ato. Assim, o pagamento de tributo é uma obrigação criada e imposta por lei, devendo o particular pagá-lo sempre que houver uma lei anteriormente editada obrigando-o nesse sentido. Ora, se o contribuinte somente está obrigado a pagar a exação se houver lei o compelindo, conclui-se que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios estão

21 21 proibidos de exigir ou aumentar tributos que não tenham sido previamente estabelecidos por lei como obrigação. que reza: O art. 150, I, da Constituição Federal, trata do princípio da legalidade tributária Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; Esse princípio reforça a garantia do art. 5º, II, da Constituição. Pelo princípio, requer-se lei em sentido estrito, entendida como norma jurídica aprovada pelo Legislativo e sancionada pelo Executivo, isto é, aquela submetida ao crivo do processo legislativo constitucional, como condição sine qua non para a imposição tributária. O princípio da legalidade limita a atuação do poder tributante em prol da justiça e da segurança jurídica dos contribuintes. Ora, se "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei" (art. 5º, II, CF), da mesma forma ninguém será compelido a pagar tributo senão em virtude de lei que o obrigue. Somente mediante lei em sentido estrito é possível a criação e a majoração de tributo, não podendo utilizar para isso o decreto, portaria, instrução normativa, por exemplo., observando-se a possibilidade de utilização de medida provisória para tal (art. 62, 2º, Constituição Federal). Por outro lado, a Constituição Federal trouxe exceções com relação à majoração de alguns tributos que pode ocorrer por ato do Poder Executivo, sem que haja a observância integral ao princípio da legalidade. Alguns impostos, por terem função de regular a economia, necessitam de alternância das suas alíquotas conforme as oscilações imprevisíveis do mercado, motivo pelo qual se deve outorgar ao Poder Executivo discricionarismo para poder alterá-las segundo seu juízo de oportunidade e conveniência. Dessa maneira, poderá o Poder Executivo alterar as alíquotas, conforme os limites da lei, nos impostos:

22 22 a) de importação de produtos estrangeiros; b) de exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; c) sobre produtos industrializados e d) sobre operações financeiras. Note-se que o Poder Executivo poderá alterar apenas as alíquotas, não lhe sendo permitido modificar a base de cálculo por ato próprio, cujo ato requer lei em sentido estrito, em observância ao princípio da legalidade. 2.2 Princípio da Isonomia O constituinte, buscando acabar com as históricas e injustas desigualdades, que impunham privilégios de nascimento, de cor, ou outras regalias e diferenciações sociais, propôs uma igualdade entre os seres humanos. Por isso, a Carta Magna de 1891, ao dispor, no seu artigo 72, 2º, que todos são iguais perante a lei, determinou que a: Art º A República não admite privilégios de nascimento, desconhece foros de nobreza e extingue as ordens honoríficas existentes e todas as suas prerrogativas e regalias, bem como os títulos nobiliárquicos e de conselho. O princípio da isonomia ou igualdade é a consagração da justiça, pois a Constituição determina em seu art. 150, II, que é vedado ao Estado: Art II Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Não restam dúvidas que o isonômico é justo, mas isso não significa que todos são iguais, em que pese a disposição do caput do art. 5º, da Constituição Federal. Ora, considerar que todos são iguais é praticar a injustiça, porque as pessoas estão em situações diferentes e desiguais, merecendo tratamento desigual na medida das suas desigualdades. Por isso, o princípio da igualdade tributária impõe ao Estado o dever de dar tratamento desigual para os que estão em situação desigual e dar tratamento igualitário para os que estão em situação equivalente.

23 23 Rui Barbosa (2003, p. 39) dizia que: (...) a regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam. Nessa desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. A Constituição de 1967, imposta pela ditadura militar, representava verdadeira violação ao princípio da igualdade, com a Emenda nº 1/1969, que dispunha em seu art. 21, IV, que competia à União instituir o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, salvo sobre ajuda de custo e diárias pagas pelos cofres públicos na forma da lei. Ora, essa ajuda de custos e diárias pagas pelo cofres públicos para militares, deputados, juízes e outros agentes públicos não estavam gravados pelo imposto de renda, nos termos da lei. Assim, comparando, por exemplo, um professor que percebia o total de rendimentos de R$ ,00 com um militar que também percebia R$ ,00, ver-se-ia que apenas o professor pagaria o imposto de renda, pois seus rendimentos não representavam ajuda de custo ou diárias pagas pelos cofres públicos, enquanto que o militar recebendo a mesma quantia e estando em situação equivalente, não pagaria o imposto porque a grande maioria dos seus rendimentos era composta por ajuda de custo ou diária, sendo que os seus rendimentos propriamente ditos encontravam-se na faixa de isenção. Felizmente, a Constituição de 1988 veio a impor o tratamento igualitário aos que se encontram em situação equivalente, razão pela qual aquele mesmo militar e professor que perceberem o total de rendimentos de R$ ,00, serão tributados da maneira isonômica, sem qualquer discriminação. Pode-se então constatar que o critério que norteia a isonomia, ou seja, tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais está na capacidade econômica das pessoas. Deve-se tributar proporcional à condição financeira de cada contribuinte, por isso, é que existem as deduções do imposto de renda de gastos com saúde e educação, por exemplo. Não se pode estabelecer hipóteses de incidência privilegiando um outro segmento, o que vale, também, para o aplicador da lei, pois este deverá aplicar a lei a todos que tenham praticado atos ou se encontrem em situação descrita na hipótese relativa à incidência de específico tributo.

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