UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS FACULDADE DE ESTUDOS SOCIAIS FES PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO STRICTO SENSU EM CONTABILIDADE E CONTROLADORIA- PPG-CC

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1 UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS FACULDADE DE ESTUDOS SOCIAIS FES PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO STRICTO SENSU EM CONTABILIDADE E CONTROLADORIA- PPG-CC AS DIFERENÇAS DO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL ENTRE A LEI ESTADUNIDENSE SARBANES OXLEY E AS REGULAMENTAÇÕES BRASILEIRAS, E O ATENDIMENTO DESSA LEI POR UMA EMPRESA BRASILEIRA DO SETOR DE ENERGIA ELÉTRICA DANIELLE DA FONSECA DA COSTA Manaus AM 2009

2 UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS FACULDADE DE ESTUDOS SOCIAIS FES PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO STRICTO SENSU EM CONTABILIDADE E CONTROLADORIA- PPG-CC 1 DANIELLE DA FONSECA DA COSTA AS DIFERENÇAS DO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL ENTRE A LEI ESTADUNIDENSE SARBANES OXLEY E AS REGULAMENTAÇÕES BRASILEIRAS, E O ATENDIMENTO DESSA LEI POR UMA EMPRESA BRASILEIRA DO SETOR DE ENERGIA ELÉTRICA Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Contabilidade e Controladoria Estratégica da Universidade Federal do Amazonas, como requisito parcial para a obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis e Controladoria Estratégica, área de concentração Contabilidade. Orientadora: Prof a. Dra. Luiza Maria Bessa Rebelo Manaus AM 2009

3 2 Ficha Catalográfica (Catalogação realizada pela Biblioteca Central da UFAM) C837d Costa, Danielle da Fonseca da As diferenças do processo de harmonização contábil entre a lei estadunidense Sarbanes Oxley e as regulamentações brasileiras, e o atendimento dessa lei por uma empresa brasileira do setor de energia elétrica / Danielle da Fonseca da Costa. - Manaus: UFAM, f.; il. Dissertação (Mestrado em Contabilidade e Controladoria) Universidade Federal do Amazonas, Orientador: Profª. Dra. Luiza Maria Bessa Rebelo 1. Normas contábeis 2. Relatórios contábeis 3. Valores mobiliários I. Rebelo, Luiza Maria Bessa II. Universidade Federal do Amazonas III. Título CDU (043.3)

4 DANIELLE DA FONSECA DA COSTA 3 AS DIFERENÇAS DO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL ENTRE A LEI ESTADUNIDENSE SARBANES OXLEY E AS REGULAMENTAÇÕES BRASILEIRAS, E O ATENDIMENTO DESSA LEI POR UMA EMPRESA BRASILEIRA DO SETOR DE ENERGIA ELÉTRICA Esta dissertação foi julgada adequada para obtenção do grau de Mestre em Ciências Contábeis e Controladoria Estratégica, área de concentração Contabilidade, e aprovada em sua forma final pelo Programa de Pós- Graduação em Contabilidade e Controladoria Estratégica da Universidade Federal do Amazonas. Aprovado em 10 de março de BANCA EXAMINADORA Profª Dra. Luiza Maria Bessa Rebelo Universidade do Amazonas Prof. Dr. Milanez Silva de Souza Universidade do Amazonas Prof. Dr. Max Fortunato Cohen Universidade do Amazonas

5 4 Ao meu herói papai, minha doce mamãe, meu querido irmão, minha adorável vovó e ao meu estimável esposo pelo incentivo para realização deste trabalho.

6 AGRADECIMENTOS 5 Ao meu Deus por ter operado sempre em meu favor; A minha orientadora Professora Doutora Luiza Maria Bessa Rebelo pelo acompanhamento constante e idéias fabulosas; Aos demais professores do Programa, pelos valiosos ensinamentos em sala de aula e contribuições para a minha formação profissional e pessoal. Aos funcionários da Secretaria do Programa do Departamento de Mestrado Profissional em Contabilidade e Controladoria da UFAM, Luís e Auxiliadora (in memoriam) pela forma atenciosa e gentil com que sempre me trataram durante esse período de estudo e convívio. Aos meus familiares pelo apoio e incentivo; A Professora Doutora Mariomar de Sales Lima, pela árdua missão de tornar este curso uma realidade e pela orientação valiosa, com dedicação, atenção e paciência, mesmo envolvida com inúmeras responsabilidades e afazeres. A Universidade Federal do Amazonas, pela oportunidade; Ao Conselho Regional de Contabilidade do Amazonas, pela oportunidade e concessão da bolsa de estudos; Aos colegas da 1.ª turma do mestrado em contabilidade e controladoria estratégica, que tive a honra de participar ao lado de cada um, que incentivaram. Aos amigos do trabalho pelo incentivo, apoio e compreensão. MUITO OBRIGADO

7 6 Quando eu ainda era jovem, antes de ter viajado, busquei abertamente a sabedoria na oração: pedi-a a Deus no templo, e buscá-la-ei até o fim de minha vida. Ela floresceu como uma videira precoce e o meu coração alegrou-se nela. Trecho da Bíblia Sagrada, Livro Eclesiástico, Capítulo 51, Versos 18-20

8 RESUMO Esse estudo se propôs a analisar as diferenças do processo de harmonização contábil entre a Lei Estadunidense Sarbanes Oxley - SOX e as Regulamentações Brasileiras, e o atendimento dessa Lei por uma Empresa Brasileira do Setor de Energia Elétrica, sob o ponto de vista que o ambiente regulamentar dos Estados Unidos da América - EUA diverge do cenário normatizador brasileiro e, pelo fato que as empresas brasileiras detentoras de títulos American Depositary Receipts ADRs, nível 2 e 3, no mercado de valores Estadunidense, devem observar as regras da SOX. Esta Lei foi promulgada pelo Congresso Estadunidense em 30 de julho de 2002 com o objetivo de estabelecer sanções que coibissem procedimentos não éticos e em desacordo com as boas práticas de governança corporativa das empresas atuantes no mercado de capitais estadunidense. Para tanto, foi realizada uma pesquisa exploratória, bibliográfica e de campo, de abordagem qualitativa por se tratar de um fenômeno social, sendo que a coleta de dados teve como base os documentos normativos editados por órgãos reguladores do mercado de capitais dos Estados Unidos da América e do Brasil e, ainda, o relatório anual de 2007, o estatuto social e outros documentos divulgados pelas Centrais Elétricas Brasileiras - Eletrobrás. Foram utilizados, ainda, na pesquisa: livros, anais, artigos e sítios oficiais dos órgãos regulamentadores estadunidense e brasileiro. A análise das diferenças resultantes do processo de harmonização contábil entre a Lei Sarbanes Oxley e as legislações brasileiras proporcionaram, para esse estudo, a apresentação das divergências entre as Seções estabelecidas pela SOX e a existência ou não de legislação brasileira similar e, também, que as Seções da SOX vêm sendo observadas pela Eletrobrás graças ao atendimento das exigências estabelecidas nesta Lei, inclusive, que também, observa aos níveis diferenciados de governança corporativa estabelecidos pela Bolsa de Valores do Estado de São Paulo Bovespa. 7 Palavra Chave: Harmonização Contábil, Lei Sarbanes Oxley - SOX, Regulamentação Brasileira

9 8 ABSTRACT This study intended to analyze the process of accounting harmonization between the American Act Sarbanes Oxley - SOX and the Brazilian Regulations and care of that by Brazilian Corporation Energy Eletric Sector, considering that the atmosphere of regulation of the United States of America - USA diverges of the Brazilian normalizing scenery and that the companies Brazilian holders of titles American Depositary Receipts - ADRs, level 2 and 3, in the American stock market, they should observe the rules of SOX. This Law was promulgated by the American Congress on July 30, 2002 with the objective of establishing sanctions that to curb procedures no ethical and in disagreement with the good practices of Corporate Governance of the active companies in the American capital market. For so much, a research exploratory, bibliographical was accomplished and of field, of qualitative approach for treating of a social phenomenon, and the collection of data had as base the normative documents edited by organs regulators of the market of capitals of the United States of America and of Brazil, and, still, the financial reports of 2007 and social statute from Centrais Elétricas Brasileiras - Eletrobrás. They were used, still, in the research: books, annals, goods and official ranches of the organs American and Brazilian regulators. The analyze of the disagreement that results of the process of accounting harmonization between the American Act Sarbanes Oxley - SOX and the Brazilian Regulations provided, for this study, the introduction of the differences between the sections of SOX and the existence or no of the brazilian equal regulators and, more, that the sections of SOX has been observes of Eletrobrás thanks to the compromising of sections of the SOX for this Companies, that also, it observes at the differentiated levels of Corporate Governance established by the Stock exchange of the State of São Paulo Bovespa. Keys Work: Accounting Harmonization, Law Sarbanes Oxley - SOX, Brazilian Regulations

10 9 LISTA DE QUADROS Quadro 1 Resumo comparativo das diferenças dos tratamentos contábeis adotados nos EUA e no Brasil, quanto à essência e à forma...26 Quadro 2 - Quadro B Capítulos da SOX...31 Quadro 3 Resumo comparativo entre as diferenças das seções da SOX e a legislação brasileira...102

11 10 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS Abrasca Associação Brasileira das Companhias de Capital Aberto ADR American Depositary Receipt Aicpa American Institute of Certified Public Accountants Bovespa Bolsa de Valores de São Paulo CEO Chief Executive Office CFC Conselho Federal de Contabilidade CFO Chief Financial Officer Coso Committee of Sponsoring Organizations CPA Contadores Públicos CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis CVM Comissão de Valores Mobiliários DFC Demonstração de Fluxo de Caixa Eitf Emerging Issues Task Force EUA Estados Unidos da America Fasb Financial Accounting Standards Boards GAO General Accounting Office Iasb International Accounting Standards Boards Iasc International Accounting Standards Committee Ibgc Instituto Brasileiro de Governança Corporativa Ibracon Instituto dos Auditores Independentes do Brasil Iopa Internal Oversight and Perfomance Assurance ITR Formulários de informações trimestrais NM Novo Mercado Pcaob Public Company Accounting Oversight Board SEC Securities Exchange Commission SOX The Sarbanes Oxley Act US Gaap United States Generally Accepted Accounting Principles

12 11 SUMÁRIO INTRODUÇÃO A NECESSIDADE DE HARMONIZAÇÃO DAS NORMAS CONTÁBEIS E A INFLUÊNCIA DA ORIGEM E DA FORMA DO PROCESSO CONTÁBIL NO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO A Necessidade de Harmonização das Normas Contábeis A Influência da Origem e da Forma do Processo Contábil no Processo de Harmonização Contábil O Ambiente do Processo Contábil Estadunidense Estrutura Acionária Força da profissão contábil O Cenário do Processo Contábil no Brasil Estrutura Acionária Força da profissão contábil ORGANISMOS REGULAMENTADORES DA CONTABILIDADE RELACIONADOS COM O MERCADO DE CAPITAIS ESTADUNIDENSE E BRASILEIRO Normas e Instituições Estadunidenses The Sarbanes Oxley Act (SOX) Public Company Accounting Oversight Board (Pcaob) Securities Exchange Commission (SEC) United States Generally Accepted Accounting Principles ( US Gaap) Financial Accounting Standards Board (Fasb) International Accounting Standards Board (Iasb) Normas e Instituições Brasileiras Comissão de Valores Mobiliários (CVM) Regulação da CVM Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (Ibgc) BM&FBOVESPA Supervisão de Mercados (BSM) Conselho Federal de Contabilidade (CFC)...46

13 Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) Ofícios-Circulares consolidados PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS Delineamento da pesquisa Quanto aos objetivos propostos Quanto aos procedimentos Quanto à abordagem do problema AS DIFERENÇAS DO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL ENTRE A LEI ESTADUNIDENSE SARBANES OXLEY (SOX) E AS REGULAMENTAÇÕES BRASILEIRAS, E O CUMPRIMENTO DESSA LEI POR UMA EMPRESA BRASILEIRA DO SETOR DE ENERGIA ELÉTRICA Capítulo I da SOX Criação do Pcaob e definição da atuação deste Conselho Seção Normas Brasileiras Seção Seção Normas Brasileiras Capítulo II da SOX Atuação da Auditoria Independente Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras...63

14 Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Capítulo III da SOX Responsabilidade Corporativa Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Capítulo IV da SOX Aumento do Nível de Divulgação das Demonstrações Financeiras Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás...73

15 Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Seção Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Capítulo V da SOX Seção 501 Conflitos de Interesse de Analistas Normas Brasileiras Atendimento da SOX pela Eletrobrás Capítulo VI da SOX Recursos e Autoridade da SEC Seção Seção Capítulo VII da SOX Estudos e Relatórios Capítulo VIII da SOX Prestação de Contas da Empresa e Fraude Corporativa Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras...94

16 Seção Normas Brasileiras Capítulo IX da SOX Aumento das Penalidades para os Crimes de Colarinho Branco Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras Capítulo X da SOX Assinatura da Declaração de Imposto de Renda Normas Brasileiras Capítulo XI da SOX Outros Procedimentos e Sanções em Caso de Fraudes Corporativas Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras Seção Normas Brasileiras RESUMO COMPARATIVO DE APRESENTAÇÃO DAS DIVERGÊNCIAS ENTRE A SOX E A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA, E DE APRESENTAÇÃO DO ATENDIMENTO OU NÃO DAS SEÇÕES DA SOX PELA ELETROBRÁS CONCLUSÃO REFERÊNCIAS...143

17 16 INTRODUÇÃO A internacionalização dos mercados financeiros permite que às empresas realizem transações de empréstimos, compra e venda de participações no capital em diferentes países, estimulando a busca da uniformização de práticas contábeis. Essas transações internacionais utilizam-se da contabilidade que é a linguagem universal dos negócios sob o instrumento das demonstrações financeiras. No entanto, muitas vezes argumenta-se que as demonstrações financeiras não refletem a real situação da empresa, e que mesmo em países desenvolvidos ocorrem situações indesejáveis de fraudes e de apresentação de demonstração contábeis que não correspondem à realidade das empresas, como foi o caso da série de mega-falências no início deste século como exemplo, Enron e WorldCom que registraram inúmeros casos de manipulação de informações contábeis e freqüentes fraudes corporativas, inclusive, com anuência antiética dos advogados, analistas de mercados e dos auditores independentes dessas empresas. Essas fraudes abalaram a confiança dos investidores e os fundamentos da economia americana e mundial, que em geral, estavam associadas à falta de controles efetivos em seu ambiente de transações corporativas resultando distorções nos relatórios contábeis, que não refletiam a real situação econômica-financeira das companhias. Desse modo, em julho de 2002, o Congresso dos Estados Unidos da América promulgou a Lei The Sarbanes-Oxley Act., que mudou o ambiente de regulamentação relacionado com à elaboração de relatórios contábeis apresentados pelas empresas com ações negociadas em bolsas de valores estadunidenses e com registros na SEC (Securities and Exchange Commission - equivalente a Comissão de Valores Mobiliários - CVM), sujeitas às leis desta e das regras do órgão regulamentador Pcaob Public Company Accounting Oversight Board. Por conseguinte, esta lei visa proteger os mercados e investidores registrados na SEC, se aplicando às empresas estadunidense com ações em bolsa de valores dos EUA e às empresas estrangeiras que possuem ADRs (American Depositary Receipts certificados de depósitos) níveis 2 e 3 negociados no mercado de capitais estadunidense, inclusive às empresas subsidiárias e controladas de empresas com ADRs, pois os relatórios contábeis a serem apresentados é o consolidado, se for o caso. Diante do exposto, em 2006 existiam 39 empresas brasileiras registradas na SEC que possuíam títulos negociados no mercado de capitais dos Estados Unidos da América,

18 17 denominados ADRs, ficando clara, dessa forma, a necessidade de harmonização contábil entre a Lei Sarbanes Oxley e as Regulamentações Brasileiras. No entanto, o ambiente contábil dos EUA é diferente do Brasileiro, no que diz respeito às normas contábeis. Sendo assim, esta pesquisa buscou responder a seguinte questão: Quais são as diferenças do processo de harmonização entre Lei Estadunidense Sarbanes Oxley (SOX) e as Regulamentações Brasileiras, e, essa Lei está sendo atendida ou não por uma Empresa Brasileira do Setor de Energia Elétrica? Objetivo Principal O objetivo principal deste estudo é identificar as principais diferenças do processo de harmonização contábil entre a Lei Estadunidense Sarbanes Oxley - SOX e as Regulamentações Brasileiras no âmbito do mercado de valores mobiliários, e se essa Lei está sendo atendida por uma Empresa Brasileira do Setor de Energia Elétrica. Objetivos Específicos Tendo em vista o aspecto acima mencionado, os objetivos específicos dessa pesquisa procuraram: descrever a necessidade de harmonização de normas contábeis e a origem e a forma do processo contábil em cada uma de suas etapas; identificar os organismos regulamentadores da contabilidade relacionados com o mercado de valores mobiliários do Brasil e dos Estados Unidos da América. Limitações do trabalho Está pesquisa levou em consideração as diferenças do processo de harmonização contábil da Lei Sarbanes Oxley em uma Sociedade Anônima Brasileira do Setor de Energia Elétrica (na Eletrobrás), excluindo-se os outros setores por observarem legislações específicas diversas. Quanto ao segundo objetivo secundário - identificar os organismos regulamentadores da contabilidade relacionados com o mercado de valores mobiliários do Brasil e dos Estados Unidos da América, bem como, a atuação desses foi considerado somente os organismos relacionados com a Lei Estadunidense Sarbanes Oxley. A pesquisa de campo se ateve apenas aos documentos disponíveis no sítio das Centrais Elétricas Brasileiras Eletrobrás no período de 2007 a 2008.

19 18 Não foi feita a análise de campo na Empresa Eletrobrás, relacionadas ao Capítulo I da SOX, item 4.1 desta pesquisa, pelo motivo que a aplicação das determinações impostas nesta Seção produz efeito nas Empresas de Auditoria Independente. O capítulo VI da SOX, item 4.6 deste estudo, não foi considerado nesta pesquisa por ser legislação específica da Securities Exchange Commission SEC. Não se verificou quanto à existência de estudos e investigações sobre os assuntos elencados acima estabelecidos pelo Controlador Geral dos Estados Unidos, conforme disposto na Capítulo VII da SOX, item 4.7 deste estudo. O capítulo VIII da SOX, item 4.8 desta pesquisa, não foi considerado quando do atendimento da SOX pela Eletrobrás nesta análise por se tratar de sanções a serem aplicadas em caso de fraude corporativa, feita, entretanto, uma comparação com a legislação brasileira em vigor. Em relação ao exame do capítulo IX da SOX, item 4.9 desta pesquisa, não foi levado em consideração na análise do atendimento da SOX pela Eletrobrás por se tratar das penalidades a serem aplicadas no caso de Crime do Colarinho Branco, executado uma comparação com as normas brasileiras. Quanto ao Capítulo XI da SOX, item 4.11 desta análise, que versa sobre outros procedimentos em caso de fraudes corporativas, por se tratar de aplicação de sanções, foi feito apenas uma comparação com a normatização Brasileira. Esse estudo levou em consideração as normatizações brasileiras editadas no âmbito do mercado de valores mobiliários até o ano de Justificativa Beuren (2006) entende que os critérios utilizados para a escolha do tema de pesquisa deve ser a relevância, a exeqüibilidade, a oportunidade e a adaptabilidade ao conhecimento do estudante, e que se pode também, na justificativa do estudo, explicar cada um desses elementos à luz da proposta da pesquisa. Nessa perspectiva, a relevância deste tema está relacionada à contabilidade como a linguagem dos negócios, que ultrapassa a fronteira dos países devido à necessidade de harmonização contábil com o processo de internacionalização dos mercados possibilitarem transações de investimentos em todo o mundo. Neste aspecto, as empresas brasileiras emissoras de American Depositary Receipts ADRs níveis 2 e 3 no mercado de capitais estadunidense, e registradas na Securities Exchange Commission SEC, bem como as subsidiárias de companhias com ações registradas

20 19 na SEC, devem observar a Lei Sarbanes Oxley SOX, sendo necessário que essas organizações brasileiras harmonizem suas normas contábeis às exigências determinadas pela SOX. Do ponto de vista teórico, a pesquisa encontra respaldo na exploração bibliográfica de alguns livros de contabilidade internacional e em legislações societárias. A pesquisa almejou fazer uma análise comparativa entre as diferenças da SOX e às legislações exigidas no Brasil, com o intuito de mostrar que as companhias brasileiras estão em processo de reeducação, para manterem uma relação séria com os agentes do mercado, coibindo a manipulação de informações, escândalos envolvendo agentes de mercado ou qualquer artifício que altere os preços das ações e prejudique a imagem do mercado. Além da análise comparativa das diferenças entre a SOX e as legislações brasileiras, foi feito uma pesquisa de campo que analisou o atendimento das Seções estabelecidas na SOX pelas Centrais Elétricas Brasileiras Eletrobrás, a qual é emissora de ADRs nos Estados Unidos da América EUA. O tema é oportuno diante da continuidade de captação de recursos além das fronteiras de um país, o que contribui para o entendimento de harmonização das normas contábeis entre os EUA e o Brasil, imprescindível pelo fato das exigências da SOX em empresas que possuem títulos negociados em bolsas de valores estadunidenses. O conhecimento teórico da pesquisadora encontra respaldo na mudança da legislação brasileira que tentar padronizar suas normas às normas internacionais de contabilidade, no padrão do International Accounting Standards Boards (Iasb), o qual entrou em vigor em 2008 e outras entrarão em 2010, que devem afetar os profissionais da área de administração, auditoria, contabilidade, controladoria, direito empresarial, economia, finanças e perícia contábil, além dos executivos de comando das organizações e responsáveis pela análise e gestão de riscos. Para o meio profissional, disponibiliza-se às empresas brasileiras afetadas pela SOX e para aqueles profissionais de empresas que buscam recursos provenientes do exterior, uma pesquisa sobre o processo de harmonização entre a SOX e as normas contábeis brasileiras, além de prover conhecimento para os contadores sobre a Contabilidade Internacional. Evidentemente, para aqueles que preencherem tais requisitos, não faltarão oportunidades na auditoria, na contabilidade financeira e na controladoria, principalmente em transações transnacionais de primeira linha.

21 Organização do Trabalho 20 Este trabalho se divide em 5 capítulos que tratam de temáticas definidas com o objetivo de apresentar ao leitor as diferenças do processo de harmonização contábil entre a SOX e as Regulamentações Brasileiras, e o atendimento dessa Lei por uma Empresa Brasileira do Setor de Energia Elétrica. O capítulo 1 mostra ao leitor a necessidade de Harmonização de Normas Contábeis, que se utiliza da contabilidade como linguagem dos negócios com o intuito de fornecer, por intermédio das demonstrações financeiras, dados e informações sobre a natureza econômicafinanceira da empresa para avaliação de riscos e realização de investimentos. Adicionalmente, este capítulo apresenta ainda, a trajetória da origem e da forma do processo contábil em cada uma de suas etapas, o qual é influenciado diretamente pelo mercado de capitais de cada país. Os organismos regulamentadores da contabilidade no âmbito do mercado de capitais estadunidense e as normas que regulamentam uma sociedade anônima brasileira é a ênfase do Capítulo 2. Adicionalmente, este capítulo, procura identificar a importância, atuação e a normatização dos organismos regulamentadores da contabilidade nos Estados Unidos e no Brasil com o objetivo de conduzir o leitor ao conhecimento da existência de diferentes normatizações contábeis adotadas nos EUA e no Brasil. Os Procedimentos Metodológicos são expostos no Capítulo 3, que apresenta o delineamento que implicou na escolha do plano da investigação em 3 categorias: pesquisa quanto aos objetivos, pesquisa quanto aos procedimentos e pesquisa quanto à abordagem do problema. O capítulo 4 é dedicado a apresentação das diferenças do processo de harmonização contábil entre a Lei Estadunidense Sarbanes Oxley - SOX e as Regulamentações Brasileiras relacionadas com o mercado de capitais. Além de descrever cada Seção que compõe a SOX, à luz da tradução da própria Lei Sarbanes Oxley, ao final de cada Seção é apresentado o atendimento ou não das seções da SOX pela Eletrobrás. Um resumo comparativo entre as diferenças das Seções da SOX e as regulamentações brasileiras, seguidas da exposição do atendimento ou não das seções da SOX pela Eletrobrás, é apresentado no Capítulo 5, de forma a auxiliar o leitor na comparação das divergências entre as leis citadas. Por fim são apresentadas as conclusões e as referências deste trabalho.

22 21 1 A NECESSIDADE DE HARMONIZAÇÃO DAS NORMAS CONTÁBEIS E A INFLUÊNCIA DA ORIGEM E DA FORMA DO PROCESSO CONTÁBIL NO PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO O objetivo deste capítulo é apresentar a necessidade de harmonização entre normas contábeis de diferentes países que captam recursos além de suas fronteiras, bem como demonstrar a trajetória da origem e da forma do processo contábil que influenciam no processo de harmonização de normas contábeis de um país para o outro. 1.1 A necessidade de Harmonização das Normas Contábeis A internacionalização dos mercados financeiros permite que às empresas realizem transações de empréstimos, compra e venda de participações no capital em diferentes países, estimulando a busca da uniformização de práticas contábeis. Essas transações internacionais utilizam-se da contabilidade que é a linguagem universal dos negócios sob o instrumento das demonstrações financeiras. Logo, a contabilidade é o canal de comunicação que fornece dados e informações sobre a natureza econômica-financeira da empresa com intuito de avaliação de riscos e realização de investimentos, e em todos os países, pesquisadores, entidades profissionais, governantes, investidores, entre outras organizações, discutem a necessidade de estabelecer padrões contábeis harmonizados, com o intuito de torná-los comparáveis e claros aos usuários da informação em nível internacional. Amenábar (2001) diferenciou o porquê de harmonização e não padronização, pois, harmonização significa que diferentes padrões podem existir em diferentes países, desde que estejam em harmonia com a norma internacional. Castro (2001) argumenta que a contabilidade é a linguagem universal dos negócios e para que as demonstrações contábeis sejam entendidas em qualquer dimensão cultural e geográfica precisam atender os seguintes pré-requisitos fundamentais: a) estarem expressas em moedas que façam sentido aos usuários; b) estarem expressas em um idioma que seja familiar aos usuários das demonstrações, é indiscutível que o idioma inglês tem esse caráter de universalidade mais do que qualquer outro;

23 22 c) sejam preparadas consoantes um conjunto de normas e procedimentos que permitam comparações com empresas congêneres, bem como mediante técnicas de análise, tais como retorno sobre investimento, retorno sobre ativos, entre outros; d) serem examinadas por profissionais independentes, mediante um conjunto único de parâmetros de aferição de sua adesão às normas, regras e procedimentos que permitam a comparação desejada. Hussein (1996) sugere uma prática contábil a ser desenvolvida pelos países que desejam participar do processo de harmonização. Recomenda uma estratégia de reconciliação, onde a conformidade é alcançada com um critério básico de reconhecimento e mensuração em uma estrutura que permita os usuários reconciliar as demonstrações contábeis de países diferentes e também satisfazer as exigências regulamentares destes países. Por outro lado, em países fortemente legalistas, a dificuldade para harmonização é maior devido a contabilidade estar vinculada à tributação. Conforme o entendimento de Niyama (2008) é impossível imaginar-se uma harmonização de normas fiscais (e, também, como elas são totalmente diferentes entre si), a única alternativa viável seria a mudança de sistema legal (tirando a autoridade para emitir normas contábeis), o que não é muito razoável se esperar que aconteça. Dessa forma, pode-se afirmar que a contabilidade evoluiu em nível internacional, mas ela ainda mantém características e peculiaridades de cada país, sendo um dos entraves no progresso à harmonização. A harmonização das normas contábeis deve acontecer para que as demonstrações contábeis sejam de fácil comparabilidade e conseqüentemente confiáveis. 1.2 A Influência da Origem e da Forma do Processo Contábil no Processo de Harmonização Contábil Para descrever o fenômeno de harmonização de normas entre os dois países selecionados que está ligado diretamente à forma do processo contábil, é necessária a caracterização das etapas desse processo, que é o resultado de um amplo conjunto de forças econômicas, sociais, institucionais e políticas, o qual é influenciado diretamente pelo mercado de capitais de cada país de origem. Segundo as definições de Lopes e Martins (2005, p.51) as fases do processo contábil compreendem: o reconhecimento, a mensuração e a evidenciação: a) Reconhecimento: define qualitativamente a natureza econômica da ação. Por exemplo, a aquisição de um bem imóvel para a operação na Empresa é classificada no Ativo Permanente, especificamente no Imobilizado e etc.;

24 23 b) Mensuração: quantifica o processo contábil com base em sua realidade econômica. Por exemplo, a necessidade de reavaliação do ativo fixo ou o cálculo da depreciação para a obtenção do valor residual; c) Evidenciação: demonstra aos usuários externos à organização o reconhecimento e a mensuração do processo contábil. Por exemplo, a publicação das demonstrações contábeis, acompanhadas do relatório da administração, das notas explicativas e do parecer dos auditores independentes em conformidade com as determinações das legislações societária e fiscal, bem como da Comissão de Valores Mobiliários, nas sociedades anônimas de capital aberto no Brasil. O processo contábil é afetado em suas três etapas pelo regime legal adotado pelo país de origem. Existem duas grandes tradições no direito: o common law e o code law. Os países que adotam o sistema de common law têm instituições e modelos de regulamentação completamente diferentes daqueles que adotam sistema de code law. Normalmente os países que adotam o modelo de common Law ou direito consuetudinário têm mercado de capitais bem desenvolvidos. Este regime é adotado nos países que fizeram parte do império britânico, no nosso caso especial, este enquadramento abrange os EUA, onde a origem e a força das leis neste regime emanam dos costumes e tradições. Os países que foram colônias ibéricas na América do Sul adotam naturalmente o regime de direito romano ou code law, que é o praticado em países que estiveram sob influência do império romano inicialmente e posteriormente sob a influência francesa. Neste regime de direito a origem e a força das leis emanam do texto legal, ou seja, para que algo tenha valor é necessário que haja uma menção clara e específica na lei. 1.3 O Ambiente do Processo Contábil Estadunidense Nos Estados Unidos, a contabilidade teve suas raízes no modelo britânico, o common law ou direito consuetudinário. Em países que adotam este modelo, a contabilidade é menos regulada, e quando é regulada não é pelo governo e sim por órgãos da iniciativa privada. A regulação é feita pelo Fasb, e a agência governamental que dá suporte à autoridade de seus padrões é a SEC, e esta monitora o setor privado, estabelecendo liderança e melhorando os princípios de contabilidade. Neste ambiente, a visão econômica prevalece sobre a jurídica, no qual a tradição está mais ligada à essência econômica da relação da empresa com o ativo que sua formalização legal. Como exemplo, o Leasing financeiro figura no balanço da arrendatária devido o

25 24 entendimento de que mesmo não possuindo a propriedade jurídica do bem, essa empresa tem o controle econômico do bem, ocorrendo o predomínio da essência econômica sobre a forma. A mensuração é igualmente afetada pelo sistema legal, na qual o conceito adotado é o fair value, que representa definir medidas de valor justo. No que concerne aos itens do ativo, a adoção do fair value objetiva, dentre outros fatores, refletir o valor econômico dos mesmos, minimizando a defasagem de valores ocasionada pelo custo histórico. Schmidt e Santos (2002, p.90) argumenta que o fair value é o valor pelo qual o ativo ou passivo pode ser trocado, existindo um conhecimento amplo e disposição por parte dos envolvidos no negócio, em uma transação sem favorecimentos. A evidenciação neste país tem o papel central no processo contábil, pois as demonstrações financeiras buscam ser atrativas com o intuito de atender, em primeiro lugar, os investidores Estrutura Acionária A estrutura acionária dos EUA é dispersa entre um grande número de acionistas (shareholder system). Acionistas individuais raramente possuem controle sobre as empresas e raramente esse controle está dissociado da administração. O impacto desse sistema na contabilidade é enorme. No modelo shareholder os acionistas estão dispersos e demandam informações permanentemente para reduzir a assimetria informacional em relação aos administradores que possuem informações privilegiadas Força da profissão contábil Países com modelo common law têm profissões contábeis auto-regulamentadas, com enorme impacto social e prestígio (Ball et al., 2000). Nesses países é mais provável que a profissão venha a influenciar o conteúdo dos pronunciamentos e eventuais regulamentações contábeis. Essa influência da profissão nos padrões e nas práticas contábeis parece contribuir para o aumento da qualidade da contabilidade praticada nesses países. Niyama (2008), argumenta que os EUA representam, de longe, o maior mercado do mundo, com uma profissão contábil de longa data, reconhecida como de elevado nível, tendem a influenciar outros países quanto a padrões de reconhecimento, mensuração e evidenciação.(...).

26 1.4 O Cenário do Processo Contábil no Brasil 25 No Brasil, o processo contábil teve origem no regime do code law ou direito romano, e, no qual percebemos que a contabilidade sofre um processo de regulamentação muito intensa, como a Lei 6.404/76. A contabilidade no Brasil é amplamente regulamentada, com forte presença do governo na regulação dos assuntos contábeis, ocasião em que a contabilidade tem sido o instrumento mais valioso do Estado, e fundamental instrumento para coleta de impostos. As empresas com ações negociadas em bolsa de valores (Sociedades Anônimas) devem seguir a Lei 6.404/76. Por outro lado, a visão jurídica predomina sobre a econômica, no qual o processo contábil é afetado em suas três etapas. Neste regime o reconhecimento de um ativo somente é permitido quando a entidade tiver o controle legal sobre este bem, ocasião em que a tradição está mais ligada à sua formalização legal que a essência econômica da relação da empresa com o ativo. Para a mensuração, o conceito adotado é o custo histórico para certos ativos, o qual é verificado por documentos comprobatórios. Esse custo, cuja utilização é exigida pela legislação brasileira, prevê que os ativos devem ser registrados por seus valores de aquisição. A exceção deste princípio deve-se quando o valor de mercado é menor que o valor de aquisição, no qual a empresa precisa utilizar o primeiro para registrar o ativo na Contabilidade. A regra do custo ou mercado, dos dois o menor, é utilizada principalmente na avaliação dos estoques. Com relação à evidenciação, o Brasil tem características voltadas para financiar suas empresas com recursos oriundos do crédito bancário ou fonte governamental, e tenderá a privilegiar a apresentação de suas demonstrações contábeis contemplando informações que favoreçam seu usuário mais importante, o credor bancário ou governamental. Não há flexibilidade na preparação e apresentação das demonstrações contábeis, as quais são evidenciadas conforme o detalhamento das regras a serem cumpridas, incluindo os procedimentos a serem observados pela empresa, com tendência a ser pobre em informações voltadas para investimento no mercado de capitais.

27 1.4.1 Estrutura Acionária 26 Segundo Lopes (2002) a concentração do controle acionário no Brasil é bastante grande. Segundo a pesquisa deste autor, a maior parte das companhias que tem apenas ações ordinárias, mais de 70% do capital estão em poder de um único acionista Força da profissão contábil No Brasil, a profissão contábil é fraca e pouco atuante, seus profissionais são tratados como guarda-livro e possuem baixo status, devido à proveniência dos recursos baseados nos créditos bancário ou governamental e, como conseqüência, não há interesse dos investidores pelas demonstrações contábeis. A profissão contábil é representada pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC e pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - Ibracon, mas nenhum deles é politicamente forte o suficiente para influenciar órgãos governamentais legalmente autorizados para editar normas contábeis ou mesmo editá-las, conforme observa Niyama (2008). Tomando-se como base a comparação do tratamento contábil dos EUA em relação ao tratamento contábil adotado no Brasil, no que diz respeito à essência e à forma do processo contábil adotado, e obteve-se segundo Lopes e Martins (2005): EUA Regulamentação emanada dos costumes e tradições e é emitida por órgãos de iniciativa privada Visão econômica no reconhecimento do ativo Avaliação do ativo pelo custo histórico Essência econômica das atividades da empresa Mercado de Capitais desenvolvido e baseado em financiamentos por meio de mercados de capitais BRASIL Regulamentação emanada do direito legal e é emitida pelo governo Visão jurídica no reconhecimento do ativo Avaliação do ativo pelo fair value Forma jurídica das atividades da empresa Mercado de Capitais menos desenvolvido e baseado em financiamento de crédito bancário ou governamental Quadro 1 Resumo comparativo das diferenças dos tratamentos contábeis adotados nos EUA e no Brasil, quanto à essência e à forma. FONTE: Elaborado pela autora (2009)

28 27 2 ORGANISMOS REGULAMENTADORES DA CONTABILIDADE RELACIONADOS COM O MERCADO DE CAPITAIS ESTADUNIDENSE E BRASILEIRO No Brasil existe um conjunto de leis e instituições que emitem normas que regulamentam as empresas brasileiras. Muitas dessas leis disciplinam a apresentação de Demonstrações Contábeis. Por exemplo, o Código Civil (Lei n. o , de 10 de janeiros de 2002, Arts a 1.195) trata da escrituração, de livros contábeis e de balanço, entre outros assuntos contábeis. A legislação comercial (Lei n. o 6.404, de 15 de dezembro de 1976 e suas alterações) trata das regras para as sociedades anônimas, incluindo procedimentos contábeis. A Comissão de Valores Mobiliários CVM tem várias instruções para serem seguidas pelas empresas com ações negociadas em Bolsa de Valores. O Conselho Federal de Contabilidade CFC tem várias resoluções sobre procedimentos contábeis. O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil Ibracon tem vários pronunciamentos sobre normas e procedimentos contábeis. A Receita Federal, por sua vez, visando à determinação dos procedimentos de tributação, emite seus pareceres. A Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais Apimec congrega os profissionais de investimento e analistas de valores mobiliários e tem participação ativa na sugestão de padrões contábeis junto à CVM. A Associação Brasileira das Companhias Abertas Abrasca congrega as empresas de capital aberto e participa de discussões sobre procedimentos contábeis. Nesse ínterim, já ocorrem mudanças no mercado de capitais brasileiro, como a aprovação de Instruções e de Pronunciamentos pela CVM, estes emitidos pelo Ibracon com o intuito da necessidade de captação de recursos externos por meio de financiamento internacional. Estas Instruções e Pronunciamentos tratam sobre algumas mudanças sobre a elaboração, apresentação e divulgação das demonstrações contábeis e das demonstrações financeiras consolidadas, com base no padrão contábil internacional emitido pelo Iasb que entraram em vigor em 2008 e outras deverão entrar em 2010, o que exigirá uma melhor qualificação de nossos profissionais. Em janeiro de 2006, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e o Instituto dos Auditores dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) publicaram um sumário da comparação das práticas contábeis adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade, estudadas pelos International Standards (IAS). Da mesma forma, a Bolsa de Valores de São Paulo - Bovespa, em dezembro de 2000, definiu um conjunto de normas de conduta para as empresas, no intuito de oferecer aos

29 28 investidores melhorias nas práticas de governança corporativa e de transparência. A Bovespa exigiu que as demonstrações financeiras fossem disponibilizadas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos US Gaap nos Estados Unidos ou de acordo com os IAS emitidos pelo Iasb, para a adesão ao nível 2 ou Novo Mercado junto à Bovespa. Nos Estados Unidos, os organismos regulamentadores que normatizam os padrões contábeis americanos, se preocupam em adotar normas e procedimentos balizados nas normas internacionais de contabilidade. Em âmbito internacional, os Estados Unidos é um dos representantes do International Accouting Standards Committee (Iasc) ou Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade, o qual tem a função de normatizar as práticas e procedimentos contábeis internacionais, por isso, ele se preocupa em adotar normas e procedimentos balizados nas normas internacionais. A regulação do mercado de capitais estadunidense é realizada por três órgãos: a Securities Exchange Commission (SEC) ou Comissão de Valores Mobiliários que protege os investidores por meio da regulação do formato e do conteúdo das demonstrações financeiras; o Public Company Accounting Oversigt Board (Pcaob) supervisiona o trabalho da auditoria independente das companhias abertas de forma a proteger os interesses dos investidores na preparação de pareceres para as companhias abertas cujos valores sejam vendidos e comprados por investidores; o Financial Accounting Standards Boards (Fasb) ou Comitê de Normas de Contabilidade Financeira, que emite pronunciamentos contábeis válidos para empresas privadas norte-americanas e suas subsidiárias ao redor do mundo e auxilia a SEC no aperfeiçoamento do mercado de capitais internacional; Faz-se necessário descrever a atuação do International Accounting Standards Board (Iasb) pelo fato de que os EUA é um dos países responsáveis pelo desenvolvimento do conjunto de normas globais da Iasb, seguindo esses padrões e pelo fato que o Brasil já estabeleceu uma legislação correlata com a Iasb que entraram em vigor em Além desses organismos de regulação, o mercado de capitais estadunidense observa a The Sarbanes Oxley Act (SOX) e os United States Generally Accepted Accounting Principles (US-Gaap).

30 2.1 Normas e Instituições Estadunidenses 29 Entender as dimensões do funcionamento dos organismos de regulação e normatização dos Estados Unidos é vital para a compreensão das variações das normas contábeis de um país para outro, de acordo com os princípios de contabilidade que os governam. Diferenças em cultura, práticas empresariais, sistemas políticos, inflação, tributação e os riscos empresariais devem ser considerados no processo decisório de onde e como negociar e investir. Não é possível entender as demonstrações contábeis e outras formas de evidenciação (disclosure) sem uma consciência dos princípios contábeis nacionais e internacionais e sem um conhecimento sólido da cultura do negócio. A exemplo desse contexto, este capítulo visa descrever as atribuições dos "Padrões profissionais" (os quais se referem aos Princípios contábeis, Instituições Reguladoras e Normas Contábeis) que regem o mercado de capitais estadunidense, tendo como suporte, a imposição da Lei Sarbanes Oxley (SOX) às companhias norte-americanas e a todas as empresas não-estadunidenses que possuam certificados de depósitos admitidos à negociação nas bolsas de valores dos Estados Unidos registradas na Securities and Exchange Commission (SEC) ou Comissão de Valores Mobiliários e Câmbio. Nos Estados Unidos, o órgão responsável pela regulamentação do mercado de capitais e pela definição dos métodos aplicáveis à preparação de demonstrações contábeis e relatórios periódicos obrigatórios para as companhias abertas é a SEC. Por sua vez, a Lei Sarbanes Oxley (SOX) criou o órgão Public Company Accounting Oversight Board (Pcaob) ou Conselho de Supervisão da Contabilidade, vinculado à SEC com o intuito de fiscalizar e disciplinar o trabalho de auditoria das companhias, com amplo acesso aos livros fiscais The Sarbanes Oxley Act (SOX) Em 30 de julho de 2002, o Presidente George W. Bush assinou a The Sarbanes Oxley Act, declarando que incluía "a maior parte de profundas reformas das práticas comerciais americanas desde a época de Franklin D. Roosevelt." A Lei Sarbanes Oxley teve como objetivo proteger os investidores aperfeiçoando a exatidão e confiabilidade das divulgações contábeis das empresas, estabelecendo sanções para procedimentos não éticos e em desacordo com as boas práticas de governança corporativa por parte das empresas atuantes do mercado norte-americano.

31 30 A SOX promoveu uma ampla reforma nos requisitos de governança corporativa sobre os relatórios contábeis das companhias americanas e emissores estrangeiros. Nela foram exigidos controles e procedimentos que intensificam e aumentam a responsabilidade dos conselhos e dos executivos das empresas listadas no mercado de capitais americano, regulamentados pela SEC. Visto que a normatização varia de um país para o outro e que a SOX tem efeito inclusive em empresas não-eua, Silveira (2003, p.7-12) comparou essa Lei com a legislação brasileira vigente e apontou alguns impactos para as empresas brasileiras: necessidade da criação de Comitê de Auditoria formado por membros do Conselho de Administração independentes; proibição quanto à concessão de empréstimos aos conselheiros e diretores; divulgação dos controles internos em relatórios específicos; as empresas devem informar se têm um código de ética e, em caso negativo, justificar; o Chief Executive Officer - CEO e o Chief Financial Officer - CFO têm que devolver o bônus e/ou a participação nos lucros no caso de prejuízos decorrentes de erros nas demonstrações contábeis que motivaram nova publicação desses atos; dever dos advogados de relatar eventual violação legal constatada ao diretor jurídico e ao CEO, bem como ao Comitê de Auditoria e a outros conselheiros. Silveira concluiu que o foco da legislação norte-americana é alinhar os interesses dos administradores com os acionistas pulverizados e desorganizados, enquanto o foco da legislação brasileira é proteger os acionistas minoritários. Um dos requisitos impostos pela Lei Sarbanes-Oxley e que requer maior esforço e custos associados para as empresas é a adoção de uma estrutura de controles internos. O CEO e o CFO devem fazer declarações públicas sobre a efetividade do sistema de controles internos, bem como a certificação pelos auditores independentes de que esses controles foram avaliados, é preciso manter uma documentação que comprove sua estrutura, e que evidencie as avaliações efetuadas. O controle interno é um processo executado pela Diretoria, pelo Conselho de Administração ou por outras pessoas da companhia que impulsionam o sucesso dos negócios em três categorias: eficácia e eficiência das operações. confiabilidade dos relatórios financeiros; e cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis. A Lei Sarbanes-Oxley torna Diretores Executivos e Diretores Financeiros explicitamente responsáveis por estabelecer, avaliar e monitorar a eficácia dos controles internos sobre relatórios financeiros e divulgações.

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