O SUBFATURAMENTO DE MERCADORIAS IMPORTADAS E A PENA DE PERDIMENTO

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1 O SUBFATURAMENTO DE MERCADORIAS IMPORTADAS E A PENA DE PERDIMENTO MSc. Ricardo Moisés de Almeida Platchek 1 Adolfo Mark Penkuhn 2 RESUMO Em um país com uma carga tributária elevadíssima, muitos são os meios empregados pelos empresários para reduzir seus desembolsos. Em se tratando de importação de mercadorias, o subfaturamento é um dos meios mais comuns. Caso a autoridade aduaneira verifique tal situação, aplicará a pena de perdimento da mercadoria, mas tal procedimento é correto? Este artigo pretende responder tal questão, demonstrando qual a pena aplicável, de acordo com a legislação pátria, nos casos de subfaturamento. Palavras-chave: Comércio exterior. Direito aduaneiro. Pena de perdimento. Subfaturamento. 1 INTRODUÇÃO A autoridade aduaneira do Brasil, ao verificar a existência de subfaturamento em importação de mercadorias, tem iniciado processo administrativo fiscal com a finalidade de impor a pena de perdimento de mercadorias. No presente artigo, busca-se verificar a possibilidade ou não de ser aplicada a pena de perdimento nos casos em que seja apurado o subfaturamento de mercadoria importada. Este artigo não pretende esgotar o tema, partindo principalmente da análise da legislação e da jurisprudência pertinentes, não tendo o autor localizado muita bibliografia sobre o assunto. O artigo inicia abordando o despacho aduaneiro de importação as faturas comerciais. Posteriormente, explana acerca da valoração aduaneira, expondo sua importância e os métodos para se chegar ao valor aduaneiro da mercadoria importada. 1 Professor Orientador. Graduado em Direito e em Comércio Exterior pela Univali. Especialista em Direito Aduaneiro e Comércio Exterior pela Univali. Mestre em Ciência Jurídica pela Univali. Professor da graduação em Comércio Exterior, das especialização em Direito Aduaneiro e Comércio Exterior, do MBA para Global Trader, do MBA para Importação e Internacionalização de Empresas, e do MBA em Negócios Internacionais, na Univali. Coordenador da especialização em Direito Marítimo e Atividade Portuária, na Univali. Ricardo@tpadvogados.com.br 2 Pós-Graduando no Curso de Direito Aduaneiro e Comércio Exterior. Advogado e sócio do escritório Penkuhn Advogados Associados. adolfo@penkuhn.adv.br.

2 No terceiro capítulo, são abordados o processo administrativo, destacando os princípios que mais se relacionam com o tema, bem como as penalidades aplicáveis. Por último, é abordado o subfaturamento e, após distinguirem-se as falsidades ideológica e material, demonstra-se qual a pena aplicável quando demonstrado o subfaturamento. 2 DESPACHO ADUANEIRO DE IMPORTAÇÃO Nos termos do artigo 44, do Decreto-Lei nº 37/1966, toda mercadoria proveniente do exterior deverá ser submetida a despacho aduaneiro. Conforme explicitado no artigo 542, do Regulamento Aduaneiro (RA), despacho de importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos apresentados e à legislação específica. O despacho aduaneiro se inicia pelo registro da declaração de importação (artigo 545, RA), que deverá ser instruída com via original do conhecimento de carga ou documento de efeito equivalente, via original da fatura comercial, assinada pelo exportador, comprovante de pagamento dos tributos, se exigível, e outros documentos que podem ser exigidos para o caso específico (artigo 553, RA). A fatura comercial deverá conter, segundo o artigo 557, do RA: Art. 557 I nome e endereço, completos, do exportador; II nome e edereço, completos, do importador e, se for o caso, do adquirente ou do encomendante predeterminado; III especificação das mercadorias em português ou em idioma oficial do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio, ou, se em outro idioma, acompanhada de tradução em língua portuguesa, a critério da autoridade aduaneira, contendo as denominações próprias e comerciais, com a indicação dos elementos indispensáveis a sua perfeita identificação; IV marca, numeração e, se houver, número de referência dos volumes; V quantidade e espécie dos volumes; VI peso bruto dos volumes, entendendo-se, como tal, o da mercadoria com todos os seus recipientes, embalagens e demais envoltórios; VII peso líquido, assim considerado o da mercadoria livre de todo e qualquer envoltório; VIII país de origem, como tal entendido aquele onde houver sido produzida a mercadoria ou onde tiver ocorrido a última transformação substancial; IX país de aquisição, assim considerado aquele do qual a mercadoria foi adquirida para ser exportada para o Brasil, independentemente do país de origem da mercadoria ou de seus insumos; X país de procedência, assim considerado aquele onde se encontrava a mercadoria no momento de sua aquisição;

3 XI preço unitário e total de cada espécie de mercadoria e, se houver, o montante e a natureza das reduções e dos descontos concedidos; XII custo de transporte a que se refere o inciso I do art. 77 e demais despesas relativas às mercadorias especificadas na fatura; XIII condições e moeda de pagamento; e XIV termo da condição de venda (Incoterm) [...] Dentre os itens acima elencados, o que interessa ao presente estudo é aquele previsto na alínea XI, que traz a informação relativa ao preço da mercadoria. Assim, somando-se o preço da mercadoria ao frete e ao seguro internacionais, bem como aos gastos relativos à sua carga, descarga e manuseio, chega-se ao seu valor aduaneiro (artigo 77, RA). 3 VALORAÇÃO ADUANEIRA A valoração aduaneira tem por objetivo determinar o valor correto da mercadoria importada. Prescreve o artigo 2º, do Decreto-Lei nº 37/1966: Art.2º - A base de cálculo do imposto é: I - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na tarifa; II - quando a alíquota for "ad valorem", o valor aduaneiro apurado segundo as normas do art.7º do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio - GATT. As alíquotas específicas são exceções, sendo que a esmagadora maioria das mercadorias importadas conta com alíquotas ad valorem, aplicando-se um percentual sobre o valor aduaneiro. 3.1 PROCEDIMENTO DE VALORAÇÃO ADUANEIRA Tendo em vista que o valor aduaneiro informado pelo importador será a base de cálculo para os tributos incidentes na importação, toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro (artigo 76, caput, RA), que consiste na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira (artigo 76, parágrafo único, RA). Havendo indícios de que o valor declarado pelo importador não tenha sido o efetivamente praticado pelas partes, a Receita Federal do Brasil instaurará procedimento de valoração aduaneira, intimando o importador para apresentar os documentos que comprovem a correção da informação prestada. Prevê o artigo 82, do RA: Art. 82 A autoridade aduaneira poderá decidir, com base em parecer fundamentado, pela impossibilidade da aplicação do método do valor de transação quando (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 17, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1355, de 1994):

4 I houver motivos para duvidar da veracidade ou exatidão dos dados ou documentos apresentados como prova de uma declaração de valor; e II as explicações, documentos ou provas complementares apresentados pelo importador, para justificar o valor declarado, não forem suficientes para esclarecer a dúvida existente. Parágrafo único Nos casos previstos no caput, a autoridade aduaneira poderá solicitar informações à administração aduaneira do país exportador, inclusive o fornecimento do valor declarado na exportação da mercadoria. Desta forma, em caso de fundada dúvida acerca do valor informado, quando a documentação apresentada pelo importador não convencer a autoridade aduaneira acerca da correção das informações, esta poderá desconsiderar o valor constante da declaração de importação, e, aplicando os métodos previstos no Acordo de Valoração Aduaneira, arbitrar o valor que entende correto. 3.2 MÉTODOS DE VALORAÇÃO ADUANEIRA A partir de 1994, quando foi concluída a Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais, o Acordo de Valoração Aduaneira tornou-se parte integrante do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio GATT, e passou a ser de observância obrigatória para todos os membros da Organização Mundial do Comércio OMC. No Brasil, o Acordo de Valoração Aduaneira foi aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, e promulgado pelo Decreto nº 1355, ambos de O Acordo de Valoração Aduaneira prevê 6 métodos para se chegar ao valor aduaneiro: 1º método é o do valor da transação; 2º método é o do valor de transação de mercadorias idênticas; 3º método é o do valor de transação de mercadorias similares; 4º método é o do valor de revenda (ou método do valor dedutivo); 5º método é o do custo de produção (ou método do valor computado); e o 6º método é o do último recurso (ou método pelo critério da razoabilidade). A nota geral, dentro das notas interpretativas constantes do Anexo 1 do Acordo de Valoração Aduaneira, trata da aplicação sucessiva dos métodos de valoração: 1. Os Artigos de 1 a 7, inclusive, definem como deverá ser determinado o valor aduaneiro das mercadorias importadas, em conformidade com as disposições deste Acordo. Os métodos de valoração estão enunciados em ordem sequencial de aplicação. O método primeiro de valoração aduaneira está definido no Artigo 1 e as mercadorias importadas devem ser valoradas de acordo com as disposições do aludido Artigo sempre que forem atendidas as condições nele previstas. 2. Quando o valor aduaneiro não puder ser determinado segundo as disposições do Artigo 1, deve-se passar sucessivamente aos Artigos seguintes até chegar ao primeiro que permita determinar tal valor. Exceto quanto ao disposto no Artigo 4, somente quando o valor aduaneiro não puder ser determinado conforme as disposições de um

5 dado Artigo é que o disposto no Artigo subseqüente pode ser utilizado. 3. Se o importador não solicitar a inversão da ordem dos Artigos 5 e 6, a seqüência normal será respeitada. Se o importador optar pela inversão, mas em seguida ficar provada a impossibilidade de se determinar o valor aduaneiro segundo as disposições do Artigo 6, o valor aduaneiro será determinado conforme o disposto no Artigo 5, caso ele possa ser assim determinado. 4. Quando o valor aduaneiro não puder ser determinado segundo as disposições dos Artigos 1 e 6, inclusive, deverá ser determinado de acordo com as disposições do Artigo 7. Como se pode perceber, a aplicação dos métodos deve ser sequencial, apenas aplicando-se o método subsequente se não for possível a obtenção do valor aduaneiro mediante a aplicação do método anterior. A exceção encontra-se no artigo 4, do Acordo de Valoração Aduaneira, que prevê a possibilidade de o importador pedir a aplicação do 5º método, previsto no artigo 6, antes de aplicado o 4º método, previsto no artigo 5. Deve-se observar que, de acordo com o artigo 83, inciso I, do RA, a inversão destes métodos poderá ser indeferida pela autoridade aduaneira MÉTODO DO VALOR DA TRANSAÇÃO O valor aduaneiro, neste método, é o próprio valor da transação, ou seja, o valor efetivamente pago pelo importador pela mercadoria. Ao valor da mercadoria devem ser acrescentados, para se chegar ao valor aduaneiro pelo valor da transação, nos termos do artigo 8, do Acordo de Valoração Aduaneira: 1. (a) - os seguintes elementos na medida em que sejam suportados pelo comprador mas não estejam incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias: (i) comissões e corretagens, excetuadas as comissões de compra; (ii) o custo de embalagens e recipientes considerados, para fins aduaneiros, como formando um todo com as mercadorias em questão; (iii) o custo de embalar, compreendendo os gastos com mão-de-obra e com materiais. (b) - o valor devidamente atribuído dos seguintes bens e serviços, desde que fornecidos direta ou indiretamente pelo comprador, gratuitamente ou a preços reduzidos, para serem utilizados na produção e na venda para exportação das mercadorias importadas e na medida em que tal valor não tiver sido incluído no preço efetivamente pago ou a pagar: (i) materiais, componentes, partes e elementos semelhantes incorporados às mercadorias importadas; (ii) ferramentas, matrizes, moldes e elementos semelhantes empregados na produção das mercadorias importadas; (iii) materiais consumidos na produção das mercadorias importadas; (iv) projetos da engenharia, pesquisa e desenvolvimento, trabalhos de arte e de design e planos e esboços necessários à produção das mercadorias importadas e realizados fora do país de importação. (c) royalties e direitos de licença relacionados com as mercadorias objeto de valoração que o comprador deve pagar, direta ou

6 indiretamente, como condição de venda dessas mercadorias, na medida em que tais royalties e direitos de licença não estejam incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar; (d) - o valor de qualquer parcela do resultado de qualquer revenda, cessão ou utilização subseqüente das mercadorias importadas que reverta direta ou indiretamente ao vendedor MÉTODO DO VALOR DE TRANSAÇÃO DE MERCADORIAS IDÊNTICAS Caso o valor aduaneiro não possa ser alcançado pelo valor da transação, o primeiro método a ser utilizado é o valor de transação de mercadorias idênticas. A transação que servir como parâmetro, além de ocorrer ao mesmo tempo, deverá se dar preferencialmente no mesmo nível comercial e substancialmente na mesma quantidade ou, caso não seja possível, deverão ser feitos os ajustes correspondentes. De acordo com o parágrafo 3 do artigo 2 do Acordo de Valoração Aduaneira, em caso de se chegarem a valores distintos em transações de mercadorias idênticas, prevalecerá o valor mais baixo encontrado. Por motivos óbvios, os valores das transações de mercadorias idênticas que podem ser utilizados neste método são relativos a transações em que a valoração obedeceu ao primeiro método MÉTODO DO VALOR DE TRANSAÇÃO DE MERCADORIAS SIMIILARES Prosseguindo, caso não seja possível aferir o valor aduaneiro com base em transações de mercadorias idênticas, será determinado pelo valor de transação de mercadorias similares, aplicando-se as mesmas orientações que as do método anterior MÉTODO DO VALOR DE REVENDA Através deste método, parte-se do valor de venda, no mercado nacional, da mercadoria importada, ou de mercadoria idêntica, ou de mercadoria similar, para se chegar ao valor pago pelo importador. Prevê o artigo 5, do Acordo de Valoração Aduaneira: 1. (a) Se as mercadorias importadas ou mercadorias idênticas ou similares importadas forem vendidas no país de importação no estado em que são importadas, o seu valor aduaneiro, segundo as disposições deste Artigo, basear-se-á no preço unitário pelo qual as mercadorias importadas ou as mercadorias idênticas ou similares importadas são vendidas desta forma na maior quantidade total ao tempo da importação ou aproximadamente ao tempo da importação das mercadorias objeto de valoração a pessoas não vinculadas àquelas de quem compram tais mercadorias, sujeito tal preço às seguintes deduções: (i) as comissões usualmente pagas ou acordadas em serem pagas ou os acréscimos usualmente efetuados a título de lucros e despesas

7 gerais, relativos a vendas em tal país de mercadorias importadas da mesma classe ou espécie; (ii) os custos usuais de transporte e seguro bem como os custos associados incorridos no país de importação; (iii) quando adequado, os custos e encargos referidos no parágrafo 2 do Artigo 8; e (iv) os direitos aduaneiros e outros tributos nacionais pagáveis no país de importação em razão da importação venda das mercadorias. (b) Se nem as mercadorias importadas nem as mercadorias idênticas ou similares importadas são vendidas ao tempo ou aproximadamente ao tempo da importação das mercadorias objeto de valorarão, o valor aduaneiro que em circunstâncias diversas estaria sujeito às disposições do parágrafo 1 (a) deste Artigo, será baseado no preço unitário pelo qual as mercadorias importadas ou as mercadorias idênticas ou similares importadas são vendidas no país de importação, no estado em que foram importadas, na data mais próxima posterior à importação das mercadorias objeto de valoração, mas antes de completados noventa dias após tal importação. 2. Se nem as mercadorias importadas, nem mercadorias idênticas ou similares importadas são vendidas no país de importação no estado em que foram importadas, e se assim solicitar o importador, o valor aduaneiro será baseado no preço unitário pelo qual as mercadorias importadas e posteriormente processadas são vendidas no país de importação, na maior quantidade total, a pessoas não vinculadas, àquelas de quem compram tais mercadorias, levando-se devidamente em conta o valor adicionado em decorrência de tal processamento, e as deduções previstas no parágrafo 1 (a) deste Artigo MÉTODO DO CUSTO DE PRODUÇÃO Este método consiste em somar todos os custos que incidem na produção da mercadoria importada, para se calcular o seu valor. Desta forma, somam-se o custo dos materiais e da fabricação, a margem de lucro, e as demais despesas e custos usualmente incidentes em tais operações MÉTODO DO ÚLTIMO RECURSO Finalmente, não sendo possível se chegar ao valor aduaneiro por qualquer dos métodos anteriores, será ele arbitrado, utilizando critérios razoáveis, sendo que o valor não poderá ser baseado, nos termos do parágrafo 2 do artigo 7 do Acordo de Valoração Aduaneira: 2. O valor aduaneiro definido segundo as disposições deste Artigo não será baseado: (a) - no preço de venda no país de importação de mercadorias produzidas neste; (b) - num sistema que preveja a adoção para fins aduaneiros do mais alto entre dois valores alternativos; (c) - no preço das mercadorias no mercado interno do país de exportação; (d) - no custo de produção diferente dos valores computados que tenham sido determinados para mercadorias idênticas ou similares, de acordo com as disposições do Artigo 6;

8 (e) - no preço das mercadorias vendidas para exportação para um pais diferente do país de importação; (f) - em valores aduaneiros mínimos; ou (g) - em valores arbitrários ou fictícios. Uma vez verificados os métodos de valoração aduaneira, apresenta-se a seguir as penalidades previstas para infrações aduaneiras. 4 PENALIDADES PARA INFRAÇÕES ADUANEIRAS 4.1 PROCESSO ADMINISTRATIVO Ante o indício de cometimento de infrações à legislação aduaneira, a Receita Federal do Brasil abre um processo administrativo, com vistas a apurar o ocorrido e, se for o caso, aplicar a penalidade correspondente. A Lei nº 9.784/1999 rege o processo administrativo no âmbito da União Federal. Ponciano (2008, pp ) informa que: Infere-se que é perfeitamente possível que a Receita Federal instaure processo administrativo para fins de aplicação da pena de perdimento do bem quando presente o cometimento de qualquer uma das infrações previstas em lei que causam dano ao erário. O Auto de Infração é utilizado como peça inicial do processo administrativo nas hipóteses de infrações que autorizam a aplicação da pena de perdimento, nos termos do artigo 27, 1º, do Decreto-Lei nº 1.455/76, c\c artigo 690, 1º, do Regulamento Aduaneiro. Assim, lavrado o auto de infração, acompanhado do termo de apreensão, durante o processo o importador poderá apresentar sua defesa, bem como produzir provas, observando-se, consequentemente, o devido processo legal, o contraditório e a ampla defesa. Após o preparo do processo, este é encaminhado para decisão do Delegado da Receita Federal ou Inspetor da Alfândega, por delegação da Portaria nº 95, de 30/04/07, do Ministro da Fazenda. Contudo, não há duplo grau de jurisdição na via administrativa para o processo em que se discute a aplicação da pena de perdimento, nos termos do artigo 27, 4º, do DL 1.455/76, o que tem sido considerado constitucional pela jurisprudência. 4.2 PRINCÍPIOS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO O artigo 2º, da Lei nº 9.784/1999, prevê que a Administração Pública deve observar, entre outros, os princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. Destacam-se, a seguir, os principais, de acordo com o objetivo deste artigo.

9 4.2.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE Previsto nos artigos 5º, inciso II, e 37, caput, da Carta Magna, o princípio da legalidade, aplicado à administração, implica que esta apenas poderá fazer o que estiver autorizado por lei. Alexandre de MORAES (2001, p. 306), informa que: O tradicional princípio da legalidade, previsto no art. 5º, II, da Constituição Federal e anteriormente estudado, aplica-se normalmente na Administração Pública, porém de forma mais rigorosa e especial, pois o administrador público somente poderá fazer o que estiver expressamente autorizado em lei e nas demais espécies normativas, inexistindo, pois, incidência de sua vontade subjetiva, pois na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza, diferentemente da esfera particular, onde será permitido a realização de tudo que a lei não proíba. Esse princípio coaduna-se com a própria função administrativa, de executor do direito, que atua sem finalidade própria, mas sim em respeito à finalidade imposta pela lei, e com a necessidade de preservar-se a ordem jurídica. Desta forma, a autoridade aduaneira apenas poderá aplicar sanções previstas em lei em sentido estrito, e também apenas poderá aplicar aquelas sanções expressamente previstas nesta lei PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE A resposta da autoridade aduaneira a infrações administrativas deve ser razoável e guardar proporcionalidade com a gravidade do ato cometido. A respeito destes princípios, ensina Maria Sylvia Zanella DI PIETRO (2008, pp. 79/80): Embora a Lei nº 9.784/99 faça referência aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, separadamente, na realidade, o segundo constitui um dos aspectos contidos no primeiro. Isto porque o princípio da razoabilidade, entre outras coisas, exige proporcionalidade entre os meios de que se utiliza a Administração e os fins que ela tem que alcançar. E essa proporcionalidade deve ser medida não pelos critérios pessoais do administrador, mas segundo padrões comuns na sociedade em que vive; e não pode ser medida diante dos termos frios da lei, mas diante do caso concreto. Com efeito, embora a norma legal deixe um espaço livre para decisão administrativa, segundo critérios de oportunidade e conveniência, essa liberdade às vezes se reduz no caso concreto, onde os fatos podem apontar para o administrador a melhor solução (cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, in RDP 65/27). Se a decisão é manifestamente inadequada para alcançar a finalidade legal, a Administração terá exorbitado dos limites da discricionariedade e o Poder Judiciário poderá corrigir a ilegalidade (cap. 7, item 7.8.5). O princípio da razoabilidade, sob a feição de proporcionalidade entre os meios e os fins, está contido implicitamente no artigo 2º, parágrafo único, da Lei nº 9.784/99, que impõe à Administração Pública: adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público (inciso VI); observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados (inciso VIII); adoção de formas simples, suficientes

10 para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados (inciso IX); e também está previsto no artigo 29, 2º, segundo o qual os atos de instrução que exijam a atuação dos interessados devem realizar-se do modo menos oneroso para estes PRINCÍPIO DA ATIPICIDADE Di Pietro (2008, pp. 629/630) aborda o princípio da atipicidade: Ao contrário do direito penal, em que a tipicidade é um dos princípios fundamentais, decorrente do postulado segundo o qual não há crime sem lei que o prevaja (nullum crimen, nulla poena sine lege), no direito administrativo prevalece a atipicidade, no sentido de que muitas infrações não são descritas com precisão na lei. Essas infrações ficam sujeitas à apreciação da Administração Pública, que deverá decidir diante das circunstâncias de cada caso concreto. Como a lei não define essas infrações, tem-se a impressão de que a Administração é inteiramente livre para enquadrar determinadas faltas funcionais em uma ou outra categoria. Mas, diante do caso concreto, a discricionariedade será bastante reduzida pelo exame do motivo, ou seja, dos fatos que cercaram a prática do ato ilícito. Não se pode dizer que a Administração possa basear-se em razões de oportunidade ou conveniência para decidir qual a penalidade a ser aplicada; ela terá que escolher, diante dos fatos, qual a sanção cabível para punir o servidor, cumprindo a finalidade punitiva prevista na lei. Ela terá que levar em conta o princípio da razoabilidade, em especial em seu aspecto de proporcionalidade dos meios aos fins. Note-se que, no caso, não se trata da punição de atos não previstos em lei, o que atentaria contra o princípio da legalidade, mas de uma descrição mais genérica acerca do ato ilícito. Para atender ao princípio da legalidade, o ato precisa ser caracterizado como ilícito em lei, e nela também deve estar prevista a punição aplicável, ainda que, em alguns casos, ela possa deixar ao administrador a tarefa de escolher qual das penas previstas é a aplicável ao caso concreto, atendendo à proporcionalidade. 4.3 PENALIDADES APLICÁVEIS O Regulamento Aduaneiro, em seu artigo 675, citando as fontes normativas, explicita as sanções aplicáveis em caso de cometimento de infrações na importação: perdimento de veículo, perdimento da mercadoria, perdimento de moeda, multa e sanção administrativa. A pena de perdimento da mercadoria, objeto de estudo no presente artigo, é aplicável aos casos de dano ao erário, conforme se depreende do artigo 689, do RA, aplicando-se às hipóteses previstas nos artigos 105, do Decreto-Lei nº 37/1966, e artigo 23, caput e 1º, do Decreto-Lei nº 1455/1976. Ensina Vera Lúcia Feil PONCIANO (2008, pp ): O pressuposto principal para a aplicação da pena de perdimento é a existência do dano ao erário, pois esta tem natureza de restituição, e não simples retribuição. Segundo Jean Marcos Ferreira, o termo erário servia para designar o cesto de vime ou junco em que os coletores romanos guardavam o

11 dinheiro recolhido. Posteriormente, foi usado para designar a caixa, bolsa ou arca confiada ao príncipe romano, ou seja, o tesouro do imperador, para sua manutenção e da casa imperial. Atualmente, erário é o conjunto de todos os bens e direitos do Estado. Não se trata apenas das receitas tributárias, mas de todas as rendas e bens pertencentes ao Estado. O dano ao erário, portanto, é toda a lesão ou prejuízo causado a quaisquer bens ou direitos pertencentes ao Estado. A pena de perdimento exige a existência do dano ao erário, porém este não diz respeito somente à tributação em si, mas àquelas hipóteses consideradas lesivas ao erário. O objetivo não é de natureza puramente fiscal. Essa pena somente deve ser aplicada nos casos que há dano ao erário porque é preciso ressarcir o Fisco do quanto deixou de arrecadar e, ao mesmo tempo, sancionar o indivíduo que tenta burlá-lo. Inclusive, o Decreto-Lei nº 1.455/76 não exige o início do despacho de importação para configuração de dano ao erário, o qual, segundo o seu artigo 23, 2º, ocorre na operação de comércio exterior, considerada como um todo. 5 SUBFATURAMENTO Como visto no início do artigo, um dos elementos obrigatórios na fatura é o preço da mercadoria. Este preço, como já visto, será utilizado para cálculo do valor aduaneiro, constituindo no primeiro método. O subfaturamento consiste em o vendedor inserir, na fatura, um valor inferior àquele efetivamente recebido pela mercadoria, o que propicia o pagamento de tributos a menor na importação. Acerca do subfaturamento, comenta Vera Lúcia Feil PONCIANO (2008, pp ): A transação envolvendo promessa de pagamento da diferença de valores oportunamente, por vias indiretas, com o objetivo de introduzir mercadoria no país com o pagamento menor de tributos, é um acordo que pode ser feito entre importador e exportador. A simulação que ocorre, nessa condição, se subsume na própria definição do termo subfaturar, o qual, para Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, significa emitir fatura com preço abaixo do efetivamente cobrado, para burlar o fisco ou, no caso de exportação, as normas de compra e venda de moeda estrangeira, sendo a diferença recebida à parte, sem escrituração. Assim, subfaturar é emitir documento fiscal de valor inferior à venda contratada. O subfaturamento na importação consiste, basicamente, na inserção de dados falsos, especificamente a redução do valor da importação, nos documentos indicativos da compra e venda internacional. Significa dizer que o preço pago pelas mercadorias foi superior ao constante dos documentos de importação, mas o preço real não está declarado. O subfaturamento é uma prática ilegal que se caracteriza por fazer constar na documentação de importação preços inferiores àqueles efetivamente realizados, diminuindo a base de cálculo dos tributos incidentes devidos.

12 5.1 FALSIDADE MATERIAL E FALSIDADE IDEOLÓGICA Como se pode perceber, trata-se de um caso de falsidade ideológica, pois é inserido no documento, pelo próprio emitente, um dado que ele sabe ser falso. Não se pode confundir a falsidade ideológica com a falsidade material, que ocorreria no caso de o exportador preencher a fatura com o valor correto e, posteriormente, o importador adulterar o documento, para reduzir o valor da transação. Ensina, a respeito, Ponciano (2008, pp ): No subfaturamento na importação a autoridade aduaneira constata a diferença entre os valores reais e os declarados pelo importador na declaração de importação. Essa diferença pode configurar um falso ideológico, mas não pode configurar um falso material. A diferença entre os dois tipos de falsidade é explicada no direito penal. Segundo opinião generalizada da doutrina, a falsidade material é vício que está na exterioridade do documento não no sentido das declarações nele contidas. A falsidade ideológica ocorre quando o conteúdo do documento é inidôneo, e a documental quando o próprio conteúdo o substrato do conteúdo é falso. Conforme ensina Luiz Alberto Saavedra, o subfaturamento configura falsidade documental: Depreende-se que o subfaturamento na importação caracteriza efetivamente falsidade ideológica. A conduta, portanto, cinge-se na inserção, em documento particular, de declaração (consignação de valores) que visa a provar a existência de certa operação de compra e venda na sua completude, mas que não traduz, na verdade, a realidade da operação comercial, o que se enquadra no conceito de falsidade ideológica, qual seja, a conduta do agente disposto a manter documento hígido quanto aos seus requisitos extrínsecos, alterando-lhe o teor, no que diz ou encerra. O agente quer, com isso, prejudicar direito ou criar obrigação, numa ação que tenha significado direto ou indireto para constituir, fundamentar ou modificar dirieto, ou relação jurídica pública ou privada. 5.2 PENALIDADE APLICÁVEL AO SUBFATURAMENTO Supondo-se que, durante o despacho aduaneiro de importação, a autoridade aduaneira desconfie do valor atribuído à mercadoria e, durante o processo administrativo se verifique a ocorrência de subfaturamento, qual a pena aplicável? A Receita Federal do Brasil, com fulcro no artigo 105, inciso VI, do Decreto-Lei nº 37/1966, vem entendendo que a pena aplicável é a de perdimento: Art. 105 Aplica-se a pena de perdimento de mercadoria: VI estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, se qualquer documento necessário ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado ou adulterado;

13 Note-se que a fatura comercial, que contém uma declaração falsa, constitui-se em documento essencial para o desembaraço aduaneiro, como já visto acima. Ocorre que há, no ordenamento jurídico pátrio, disposições específicas acerca do subfaturamento, nos artigos 108, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 37/1966, e 88, parágrafo único, da Medida Provisória nº /2001: Art Aplica-se a multa de 50% (cinquenta por cento) da diferença de imposto apurada em razão de declaração indevida de mercadoria, ou atribuição de valor ou quantidade diferente do real, quando a diferença do imposto for superior a 10% (dez por cento) quanto ao preço e a 5% (cinco por cento) quanto a quantidade ou peso em relação ao declarado pelo importador. Parágrafo único. Será de 100% (cem por cento) a multa relativa a falsa declaração correspondente ao valor, à natureza e à quantidade. Art. 88. No caso de fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível a apuração do preço efetivamente praticado na importação, a base de cálculo dos tributos e demais direitos incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da mercadoria, em conformidade com um dos seguintes critérios, observada a ordem sequencial: I - preço de exportação para o País, de mercadoria idêntica ou similar; II - preço no mercado internacional, apurado: a) em cotação de bolsa de mercadoria ou em publicação especializada; b) de acordo com o método previsto no Artigo 7 do Acordo para Implementação do Artigo VII do GATT/1994, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994, observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade; ou c) mediante laudo expedido por entidade ou técnico especializado. Parágrafo único. Aplica-se a multa administrativa de cem por cento sobre a diferença entre o preço declarado e o preço efetivamente praticado na importação ou entre o preço declarado e o preço arbitrado, sem prejuízo da exigência dos impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis. Desta forma, aplicando-se o princípio da legalidade, não há como a autoridade aduaneira escolher a penalidade que aplicará, sendo de aplicação cogente a aplicação da penalidade especificamente definida para esta infração. Nem poderia ser diferente, pois, no conflito entre uma norma genérica e outra específica, prevalece a aplicação desta. A pena de perdimento apenas se afigura aplicável nos casos de falsidade material, e não nos de falsidade ideológica. Ainda, afigura-se desproporcional a aplicação da pena de perdimento, não se podendo afirmar ser razoável que o importador perca por inteiro um bem apenas por ter deixado de informar parte de seu valor. A jurisprudência é pacífica neste sentido, como se pode extrair do acórdão proferido nos autos do REsp nº /PR, relator o Ministro Mauro

14 Campbell Marques, julgado por unanimidade em 14/12/2010, de cujo voto se extrai: Discute-se nos autos a possibilidade de aplicação da pena de perdimento de bem quando reconhecida a falsidade ideológica na declaração de importação que, in casu, consignou valor 30% inferior ao valor da mercadoria (motocicleta Yamaha modelo YZFR1WL). A recorrente alega violação do art. 105, V, do Decreto-Lei n. 37/66, eis que o Tribunal de origem teria afastado a possibilidade de aplicação da pena de perdimento de bem importado na hipótese de falsidade documental. As instâncias ordinárias entenderam que, a despeito do procedimento especial previsto na IN SRF 206/2002, o caso dos autos trata de subfaturamento da mercadoria, cuja penalidade não é o perdimento do bem na forma do art. 105, VI, do Decreto-Lei n. 37/66, mas sim a aplicação da multa prevista no parágrafo único do art. 108 do referido decreto-lei. Dessa forma, a Corte a quo entendeu que a previsão do art. 108, parágrafo único, do Decreto-Lei n. 37/66, quanto à aplicação da multa de 100% sobre a diferença de imposto apurada em razão da declaração indevida de mercadoria, ou atribuição de valor ou quantidade diferente do real, se sobrepõe ao disposto no procedimento especial previsto na IN SRF 206/2002, sobretudo em face da hierarquia do ato legal sobre o ato infralegal. Aquela Corte concluiu, ainda, que a pena de perdimento prevista no inciso VI do art. 105 do Decreto-Lei n. 37/66 se refere à falsidade material, e não à falsidade ideológica de documento. Penso que andou bem o acórdão. A pena de perdimento prevista no art. 105, VI, do Decreto-Lei n. 37/66 se aplica aos casos de falsificação ou adulteração de documento necessário ao embarque ou desembaraço da mercadoria, enquanto a multa prevista no parágrafo único do art. 108 do referido diploma legal destina-se a punir declaração falsa de valor, natureza ou quantidade de mercadoria importada. De forma sucinta, pode-se dizer que a falsidade material incide sobre a cártula do documento. A falsidade ideológica, por sua vez, diz respeito ao conteúdo do documento, a despeito de quão verdadeira ou autêntica sua cártula possa ser. Assim, o caso em análise nos remete à falsidade ideológica relativa ao valor declarado (subfaturamento), a qual enseja a aplicação da multa de 100% prevista no art. 108 do Decreto-Lei n. 37/66, in verbis: A conduta do impetrante, ora recorrido, está tipificada no art. 108 supracitado, o que afasta a incidência do art. 105, VI, do Decreto-Lei n. 37/66 em razão: (i) do princípio da especialidade; (ii) da prevalência do disposto no referido decreto sobre o procedimento especial previsto na IN SRF 206/2002; e (iii) da aplicação do princípio da proporcionalidade. Pelas razões expostas, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial. No mesmo sentido, entre outros, podem-se citar os acórdãos proferidos nos autos do REsp nº /RS, relator o Ministro Castro Meira, publicado

15 no DJe de 02/08/2012, e nos autos do AgRg no REsp /PR, relator o Ministro Herman Benjamin, julgado em 06/11/2012. Ponciano (2008, pp ) também se manifesta contrariamente à aplicação da pena de perdimento: Geralmente a autoridade aduaneira entende que o subfaturamento se subsume à hipótese do artigo 105, inciso VI, do Decreto-Lei nº 37/66 (artigo 618, VI, do Regulamento Aduaneiro). Consequentemente, apreende as mercadorias, instaura procedimento especial de controle aduaneiro (artigo 68, da Medida Provisória nº 2.158/01), lavra auto de infração e, na decisão final no processo administrativo, decreta a pena de perdimento com base no artigo 72 da Lei nº 4.502/64, c\c artigo 23, inciso IV e 1º, do Decreto-Lei nº 1.455/76; artigo 105, inciso VI, do Decreto-Lei nº 37/66; artigo 618, inciso VI, do Decreto nº 4.543/02; e artigo 13 da IN SRF nº 228/02, sob o fundamento de que as mercadorias estrangeiras estão acompanhadas de documentos falsificados. Na hipótese do artigo 105, inciso VI, do DL nº 37/66, efetivamente deve ser aplicada a pena de perdimento se qualquer documento necessário ao desembaraço aduaneiro da mercadoria tiver sido falsificado ou adulterado. Entretanto, o artigo 105, inciso VI, do DL 37/66, que se aplica geralmente quando se trata de falsidade material, não abrange o subfaturamento, pois há norma específica para essa conduta, especialmente o artigo 88 e parágrafo único da Medida Provisória nº , de 24/08/01 que pressupõe a fraude, sonegação ou conluio -, c/c artigo 108, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 37/66 e artigo 633, inciso I, do Decreto nº 4.543, de 26/12/02. Desse modo, embora o subfaturamento caracterize falsidade (ideológica), foi opção do legislador excluí-lo das hipóteses de aplicação da pena de perdimento. Dessa forma, a aplicação de perdimento das mercadorias por falsidade documental em virtude da constatação de subfaturamento é ilegal. Conforme interpretação sistemática da legislação analisada em itens anteriores, tratando-se de subfaturamento da mercadoria, a conduta pode, no máximo, ensejar a instauração do procedimento de valoração aduaneira com a exigência do depósito (ou garantia) da diferença dos tributos de acordo com o valor apurado pela autoridade aduaneira, mas não a pena de perdimento, uma vez que no caso específico de subfaturamento existe previsão expressa da ocorrência de infração administrativa, com incidência da multa de 100% sobre a diferença dos preços, conforme o artigo 88 e parágrafo único da Medida Provisória nº , de 28/08/01, c/c artigo 108, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 37/66, e artigo 633, I, do RA), respectivamente, verbis: Com efeito, não há fundamento legal para se aplicar a pena de perdimento da mercadoria pela constatação de divergência de preço na operação de importação, mesmo que ocorra fraude, sonegação ou conluio, porquanto não haveria sentido em cobrar eventuais diferenças de tributos decorrentes do reconhecimento de subfaturamento, uma vez que sempre ocorreria falsidade ideológica e, portanto, ensejaria a aplicação da pena de perdimento, não se falando em exigência complementar do crédito tributário.

16 Portanto, tratando-se de ocorrência de subfaturamento, a sanção que deve ser aplicada é a pena de multa e lançamento suplementar dos tributos devidos, e não o perdimento da mercadoria. Todavia, a multa de 100% somente deve ser aplicada quando, pelas circunstâncias do caso, fique caracterizada a existência de má-fé, ou seja, o intuito de fraude, conforme artigo 88 da Medida Provisória nº 2.158/01, pois deve se diferenciar a hipótese de declaração indevida do valor (preço) daquela hipótese de declaração falsa. Logicamente, tudo o que é falso é indevido, mas se a lei utiliza as duas expressões claramente não deve o intérprete considerar o indevido como incluído no conceito de falso. Nesse contexto, basta observar que o artigo 88 da Medida Provisória nº 2.158/01 menciona os termos fraude, sonegação ou conluio. Destarte, a autoridade aduaneira deve obedecer as regras referentes ao procedimento de valoração aduaneira, valendo-se dos métodos previstos no Acordo de Valoração Aduaneira (Gatt), fundamentado a decisão em caso de desconsideração do valor da transação. A rejeição pelo Fiscal desse primeiro método deve ser precedida do devido processo legal, conforme o artigo 1º do Acordo. Sendo rejeitado esse primeiro método, o Fisco aplica o método substitutivo previsto no artigo 86 da Medida Provisória nº 2.158/01, e, rejeitado este também, deve aplicar o artigo 88 e parágrafo único da mesma Medida Provisória. 6 CONCLUSÃO O subfaturamento de mercadorias importadas consiste em declarar, na fatura, valor inferior ao efetivamente praticado na operação, com o objetivo de recolher menos tributos. Trata-se, portanto, de uma falsidade ideológica, eis que a fatura não foi adulterada. Desta forma, havendo dispositivo específico nos artigos 108, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 37/1966, e 88, parágrafo único, da Medida Provisória nº /2001, não se pode falar em pena de perdimento, sendo aplicável a pena de multa de 100% sobre a diferença apresentada. A interpretação sistemática da legislação não deixa dúvidas acerca desta conclusão. A seu turno, na pesquisa jurisprudencial realizada, não foi localizada qualquer decisão em sentido contrário, em que pese a relutância da autoridade aduaneira em aceitar tal decisão. A pesquisa bibliográfica trouxe como resultado apenas um artigo publicado, cuja conclusão segue no mesmo sentido. Espera-se que, na medida em que for aumentando a produção de obras sobre o tema, a autoridade aduaneira reconheça os equívocos até aqui cometidos, e passe a tratar a questão da forma correta, sem a necessidade de os importadores precisarem, invariavelmente, recorrer ao Poder Judiciário. REFERÊNCIAS DI PIETRO,Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 22ª ed. São Paulo: Atlas, p.

17 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 10ª ed. São Paulo: Atlas, p. PONCIANO, Vera Lúcia Feil. Sanção Aplicável ao Subfaturamento na Importação: Pena de Perdimento ou Pena de Multa? In TREVISAN, Rosaldo. Temas Atuais de Direito Aduaneiro. São Paulo: Lex Editora S/A, 2008, pp