ABC E BSC FERRAMENTAS IMPORTANTES NA ELABORAÇÃO DE ESTRATÉGIA EMPRESARIAL

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1 UNIVERSIDADE FEDERAL DE ITAJUBÁ INSTITUTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E GESTÃO ABC E BSC FERRAMENTAS IMPORTANTES NA ELABORAÇÃO DE ESTRATÉGIA EMPRESARIAL Maria Luiza Grillo Renó Orientador: Professor Edson de Oliveira Pamplona Universidade Federal de Itajubá, Instituto de Engenharia de Produção e Gestão Cx. P Itajubá, MG, Brasil pamplona@unifei.edu.br Resumo. Este trabalho irá apresentar duas ferramentas importantes para gestão estratégica: o sistema Custos Baseados em Atividades (ABC) aliado ao ABM (Activity-based Management) que auxiliam os gerentes a utilizar informações de custo na tomada de decisões, e o Balanced Scorecard (BSC), responsável em traduzir a misão e a estratégia das empresas num conjunto abrangente de medidas de desempenho. Após uma revisão bibliográfica dos dois sistemas e da integração de ambos, será apresentado uma aplicação prática do ABC e do BSC numa pequena empresa. Palavras-chave: Custeio, estratégia, ABC, BSC 1. INTRODUÇÃO As empresas necessitam cada vez mais de ferramentas que as auxiliem em seu processo gerencial, devido às exigências do mercado atual. Na última década diversos modelos foram apresentados, dentre eles destacam-se os sistemas Custos Baseados em Atividades (ABC) aliados ao ABM (Activity-based Management) e o BSC (Balanced Scorecard). Estas ferramentas podem auxiliar nas tomadas de decisão e principalmente na elaboração de estratégias de maximização de lucros. Este trabalho apresentará as principais características do ABC/ABM e BSC, e uma aplicação prática dos sistemas numa pequena empresa.

2 2. ABC 2.1 Definição de ABC O sistema Custos Baseados em Atividades (ABC) é um método desenvolvido para avaliação de custos em trabalhos divididos em atividades distintas. Estas são definidas quando sua produtividade pode ser medida em unidades, segundo Nakagawa (1991). Depois da definição das atividades, o cálculo do custo é feito para cada uma delas. Neste cálculo conterá as horas de trabalho, matéria-prima, equipamentos e os custos indiretos de cada atividade. O ABC aloca os custos indiretos com base em diversos critérios não relacionados com volume de produção, e sim para: horas de ajuste, número de ajustes, horas de manuseio do material, número de vezes que é manuseado, horas de pedido, número de vezes que é pedido, horas de administração das peças e número de peças mantido. Os sistemas tradicionais sobrecarregam os custos para grandes volumes, anulando o efeito das economias de escala, as quais poderão ser percebidas pelo ABC. ABC evita essa distorção, utilizando várias bases como critério de alocação e assegurando a correlação desses critérios com as atividades e com os produtos em si. Outro diferencial do ABC é que considera a diversidade dos produtos quanto aos diferentes processos produtivos requeridos, ou seja, quanto às diferentes atividades que cada um consome, sendo possível diferenciar custos não só por volume de produção, mas também por modelos, tamanho do produto, volume de vendas, serviços derivados e outros itens que compõem a diversidade dos produtos. Na visão de Turney (1992), observando-se a esquematização da Fig 1, pelo sistema de custeio ABC obtém-se informações como: - Quais são as atividades de alto custo; - Quais as oportunidades para se desenvolver produtos e serviços projetados para reduzir custos; Vista da atribuição dos custos ABC Recursos Direcionador de custo Atividades Medidas de desempenho Vista do processo ABM Objeto de custo Figura 1 - O modelo ABC/ABM Fonte: Turney (1992)

3 Sob o ponto de vista dos processos (parte horizontal) tem-se informações de como os trabalhos são desenvolvidos numa atividade e o relacionamento deles em outras atividades. As informações obtidas são: - Quais eventos afetam o desempenho de uma atividade; - Quão eficientemente; com que rapidez e com que qualidade um trabalho é demandado. O ABC capacita os gerentes a utilizar informações de custo no processo de tomada de decisão, em todos os níveis da organização, focalizando os fatores que direcionam os custos e as implicações das mudanças desses fatores sobre a lucratividade de toda organização (Mabberley, 1992). 2.2 Principais fases para implantação do ABC Um sistema de custeio ideal deve possuir baixo custo de medição, diminuir o custo dos erros e atender a diversidade de produtos, segundo Cooper (1998). Sob esta análise se pode justificar a implantação do ABC, uma vez que ele reúne todas estas características. Destacam-se as cinco fases principais da implantação do ABC, para Nakagawa (1991): Legitimação do Sistema. Existem autores que definem que o trabalho junto à Diretoria é o primeiro estágio de implantação do ABC, pois aí deve haver a visão de que esse sistema está inserido em uma macro-estratégia de competitividade. É necessário, portanto, que o ABC integre a filosofia da empresa. Todo o seu desenvolvimento será acompanhado pela Diretoria, que deve prever os possíveis impactos do novo sistema na organização, provocados pelo processo de mudanças que o ABC pode gerar, e estabelecer estratégias que amenizem as reações negativas e possibilitem a superação das possíveis barreiras. Mapeamento das Atividades. 0 conceito básico do ABC é o de atividade. A implantação do ABC requer um mapeamento completo das atividades da empresa. Na seqüência, deve ser observado como as pessoas distribuem seu tempo dentro dessas atividades e em que proporções essas atividades são aplicadas na fabricação dos produtos. Para Nakagawa (1991), as atividades são consideradas identificadoras naturais dos eventos e transações que ocorrem em uma empresa, pois elas são facilmente entendidas pelos grupos de pessoas responsáveis pelas mais diversificadas formas de atividades: engenharia, produção, marketing, controladoria, manutenção, recursos humanos, alta administração, etc. A definição de todas as atividades da empresa é feita através de entrevistas com funcionários dos diversos níveis (Diretoria, gerencial. e operacional). São aplicados questionários identificando-se todas as atividades executadas. Em seguida, é desenvolvido um "dicionário" de atividades a partir do qual os funcionários, em todos os níveis, irão relacionar as atividades por eles desenvolvidas. Ao mesmo tempo, esse "dicionário" será empregado para observar o processo de produção de cada produto e indicar quais as atividades que o produto requer na sua elaboração. A identificação das atividades permite que a empresa verifique onde e como gasta seu tempo. A seguir, calcula-se o custo de cada atividade e, para maior confiabilidade, pode-se efetuar uma auditoria na confirmação de que os custos apurados expressam valores verdadeiros, garantindo o trabalho a ser executado. Identificação dos Geradores. Nesse momento, são estudados junto aos responsáveis pelas atividades, os geradores mais adequados para alocar os custos da atividade aos produtos. Os geradores, drivers ou ainda direcionadores, podem ser definidos como os critérios que alocam (dividem com correlação) os custos da atividade aos produtos. Os direcionadores podem ser classificados conforme sua natureza; por exemplo, são classificados como

4 direcionadores de volume de produção os seguintes geradores: número de itens produzidos, número total de máquinas, número de containers, número total de empilhadeiras, metros de esteiras e outros. Alocação do Custo das Atividades aos Produtos. Por meio dos geradores o custo das atividades é alocado aos produtos. No exemplo da atividade vendas, em que o custo de cada pedido é o gerador, verifica-se quantos pedidos foram realizados no período, para cada produto, e aplica-se a taxa unitária distribuindo o custo da atividade entre os diversos produtos que a consomem em seu processo produtivo. Interpretação dos Dados. Após a alocação do custo aos produtos, muitas formas de análise são proporcionadas. Uma delas é a rentabilidade dos produtos. Como o sistema torna explícito o custo real de cada produto e como este se compõe, será possível analisar a margem de contribuição de cada produto. Muitas vezes os produtos que no sistema tradicional apresentam-se como muito lucrativos, tendo seu custo apurado mais precisamente pelo ABC, poderá mostrar-se com menos lucro, podendo também acontecer o inverso. Nessa fase surge a possibilidade de inclusão de atributos diversos, como a classificação das atividades conforme sua categoria (agrega ou não agrega valor), e de índices de performance, para apuração de desempenho por atividade. 0 nível da interpretação dos dados, gerados pelo sistema, dependerá da necessidade da empresa e da qualidade dos profissionais que tiverem essa responsabilidade. Para auxiliar a utilização das informações de custos em decisões gerenciais, os dados podem ser divididos por comparações entre departamentos, entre tipos de atividades, etc. 3. ABM Activity Based Management (ABM) ou gerenciamento baseado em atividades é um processo que utiliza as informações geradas pelo ABC para gerenciar a empresa ou um negócio. Empregando a análise de valor ele procura identificar as oportunidades de melhoria das atividades que agregam valor e a redução ou eliminação das que não agregam valor. (Pamplona, 1997). O ABC é definido como uma metodologia medidora de custo, desempenho das atividades. Recursos e objetos de custos. Ele responde a seguinte pergunta: Quanto custa as coisas? O ABM, por sua vez, é um disciplina que se concentra na gestão de atividade como o caminho para a melhoria do valor recebido pelo cliente e dos lucros alcançados com o fornecimento desse valor. Ele emprega uma visão de processo e se preocupa com os fatores que fazem com que os custos existam. O ABM inclui análises dos geradores de custo, a análise das atividades, a medição do desempenho e a redução de custos. A tabela 1 adaptada de Ching (1995) demonstra os diversos usos do ABM. Tabela 1. Usos do ABM Custeio do produto Custeio de cliente Gastos de capital? Análise de rentabilidade de produto/ linha de produto? Racionalização de linha de produtos? Precificação? Análise de rentabilidade do cliente? Estabelecimento de níveis de serviço ao cliente? Decisão de fazer ou comprar? Justificativa de investimento

5 Gerenciamento de processos Redução de custos Medida de desempenho gerencial Orçamento? Análise do valor do processo? Melhoria do tempo do ciclo operacional? Redução de desperdícios e duplicidades? Minimização ou eliminação de atividades que não agregam valor? Foco nos fatores geradores de custos Balanceamento e racionalização da:? Eficiência;? Produtividade? Eficácia? Planejamento de recursos necessários com base em atividades? Previsão orçamentária 4. BSC 4.1 Definição de BSC O BSC (Balanced Scorecard) é uma ferramenta conceitual que permite realizar uma avaliação integrada de uma organização, baseada em um sistema de indicadores de desempenho que refletem os objetivos e metas organizacionais. Kaplan e Norton (1997). O BSC foi desenvolvido por Robert Kaplan e David Norton em meados de O termo Scorecard significa quantificar o desempenho através de indicadores e o Balanced significa que o sistema proposto leva em conta o balanceamento entre: - Objetivos de curto e longo prazo. - Indicadores financeiros e não financeiros - Indicadores de ocorrência ou medidas de resultado e indicadores de tendência ou vetores de desempenho - Desempenho interno e externo Segundo Kaplan & Norton (1997) o BSC traduz a missão e a estratégia das empresas num conjunto abrangente de medidas de desempenho que serve de base para um sistema de medição e gestão estratégica. 4.2 Desempenho empresarial Kaplan & Norton (1997) classificam o desempenho empresarial em quatro perspectivas: Financeira, de clientes, dos processos internos e do aprendizado e crescimento. Essas perspectivas seguem uma linha de causa e efeito. O desempenho da operação da empresa é influenciado pela satisfação dos funcionários, e pela capacitação destes em desenvolver novas tecnologias de processos e produtos, presentes na perspectiva aprendizado e crescimento e monitorado pela perspectiva dos processos internos. Isso impacta o desempenho da entrega de produtos e serviços de valor aos clientes, assim como o relacionamento com os mesmos presentes na perspectiva dos clientes. Isto gera maior ou menor retorno financeiro à empresa, pela variação da receita, dos custos, produtividade, utilização dos ativos e grau de risco, este desempenho é visto na perspectiva financeira. As perspectivas vistas como visão e estratégia para empresa, e as questões a serem respondidas por cada uma está ilustrada na Fig 2.

6 Financeira Para sermos bem sucedidos financeiramente, como deveríamos ser vistos pelos nossos acionistas? Clientes Para alcançarmos nossa visão, como deveríamos ser vistos pelos nossos clientes? Visão e Estratégia Processos Internos Para satisfazermos nossos clientes, em que processos de negócios devem alcançar a excelência? Aprendizado e Crescimento Para alcançarmos nossa visão, como sustentaremos nossa capacidade de mudar e melhorar? 4.3 Implantação do BSC Figura 2 Perspectivas do BSC Fonte: Kaplan e Norton (1997) A seqüência para a criação do BSC está demonstrada abaixo, segundo Kaplan e Norton (1997) de modo genérico, devendo ser adaptados às necessidades de cada organização. Definir missão, visão e estratégias da organização. Premissas básicas para se iniciar o processo de construção do BSC. Definir a abrangência do BSC. Se for aplicado em toda organização ou a uma unidade de negócios. Determinar as relações entre a unidade de negócios e as demais da corporação (apenas para o segundo caso do passo anterior). Esta identificação torna visíveis limitações e oportunidades que ficariam ocultas, caso a unidade de negócios fosse considerada independente. Definir os participantes do processo. Normalmente, pessoas com cargos gerenciais. Realizar uma série de entrevistas com os participantes. A fim de obter suas impressões iniciais de como traduzir a estratégia em objetivos e ações tangíveis. Sintetizar as respostas obtidas na etapa anterior. Agrupá-las nas perspectivas do BSC Realizar Workshop executivo. Tem o objetivo de apresentar aos participantes a síntese das respostas e realizar um consenso, de modo a selecionar de três a quatro objetivos estratégicos para cada perspectiva, uma descrição detalhada dos mesmos, e uma lista de potenciais indicadores.

7 Formar subgrupos de trabalho. Dividir os participantes em quatro subgrupos (um por perspectiva) que, em várias reuniões, definirão a relação dos objetivos estratégicos, os indicadores que melhor expressam a intenção do objetivo, as relações causa-efeito entre os indicadores da perspectiva do seu grupo. Realizar segundo workshop executivo. Para apresentação dos resultados dos subgrupos e consenso final sobre os incadores relacionados a cada objetivo estratégico e as relações causaefeito entre eles. Também são estabelecidas as metas para os indicadores. Desenvolver o plano de implementação do scorecard. Contemplando as providência para a implementação, que podem incluir, por exemplo: comunicação do BSC para toda a organização, integração entre o BSC e os bancos de dados e sistemas de informação da organização, desdobramento das metas globais (no caso de corporações) para metas de segundo nível para as unidades de negócio, dentre outras. Promover reuniões de avaliação periódicas. Devem ser estabelecidas, de modo que a direção avalie tanto se a implementação do BSC está acontecendo dentro do prazo previsto, como se as metas estão sendo atingidas, aplicando as devidas ações corretivas necessárias. 5. INTEGRAÇÃO DOS MODELOS DE CUSTEIO BASEADOS EM ATIVIDADES COM O BALANCED SCORECARD O sistema ABC e o Balanced Scorecard são complementares e ambos os sistemas trabalham bem juntos. Enquanto o Balanced Scorecard identifica os direcionadores de valor de uma estratégia da organização, o ABC identifica os direcionadores de custo e as ações que podem ser tomadas para reduzir os custos, segundo Kaplan e Norton (1997). Segundo Hong Yuh Ching (1999) modelo de Balanced Scorecard irá lidar com a função Receita, ajudando a administração a entender o que a empresa tem de produzir, entregar e satisfazer os clientes para gerar vendas atuais e incrementar as futuras. E o Modelo baseado em atividades é a resposta para as seguintes questões: - De que maneira uma empresa pode entender como os custos se comportam e refletem a variedade e a complexidade dos produtos e serviços que ela oferece? - Como mensurar a rentabilidade dos clientes se a empresa não entender como os tipos de demanda exercidos por eles levam ou não a mudanças na sua estrutura de custos? - A análise dos processos não estará totalmente completa se a empresa não conseguir custear suas atividades e classificá-las naquelas que agregam valor daquelas que não agregam. Dado que os processos são os principais meios pelo qual valor é agregado aos clientes, como saber quais aqueles a priorizar se não tem os seus custos precisamente mensurados? O ABC mostra se a empresa está lucrando com os seus clientes e produtos, os mercados de atuação e o custo da capacidade produtiva, em especial o excesso. O Balanced Scorecard diz onde a empresa deve competir, que clientes deve conquistar e o que é preciso fazer para criar valor aos clientes. As empresas precisam das duas coisas: uma boa representação do que criou uma demanda para seus produtos e serviços e uma boa representação do que gera os custos necessários para atender essa demanda. Utilizadas em conjunto e de maneira integrada, essas ferramentas mostram como maximizar os lucros e criar valor econômico para a empresa em longo prazo (Kaplan, 1997).

8 6. CASO PRÁTICO SISTEMA DE CUSTEIO ABC E BALANCED SCORECARD Agora serão aplicados os dois modelos (ABC e BSC) numa empresa fabricante de produtos para televisão e rádio, tais como: transmissores de FM, transmissores de TV, Link Microondas, processador de áudio, gerador de estéreo, modulador de áudio e vídeo, etc. 6.1 Implantando o Balanced Scorecard A metodologia aplicada para implantação do Balanced Scorecard foi definir os seguintes passos abaixo: Missão: Ser uma empresa que atua na área de telecomunicações com um sistema de gestão voltado para a lucratividade, inovação, crescimento sadio e parcerias éticas, crescimento profissional e pessoal de nossos colaboradores e comprometimento social. Visão: Ser uma empresa modelo em: gestão inovadora, parcerias, ética, comprometimento, ser humana. Ser diferente. Linhas estratégicas: São as seguintes: - Obter lucratividade. - Inovar os produtos. - Comprometimento com a produção - Apresentar diferencial - Comercial: Ter parcerias éticas - Marketing: Crescimento Objetivos estratégicos: Foram desenvolvidas perante as quatro perspectivas do mapa estratégico (financeira, clientes, processos internos, aprendizado e crescimento). - Financeira: Possuir rentabilidade, gerar receita, ser reconhecida por sua credibilidade, captar investimentos. - Clientes: Ter relações institucionais, parcerias éticas, atender às mais variadas necessidades do cliente. - Processos internos: Desenvolver metodologias e rede de competências, desenvolver imagem, reconhecimento da qualidade dos produtos, soluções tecnológicas e inovadoras para o setor de telecomunicações. - Aprendizado e Crescimento: Desenvolver competências estratégicas, dispor de meios tecnológicos de suporte, estabelecer parcerias e escolhas. 6.2 Implantando Custeio Baseado em Atividades Será aplicado o ABC num determinado tipo de produto, os transmissores de FM. Estes se apresentam nas seguintes potências: 25 W, 50 W, 100 W e 300 W. Na Tabela 2 estão as informações dos quatro transmissores de FM. Tabela 2. Informações dos itens. Produto Volume de produção Mensal (u) Preço de venda Unitário ($) Custos Diretos por Unidade ($) 25 W ,95 163,95 50 W ,62 343,49

9 100 W ,85 348, W , ,12 Identificação das Atividades Relevantes. Foram identificadas as atividades relevantes dentro de cada departamento, como segue abaixo: Tabela 3. Atividades Relevantes Processo Subprocesso Atividade Chassis (PMC) Montagem (PM) PCI (PMP) Fiação (PMF) Técnica (PT) Ajuste e teste (AT) Produção (P) Separação kits (PAS) Almoxarifado (PA) Armazenagem (PAA) Recebimento (PAR) Compras (PC) Gerencia(Ger) Projetos (PR) Vendas (V) Propag. e Mark (VP) Telemark (VT) Expedição (VE) Assist. Técnica (VA) Vendedores (VV) Gerencia(Ger) c/ a pagar Financeira (AF) c/ a receber Administração (A) Faturamento Cobrança Recursos humanos (AR) Contabilidade (AC) Gerencia(Ger) Atribuição de custos às atividades e dos custos das atividades aos produtos. Para a atribuição de custo às atividades foram utilizados os seguintes direcionadores de recursos: salários, encargos, uso de veículos, % área ocupada, % valor equipamentos e uso de telefone. Para custear os produtos fez necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência dos direcionadores de atividades por período e por produto. O resultado está na Tabela 4. Tabela 4. Custos e Direcionadores de atividades

10 Processo Subprocesso Atividade Custos Direcionadores (PMC) 1408,2 Tempo montagem chassis x Q (PM) (PMP) 746,9 Tempo montagem placas x Q (PMF) 406,2 Tempo montagem fiação x Q (PT) (AT) 3194,5 Tempo Ajuste e teste x Q (P) (PAS) 599,7 Quantidade de peças x Q (PA) (PAA) 529,2 Quantidade de peças x Q (PAR) 71,1 Quantidade de peças x Q (PC) 2848,8 Quantidade de peças x Q (Ger) 4914,7 Soma dos tempos x Q (PR) 8245,1 Receita venda (VP) 3935,8 Quantidade vendida (VT) 4758,6 Quantidade vendida (V) (VE) 777,8 Quantidade vendida (VA) 4601,9 Receita venda (VV) 2627,7 Receita venda (Ger) 7259,4 Receita venda c/ pag 48,1 Receita venda (AF) c/ rec 33,9 Receita venda (A) Fatu/ 2233,1 Receita venda Cobr/ 1361,3 Receita venda (AR) 1459,7 Soma dos tempos x Q (AC) 402,7 Receita venda (Ger) 12459,6 Receita venda Onde Q é a quantidade produzida. Com os direcionadores definidos atribui para cada produto a quantidade de direcionador. Tabela 5. Direcionadores para cada produto Direcionadores Total 25 W 50 W 100 W 300 W (PMC) Tempo montagem chassis x Q (PM) (PMP) Tempo montagem placas x Q (PMF) Tempo montagem fiação x Q (PT) (AT) Tempo Ajuste e teste x Q (P) (PAS) Quantidade de peças x Q (PA) (PAA) Quantidade de peças x Q (PAR) Quantidade de peças x Q (PC) Quantidade de peças x Q (Ger) Soma dos tempos*q (PR) Receita venda (VP) Quantidade vendida

11 (VT) Quantidade vendida (V) (VE) Quantidade vendida (VA) Receita venda (VV) Receita venda (Ger) Receita venda c/ pag Receita venda (AF) c/ rec Receita venda (A) Fatu/ Receita venda Cobr/ Receita venda (AR) Soma dos tempos*q (AC) Receita venda (Ger) Receita venda Custo do produto. A seqüência de cálculos é: Custo unitário do direcionador = Custo da Atividade (1) Nº total de direcionador Custo da atividade atribuído ao produto = Custo unitário do direcionador x nº de direcionadores do produto. (2) Custo da atividade por produto = Custo da Atividade atribuído ao produto (3) Quantidade produzida Abaixo estão os valores obtidos neste cálculo para todas as atividades. Tabela 6. Custos Unitários 25 W 50 W 100 W 300 W (PMC) 8,5 25,4 25,4 25,4 (PM) (PMP) 6,0 11,3 11,4 12,0 (PMF) 3,3 5,9 5,9 11,6 (PT) (AT) 28,1 45,7 45,7 43,3 (P) (PAS) 6,0 7,2 7,2 12,7 (PA) (PAA) 5,3 6,4 6,4 11,2 (PAR) 0,7 0,9 0,9 1,5 (PC) 28,7 34,4 34,4 60,2 (Ger) 37,4 76,9 76,9 100,6 (PR) 69,4 105,3 135,3 226,6 (VP) 43,7 43,7 43,7 43,7 (VT) 52,9 52,9 52,9 52,9 (V) (VE) 8,6 8,6 8,6 8,6 (VA) 38,8 58,8 75,5 126,5 (VV) 22,1 33,6 43,1 72,2 (Ger) 61,1 92,7 119,2 199,5

12 c/ pag 0,4 0,6 0,8 1,3 (AF) c/ rec 0,3 0,4 0,6 0,9 (A) Fatu/ 18,8 28,5 36,7 61,4 Cobr/ 11,5 17,4 22,3 37,4 (AR) 11,1 22,8 22,8 29,9 (AC) 3,4 5,1 6,6 11,1 (Ger) 104,9 159,1 204,5 342,5 total 571,2 843,7 987,0 1493,1 Tabela 7. Departamentalização com ABC 25 W 50 W 100 W 300 W Custos Diretos 163,95 343,49 348, ,12 Custos Indiretos 575,2 843, ,1 Custo Total 739, , , ,22 Preço de Venda 1099, , , Lucro Bruto Unitário 360,8 480,43 808,36 855,78 Margem % 33% 29% 38% 24% Ordem Lucratividade 2º 3º 1º 4º CONCLUSÃO Com o estudo e pesquisa para a elaboração deste trabalho, tem-se duas grandes ferramentas para auxiliar as empresas em um dos seus principais objetivos: A maximização do lucro. A empresa precisa para isso de uma boa representação do que criou uma demanda para seus produtos e serviços, sendo este o papel do BSC, e uma boa representação dos custos obtidos para gerar esta manda. No exemplo da empresa de equipamentos para televisão e rádio, observa-se que o transmissor de 300 W apresenta uma menor receita e uma lucratividade inferior aos demais e esta informação será util para desenvolver soluções a fim de alcançar os objetivos estratégicos do BSC, tanto na perspectiva financeira quanto nos processos internos. Tem se o transmissor de 100 W com maior lucratividade, um objetivo estratégico para essa empresa seria investir mais neste produto, tanto em propagandas quanto em produção. Para a implantação dos sistemas, a empresa deve ter em seu ambiente operacional uma tecnologia de gestão compatível com suas necessidades gerenciais de controle dos elementos que compõem seus produtos, de avaliação dos resultados, de análise de margens de contrubuição, de tomada de decisões de mudanças em processos de produção, de análise dos benefícios da utilização de tecnologias avançadas de produção e de apoio ao planejamento estratégico da organização. Finalmente, este trabalho chegou ao seu principal objetivo: Mostrar o sistema de custeio ABC e o Balanced Scorecard como importantes ferramentas para estratégia empresarial. REFERÊNCIAS

13 CHING, H. Y., 1995, Gestão Baseada em Custeio Por Atividades, Editora Atlas, São Paulo, 2ª edição. CHING, H. Y., 1999, Medindo e gerenciando atividades: os modelos de ABC e Balanced Scorecard, artigo, fev. COOPER, R., 1998, How cost accounfing distorts product costs, Management accounting, Abril. KAPLAN, R. S., NORTON, D. P, 1997, A estratégia em ação: Balanced Scorecard, Editora Campus, Rio de Janeiro, 1ª edição. MABBERLEY, J., 1992, Activity-Based Costing in Financial Iústítutions, London: Pitman Pubfishing, jan. NAKAGAWA, M., 1991, Gestão estratégica de custos: conceitos, sistemas e implementação, Editora Atlas, São Paulo, 1ª edição. PAMPLONA, E. O., 1997, Contribuição para a análise crítica do sistema de custos ABC através da avaliação de direcionadores de custos, Tese de Doutorado, EAESP/FGV. TURNEY, P. B., 1992, Activity-Based Management, Management Accounting, Jan.