GOVERNO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO SECRETARIA DE ESTADO DE FAZENDA CONTADORIA GERAL DO ESTADO SUPERINTENDÊNCIA DE NORMAS TÉCNICAS

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1 GOVERNO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO SECRETARIA DE ESTADO DE FAZENDA CONTADORIA GERAL DO ESTADO SUPERINTENDÊNCIA DE NORMAS TÉCNICAS Rio de Janeiro, 15 de maio de 2014.

2 GOVERNADOR DO ESTADO LUIZ FERNANDO DE SOUZA SECRETARIA DE ESTADO DE FAZENDA SECRETÁRIO RENATO AUGUSTO ZAGALLO VILLELA DOS SANTOS CONTADOR-GERAL DO ESTADO FRANCISCO PEREIRA IGLESIAS SUPERINTENDENTE DE NORMAS TÉCNICAS EM EXERCÍCIO JORGE PINTO DE CARVALHO JUNIOR EQUIPE DA SUPERINTENDÊNCIA DE NORMAS TÉCNICAS: HUGO FREIRE LOPES MOREIRA THIAGO JUSTINO DE SOUSA MARCELO JANDUSSI WALTHER DE ALMEIDA SUELLEN MOREIRA GONZALEZ BRUNO CAMPOS PEREIRA FABIO BOGOSSIAN DAVID DE BRITO DANTAS MARCIO ALEXANDRE BARBOSA ANTONIO DE SOUSA JUNIOR CARLOS CESAR DOS SANTOS SOARES DAIQUE ALEXANDRE NONATO DE SOUZA DANIELE RANGEL PINHEIRO CARVALHO IAN DIAS VELOSO DE ALMEIDA KELLY CRISTINA DE MATOS PAULA MERIELE DOS SANTOS CONCEIÇÃO SERGIO PIRES TEIXEIRA MENDES TÂNIA MARIA DA SILVA SILVANA DE JESUS FERREIRA COLABORADORA STEPHANIE GUIMARÃES DA SILVA Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 2

3 APRESENTAÇÃO Ao lançar o MANUAL DO TRATAMENTO INICIAL DOS BENS PATRIMONIAIS MÓVEIS, a Superintendência de Normas Técnicas da Contadoria-Geral do Estado, integrante da Secretaria de Estado de Fazenda do Governo do Estado do Rio de Janeiro, tem como objetivo oferecer aos Gestores Públicos, bem como aos profissionais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público; Auditoria; Diretores de Departamentos Gerais de Administração Financeira - DGAF s, Agentes Responsáveis pelo Patrimônio Público e todos aqueles que lidam na área de Contabilidade Governamental, Controle, Administração Financeira e Auditoria, um suporte documental, atualizado, com textos da legislação federal, estadual e municipal, com vistas que os atos a serem praticados pelos Gestores Públicos, no desempenho de suas atribuições, sejam realizados em consonância com a legislação vigente, como não poderia deixar de ser, com o propósito maior de que a eficácia, a legitimidade, a autenticidade documental e a correção contábil sejam alcançadas. O seu conteúdo busca a consolidação de normas gerais de direito financeiro e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, conforme determina a Lei Federal n. º 4.320, de 17/03/1964; as diretrizes constantes no Código de Administração Financeira e Contabilidade Pública do Estado do Rio de Janeiro, aprovado pela Lei Estadual n.º 287, de 04/12/1979, e seus Decretos regulamentadores; Resoluções; Portarias; Deliberações do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro / TCE-RJ; A elaboração do presente manual se justifica também pelas mudanças que estão ocorrendo na contabilidade aplicada ao setor público, com a devida atenção ao controle dos bens patrimoniais e alterando consequentemente a gestão no setor público. O processo de convergência às normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público está ocorrendo no Brasil desde 2008, com a emissão das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público NBCASP pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC. No Estado do Rio de Janeiro o processo de mudança começou em 2011, quando foi instituído o Grupo de Trabalho de Procedimentos Contábeis do Estado do Rio de Janeiro GTCON/RJ. O GTCON/RJ participou até hoje das principais mudanças, fomentando a discussão e a implementação de novos procedimentos através de seus subgrupos coordenados pelos servidores da CGE/RJ. O subgrupo nº 2 Imobilizado/Intangível iniciou o processo de discussão e foi responsável pela elaboração de relatório com a metodologia a ser adotada para o tratamento dos bens. Por isso, a situação hoje já é diferente, pois o reflexo do estímulo à adoção das novas práticas pode ser Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 3

4 observado através do Decreto Estadual n.º , de 25/11/2013, que regulamenta a gestão bem como a depreciação, reavaliação e redução ao valor recuperável dos bens do Estado. O objetivo deste manual é orientar quanto aos procedimentos necessários ao registro inicial dos bens patrimoniais móveis da Administração Direta e Indireta (excluídas as empresas públicas, sociedades de economia mista e fundações públicas de direito privado). As empresas públicas, sociedades de economia mista e fundações públicas de direito privado, que se encontrem sob a égide da Lei nº 6.404/1976, devem embasar seus procedimentos nas leis próprias e nos normativos fiscais, o que pode acarretar algumas divergências em relação às diretrizes expressas no presente manual, inclusive quanto aos códigos dos eventos contábeis a serem utilizados. Além do documental supracitado foram inseridos textos de legislação estadual e federal, e um facilitador ao usuário por meio de Links, os quais direcionarão o leitor para as páginas das legislações ou da matéria sobre o assunto que servirá para leitura ou pesquisa, na tomada de decisão. Este MANUAL DO TRATAMENTO INCIAL DOS BENS PATRIMONIAIS MÓVEIS não esgota o assunto, pois o mesmo é dinâmico por sua natureza. Servirá como repositório ordenado e sistemático da legislação a ser aplicada nos atos praticados pelos Gestores Públicos. Será sempre atualizado quando novos dispositivos legais forem publicados. A Coordenação de Estudos e Manuais - CEMAN está à disposição de todos para receber sugestões, críticas, como também, para elucidar dúvidas sobre qualquer capítulo do MANUAL DO TRATAMENTO INICIAL DOS BENS PATRIMONIAIS MÓVEIS. Para tanto poderá ser utilizado o ou o sistema informatizado de mensagens denominado COMUNICA (UG ). O presente MANUAL DO TRATAMENTO INICIAL DOS BENS PATRIMONIAIS MÓVEIS está disponível na Internet na página da Secretaria de Estado de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro no sitio da Contadoria Geral do Estado. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 4

5 SUMÁRIO 1. Conceitos Iniciais Classificação dos Bens Públicos Bens de Uso Comum do Povo Bens de Uso Especial Bens Dominicais (ou Dominiais) Ativo Imobilizado Reconhecimento Custos Subsequentes Ativos de Infraestrutura Bens de Patrimônio Cultural Ativo Imobilizado Obtido a Título Gratuito Transferência de Ativos Integração entre Setor de Patrimônio, Contabilidade e Almoxarifado Mensuração Período de transição / Mensuração Inicial Regras de Transição Avaliação Inicial Composição da Comissão de Avaliação Inicial Valor de Mercado Composição do Laudo Técnico ou Relatório de Reavaliação Atribuição do Valor Justo dos Bens Móveis Contabilização do Ajuste Inicial Mensuração após o Reconhecimento Depreciação dos Bens Início da Depreciação Método de Depreciação Método das Quotas Constantes ou em Linha Reta Vida Útil Econômica e Valor Residual Planilha para Controle do Cálculo da Depreciação Contabilização da Depreciação Aspectos importantes Divulgação Base Legal Consultas e Referências Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 5

6 1. Conceitos Iniciais Para compreensão dos procedimentos que serão descritos neste manual, é importante observar alguns conceitos iniciais: Patrimônio Público Segundo a NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. Ativo Imobilizado é o item tangível que é mantido para o uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operações que transfiram para a entidade os benefícios, riscos e controle desses bens. Integram o Ativo Imobilizado os Bens Móveis e Bens Imóveis. Bens Móveis compreende o valor da aquisição ou incorporação de bens corpóreos, que têm existência material e que podem ser transportados por movimento próprio ou removidos por força alheia sem alteração da substância ou da destinação econômico-social, para a produção de outros bens ou serviços. São exemplos de bens móveis as máquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informática (equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informação), móveis e utensílios, materiais culturais, educacionais e de comunicação, veículos, bens móveis em andamento, dentre outros. Bens Imóveis compreende o valor dos bens vinculados ao terreno que não podem ser retirados sem destruição ou dano. São exemplos deste tipo de bem os imóveis residenciais, comerciais, edifícios, terrenos, aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, dentre outros. Bens Imóveis em Andamento compreende os valores de bens imóveis em andamento, ainda não concluídos. Exemplos: obras em andamento, estudos e projetos (que englobem limpeza do terreno, serviços topográficos etc), benfeitoria em propriedade de terceiros, dentre outros. Classe de Ativo Imobilizado representa um agrupamento de ativos de natureza ou função similares nas operações da entidade, que é evidenciado como um único item para fins de divulgação nas demonstrações contábeis. Custo do Ativo é o montante gasto ou o valor necessário para adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção. Ativos Geradores de Caixa são aqueles mantidos com o objetivo principal de gerar retorno comercial. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 6

7 Ativos Não Geradores de Caixa são aqueles mantidos com o objetivo de prestação de serviços públicos, e os demais ativos não mantidos com o objetivo de gerar retorno comercial. Avaliação é a atribuição de um valor monetário a itens do ativo ou passivo cuja obtenção decorreu de julgamento fundado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, o processo de evidenciação dos atos e fatos da administração. Mensuração é o ato de constatação de valor monetário para itens do ativo ou passivo, expresso no processo de evidenciação dos atos e fatos da administração, revelado mediante a aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises tanto qualitativas quanto quantitativas. Valor de Aquisição é a soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso. Valor Justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração. Valor da Reavaliação ou da Redução do Ativo a Valor Recuperável é a diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo técnico. Valor Recuperável é o valor de venda de um ativo menos o custo para a sua alienação (preço líquido de venda), ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, estimado com base nos fluxos de caixa futuros trazidos a valor presente por meio de taxa de desconto (valor em uso), o que for maior. Reavaliação é a adoção do valor de mercado ou do valor de consenso entre as partes para os bens do ativo. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo imobilizado pode ser definido com base em parâmetros de referência, que considerem características, circunstâncias e localizações assemelhadas. Redução a Valor Recuperável (Impairment) é o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil. É o reconhecimento de uma perda dos benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviço de um ativo, adicional e acima do reconhecimento sistemático das perdas de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviço que se efetua normalmente. Valor Bruto Contábil é o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 7

8 Valor Depreciável, Amortizável e Exaurível é o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual, quando possível ou necessária a sua determinação. Valor Residual é o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil econômica, deduzidos os gastos esperados para sua alienação. Valor Líquido Contábil é o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada. Depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. Exaustão é a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis. Vida Útil Econômica é o período de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros de um ativo. Vida Útil é o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo ou o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo. Ajustes de Exercícios Anteriores são considerados os decorrentes de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis, devendo ser reconhecido à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas ( 1º, art. 186 da Lei Federal n 6.404/1976). Perda por Redução ao Valor Recuperável de um Ativo Não Gerador de Caixa é o quanto o valor contábil excede seu montante recuperável na forma de prestação de serviços públicos. Valor Recuperável na forma de Prestação de Serviços Públicos é o maior valor entre o valor justo de um ativo não gerador de caixa menos os custos de venda e seu valor em uso. Valor Residual de um Ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, caso o ativo já tivesse a idade, a condição e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida útil. O cálculo do valor residual é feito por estimativa, sendo seu valor determinado antes do início da depreciação. Assim, o valor residual seria o valor de mercado depois de efetuada toda a depreciação. O valor residual é determinado para que a depreciação não seja Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 8

9 incidente em cem por cento do valor do bem, e desta forma não sejam registradas variações patrimoniais diminutivas além das realmente incorridas. Valor Líquido de Venda - é o valor a ser obtido pela venda de um ativo em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda. 2. Classificação dos Bens Públicos O Código Civil divide inicialmente os bens em públicos e particulares, conceituando como públicos os do domínio nacional, pertencentes à União, aos Estados e aos Municípios e, como particulares, todos os outros. No desenvolvimento de sua atividade, a administração tanto se serve de bens que se acham sujeitos ao seu domínio como de bens dos cidadãos sobre os quais exerce determinados poderes no interesse geral. O artigo 99 do Código Civil classifica os bens públicos em: I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças; II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias; III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. 2.1 Bens de Uso Comum do Povo São aqueles que se destinam ao uso da coletividade, como as praças, rodovias, jardins, parques, avenidas, pontes etc. Os bens de uso comum do povo, também denominados de domínio público, são divididos segundo sua formação em Naturais e Artificiais: Classificação Definição Tratamento Contábil Naturais Correspondem aos bens que não absorveram ou absorvem recursos públicos, como mares, baías, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc.; Não são contabilizados como Ativo. Não são inventariados ou avaliados. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 9

10 Artificiais São aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos e, portanto, cuja existência supõe a intervenção do homem, como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc. São contabilizados no ativo e incluídos no patrimônio da instituição. Não podem ser alienados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo. São impenhoráveis e imprescritíveis. O uso pode ser oneroso ou gratuito, conforme estabelecido em Lei. 2.2 Bens de Uso Especial São aqueles que se destinam à utilização por parte da Administração, tais como os prédios onde estão instaladas as repartições Federais, Estaduais e Municipais; os prédios escolares e os hospitalares da rede pública; os móveis, os equipamentos e os demais utensílios utilizados no serviço público. Os bens de uso especial, também denominado de patrimônio administrativo, têm as seguintes características: são contabilizados no ativo; são inventariados e avaliados; e são inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem esta condição. 2.3 Bens Dominicais (ou Dominiais) São aqueles que embora pertençam às esferas públicas, não são utilizados pelo serviço público; destinam-se, geralmente, a produzir renda (por exemplo, terreno, prédio ou qualquer equipamento de propriedade do órgão público cedido a terceiros, ou até bens móveis que se tornem inservíveis). Os bens dominicais (ou dominiais) possuem as seguintes características: estão sujeitos à contabilização no ativo; são inventariados e avaliados; podem ser alienados nos casos e na forma que a Lei estabelecer; e geram ou podem produzir renda. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 10

11 Nota 1: A NBCT Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público estabelece que os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. Assim, ao realizar investimentos ou despesas de capital nesses bens, a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo de acumular o custo da construção ou reforma, bem como as perdas do valor em decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão). Nota 2: Com a introdução da contabilidade de custos no setor público, é inevitável a manutenção do registro desses investimentos como elemento permanente no ativo, seja para fins de controle das aplicações, seja porque muitos desses ativos podem ser alienados mediante autorização legislativa ou ser explorados pelo Estado com o objetivo de auferir receitas em função do respectivo uso. 3. Ativo Imobilizado Como já definido anteriormente, o ativo imobilizado é o item tangível que é mantido para o uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operações que transfiram para a entidade os benefícios, riscos e controle desses bens. Podem ser classificados como bens móveis ou imóveis. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, ficam sujeitos à depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções expressamente consignadas. 3.1 Reconhecimento Segundo a Norma Internacional (IPSAS 17 Ativo Imobilizado), o custo de um item de imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se: (a) for provável que benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços associados ao item fluirão para a entidade; e (b) o custo ou valor justo do item puder ser mensurado confiavelmente. A entidade avalia segundo esse princípio de reconhecimento todos os custos dos ativos imobilizados no momento em que são incorridos. Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e custos incorridos posteriormente para renová-lo, substituir suas partes, ou dar manutenção ao mesmo. Um Ativo Imobilizado é reconhecido inicialmente com base no valor de aquisição, produção ou construção. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 11

12 Partes sobressalentes principais e equipamentos em espera se qualificam como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los durante mais de um período. Também são reconhecidos como ativo imobilizado as peças sobressalentes e equipamentos para manutenção usados somente em conexão com um item do imobilizado. 3.2 Custos Subsequentes O reconhecimento dos custos subsequentes segue a mesma regra do princípio geral do reconhecimento. O cuidado no reconhecimento desses custos reside no fato de que custos da manutenção periódica, que tem como objetivo reparo e manutenção de itens do imobilizado, devem ser reconhecidos no resultado do exercício, como variação patrimonial diminutiva, portanto, não são agregados ao ativo imobilizado. Só deve ser reconhecido no valor contábil do ativo imobilizado quando o custo de reposição trouxer melhoria ou adição complementar significativa no bem, devendo o valor contábil das peças substituídas ser baixado. Nesse caso, o MCASP orienta a entidade a: (a) depreciar a parte complementar do bem ora adquirida, separadamente; ou (b) estabelecer novo critério de depreciação do bem que recebeu a melhoria ou a adição complementar. 3.3 Ativos de Infraestrutura A Norma Internacional explica que embora não exista uma definição universalmente aceita de ativos de infraestrutura, esses ativos geralmente apresentam algumas ou todas das características a seguir: (a) são parte de um sistema ou de uma rede; (b) são especializados por natureza e não possuem usos alternativos; (c) são imóveis; e (d) podem estar sujeitos a restrições na alienação; Ela cita como exemplos de ativos de infraestrutura as redes rodoviárias, sistemas de esgoto, sistemas de abastecimento de água e energia e rede de comunicação. Estão abrangidos no conceito de ativo imobilizado e devem ser contabilizados. O reconhecimento e mensuração desses ativos são obrigatórios, todavia, o prazo legal para tanto ainda não foi estabelecido pela Secretaria do Tesouro Nacional, órgão central de contabilidade do país, conforme disposições da Portaria STN n 634/ Bens de Patrimônio Cultural A Norma Internacional não obriga o reconhecimento e mensuração dos bens de patrimônio cultural, como por exemplo, monumentos e prédios históricos, sítios arqueológicos, áreas de conservação e reservas naturais. Ainda, segundo o MCASP, esses ativos são raramente mantidos para gerar entradas de caixa e pode haver obstáculos legais ou sociais para usá-los em tais propósitos. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 12

13 3.5 Ativo Imobilizado Obtido a Título Gratuito Ao se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuito, estes devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisição, sendo que deverá ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos termos da doação. O procedimento técnico poderá ser realizado por comissão de servidores, perito ou empresa especializada. Uma boa prática contábil é que os bens obtidos a título gratuito sejam registrados a partir de uma avaliação técnica. 3.6 Transferência de Ativos No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério com o fixado no instrumento de autorização da transferência, este deve ser evidenciado em notas explicativas. 3.7 Integração entre Setor de Patrimônio, Contabilidade e Almoxarifado Devido às mudanças na contabilidade do setor público, a necessidade de haver integração entre os setores de patrimônio, contábil e almoxarifado se tornou inevitável. Eles são, respectivamente, responsáveis pelo controle analítico, sintético e pela guarda dos bens patrimoniais, e precisam desenvolver mecanismos para permitir a integração dos procedimentos, possibilitando a comunicação constante e regular. Pode ser feito mediante integração entre sistemas ou através de relatórios e formulários. Barbosa (2013) em sua obra, afirma que para que seja realizada essa integração, é necessário que as rotinas assegurem: O controle do trâmite da documentação fiscal ou termos de propriedade; A comunicação periódica (preferencialmente mensal) entre o setor de contabilidade, o setor de patrimônio e o almoxarifado, em todos os aspectos que se relacionem com a incorporação, a movimentação e a baixa dos bens; e Os ajustes nos saldos contábeis em razão dos ajustes analíticos promovidos pelo setor de patrimônio; 4. Mensuração Um item do ativo, reconhecido como ativo imobilizado, deve ser mensurado no reconhecimento pelo seu custo. Segundo o MCASP, os elementos do custo de um item do ativo imobilizado compreendem: (a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 13

14 (b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração. Exemplos de custos diretamente atribuíveis: (a) custos de preparação do local; (b) custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalação); (c) custos de instalação e montagem; (d) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando corretamente, após dedução das receitas líquidas provenientes da venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o ativo nesse local e condição (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); e (e) honorários profissionais. Exemplos que não são custos de um item do ativo imobilizado: (a) custos de abertura de nova instalação; (b) custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais); (c) custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e (d) custos administrativos e outros custos indiretos. O reconhecimento dos custos no valor contábil de um item do ativo imobilizado cessa quando o item está no local e nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de um item não são incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, os custos incorridos durante o período em que o ativo ainda não está sendo utilizado ou está sendo operado a uma capacidade inferior à sua capacidade total. Porém, antes de iniciarmos a utilização dos procedimentos usuais de mensuração descritos nesta seção, será necessário realizar o ajuste inicial dos bens, chamada também de mensuração inicial, para que o balanço patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais, que será orientado nas seções subsequentes. 4.1 Período de transição / Mensuração Inicial Devido às mudanças na contabilidade do setor público, com vistas à melhoria na informação contábil, os registros devem espelhar de modo fidedigno a situação patrimonial. Um dos aspectos importantes para a apresentação da real situação patrimonial é o critério de avaliação de ativos, que permite a quantificação fiel dos recursos controlados. Os ativos imobilizados sofrem, em geral, depreciação, que é baseada no desgaste pelo uso, obsolescência e ação da natureza. Para efetuar-se a Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 14

15 depreciação, entretanto, é necessário que a base monetária inicial seja confiável, ou seja, o valor registrado deve espelhar o valor justo. A administração pública estadual até o momento não praticava procedimentos para preservar o valor original adequado dos ativos, sobretudo na administração direta, fazendo com que os mesmos permaneçam com valores históricos, não configurando uma base monetária inicial confiável para a aplicação dos procedimentos de depreciação. Esse trabalho de adequação de valor dos ativos é complexo, demandando tempo e recursos humanos, principalmente para aquisições realizadas em exercícios anteriores, e, por isso, não necessita ser realizado imediatamente, e sim gradativamente, de acordo com as possibilidades de cada órgão, respeitando cronograma indicado na Portaria CGE nº 179/2014, editada pela CGE/RJ. Assim sendo, o administrador deverá iniciar o procedimento de depreciação pelos bens colocados em condições de uso a partir de janeiro de 2014, uma vez que os mesmos já apresentam uma base monetária inicial confiável, não necessitando ser submetidos previamente ao procedimento de ajuste inicial. Os demais bens adquiridos antes de 2014 deverão ter seus valores ajustados, através de procedimentos que serão orientados neste manual. Os bens adquiridos em exercícios anteriores e que não foram distribuídos e colocados em utilização imediatamente no ano de aquisição, mas que terão seu uso efetivo iniciado no exercício de 2014, poderão participar do processo de depreciação sem prévia reavaliação/redução ao valor recuperável, desde que não seja identificado significativa alteração de valor Regras de Transição Antes de iniciar os procedimentos usuais de mensuração que serão descritos posteriormente, os órgãos devem realizar ajustes para que o Balanço Patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Dessa forma, os bens móveis serão mensurados a princípio pelo custo ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensuração após o reconhecimento inicial (como a depreciação para o caso do ativo imobilizado). Segundo Barbosa (2013, p. 141) A avaliação inicial para a adoção das novas normas contábeis é, de forma genérica, a primeira atualização do ativo a valor justo após a adoção dessas normas. Recomenda-se então que os órgãos constituam comissões de servidores para realizar a avaliação inicial, a fim de que posteriormente a Coordenadoria Setorial de Contabilidade possa efetuar os registros contábeis. A Portaria CGE nº 179/2014 orienta: Art. 5º - Para realização dos procedimentos de ajuste inicial, será necessário ajustar a base monetária atual do bem a fim de que reflita o valor de mercado. O procedimento de avaliação deverá ser baseado em laudo de avaliação, tabela FIPE ou de referência, e o cronograma estabelecido deverá ser observado pela Comissão de Inventário e Avaliação constituída em cada órgão ou entidade. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 15

16 Parágrafo Único - A Comissão de que trata o caput deste artigo será designada pelo titular do órgão/entidade e constituída por meio de Portaria publicada no D.O.E., sendo composta de, no mínimo, 03 (três) servidores, dos quais pelo menos 01 (um) deverá ser ocupante de cargo de provimento efetivo. Tais comissões deverão possuir, no mínimo, três servidores, e norma interna do órgão deverá designar os participantes e o prazo de conclusão dos trabalhos. Barbosa (2013), em sua obra, sugere um modelo de norma interna, que reproduzimos a seguir a título de sugestão aos órgãos: NOME DO ÓRGÃO/ENTIDADE PORTARIA Nº O, no uso de suas atribuições, resolve designar os servidores: 1. (Nome, Matrícula) 2. (Nome, Matrícula) 3. (Nome, Matrícula) Para, em Comissão, sob a presidência do primeiro, efetuarem o inventário e a reavaliação dos bens móveis pertencentes ao e os que lhe estão cedidos. A comissão deverá iniciar os trabalhos de cadastramento em de do corrente ano e concluí-lo em meses., de de. Responsável pelo Órgão/Entidade Fonte: Adaptado de BARBOSA (2013). O órgão ou entidade deve reconhecer os efeitos desse ajuste inicial dos ativos como ajuste de exercícios anteriores no período em que é reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas contábeis. Tal procedimento é semelhante ao que foi incentivado quando da adoção no setor privado do Pronunciamento Técnico CPC 27 Ativo Imobilizado. Esse valor justo apurado através do procedimento de ajuste inicial é conhecido como custo atribuído (deemed cost) e substitui os valores registrados anteriormente pela contabilidade. Importante ressaltar novamente que é um procedimento autorizado uma única vez. Por fim, se, no momento da avaliação, o valor apurado não divergir significativamente do custo histórico, então não é necessário realizar o ajuste Avaliação Inicial Tanto na avaliação inicial quanto na reavaliação, será necessário mensurar o valor justo do bem, que, a princípio, é o valor de mercado, definido como o Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 16

17 montante pelo qual o ativo pode ser intercambiado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. A diferença entre a avaliação inicial e a reavaliação é que a primeira consiste em uma primeira atualização do ativo a valor justo na adoção das novas normas, já a segunda é um modelo contábil que deve ser feito periodicamente. A avaliação inicial tem como contrapartida ajuste de exercícios anteriores, impactando o patrimônio líquido, mas não o resultado do exercício em curso. A reavaliação tem como contrapartida contas do resultado do exercício Composição da Comissão de Avaliação Inicial Para composição da comissão de avaliação inicial, sugerimos neste manual, assim como Barbosa (2013) sugere em sua obra, os seguintes passos que os órgãos precisam seguir para realizar o trabalho: 1º passo - Quantos bens um servidor da comissão consegue avaliar e inventariar por hora de trabalho? 2º passo - Quantas horas um servidor da comissão trabalhará por dia? 3º passo - Quantos dias, por mês, um servidor avaliará e inventariará por mês? 4º passo - Quantos bens um servidor avaliará e inventariará por mês? 5º passo - Quanto tempo existe para a realização do inventário? 6º passo Quantos bens, aproximadamente, serão objeto de avaliação e inventário? 7º passo Realização do cadastro dos bens e apuração do valor de mercado, em período determinado pelo órgão. Exemplificando a execução dos passos: A Comissão de Servidores precisa realizar o ajuste inicial dos móveis e utensílios do órgão. Vamos supor que no cronograma foi definido que seja feito em 1 ano (12 meses) o ajuste inicial: Passos 1º passo - Quantos bens um servidor da comissão consegue avaliar e inventariar por hora de trabalho; 2º passo - Quantas horas um servidor da comissão trabalhará por dia? 3º passo - Quantos dias, por mês, um servidor avaliará e inventariará por mês? 4º passo - Quantos bens um servidor avaliará e inventariará por mês? 5º passo - Quanto tempo existe para a realização do inventário? 6º passo Quantos bens, aproximadamente, serão objeto de avaliação e inventário? Exemplo 10 bens 4 horas 15 dias/mês Multiplica-se o 1º, 2º e 3º passo: 10 x 4 x 15 = 600 bens 9 meses bens Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 17

18 7º passo Realização do cadastro dos bens e apuração do valor de mercado, em período determinado pelo órgão. 3 meses Fazendo a regra de três composta com os dados fornecidos, chegamos ao seguinte cálculo e consequentemente ao seguinte resultado: Cálculo para determinação de nº de servidores Servidor Quantidade de Bens Tempo (meses) 1 servidor 600 bens 1 mês X bens 9 meses 1 = 600 x 9 X Lembre-se que a quantidade de bens é proporcional ao número de servidores e o tempo é inversamente proporcional, pois quanto mais servidores menos tempo será necessário. 1 = 5400 X X = 1,85 (Aproximadamente 2 servidores) Portanto, no exemplo demonstrado, seria necessário 2 servidores para efetuar o levantamento e avaliação de bens em 9 meses, e posteriormente, mais 3 meses para efetuar o cadastramento e apuração do valor de mercado. Esse cálculo poderá ser feito para determinar o número de servidores necessários para realizar o ajuste inicial, e vários fatores podem ser considerados nesse cálculo, como, por exemplo, grau de dificuldade na avaliação e levantamento dos bens e grau de experiência dos integrantes das comissões Valor de Mercado Como exemplo de obtenção de valor de mercado do bem, podemos citar que para os veículos pode ser consultada a Tabela FIPE, elaborada pela Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas. Caso o valor de mercado de determinado bem esteja indisponível, o valor do ativo pode ser definido com base em parâmetros de referência que considerem características, circunstâncias e localizações assemelhadas, ou seja, o valor de mercado de bens similares. Em caso de bens imóveis específicos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposição do ativo devidamente depreciado. O valor de reposição de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referência ao preço de compra ou construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 18

19 Composição do Laudo Técnico ou Relatório de Reavaliação De acordo com o MCASP, a reavaliação poderá ser realizada através da elaboração de um laudo técnico por perito ou entidade especializada, ou ainda através de relatório de avaliação realizado por uma comissão de servidores. Cabe lembrar que os mesmos critérios devem ser utilizados na avaliação inicial. O laudo técnico ou relatório de avaliação conterá, ao menos, as seguintes informações: a) documentação com a descrição detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado; b) a identificação contábil do bem (conta, custo histórico, correção monetária, se for o caso, avaliações anteriores, depreciações); c) critérios utilizados para avaliação do bem e sua respectiva fundamentação técnica; d) vida útil remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critérios de depreciação, a amortização ou a exaustão; e) data/ período de referência da avaliação; f) a identificação do responsável pela reavaliação. Seguindo orientação da Secretaria do Tesouro Nacional, o órgão deverá aplicar a reavaliação para uma classe inteira de ativos imobilizados. Classe de ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações da entidade. São exemplos de classes individuais: (a) terrenos; (b) edifícios operacionais; (c) estradas; (d) maquinário; (e) redes de transmissão de energia elétrica; (f) navios; (g) aeronaves; (h) equipamentos militares especiais; (i) veículos a motor; (j) móveis e utensílios; (k) equipamentos de escritório; (l) plataformas de petróleo. Portanto, se um item do ativo imobilizado for reavaliado, toda a categoria do ativo imobilizado à qual pertence esse ativo deve ser reavaliada. Os itens da classe de contas do ativo imobilizado são reavaliados simultaneamente para que seja evitada a reavaliação seletiva de ativos e a divulgação de montantes nas demonstrações contábeis que sejam uma combinação de valores em datas diferentes. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 19

20 Atribuição do valor justo dos bens móveis De acordo com o artigo 9º da Portaria CGE nº 179/2014, o laudo de avaliação deve ser elaborado com base nos seguintes parâmetros e índices: I valor de referência de mercado, ou de reposição; II estado físico do bem; III capacidade de geração de benefícios futuros, em anos; IV obsolescência tecnológica, em anos; e, V desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não-operacionais. Então, como não existe legislação que possua metodologia específica para avaliação do ativo imobilizado, segue abaixo proposta de metodologia para avaliação a valor de mercado dos bens móveis. Metodologia prevista na obra de Barbosa (2013), que reproduzimos abaixo: Estado de Conservação do Bem - EC Fatores de influência para efeito de reavaliação Período de Vida Útil do Bem (já utilizado) - PVU Período de Utilização Futura do Bem (Previsão) - PUB Conceito Pontuação Conceito Pontuação Conceito Pontuação Excelente anos 1 10 anos 1 Bom 8 9 anos 2 9 anos 2 Regular 5 8 anos 3 8 anos 3 Péssimo 2 7 anos 4 7 anos 4 6 anos 5 6 anos 5 5 anos 6 5 anos 6 4 anos 7 4 anos 7 3 anos 8 3 anos 8 2 anos 9 2 anos 9 1 ano 10 1 ano 10 Fonte: BARBOSA (2013) Observam-se na tabela três parâmetros para ajuste: o EC Estado de Conservação, que indicará a situação do ativo; o PVU Período de Vida Útil do Bem, que corresponde ao período em que o bem foi ou está sendo utilizado pela instituição; o PUB Período de Utilização Futura do Bem, que se refere à estimativa de quanto tempo o bem ainda gerará benefícios econômicos. Outra informação necessária para a aplicação desta metodologia é o valor de mercado do bem novo. A partir dele aplica-se a fórmula para a obtenção do fator de reavaliação, ou seja, do percentual que será aplicado sobre o valor de mercado do bem novo, que resultará no valor reavaliado. O fator de reavaliação é obtido a partir da seguinte fórmula: Fator de reavaliação (%) = 4 EC + 6 PVU 3 PUB Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 20

21 Exemplo para Aplicação do Método de Avaliação: Avaliação de um armário, em excelente estado de conservação, utilizado por 3 (três) anos e com um período de vida útil futura estimado em 6 (seis) anos, sendo o valor de mercado do bem novo no valor de R$ 500. Fator de Influência Conceito Pontuação Estado de Conservação (EC) Excelente 10 Período de vida útil do bem (já 3 anos 8 utilizado) PVU Período de utilização futura do bem 6 anos 5 (previsão) PUB Valor de Mercado R$ 500,00 - Fonte: BARBOSA (2013) Aplicando a fórmula, encontramos: Fator de reavaliação = 4 EC + 6 PVU 3 PUB Fator de reavaliação = 4 x x 8 3 x 5 Fator de reavaliação = Fator de reavaliação = 73 O valor encontrado no fator de reavaliação é fundamental, pois ele representa quanto em percentual o bem, no estado atual, vale em relação ao valor de mercado de um bem novo. Assim, 73% de R$ 500 = R$ 365 Valor Reavaliado = R$ 365 O registro contábil que deverá ser realizado no caso de o bem estar contabilizado a R$ 0,01: D Ativo Imobilizado 364,99 C Ajuste de Exercícios Anteriores 364,99 Obs.: Quanto aos bens fora de linha, ou que não possuam mercado ativo, o preço de referência deverá ter como parâmetro o valor de mercado de bens similares Contabilização do Ajuste Inicial Como já explicitado, o ajuste inicial do valor dos bens será feito em contrapartida a uma conta de ajustes de exercícios anteriores Ajuste inicial de bens móveis. O registro contábil do ajuste inicial de bens móveis será realizado de uma das seguintes formas, conforme o resultado do Relatório de Avaliação: Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 21

22 Para registro do aumento do valor contábil dos Bens Móveis: Utilizar o evento em conjunto com o evento (para contas de Bens Móveis com conta corrente Inscrição Genérica - IG) ou (para contas de Bens Móveis com conta corrente nulo). D YY Bens Móveis C Ajuste Inicial de Bens Móveis Exemplo de tela do SIAFEM/RJ preenchida (bem móvel sem IG): Informar Unidade Gestora Informar Gestão Informar Ano da reavaliação e CPF do presidente da comissão de reavaliação Informar conta de bens móveis apropriada Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 22

23 Para registro da redução do valor contábil dos Bens Móveis: Utilizar o evento em conjunto com o evento (para contas com conta corrente Inscrição Genérica - IG) ou (para contas com conta corrente nulo). D Ajuste Inicial de Bens Móveis C YY Bens Móveis Exemplo de tela do SIAFEM/RJ preenchida (bem móvel sem IG): Informar Unidade Gestora Informar Gestão Informar Ano da reavaliação e CPF do presidente da comissão de reavaliação Informar conta de bens móveis apropriada 4.2 Mensuração após o reconhecimento Após o ajuste inicial do Ativo Imobilizado, recomendado pela Contadoria Geral do Estado CGE/RJ, a entidade deverá mensurar seus ativos escolhendo ou o modelo de custo menos a depreciação e redução ao valor recuperável acumuladas, ou o modelo de reavaliação menos a depreciação e redução ao valor recuperável subsequentes, devendo aplicar a política adotada para toda uma classe de ativos imobilizados. A CGE/RJ, futuramente, emitirá orientações sobre a mensuração após o reconhecimento inicial. Coordenação de Estudos e Manuais Superintendência de Normas Técnicas 23

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