SISTEMA DE CUSTOS E ANALISE DE PREÇOS NA PADARIA BOM GOSTO

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1 1 UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DACEC DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS FERNANDO NIEDERLE SISTEMA DE CUSTOS E ANALISE DE PREÇOS NA PADARIA BOM GOSTO TRÊS PASSOS - RS 2012

2 2 FERNANDO NIEDERLE SISTEMA DE CUSTOS E ANALISE DE PREÇOS NA PADARIA BOM GOSTO Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de Ciências Contábeis da Unijuí, como requisito de avaliação para obtenção do titulo de Bacharel em Ciências Contábeis. Profa. Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira TRÊS PASSOS - RS 2012

3 3 AGRADECIMENTOS Agradeço aos meus pais, Atalibio e Terezinha, aos meus irmãos Juliano e Jeancarlo, a minha noiva Teoline, e a minha cunhada Cintia e sobrinha Gabriela, que de uma maneira ou outra colaboraram para a realização deste curso nesta universidade, e também neste Trabalho. Muito Obrigado!!!

4 4 LISTA DE ILUSTRAÇÕES Figura 1 - Contabilidade de Custos como um Centro Processador de Dados Figura 2 - Definições Básicas de Contabilidade de Custos Figura 3 - Estrutura Básica do Critério do Custeio por Absorção Figura 4 - Lógica de Funcionamento do ABC Figura 5 - Simulação de Formação de Preço de Venda Figura 6 - Tipos de Ponto de Equilíbrio Figura 7 - Fórmulas do Ponto de Equilíbrio Contábil Figura 8 - Formula de Calculo do PEF Figura 9 - Formula de Calculo do Ponto de Equilíbrio Econômico Figura 10 - Fórmula de Calculo do Ponto de Equilíbrio Mix Figura 11 - Resultado Exemplo de Ponto de Equilíbrio Mix Figura 12 - Formula de Cálculo da Margem de Segurança Operacional Figura 13 - Método das Quotas Constantes Figura 14 - Método das Unidades Produzidas Figura 15 - Método das Horas Trabalhadas Figura 16 - Fluxograma Padaria e Confeitaria Figura 17 - Gráfico Custos Totais Pão Fatiado Figura 18 - Gráfico Custos Totais - Pão Bufê Figura 19 - Gráfico Custos Totais Torta Creme de Café Figura 20 - Gráficos Custos Totais Pizza Presunto Grande Figura 21 - Gráfico Comparativo PV Orientativo e PV Praticado Figura 22 - Comparativo PE em unidades PV orientativo x PE em unidades PV Atual Figura 23 - MSO PV Orientativo x MSO PV Atual

5 5 LISTA DE QUADROS Quadro 1- Classificação de Custos Quadro 2 - Custeamento por Absorção e Custeamento Variável Diferenças Fundamentais 30 Quadro 3 - Informações de Exemplo Quadro 4 - Ponto de Equilíbrio Mix em Valores Quadro 5 - Receita de Produtos e Demanda Mensal Quadro 6 - Parâmetros para as Receitas Quadro 7 - Depreciação da Padaria Quadro 8 - Depreciação da Confeitaria Quadro 9 - Depreciação Geral Quadro 10 - Custos Fixos Quadro 11: Despesas com Vendas Quadro 12 - Custo com Mão de Obra - Padaria Quadro 13 - Custo com Mão de Obra - Confeitaria Quadro 14 - Custo de Matéria Prima e MOD Massas de Pizza Quadro 15 - MP e MOD Pão Francês Quadro 16 - Custo MP - Pão de Xis Pão Fatiado Pão de Cachorro Quente Pão Sovado 64 Quadro 17 - MOD Pão de Xis Grande e Pequeno Quadro 18 - MOD Pão Fatiado Quadro 19 - MOD Pães Cachorro Quente Médio e Pequeno Quadro 20 - MOD Pão Sovado Quadro 21 - MP Recheio de Cuca e Cobertura de Cuca Quadro 22 - MO Recheio de cuca e Cobertura de Cuca Quadro 23 - MP e MOD Cuca Quadro 24 - MP e MOD Pão Bufê Quadro 25 - MP e MOD Bolacha de Manteiga Quadro 26 - MP e MOD Massa Assados e Fritos Quadro 27 - MP e MOD Cuquinha Quadro 28 - MP e MOD Rosca Quadro 29 - MP e MOD Assado Quadro 30 - MP e MOD Pastelão Quadro 31 - MP e MOD Bolinho Quadro 32 - MP e MOD Calça Virada... 74

6 6 Quadro 33 - MP e MOD Pão de Ló Quadro 34 - MP e MOD Recheio Bom Quadro 35 - MP e MOD Torta de Bombom Quadro 36 - MP e MOD Recheio Creme de Café Quadro 37 - MP e MOD Torta Creme de Café Quadro 38 - MP e MOD Pastelzinho Quadro 39 - MP e MOD Pizza Frango Pequena Quadro 40 - MP e MOD Pizza Calabresa Pequena Quadro 41 - MP e MOD Pizza de Bacon Pequena Quadro 42 - MP e MOD Pizza de Carne de Gado Pequena Quadro 43 - MP e MOD Pizza de Presunto Pequena Quadro 44 - MP e MOD Pizza de Presunto Grande Quadro 45 - MP e MOD Pizza de Calabresa Grande Quadro 46 - MP e MOD Pizza de Frango Grande Quadro 47 - MP e MOD Pizza de Carne de Gado Grande Quadro 48 - MP e MOD Pizza de Bacon Grande Quadro 49 - Custo Fixo Total Quadro 50 - Rateio das Depreciações aos Produtos Quadro 51 - Apuração do Custo Método Custeio por Absorção Quadro 52 - Apuração do Custo Método Custeio Variável Quadro 53 - Formação do Preço de Venda Mark Up Quadro 54 - Preço de Venda Orientativo - Custeio por Absorção Quadro 55 - Preço de Venda Mínimo - Custeio Variável Quadro 56 Analise Comparativa entre o PV Orientativo x PV Praticado Quadro 57 - MC Unitária e Total por Produto PV Orientativo Quadro 58 - MC Unitária e Total por Produto PV Atual Quadro 59 - Demonstração do Resultado - PV Orientativo Quadro 60 - Demonstração do Resultado = PV Atual Quadro 61 - Ponto de Equilíbrio - PV Orientativo Quadro 62 - Ponto de Equilíbrio PV Atual Quadro 63 - MSO PV Orientativo Quadro 64 - MSO PV Atual

7 7 SUMARIO INTRODUÇÃO Contextualização Do Estudo Área de Conhecimento Contemplada Caracterização da Entidade Problematização do Tema Objetivos Justificativa Metodologia do trabalho REVISÃO BIBLIOGRÁFICA Contabilidade Conceito de Contabilidade Finalidade da Contabilidade Aplicação da Contabilidade Contabilidade de Custos Objetivos da Contabilidade de Custos Conceitos Utilizados em Custos Custos Com Mão De Obra Mão de Obra Direta Mão de obra Indireta Classificações Dos Custos Custos Diretos Custos Indiretos Custos Fixos Custos Relevantes e Não Relevantes Métodos De Custeio Custeio por Absorção Custeio Variável Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) Formação Do Preço De Venda Formação do Mark-up Estratégias de precificação... 35

8 8 2.7 Apuração Margem De Contribuição Ponto De Equilíbrio Ponto de Equilíbrio Contábil Ponto de Equilíbrio Financeiro Ponto de Equilíbrio Econômico Ponto de Equilíbrio Mix Benefícios e Limitações do Ponto de Equilíbrio Margem de Segurança Operacional Depreciação Conceitos Utilizados em Depreciação Métodos de Depreciação ANALISE DOS RESULTADOS Receitas de Produtos e Demanda mensal Custos da Matéria-prima dos Produtos Custos com Depreciação Custos Fixos Custo com Mão de Obra Custos com Matéria-Prima e Mão de Obra Direta Custo com Matéria-Prima e Mão de Obra Direta Setor Padaria Custo com Matéria Prima e Mão de Obra Direta Setor Confeitaria Apuração do Custo Total Apuração do Custo total Método de Custeio por Absorção Apuração do Custo total Método de Custeio Variável Formação do Preço de Venda Orientativo Análises do Custo, Volume e Lucro Apuração da margem de contribuição Apuração do resultado Ponto de Equilíbrio Contábil Margem de Segurança Operacional Levantamentos das Informações Gerenciais do Sistema Proposto CONCLUSÃO REFERÊNCIAS

9 9 INTRODUÇÃO Hoje em dia, em um mercado cada vez mais competitivo, as organizações precisam estar sempre um passo a frente da concorrência para se manterem vivas e com resultado positivo, onde o lucro desejado seja alcançado com o máximo de produção e com um mínimo possível de custo e perda, para obter uma posição de destaque perante seus clientes, fornecedores e sócios. Sendo assim, o gestor cada vez mais necessita de informações que lhe auxiliem na tomada de decisões, entre essas informações disponíveis, a questão custos e preços são de extrema importância, pois sem saber o seu custo de produção e o preço de venda, o gestor é obrigado a tomar decisões apenas com base em sua experiência, e muitas destas decisões, quando não estão baseadas em informações confiáveis, podem ser tomadas de forma equivocadas. Nesse contexto, o presente trabalho consiste em apresentar um sistema de Gestão de Custos e Formação de Preços de Venda na empresa denominada Padaria Bom Gosto, localizada na cidade de Tenente Portela, Rio Grande do Sul, com objetivo de chegar ao valor real de seus custos de produção, verificando se o preço de venda atualmente praticado está proporcionando o resultado esperado. Em um primeiro momento, o relatório apresenta a sua contextualização com a definição do tema abordado, a caracterização da empresa, bem como o problema e os objetivos, a justificativa, a metodologia utilizada durante e realização do estudo. Na segunda etapa deste trabalho é apresentada uma revisão bibliográfica em relação ao tema abordado, ou seja, a contabilidade de custos com tópicos e definições desta área. É iniciado pela contabilidade, contabilidade de custos, custos com mão de obra a classificação dos custos, métodos de custeio, formação do preço de venda, apuração da margem de contribuição, o ponto de equilíbrio, a margem de segurança operacional e por fim as depreciações. Esses conceitos são fundamentais para uma contemplação total do assunto abordado e para a qualificação na execução deste estudo na prática. A terceira etapa do relatório compreende a realização do estudo aplicado, onde inicialmente foi realizada a analise dos processos de produção dos diferentes produtos, levantamentos de tempos, custo, bem como a apuração do custo total, seguido da analise de preços, custos, resultados e indicadores gerenciais.

10 10 Posteriormente, o relatório apresenta a sua conclusão, e por fim são apresentados os pilares que foram utilizados para a realização deste estudo, ou seja, a bibliografia consultada para a construção das informações. 1.1 Contextualização Do Estudo Neste primeiro capitulo que contempla a contextualização do estudo, apresenta-se a área de conhecimento aplicado na realização deste trabalho, bem como, a caracterização da organização, a problematização do tema, os objetivos gerais e específicos, seguidos da metodologia que foi utilizada durante a pesquisa Área de Conhecimento Contemplada A Contabilidade de Custos faz parte da Ciência Contábil que se dedica ao estudo dos gastos feitos para se obter um bem de venda ou de consumo, seja um produto, uma mercadoria ou um serviço. De acordo com Mota (2002, p.3): A Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisão. Neste sentido o estudo se propôs a aplicar um sistema de custos e analise de preços na empresa Padaria Bom Gosto Caracterização da Entidade A organização objeto deste estudo, Padaria Bom Gosto, iniciou suas atividades em setembro de 2003 no município de Tenente Portela, no ramo de fabricação de pães, bolos e equivalentes industrializados. A empresa trabalha com 11 colaboradores, sendo um deles o proprietário e mais 10 contratados, além de serviço de contabilidade terceirizado, ainda, pelo seu faturamento mensal e anual, a empresa está enquadrada no regime tributário Simples Nacional, de acordo

11 11 com a Lei Complementar nº123, de 14/12/2006, e que é aplicável às Microempresas e as Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01/07/ Problematização do Tema Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente escassez de recursos, surge a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. É, então, imprescindível, para qualquer empresa ter um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e concorrencial como a brasileira. É difícil tomar decisões confiáveis e ter uma margem de segurança satisfatória, sem o conhecimento dos custos do modo mais real possível. Nesse sentido, as informações relativas aos custos de produção; desde que apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta de gestão da mais alta relevância. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de informações gerenciais, de vital importância para a gestão das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem como, para o planejamento e controle das atividades empresariais. A empresa Padaria Bom Gosto não possui um sistema de gerenciamento de custos, porém, em se tratando de formação de preço é de total importância que o empresário tenha em mãos informações sobre o real montante de seus custos na produção. Sendo assim questiona-se: De que forma a contabilidade de custos pode contribuir para o gerenciamento da padaria com informações sobre os seus custos de produção? Objetivos O objetivo deste estudo é desenvolver um sistema de custos, observando no objetivo geral e especifico o que segue.

12 Objetivo Geral Propor à empresa Padaria Bom Gosto um sistema eficaz de custos que subsidie a formação de preços e análise dos resultados para qualificar e agilizar as decisões gerenciais Objetivos Específicos - Revisão bibliográfica referente à Contabilidade de Custos, gestão de custos, formação de preço de venda; analise custo, volume e resultado; - Descrever as etapas de produção dos produtos da padaria; - Apurar os custos de produção dos produtos; - Analisar os preços de venda, margens, volumes e resultados; - Estruturar um sistema de custos para a empresa Justificativa Tendo em vista um mundo cada vez mais competitivo, onde a diferença de área de atuação pode ser imprescindível para o sucesso profissional do formando em Ciências Contábeis, este trabalho é de imenso valor teórico e prático, ainda é de extrema importância para o gestor da empresa em questão. Nesta microrregião, pouco ou quase nada se fala de custos, os gestores não estão acostumados a fazer análise de seus custos fixos e variáveis, muitos não tem um sistema apropriado de informações, acreditam que colocando certo valor percentual sobre o valor da mercadoria que está na nota fiscal irá garantir o pagamento de seus custos e ainda obterá um lucro para a empresa, quando na realidade o valor de venda do produto não paga nem mesmo os impostos a ele incorrido. Portanto o motivo principal para o desenvolvimento deste estudo é a conscientização dos gestores sobre esse tema fundamental e de altíssima importância nas empresas que é a gestão de custos. Para a empresa, este estudo possibilitou uma análise da composição dos custos dos seus produtos, dos preços praticados e dos resultados atualmente obtidos, além de contribuições na formação de novos preços, de formas diferenciadas de precificação para promoções especiais, entre outras análises de margens e resultados.

13 13 Para o acadêmico, como concluinte do curso, este trabalho foi de imensa importância, pois é neste momento, em que se confronta a teoria com a prática, sala de aula e campo de atuação. É o momento de analisar e verificar como realmente funciona uma empresa fora dos livros, podendo também servir como fonte de pesquisa para futuros acadêmicos, que venham a se interessar por esta área do conhecimento Metodologia do trabalho Neste ponto do estudo, demonstram-se como foi desenvolvida a pesquisa, quais caminhos foram tomados para responder o problema e os objetivos do presente trabalho Classificação da Pesquisa Esta pesquisa foi classificada de acordo com sua natureza, dos seus objetivos, quanto a sua forma de abordagem do problema, com seus procedimentos técnicos, seguidos da forma como foram coletados os dados. a) Do Ponto de Vista de sua Natureza É possível classificar a pesquisa de acordo com sua natureza, ou seja, a pesquisa pode ser de ordem aplicada ou básica. No caso desta pesquisa foi classificada como aplicada, pois a mesma gerou conhecimentos para aplicação prática dirigida à solução de problemas específicos, envolve verdades e interesses locais e tem inúmeras possibilidades de aplicação nas ciências sociais (SILVA e MENEZES, 2000, p.20). b) Do Ponto de Vista de seus Objetivos De acordo com seus objetivos a pesquisa pode ser classificada como exploratória descritiva ou explicativa. Este estudo se classifica como exploratório e descritivo. Pesquisa Exploratória: visa proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo explícito ou a construir hipóteses. Envolvem levantamento bibliográfico, entrevistas com pessoas que tiveram experiências práticas com o problema pesquisado,

14 14 análise de exemplos que estimulem a compreensão. Assume, em geral, as formas de pesquisa bibliográficas e estudos de caso, conforme (GIL, 1999). Pesquisa Descritiva: visa descrever as características de determinada população ou fenômenos ou o estabelecimento de relações entre variáveis. Envolvem o uso de técnicas padronizadas de coleta de dados, questionários e observação sistemática. Assume, em geral, a forma de levantamento, (GIL, 1999). No caso desta pesquisa, a mesma apresenta características exploratória e descritiva, pois explicitou o problema por meio de fatos constatados em entrevistas e com levantamento bibliográfico, bem como, descreveu as características da entidade trabalhada e as várias fases de produção que compõem os custos. c) Quanto à Forma de Abordagem do Problema O presente trabalho foi classificado quanto a sua forma de abordagem do problema como uma pesquisa qualitativa. De acordo com Beuren (2004, p. 91) os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais. d) Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos Sob o ponto de vista dos procedimentos técnicos, conforme Gil (1999), a pesquisa se classifica como Bibliográfica, documental, levantamento e estudo de caso. Pesquisa Bibliográfica: quando elaborada a partir de material publicado, constituído principalmente de livros, artigos de periódicos e atualmente com material disponibilizado na internet. Pesquisa Documental: quando elaborada a partir de material que não recebeu tratamento analítico, como relatórios de diretorias, balanços patrimoniais, atas de reuniões, manuais de procedimentos, etc. Levantamento: quando elaborada a partir da interrogação direta de pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. Estudo de Caso: quando envolve o estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos de maneira que se permitam o seu conhecimento profundo. Existem restrições à generalização dos resultados.

15 15 Baseado no exposto, a presente pesquisa envolveu aspectos bibliográficos, em função de ter o apoio teórico de livros, documental porque se baseou em documentos fornecidos pela empresa, que foram transformados em planilhas, contendo as devidas informações para a elaboração dos respectivos cálculos. E por fim, se classifica como levantamento porque foram realizadas entrevistas despadronizadas com o empresário, gerente, colaboradores, para apurar as informações que contribuíram no desenvolvimento da pesquisa, e de estudo de caso, pois foi realizado um estudo exaustivo na referida empresa Plano de Coleta de Dados (Instrumentos de coleta de dados) A coleta de dados para esta pesquisa consistiu em questionamentos na forma de entrevistas despadronizadas com o gerente da empresa, bem como, um acompanhamento detalhado do processo de produção, para que assim possa ser construída uma base de dados real e que é de extrema importância para solução do problema exposto Instrumentos de Coleta de Dados De acordo com Silva & Menezes (2000, p.33), a definição do instrumento de coleta de dados depende dos objetivos que se pretende alcançar com a realização da pesquisa e do universo investigado. Portanto o presente estudo se apoiou na observação, sistemática, pois foi realizado em condições controladas para responder aos propósitos preestabelecidos, é não participante, ou seja, não houve participação do observador durante o processo de produção, individual, com a coleta de dados realizada pelo observador, ainda, a pesquisa ocorreu em tempo real, sendo registrados os dados à medida em que aconteciam. No momento da entrevista, em que se buscaram informações do entrevistado sobre o problema, a mesma ocorreu de forma não estruturada, onde não existe rigidez de roteiro, assim foi possível explorar mais amplamente algumas questões Plano de Analise e Interpretação de Dados Para Beuren (2004, p.136), analisar dados significa trabalhar com todo o material obtido durante o processo de investigação, ou seja, com os relatos de observação, as transcrições de entrevistas, as informações dos documentos e outros dados disponíveis.

16 16 Com a devida coleta de dados realizada, é chegada a hora de interpretar estes dados para se chegar à solução do problema exposto. Neste momento é demonstrado o resultado de toda a pesquisa, onde por meio de gráficos e planilhas ocorre a interpretação e cálculo dos respectivos dados e por fim, apresenta-se um relatório expondo os resultados.

17 17 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA Neste capitulo aborda-se uma revisão geral pertinente a literatura sobre o tema deste estudo, ou seja, a Contabilidade de Custos, por meio de livros, artigos e material disponibilizado na internet é apresentado uma serie de conceitos dos mais variados campos de atuação desta área. Para Silva e Menezes (2000, p.37): A revisão de literatura resultará do processo de levantamento e análise do que já foi publicado sobre o tema e o problema de pesquisa escolhidos. Permitirá um mapeamento de quem já escreveu e o que já foi escrito sobre o tema e/ou problema da pesquisa. 2.1 Contabilidade A Contabilidade tem a função de prestar informações e sendo um conjunto de conhecimentos precisa coletar, registrar, analisar e resumir para relatar com precisão os diversos dados que interessam a gestão no entendimento econômico/financeiro do negócio Conceito de Contabilidade De acordo com Basso (2005, p.22): Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo e qualitativo, e que, como um conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situações, especialmente de natureza econômico-financeira. Neste sentido, a contabilidade se propõe ao estudo do patrimônio das entidades, tanto na forma qualitativa como quantitativa Finalidade da Contabilidade A contabilidade é o centro de controle do patrimônio, por ela passa todos os fatos de ordem qualitativa e quantitativa, onde por meio dos relatórios contábeis, o gestor tem condições de tomar as decisões corretas para se prevenir e planejar o futuro de seu negocio.

18 18 Segundo Basso (2005, p.24), a finalidade fundamental da contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento Aplicação da Contabilidade A Contabilidade é aplicada onde se podem fornecer informações seguras para a tomada de decisões por parte do gestor da empresa. A informação contábil se expressa por diferentes meios, como demonstrações contábeis, escrituração ou registros permanentes e sistemáticos, documentos, livros, planilhas, listagens, prognósticos, descrições, criticas ou quaisquer outros utilizados no exercício profissional ou previstos em legislação. Os usuários incluem, entre outros, os integrantes do mercado de capitais, investidores, presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores de qualquer natureza, autoridades governamentais de diversos níveis, meios de comunicação, entidades que agem em nome de outros, como associações e sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou sócios, administradores da própria Entidade, além do público em geral, (CRCRS, 2006, p.74). Portanto a contabilidade pode ser aplicada nos mais diversos setores da empresa, bem como em todas as empresas, de pequeno, médio e grande porte. 2.2 Contabilidade de Custos A contabilidade de custos nos dias de hoje representa cada vez mais um fator de extrema importância para o sucesso da empresa, pois é através dela que o empresário tem o controle do quanto seu produto ou serviço custa, o auxiliando na formação de preços e na tomada de decisão para estratégias de vendas de modo a aumentar o lucro do empreendimento. De acordo com Bruni e Famá (2011, p.22), A contabilidade de custos pode ser definida como o processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio. Dessa forma com informações coletadas das operações e das vendas, a administração pode empregar os dados contábeis e financeiros para estabelecer os custos de produção e distribuição, unitários ou totais, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados, além dos custos das outras diversas funções do negocio, objetivando alcançar uma operação racional eficiente e lucrativa.

19 19 Ainda para Leone (2011, p.21), a contabilidade de custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações que recebe ou obtém dados, acumulandoos de forma organizada, analisando-os e interpretando-os, produzindo informações de custo para os diversos níveis gerenciais. A figura 01 demonstra a contabilidade de custos agindo como um centro processador de informações: Figura 1 - Contabilidade de Custos como um Centro Processador de Dados Fonte: Leone (2011, p.23) De acordo com Leone (2011, p.23), A contabilidade de custos colhe dados internos e externos, monetários e não monetários, mas quantitativos. Atualmente, em virtude de suas crescentes responsabilidades, diante das novas exigências por parte dos administradores, a contabilidade de custos está cada vez mais usando dados quantitativos não monetários, colhendo-os, trabalhando-os e produzindo informações gerenciais de alta relevância, baseada nesses dados. A contabilidade de custos serve como um apoio indispensável para a tomada de decisão do gestor nas mais diversas áreas é a confiança do gestor nos relatórios de custos que demonstra a importância deste ramo da contabilidade nas empresas Objetivos da Contabilidade de Custos O objetivo da contabilidade de custos é fornecer informações sobre a utilização de bens e serviços na produção de outros bens ou serviços, em um ambiente onde são gerados, direcionados para o fornecimento de subsídios para analise e avaliação do desempenho da produtividade. A contabilidade de custos também tem por objetivo servir de instrumento para a tomada de decisões por parte do gestor da empresa.

20 Conceitos Utilizados em Custos Dentro da contabilidade de custos são usados alguns termos, e para uma eficiente gestão de custos é necessária à compreensão de conceitos relacionados a esta literatura. Para tanto, serão apresentados a seguir conceitos de gastos, investimentos, despesas, perdas, custo e desperdício Gastos De acordo com Leone (2011, p.52), gasto é o sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. Ainda de acordo com Wernke (2008, p.11): Gasto é um termo usado para definir as transações financeiras nas quais a empresa utiliza recursos ou assume uma divida, em troca da obtenção de algum bem ou serviço. É um conceito abrangente e pode englobar os demais itens. Por exemplo: um gasto pode ser relacionado a algum investimento, neste caso sendo contabilizado no ativo da empresa, ou alguma forma de consumo, como custo ou despesa, quando será registrado em conta de resultado Investimentos Segundo Wernke (2008, p.11): Investimentos são os gastos que irão beneficiar a empresa em períodos futuros. Enquadram-se nesta categoria, por exemplo, as aquisições de ativos, como estoques e máquinas. Nesses casos, por ocasião da compra, a empresa desembolsa recursos, visando um retorno futuro sob a forma de produtos fabricados. Convém salientar que o uso ou o respectivo desgaste das máquinas e o consumo dos estoques no processo fabril são considerados como custo de fabricação. Já Bruni e Famá (2011, p.23) relatam que os investimentos representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Ficam temporariamente congelados no ativo da entidade, e posteriormente de forma gradual, são descongelados e incorporados aos custos e despesas.

21 Despesas Para Bruni e Famá (2011, p.23), as despesas correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Não estão associadas a produção de um produto ou serviço. Como exemplos de despesa podem ser citados, os gastos com salário de vendedores. Já na concepção de Leone (2011, p.52), despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas Perdas Para Wernke (2008, p.12): As perdas são fatos ocorridos em situações excepcionais que fogem a normalidade das operações da empresa. Tais itens não são considerados operacionais e não fazem parte dos custos de fabricação dos produtos. Constituem-se de eventos ocasionais e indesejados, como a deterioração anormal de ativos causados por incêndios ou inundações, furto, etc. Também, de acordo com Bruni e Famá (2011, p.24), As perdas representam bens ou serviços consumidos de forma anormal. Consiste em: (I) um gasto anormal decorrente de fatores extraordinários ou (II) atividade produtiva normal da empresa. Na primeira situação, devem ser considerados como despesa e lançados diretamente contra o resultado do período. Na segunda situação, devem ser classificados como custo de produção do período. As perdas devem ser evitadas a todo custo, pois se deve tentar maximizar a produção para gerar mais lucros com o mínimo de serviços consumidos de forma anormal Custos Para Wernke (2008, p.12): Custos são os gastos efetuados no processo de fabricação de bens ou de prestação de serviços. No caso industrial, são os fatores utilizados na produção, como matéria prima, salários e encargos sociais dos operários da fábrica, depreciação das máquinas, dos móveis e das ferramentas utilizadas no processo de fabricação. De acordo com Bruni e Famá (2011, p.23) os custos representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. Portanto, estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade.

22 22 Já para Eliseu Martins (apud, Leone 2011, p.52) custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, e acrescenta que o custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo no momento da utilização dos fatores de produção para a fabricação de um produto ou execução de um serviço Desperdícios Hoje em dia os desperdícios de matéria prima e mão de obra com a ociosidade, representam um alto custo para as empresas, podendo em certas ocasiões ser o responsável pelo prejuízo da mesma. Para Wernke (2008, p.12): O conceito de desperdício pode englobar os custos e as despesas utilizados de forma não eficiente. Ou seja, são considerados desperdícios todas as atividades que não agregam valor e que resultam em gastos de tempo, dinheiro, recursos sem lucro, além de adicionarem custos desnecessários aos produtos. Podem ser enquadradas nesta categoria a produção de itens defeituosos, a movimentação desnecessária, a inspeção de qualidade, a capacidade ociosa, etc. Figura 2 - Definições Básicas de Contabilidade de Custos Fonte: Wernke (2008, p.13) 2.3 Custos Com Mão De Obra Os custos com mão de obra representam os esforços dos colaboradores em produzir um determinado produto ou serviço que a empresa se propõe.

23 Mão de Obra Direta Para as indústrias, a base de todo o processo de industrialização é a mão de obra direta, pois é com o trabalho árduo de seus colaboradores que a empresa cresce através de seus produtos. De acordo com Bruni e Famá (2011, p.73): A mão de obra direta, ou simplesmente, MOD corresponde aos esforços produtivos das equipes relacionadas a produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados. Refere-se apenas ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Custo com mão de obra direta está relacionado ao tempo que os colaboradores da empresa necessitam para a produção direta do produto ou serviço Mão de obra Indireta De acordo com Bruni e Famá (2011, p.76) é importante observar que: Embora a mão de obra direta seja tratada como variável já que esta associada aos volumes produzidos, no Brasil, em função das restrições legais, os salários e encargos devem ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto total com mão de obra direta, alocada ao produto, representa a ociosidade ou perda do trabalho pago, porém não utilizado, podendo ser agrupado genericamente na categoria de mão de obra indireta. Também, os custos com mão de obra indireta, são aqueles que não podem ser alocados diretamente ao produto ou serviço, por se tratarem de departamentos auxiliares existentes na empresa, um exemplo seria o custo do salário de supervisores e controle de qualidade. 2.4 Classificações Dos Custos Na literatura contábil existem diversas classificações de custos, onde, as de maior aplicabilidade gerencial se encontram no quadro a seguir:

24 24 Classificação Quadro 1- Classificação de Custos Categorias Quanto a tomada de decisões Relevantes Não Relevantes Quanto a identificação Diretos Indiretos Quanto ao volume produzido Variáveis Fixos Fonte: Wernke, Gestão de Custos (2008, p.35) Custos Diretos Os custos diretos são aqueles que podem ser facilmente ligados ao produto ou serviço, de acordo com Wernke (2008, p.13): Custos diretos são os gastos facilmente apropriados às unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou aquele produto. Por sua natureza, característica própria e objetividade de identificação no produto são imputados por medições objetivas ou por controles individuais como a ficha técnica do produto, sem a necessidade de rateios. Correspondem aos gastos específicos do produto ou serviço, ou seja, não sendo produzida a unidade ou executado o serviço, esses gastos não ocorrem. Tais custos podem ser fisicamente identificados para um segmento particular sob consideração. Assim, se o que esta sob consideração é uma linha de produtos, então os materiais e mão de obra envolvidas em sua manufatura seriam ambos custos diretos. Exemplo: as matérias primas componentes dos produtos. Ainda de acordo com Bruni e Famá (2011, p.29): custos diretos são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão de obra direta. Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva Custos Indiretos De acordo com Leone (2011, p.59), custos indiretos são todos os outros custos que dependam do emprego de recursos, de taxas de rateio, de parâmetros para o débito as obras. Os custos indiretos são aqueles que dependem de taxas de rateio para sua mensuração ao produto, onde de acordo com Bruni e Famá (2011, p.29): custos indiretos necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Exemplo: seguro de aluguéis de fabrica, supervisão de linhas de produção.

25 25 Também de acordo com Wernke (2008, p.14): Custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio. No caso industrial, são os custos que ocorrem dentro do processo de produção, mas para serem apropriados aos produtos requerem o uso de rateios (são artifícios usados para distribuir os custos que não se consegue determinar com objetividade e segurança a quais produtos se referem). São os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que não tem relação direta com um produto ou serviço especifico, pois relacionam-se com vários produtos ao mesmo tempo. Exemplo: o aluguel da fabrica em que são produzidos diversos produtos em conjunto. Para atribuir uma parcela do custo com aluguel fabril aos produtos é necessário ratear por um critério especifico. Os custos indiretos dificilmente podem ser mensurados no produto, sendo necessário o uso de rateios para tal Custos Fixos Custo fixo é um fator produção onde os custos independentes do nível de atividade da empresa. Qualquer que seja a quantidade produzida ou vendida, mesmo que sejam zero, os custos fixos se mantêm os mesmos. Difere do custo variável, que variam segundo o volume de vendas ou de produção industrial. Segundo Wernke (2008, p.14): Custos fixos são aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. São custos que tem seu montante fixado não em função de oscilações na atividade, ou seja, sem vinculo com o aumento ou diminuição da produção. Assim, esses custos permanecem no mesmo valor independentemente da quantidade produzida. Relacionam-se com a capacidade instalada que a empresa possui e seu valor independe do volume de produção, existindo independentemente de a empresa estar produzindo ou parada. Exemplo: se produzir uma unidade ou 200 unidades, o valor do aluguel do galpão industrial terá o mesmo valor. Custos fixos são aqueles que independem da produção, mas com critérios de rateio são alocados aos produtos, segundo Bruni e Famá (2011, p.30), são custos que em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa.

26 Custos Variáveis Os custos variáveis são aqueles que variam de acordo com a produção do produto ou com a prestação de serviço, onde de acordo com Bruni e Famá (2011, p.30): Nos custos variáveis, seu valor altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Exemplos óbvios de custos variáveis podem ser expressos por meio dos gastos com matéria prima e embalagens. Quanto maior a produção, maior o consumo de ambos. Assim como os custos fixos, os custos variáveis possuem uma interessante característica: são genericamente tratados como fixos em sua forma unitária. Custo variável é a soma dos fatores variáveis de produção. Custos que mudam de acordo com a produção ou a quantidade de trabalho, exemplos incluem o custo de materiais, suprimentos e salários da equipe de trabalho. Ainda, Segundo Wernke (2008, p.14): Custos variáveis são os que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. Quanto maior o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. São os valores consumidos ou aplicados que tem seu crescimento vinculado a quantidade produzida pela empresa. Tem seu valor determinado em função de oscilações na atividade da empresa, variando de valor na proporção direta do nível de atividades. O exemplo mais adequado para o custo variável é a matéria prima, pois se para produzir uma unidade de produto gastam-se R$ 10,00, ao produzir duas unidades, gastam-se R$ 20,00. É importante ressaltar a diferença entre custo variável e custo direto. Um custo é variável se ele realmente acompanha a proporção da atividade com que ele é relacionado. Um custo direto é aquele que se pode medir em relação a essa atividade, setor ou produto, Wernke (2008) Custos Relevantes e Não Relevantes De acordo com Wernke (2008, p.13), custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada e custos não relevantes são os que independem da decisão tomada. Assim, os custos realmente importantes como subsidio a tomada de decisão são os relevantes; os outros não necessitam ser considerados. Essa classificação é feita considerandose uma única decisão a ser tomada, sendo valida apenas para aquela decisão.

27 Métodos De Custeio Os métodos de custeio são utilizados para se chegar a um determinado resultado, sendo que custeio é o método usado para apropriação dos custos. Os métodos de custeio existentes são: Custeio por absorção, custeio variável ou direto, custeio padrão, ABC, RKW Custeio por Absorção O custeio por absorção é o método mais utilizado atualmente quando se deseja atribuir um valor de custos ao produto atribuindo-lhe também uma parte dos custos indiretos, esse método consiste basicamente na apropriação de todos os custos de produção ao produto. O custeio por absorção designa o conjunto de procedimentos realizados para atribuir todos os custos fabris fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, aos produtos fabricados em um período. Com isso, os produtos absorvem todos os gastos classificáveis como custo, ou seja, matérias primas, salários e encargos sociais, depreciação das máquinas, aluguel do prédio industrial etc., independentemente de sua natureza, se custos fixos ou não, se custos diretos ou não, conforme Wernke (2010, p.19). O custeio por absorção abrange todos os custos da empresa, além de respeitar os princípios fundamentais de contabilidade e ser aceito pela legislação brasileira. Segundo Leone (2011, p. 242): O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção, ou serviço, absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados a fabricação. A figura 03 demonstra a estrutura básica do critério de custeio por absorção:

28 28 Figura 3 - Estrutura Básica do Critério do Custeio por Absorção Fonte: Leone (2011, p.243) Algumas vantagens do custeio por absorção, conforme Wernke (2008, p. 21) Atende a legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado a Contabilidade; Permite a apuração do custo por centro de custos, visto que a aplicação exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada área; Ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto. A principal desvantagem do uso do custeio por absorção segundo Wernke (2008, p. 21), consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros Custeio Variável O custeio direto, ou custeio variável, é um tipo de custeio que considera como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados só conterão

29 29 custos variáveis. Os métodos de Custeio atribuem para cada custo uma classificação específica, na forma de custos fixos ou custos variáveis. Este método considera apenas os custos variáveis prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerando apenas os custos variáveis como matéria-prima, mão de obra direta, serviços de terceiros aplicados ao produto, tributos sobre vendas, comissões de vendas, etc. os demais gastos são transferidos para a apuração do resultado como despesas, sem serem apropriados aos produtos fabricados. Wernke (2008, p. 29) De acordo com Bruni e Famá (2011), embora questionável segundo o ponto de vista dos princípios e normas contábeis, o custeio variável assume grande importância na análise de decisões relativas a custos e preços. No método do custeio variável, apenas gastos variáveis são considerados no processo de formação dos custos dos produtos individuais. Custos ou despesas indiretas são lançados de forma global contra os resultados. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são consideradas como custo de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. De acordo com Wernke (2010), os defensores desta forma de custeamento entendem que os gastos variáveis devem ser priorizados em detrimento daqueles que tem comportamento fixo, especialmente pelos seguintes argumentos, de acordo com Wernke (2008, p.21): Os gastos fixos são utilizados basicamente para manter instalada a estrutura produtiva da empresa; Para que o montante dos gastos fixos seja alocado aos produtos há a necessidade de se recorrer a critérios de rateio, ocorrendo a possibilidade de se super custear alguns produtos; Pela característica de manter o mesmo valor independentemente do volume fabricado no período, caso seja rateado aos produtos, o valor do gasto fixo por unidade estará vinculado a menor ou a maior produção. Algumas das vantagens e desvantagens de acordo com Wernke (2010, p. 90), deste método de custeio serão: Não é aceito pela legislação tributaria para fins de avaliação de estoque; Não envolve rateios e critérios de distribuição de gastos, facilitando o calculo: por avaliar o produto ou serviço apenas pelos gastos que lhe são atribuíveis facilmente, não requer cálculos complexos. Exige uma estrutura de classificação rigorosa entre os gastos de natureza fixa e os de natureza variável: em alguns casos, tal divisão nem sempre é fácil de ser obtida, uma vez que alguns custos têm comportamento de custos semifixos ou de custos semi-variaveis; Com a crescente elevação do valor dos gastos verificada nos últimos anos não diretamente relacionados com a fabricação dos produtos individualmente, não considerados neste método, a analise de desempenho pode ser prejudicado e deve merecer considerações com maior rigor por parte dos gestores, Wernke (2010, p. 90)

30 30 Pelo fato do método de custeio variável não ser aceito pela legislação tributaria, o mesmo serve única e exclusivamente para fins gerenciais. Quadro 2 - Custeamento por Absorção e Custeamento Variável Diferenças Fundamentais Custeamento por Absorção X Custeamento Variável Diferenças Fundamentais Custeamento por Absorção Não há preocupação por essa classificação Também classifica os custos em diretos e indiretos. Debita o segmento, cujo custo está sendo apurado, os seus custos diretos e também os custos indiretos através de uma taxa de absorção. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. É um critério legal, fiscal, externo. Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente do regime de competência. Apresenta a Margem Operacional diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado. O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação da rentabilidade e de avaliação patrimonial. Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, sem cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa. Fonte: Leone (2011, p.406) Custeamento Variável Classifica os custos em fixos e variáveis. Classifica os custos em diretos e indiretos. Debita o segmento, cujo custo está sendo apurado, apenas os custos que são diretos ao segmento e variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas. É um critério administrativo, gerencial, interno. Aparentemente sua filosofia básica contraria os preceitos geralmente aceitos na contabilidade, principalmente os fundamentos de regime de competência. Apresenta a Contribuição Marginal diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado. O custeamento variável destina-se a auxiliar sobretudo, a gerencia no processo de planejamento e tomada de decisões. Como o custeamento variável trata dos custos diretos e variáveis de determinado segmento, o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa não é bem explorado Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) No método ABC as atividades são o foco do processo de custeio. O método de custeio ABC caracteriza-se pela tentativa de identificação dos gastos das diversas atividades desempenhadas por uma empresa, independentemente de que sejam executadas dentro ou fora dos limites físicos de um setor, departamento, ou

31 31 até mesmo da própria organização. Após identificar essas atividades, busca-se conhecer o montante de recursos consumidos por estas no período (geralmente um mês), com relação aos salários, ao material de expediente, a energia elétrica, ao aluguel, a depreciação do equipamento fabril etc, conforme Wernke (2010, p.30) Os custos são investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda por tais atividades ao processo de produção ou o serviço em questão. O custeio baseado em atividades ou, simplesmente, ABC, do inglês Activity Based Costing, difere do sistema de custeio tradicional em função de, no lugar das bases de rateio, empregar as atividades desenvolvidas dentro da organização para alocar os custos, contrariamente aos sistemas que se baseiam em volumes. Dessa forma, objetiva fornecer metodologia mais coerente de alocação de custos, Bruni e Famá (2011, p.142) Portanto, as bases de alocação usadas no custeio baseado na atividade são medições das atividades executadas, que podem incluir horas do tempo de ajuste de máquina ou número de vezes em que isso foi feito, ou demais maneira de distribuição em função da atividade que está sendo analisada, seja industrial, serviço ou overhead. Na figura a seguir é demonstrada de forma simples a lógica de funcionamento do ABC: Figura 4 - Lógica de Funcionamento do ABC Fonte: Wernke (2008, p.24) Como benefícios proporcionados pela utilização do método ABC, conforme Wernk (2008, p 23) pode ser citados: Exposição da informação ao usuário: tende a ser bem recebido pelos usuários por ser um método que se baseia nas atividades e exibe o vinculo destas com seus resultados; Utilização da relação de origem dos custos como ferramenta de gestão; Estimativa de cada atividade em termos de objetivos da organização; Inclusão da totalidade dos custos nos produtos, por meio das atividades.

32 32 Porém Kingcott apud Wernke (2008, p23), Considera que o problema central do custeamento baseado em atividades é que este sistema foi desenvolvido para proporcionar nova sobrevida ao custeio por absorção, que também apresenta grandes limitações quanto a orientação dos processos decisórias, pois a atribuição dos custos indiretos é sempre arbitraria, consome tempo, e a informação de custos resultantes é inadequada para a utilização na tomada de decisão. Ainda de acordo com Catelli apud (Wernke, 2008, p23), Concorda que o problema deste custeio é considerar o rateio dos custos e despesas fixas. Argumento que o rateio desses elementos, não mais pelo custo de mão de obra direta, e sim mediante a utilização dos direcionadores de custo, não torna o custo do produto correto pelos seguintes aspectos: Grande parcela dos custos indiretos, qualquer que seja o tipo de atividade, é de natureza fixa; Tendo em vista que o emprego de tecnologias modernas de produção tem aumentado os custos fixos proporcionalmente aos custos variáveis, esse método de custeio conduzira a resultados proporcionalmente mais errados; Sempre que se apura o custo fixo unitário, é modificada a verdadeira natureza comportamental do elemento de custo, gerando informações distorcidas; Um sistema adequado deve levar em consideração o verdadeiro comportamento dos custos em relação às oscilações do volume de atividades, segregando o custo do produto e o custo da estrutura de responsabilidade, e não efetuando nenhum tipo de rateio de custos fixos aos produtos. De acordo com Wernke (2008, p. 23), cabe salientar que as criticas de Catelli e Kingcott não dizem respeito apenas ao custeio baseado em atividades, mas para qualquer sistema que utilize como premissa o rateio dos custos fixos aos produtos. 2.6 Formação Do Preço De Venda Um dos grandes problemas que as micros e pequenas empresas enfrentam hoje é a correta determinação do preço das suas mercadorias. Atualmente, o mercado brasileiro é composto por empresas de grande, médio e pequenos portes, como também as microempresas e empresas informais. As estruturas operacionais destas empresas é que determinarão o real preço de venda de seus produtos, independentemente do mercado. A correta precificação dos produtos de uma empresa é premissa fundamental para a sua sobrevivência, independente de seu porte ou sua área de atuação, nesse sentido Wernke (2008, p.126) diz que é comum observar companhias que não tem a menor noção da lucratividade proporcionada por seus produtos e serviços, bem como das suas necessidades para se atingir os respectivos equilíbrios operacionais.

33 33 Ainda, Buni e Famá (2011, p.265) dizem que um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixação dos preços dos produtos e serviços comercializados. Em relação ao processo de formação de preços, de acordo com Buni e Famá (2011, p.265), alguns dos principais objetivos podem ser apresentados como: Proporcionar em longo prazo, o maior lucro possível; Permitir a maximização produtiva da participação de mercado; Maximizar a capacidade produtiva, evitando a ociosidade e desperdício operacional; Maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo autossustentado. A empresa que tem estrutura operacional mais enxuta, certamente conseguirá colocar uma mercadoria a um preço mais competitivo, talvez, bem abaixo do preço de mercado. Isso é semelhante à concorrência entre um ambulante e um magazine. Por que o ambulante consegue precificar abaixo do preço do magazine sendo a mesma mercadoria? Porque o ambulante não tem estrutura operacional e o magazine possui uma estrutura de gastos que tem custos tributários, financeiros, comissões, salários, telefone, aluguel, energia elétrica, dentre tantos outros. Este tipo de concorrência está presente entre as várias empresas que compõem um mesmo segmento de mercado. Este conjunto de gastos pesa na hora da precificação e certamente deverá ser cuidadosamente inserido no preço de venda Formação do Mark-up O Mark-Up ou taxa de marcação como é também conhecido, é um multiplicador aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. Esse multiplicador é obtido através de uma fórmula que insere os impostos sobre venda, despesas financeiras, comissões sobre as vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, outras despesas e a margem de lucro desejada. Wernke (2008, p.130) diz: A taxa de marcação ou mark-up é o índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. Têm por finalidade cobrir os fatores, como tributação sobre vendas, percentuais incidentes sobre o preço de venda, despesas administrativas fixas, despesas de vendas fixas, custos indiretos de produção fixos e margem de lucro.

34 34 O Mark-up é um índice muito utilizado para precificação, mas requer um conhecimento, por parte do micro e pequeno empresário, da estrutura operacional do empreendimento. Quanto a elaboração, existem duas formas de utilização do mark-up: divisor ou multiplicador. Independentemente de qual método é utilizado, o valor de preço de venda será igual Obtenção do Mark-up Divisor Para se obter o mark-up divisor é necessário que seja observado as seguintes fases: imaginaria: Listar todas as despesas variáveis de vendas (DVVs) (ICMS sob venda, comissões, lucro desejado); Somar as DVVs; Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitária) O cociente da divisão deve ser subtraído de 1 ; Dividir o custo de compra pelo mark-up divisor. Exemplo de aplicação de mark-up divisor (WERNKE, 2008, p.130) na empresa ICMS sobre vendas = 17% Comissões sobre vendas = 3% Lucro desejado = 5% Custo unitário da mercadoria = R$ 500,00 Soma DVVs = (17%+3%+5%) Soma DVVs = 25% Divisão da soma = 25% : 100 = 0,25 Subtraindo-se 1 = 1 0,25 = 0,75 Mark-up divisor = 0,75 Então se o custo de compra da mercadoria é R$ 500,00 seu preço de venda a vista seria de R$ 666,67 (pois R$ 500,00/0,75 = R$ 666,67). Tomando-se o Custo de Produção e dividindo pelo percentual do Mark-up Divisor se obtém o Preço de Venda.

35 Obtenção do Mark-up Multiplicador Para se calcular o mark-up multiplicador deve-se adotar os seguintes passos: imaginaria: Listar todas as despesas variáveis de vendas (DVVs) (Icms sob venda, comissões, lucro desejado); Somar as DVVs; Partindo de 100% e subtrair a soma das DVVs; O mark-up multiplicador é obtido dividindo 100 pelo resultado da fase anterior; O preço de venda a vista é obtido multiplicando o custo unitário da mercadoria pelo mark-up multiplicador. Exemplo de aplicação de mark-up multiplicador (WERNKE, 2008, p.131) na empresa ICMS sobre vendas = 17% Comissões sobre vendas = 3% Lucro desejado = 5% Custo unitário da mercadoria = R$ 500,00 Soma DVVs = (17%+3%+5%) = 25% Subtraindo-se 100% da soma = (100%-25%) = 75% Efetuando a divisão = (100/75) = 1,333 Então se o custo unitário é de R$500,00 seu preço de venda de acordo com o mark-up multiplicador será de (R$ 500,00x1,333 = R$ 666,67) R$ 666,67. O Mark-up multiplicador é uma ferramenta para se calcular preços de venda de forma rápida, a partir do custo por absorção de cada produto Estratégias de precificação A estratégia de precificação é uma das tarefas mais complexas e sensíveis relacionadas ao planejamento. Falta de coerência na estratégia de preço promove a guerra de preços que destrói a rentabilidade do canal de vendas. Teoricamente, qualquer produto ou serviço deveria ter margem de contribuição positiva. Mais que positiva, o conjunto de produtos e serviços somados deve ter margem de contribuição suficientemente positiva para no mínimo pagar os custos e despesas da empresa conforme seu ponto de equilíbrio.

36 36 De acordo com Lucio Jr. (2011, p.168) na prática, a estratégia de precificação se dá por uma combinação entre as variáveis internas da empresa relacionadas à rentabilidade e desejo de lucro versus as condições que o produto ou serviço encontrará no mercado. Alguns exemplos citados por Lucio Jr.: Prazo de Pagamento - Impacta diretamente o capital de giro. Em muitas situações, o prazo de financiamento da venda é maior que o prazo de pagamento de fornecedores gerando déficit de capital de giro. Lançamento de Novos Produtos - O nível de descontos exigidos por clientes é incompatível com a margem mínima necessária para que o produto seja rentável. No entanto, para um produto entrante, o desconto pode ser a única forma de ganhar participação de mercado. Descontos Sobre Volume - Descontos devem ser atrelados a volume incremental de vendas para compensar a perda de margem. Normalmente, este tipo de descontos é dado posteriormente ao cumprimento de determinada meta de volume de vendas. Figura 5 - Simulação de Formação de Preço de Venda Fonte: Lucio Jr. (2011, p.170)

37 37 Em uma simulação de formação de preços, não existe mágica, nem engenharia financeira. A variável que pode ser manipulada é relativa à margem. A elasticidade da margem estará diretamente relacionada aos custos e despesas da empresa e estará submetida ao valor do produto aceito pelo mercado. 2.7 Apuração Margem De Contribuição Margem de Contribuição é quantia em dinheiro que sobra do preço de venda de um produto, serviço ou mercadoria após retirar o valor do custo variável unitário e as despesas variáveis. Esta quantia é que irá garantir a cobertura do custo fixo e do lucro, após a empresa ter atingido o Ponto de equilíbrio, ou ponto crítico de vendas. De acordo com Wernke (2010, p. 99): A expressão margem de contribuição designa o valor resultante da venda de uma unidade após serem deduzidos, do preço de venda respectivo, os custos e despesas variáveis (como matérias primas, tributos incidentes sobre a venda e comissão dos vendedores) associados ao produto comercializado. A Margem de Contribuição pode ser conceituada como o valor (em R$) que cada unidade comercializada contribui para, inicialmente, pagar os gastos fixos mensais da empresa e, posteriormente, gerar o lucro do período. A margem de contribuição representa o quanto cada produto vendido contribuirá para a empresa cobrir todos seus custos e despesas fixas, chamados de custo de estrutura/suporte. 2.8 Ponto De Equilíbrio Ponto de equilíbrio é a denominação dada ao estudo, nas empresas, onde o total das receitas é igual ao total das despesas. Neste ponto o resultado, ou lucro final, é igual a zero. De acordo com Wernke (2010, p.119), o ponto de equilíbrio pode ser conceituado como o nível de vendas, em unidades físicas ou em valor, no qual a empresa opera sem lucro ou prejuízo. O ponto de equilíbrio se configura como uma informação básica para o crescimento da empresa, pois é onde se identifica o quanto a empresa tem que vender para cobrir seus custos e despesas.

38 38 seguir: O ponto de equilíbrio pode ser estudado das seguintes formas conforme a figura a Figura 6 - Tipos de Ponto de Equilíbrio Fonte: Wernke (2010, p.120) Ponto de Equilíbrio Contábil De acordo com Bruni e Famá (2011, p.200) a analise dos gastos variáveis e fixos torna possível obter o ponto de equilíbrio contábil da empresa: representação do volume (em unidades ou moeda corrente) de vendas necessário para cobrir todos os custos e no qual o lucro é nulo. Para Wernke (2010, p.120) o ponto de equilíbrio contábil em unidades informa a quantidade de produtos que deve ser vendida para que o resultado do período seja nulo ainda seguindo essa mesma lógica acrescenta que o ponto de equilíbrio contábil em valor permite calcular o valor mínimo de vendas que a empresa deve conseguir para que a empresa não tenha lucro nem prejuízo. A figura seguinte representa as formulas do PEC em unidades e em valores:

39 39 Figura 7 - Fórmulas do Ponto de Equilíbrio Contábil Fonte: Wernke (2010, p.121) Como exemplo, citado por Wernke (2010, p.121), podemos supor que o total de custos fixos de uma empresa seja R$ 8.000,00, que o preço de venda do produto seja de R$ 200,00 por unidade e que os custos variáveis unitários sejam de R$ 120,00. Neste caso o ponto de equilíbrio em unidades é de 100 peças, sendo calculado por: [R$ 8.000,00/( R$ 200,00 - R$ 120,00)] = [R$ 8.000/ R$ 80,00] = 100 unidades Seguindo essa mesma logica, tem-se que a margem de contribuição percentual é de 40% [(R$ 80,00/ R$ 120,00)x100]. Assim, o ponto de equilíbrio contábil em valor será de R$ ,00 pois [R$ 8.000/0,40]. Sendo assim, o ponto de equilíbrio contábil tanto em valor quanto em unidades tem por objetivo nos mostrar o quanto a empresa deve vender para cobrir seus custos, esse é o limite da empresa, se vender abaixo tem-se prejuízo e se vender acima tem-se lucro Ponto de Equilíbrio Financeiro O ponto de equilíbrio financeiro é o momento quando despesas e lucros se igualam. Verifica-se o equilíbrio financeiro de uma organização, quando seus custos e despesas comparam-se com sua receita. Segundo Bruni e Famá (2010, p. 205): O ponto de equilíbrio financeiro corresponde a quantidade que se iguala a receita total com a soma dos gastos que representam desembolso financeiro para a empresa. Assim, no cálculo do ponto de equilíbrio financeiro não devem ser considerados gastos relativos a depreciações, amortizações ou exaustões, pois estas não representam desembolso para a empresa.

40 40 No ponto de equilíbrio financeiro, não se consideram despesas não desembolsáveis, onde de acordo com Wernke (2010, p.122), temos que: Quando uma empresa deseja saber o volume de vendas (em unidades ou em moeda corrente) que é suficiente para pagar os custos e despesas variáveis, os custos fixos (exceto depreciação) e outras dívidas que a empresa tenha que saldar no período, como empréstimos e financiamentos bancários, aquisições de bens, etc, pode-se recorrer ao calculo do ponto de equilíbrio financeiro. A principal diferença do cálculo do PEC para o PEF é que neste não são consideradas as depreciações, na figura abaixo é demonstrada a fórmula de calculo do PEF: Figura 8 - Formula de Calculo do PEF Fonte: Wernke (2010, p.122) Como exemplo, citado por Wernke (2010, p.122), podemos supor que o total de custos fixos de uma empresa seja R$ 8.000,00, que o preço de venda do produto seja de R$ 200,00 por unidade e que os custos variáveis unitários sejam de R$ 120,00 e suas depreciações correspondem a R$ 2.000,00 e ainda que a empresa neste mês pretende quitar a parcela de um financiamento no valor de R$ Nessa situação o PEF é calculado conforme: PEF = [R$ 8.000,00 R$ 2.000,00 + R$ 1.200,00/( R$ 200,00 - R$ 120,00)] PEF = [R$ 7.200,00/R$ 80,00] PEF = 90 unidades Portanto no ponto de equilíbrio financeiro o valor das depreciações, por não representarem desembolso para a empresa, são excluídos do cálculo, neste caso, só é consideradas os custos e as despesas desembolsáveis, em confrontação com a receita total.

41 Ponto de Equilíbrio Econômico O ponto de equilíbrio Econômico é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescidas de uma remuneração mínima sobre o capital investido pela empresa. De acordo Wernke (2008, p.53): A cobrança para o atingimento de metas de lucros obriga o gestor a buscar a informação de qual número de unidades é necessário vender para alcançar o objetivo fixado pela diretoria da empresa. A quantidade necessária para atingir o lucro desejado é calculada pelo ponto de equilíbrio econômico. O ponto de equilíbrio econômico distingue-se dos demais por incluir em sua fórmula a variável Lucro Desejado, conforme é demonstrado na formula a seguir: Figura 9 - Formula de Calculo do Ponto de Equilíbrio Econômico Fonte: Wernke (2008, p.53) Segundo Bruni e Famá (2010, p.202): O conceito de ponto de equilíbrio econômico apresenta a quantidade de vendas (ou do faturamento) que a empresa deveria obter para poder cobrir a remuneração mínima do capital próprio nela investido, considerando valores de mercado. Nesse caso, o lucro obtido deveria ser igual a remuneração do capital próprio (RCP), também denominada custo de oportunidade do capital próprio. Como exemplo, citado por Wernke (2010, p.123), podemos supor que o total de custos fixos de uma empresa seja R$ 8.000,00, que o preço de venda do produto seja de R$ 200,00 por unidade e que os custos variáveis unitários sejam de R$ 120,00. Esta empresa pretende uma remuneração de 20% de seu capital investido no negocio (R$ ,00), quantas unidades devem ser vendidas para atingir o lucro desejado de R$ ,00. Nessa situação o PEE é calculado conforme: PEE = [(R$ 8.000,00+R$ ,00)/( R$ 200,00 - R$ 120,00)] PEE = [R$ ,00/R$ 80,00]

42 42 PEE = 600 unidades Sendo assim o ponto de equilíbrio econômico tende a ser calculado de maneira que se levam em consideração todos os custos e despesas acrescidos de uma remuneração do capital investido Ponto de Equilíbrio Mix Quando uma empresa trabalha somente com um produto, o cálculo do ponto de equilíbrio se torna relativamente simples, porém quando a empresa trabalha com vários produtos de diferentes categorias o cálculo do ponto de equilíbrio se torna um pouco mais trabalhoso, nesse caso é usado o ponto de equilíbrio com múltiplos produtos, ou simplesmente o ponto de equilíbrio mix. De acordo com Bruni e Famá (2010, p. 202) nas situações em que se elaboram mais de um produto ou serviço, a expressão do ponto de equilíbrio em quantidades diferentes de produtos diferentes perde em boa parte, seu sentido continuando nesse mesmo raciocínio concluem: Se uma empresa opera com diferentes produtos, a melhor forma de expressar o ponto de equilíbrio seria pela divisão dos gastos fixos por uma margem de contribuição média. Para obter a margem de contribuição média, basta multiplicar as margens individuais pela participação percentual nas vendas e depois somar os resultados. Uma grande dificuldade nas empresas comerciais que trabalham com vários produtos é a obtenção do ponto de equilíbrio, de acordo com Wernke (2010, p.124): As fórmulas apresentadas de ponto de equilíbrio em unidades (quer contábil, financeiro ou econômico) são aplicáveis a apenas um produto. Como a maioria das empresas comercializa diversos produtos, o uso dessas formulas é restrito a poucas situações. Para essas empresas a principal dificuldade encontrada no cálculo do ponto de equilíbrio é a diversidade de produtos comercializados e as diferentes margens de contribuição destes. A figura a seguir ilustra a fórmula de cálculo do ponto de equilíbrio mix: Figura 10 - Fórmula de Calculo do Ponto de Equilíbrio Mix Fonte: Wernke (2010, p.125)

43 43 A seguir é demonstrado um exemplo de uso do ponto de equilíbrio mix. Exemplo: Wernke (2010, p.125): o administrador do posto de combustíveis Orleanense coletou os seguintes dados relativos aos produtos vendidos no mês de julho conforme quadro a seguir: Quadro 3 - Informações de Exemplo Produtos Gasolina Diesel Álcool Totais a) Preço de venda unitário R$ 2,50 1,50 2,00 - b) Custo variável unitário R$ 1,50 1,00 1,20 - c) (a - b) Margem de contribuição unitária R$ 1,00 0,50 0,80 - d) Quantidade vendida no período (litros) e) Percentual do total vendido no mês (%) f) (c x d) margem de contribuição total (R$) g) Custos fixos do período R$ Fonte: Wernke (2010, p.125) Para encontrar o ponto de equilíbrio em unidades (mix) são necessárias duas etapas: Primeiro é necessário determinar o ponto de equilíbrio total utilizando a fórmula do PE Mix, conforme o cálculo a seguir: PE unid. (mix) = [custos fixos/(mc total/quant. total)] PE unid. (mix) = [R$ 4.000,00/(R$ 3.400/5.000)] PE unid. (mix) = [R$ 4.000,00/(0,68000)] PE unid. (mix) = 5.882,35 Após encontrar o número total de unidades calcula-se quanto desse total refere-se aos produtos individualmente, considerando os percentuais do volume total vendido. Conforme expresso na base de dados, do total de litros vendidos no mês a gasolina representou 30%, o diesel 60% e o álcool apenas 10%. Então o ponto de equilíbrio em unidades (mix) calculado é composto de acordo com a figura 11:

44 44 Figura 11 - Resultado Exemplo de Ponto de Equilíbrio Mix Fonte: Wernke (2010, p.125) Para ser calculado em valores, basta multiplicar o ponto de equilíbrio mix em unidades de cada produto pelo seu respectivo preço de venda, conforme é apresentado no quadro a seguir: Quadro 4 - Ponto de Equilíbrio Mix em Valores Produtos Gasolina Diesel Álcool Totais a) Preço de venda unitário R$ 2,50 1,50 2,00 b) PE Mix em unidades 1.764, ,41 588, ,35 c) (axb) PE Mix em valores R$ 4.411, , , ,36 Fonte: Wernke (2010, p.126) O Ponto de Equilíbrio Mix é de suma importância para empresas que comercializam vários produtos, pois é através dele que se tem ideia de quanto se deve vender para não ficar no prejuízo Benefícios e Limitações do Ponto de Equilíbrio Alguns dos benefícios constantes do cálculo do Ponto de Equilíbrio, segundo Wernke (2010, p.126) serão demonstrados a seguir: Alteração do mix de vendas tendo em vista o comportamento do mercado; Definição do mix de produtos, do nível de produção e preço do produto; Simulação de cenários, pois responde a perguntas como: quantas unidades de produto devem ser vendidas para se obter determinado montante de lucro, que atenda às exigências dos investidores quanto a remuneração do capital integrado?

45 45 qual a influencia de um desconto promocional nos preços de venda? o que acontecerá com o lucro se o preço de venda aumentar em 10%, mesmo com uma queda estimada na demanda de 15%? o que ocorrerá com o ponto de equilíbrio se o custo de compra de determinada mercadoria aumentar 25% e o mercado consumidor não aceitar o repasse ao preço de venda? um aumento ou redução nos custos fixos terá qual a influência no resultado final da empresa? uma modificação na legislação dos tributos que incidem sobre as vendas da empresa, refletirá de que maneira no resultado final da empresa? Por outro lado o ponto de equilíbrio possui algumas limitações que devem ser levadas em conta, limitações essas que serão listadas a seguir: Para que se possam utilizar as fórmulas matemáticas mencionadas, assume-se que os fatores considerados no cálculo da margem de contribuição e do ponto de equilíbrio tenham valores e volumes estáveis. Porém isso na pratica não ocorre, por que no próprio mês enfocado podem ocorrer (i) variações nos preços de venda, (ii) alterações nos valores dos custos e despesas variáveis dos produtos, (iii) modificações nas despesas e custos fixos e (iv) oscilações de quantidades vendidas. Qualquer alteração ocorrida nos fatores computados no cálculo impacta diretamente no resultado final do ponto de equilíbrio; O comportamento dos custos podem apresentar alterações quando considerados os diversos níveis de ocupação da capacidade instalada. Neste sentido, o gestor deve procurar conhecer, de forma mais atenta, as possíveis modificações nos custos com a formulação de hipóteses sobre o mix de produção e vendas previsto para determinado período; Na mesma direção, alterações nos componentes envolvidos podem ter implicação, mediatas ou imediatas, em outros fatores. Por exemplo: (i) o repasse aos preços de venda do aumento no custo de compra de um produto poderá alterar a sua demanda e consequentemente interferir no resultado final ou (ii) a redução de custos fixos com salários (pela diminuição do quadro de funcionários) pode acarretar menor qualidade no atendimento, originando uma possível queda no faturamento mensal futuro, entre outras situações. Wernke (2010, p.127) Sendo assim, o ponto de equilíbrio possui limitações que devem ser consideradas pelos gestores, em face do tipo de atividade e do horizonte de tempo da tomada de decisão na qual será empregado.

46 Margem de Segurança Operacional A margem de segurança operacional é a quantia de produtos ou valor de receitas em que se opera acima do ponto de equilíbrio. De acordo com Bruni e Famá (2010, p.208), a margem de segurança consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de equilíbrio da empresa. Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo, podendo ser expressa eu quantidade, valor ou percentual. Quanto maior for a margem de segurança operacional, maior a capacidade de geração de lucro e também maior a segurança de que a empresa não incorrerá em prejuízo. A figura a seguir representa a fórmula de cálculo da margem de segurança operacional: Figura 12 - Formula de Cálculo da Margem de Segurança Operacional Fonte: Bruni e Famá (2010, p. 209) Com base na fórmula, é possível por meio de exemplo uma melhor compreensão da margem de segurança operacional, para tanto vamos considerar os seguintes dados, Quantidade Vendida de 10 unidades por mês; Custos e despesas variáveis de $ 2.000,00 por unidade; Custos e despesas fixas de R$ ,00 por mês; Preço de Venda de R$ 4.000,00 por unidade. Primeiramente vamos calcular o ponto de equilíbrio em quantidades: PE(q) = (R$ ,00/(R$ 4.000,00 - R$ 2.000,00) = 6 unidades Em seguida vamos efetuar o calculo da margem de segurança operacional: MSO = 10u - 6u MSO = 4 unidades Nesse caso as vendas poderão ser reduzidas em até 4 unidades ou 40%, que a empresa não entrará na área de prejuízo.

47 47 Em uma situação em que o Ponto de Equilíbrio fique muito próximo das vendas totais, teremos uma Margem de Segurança muito frágil, pois qualquer redução de atividades coloca a empresa em situação de lucro nulo ou em área de prejuízo Depreciação A depreciação significa a diminuição do valor de bens do ativo resultante de seu desgaste pelo seu uso podendo ser considera como custo ou despesas não desembolsáveis. De acordo com Basso (2005, p.226) a depreciação ocorre quando corresponder a perda de valor dos direitos que tem por objetivo, bens físicos, sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. De acordo com o regulamento do imposto de renda, é possível computar a depreciação como sendo custo ou encargos, onde no artigo 305 do referido regulamento lê-se: Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal. A entidade deve alocar o valor depreciável de ativo em base sistemática ao longo de sua vida útil, (CRC RS, 2011, p.121). De acordo com o Conselho Regional de Contabilidade RS (2011, p.121 e p.122), a determinação de vida útil de ativo deve considerar todos os seguintes fatores: Uso esperado do ativo. O uso é avaliado com base na capacidade esperada do ativo ou na produção física; Desgaste e quebra física esperada, que depende de fatores operacionais, como, por exemplo, o numero de turnos para os quais o ativo é utilizado, programas de reparo e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso; Obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço resultante do ativo; Há limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de termino dos arrendamentos mercantis relacionados. De acordo com Basso (2005, p.227): Estudos mostram que é possível agrupar os elementos do imobilizado ou ativo não circulante, de acordo com a vida útil estimada média, e estender a todos os elementos do grupo a mesma taxa de depreciação, o que tem sido pratica constante entre os profissionais da contabilidade. Ao longo do tempo, tais praticas foram sendo aperfeiçoadas, de modo que hoje é de praxe a autoridade fiscal do imposto de renda aceitar certas taxas de depreciações como indicadores de despesas dedutíveis no calculo do referido tributo, ajustáveis as mudanças legais decorrentes da politica fiscal em vigor.

48 48 As taxas anuais de depreciação mais comumente usadas são: Máquinas, equipamentos, móveis e utensílios 10% ao ano; Veículos de carga e transporte 20% ao ano; Veículos de uso administrativos 10% ao ano; Construções 4% ao ano. Sendo assim, podemos entender a depreciação como sendo o custo ou a despesa decorrente do desgaste ou da obsolescência dos ativos imobilizados (máquinas, veículos, móveis, imóveis e instalações) da empresa Conceitos Utilizados em Depreciação Alguns termos são de suma importância para se entender a depreciação como um todo, é nesse sentido que foi apresentado aqui uma série de termos utilizados em depreciações, conforme a Cartilha de Depreciação (2010, p.4-5): Avaliação - é a atribuição de um valor monetário a itens do ativo ou passivo cuja obtenção decorreu de julgamento fundado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, o processo de evidenciação dos atos e fatos da administração. Mensuração - é o ato de constatação de valor monetário para itens do ativo ou passivo, expresso no processo de evidenciação dos atos e fatos da administração, revelado mediante a aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises tanto qualitativas quanto quantitativas. Valor de reavaliação ou da redução do ativo a valor recuperável - é a diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo técnico. Valor recuperável - é o valor de venda de um ativo menos o custo para a sua alienação (preço liquido de venda), ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, estimado com base nos fluxos de caixa futuros trazidos a valor presente por meio de taxa de desconto (valor em uso), o que for maior. Reavaliação - é a adoção do valor de mercado ou do valor de consenso entre as partes para os bens do ativo, quando estes forem superiores ao valor líquido contábil. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo permanente pode ser definido com base em parâmetros de referência, que considerem características, circunstâncias e localizações assemelhadas. Redução a valor recuperável (impairment) - é o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil. É o reconhecimento de uma perda dos benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviço de um ativo, adicional e acima do reconhecimento sistemático das perdas de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços que se efetua normalmente. Valor depreciável, amortizável e exaurível - é o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual, quando possível ou necessária a sua determinação. Valor residual - é o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil econômica deduzida os gastos esperados para sua alienação. Valor líquido contábil - é o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada. Depreciação - é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

49 49 Amortização - é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. Exaustão - é a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis. Vida útil econômica - é o período de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros de um ativo. Vida útil - é o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo ou o número de unidade de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo. Com esta série de conceitos apresentados para o melhor entendimento do assunto de depreciações é chegada a hora de ir adiante sobre o estudo de depreciações Métodos de Depreciação Na literatura pertinente a contabilidade, é verificada a existência de vários métodos de depreciação, Basso (2005) ressalta que o uso dos cálculos depende de sua finalidade, se são para fins contábeis ou para fins gerenciais. De acordo com o CRC RS (2011, p.122): A entidade deve escolher o método de depreciação que reflita o padrão pelo qual se espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo. Os possíveis métodos de depreciação incluem o método em linha reta, o método dos saldos decrescentes e método baseado no uso, tal como o método das unidades produzidas Método das Quotas Constantes Este método de depreciação é o mais utilizado, por sua simplicidade e aceitação por parte do fisco. O método das quotas constantes (ou linha reta) considera, segundo Basso (2005, p.229), que o bem tem um desgaste constante mês a mês, ano a ano dentro da vida útil estimada, o que pode ser representado pela fórmula a seguir : Figura 13 - Método das Quotas Constantes Fonte: Basso (2005, p. 229)

50 50 Como exemplo pode-se citar o seguinte: Aquisição de um Veículo no valor de R$ ,00 com vida útil de 05 anos, e valor residual de R$ 5.000,00. Depreciação anual = R$ ,00-R$ 5.000,00/5 anos Depreciação anual = R$ 1.000,00 por ano As quotas de depreciação devem ser reconhecidas mensalmente, em regime de competência, ou seja, lançadas mês a mês, sendo assim basta dividir o resultado por Método das Unidades produzidas A depreciação pelo método de unidades produzidas é utilizada por determinados tipos de imobilizados. Este método de depreciação permite considerar as flutuações de atividade para o cálculo da depreciação, através da ligação do montante do período de depreciação diretamente à quantidade produzida. De acordo com Basso (2005, p.229), o método das unidades produzidas pressupõe a existência de informações adicionais, como a capacidade de produção da máquina ou equipamento ao longo de sua vida útil estimada. Para se encontrar esta quota de depreciação é usada a fórmula da figura 14: Figura 14 - Método das Unidades Produzidas Fonte: Basso (2005, p.229) Cabe salientar que o resultado da divisão representará o percentual de depreciação do bem a ser aplicado no ano em referência. Como exemplo pode-se citar uma máquina que custou R$ ,00 que tem capacidade de produção durante sua vida útil de unidades, e que esta máquina produz anualmente unidades, ao aplicarmos a fórmula teremos: Taxa de depreciação anual = un/2.000un

51 51 Taxa de depreciação anual = 10% Depreciação anual = R$ ,00 x 10% Depreciação anual = R$ 3.000,00 Portanto do valor da máquina, será depreciado 10% por ano, porém, assim como no método anterior de depreciação, o lançamento real da depreciação por unidade de produção é executado pela execução de lançamento de depreciação periódica, sendo assim basta dividir o resultado por Método de Horas Trabalhadas Este método consiste em estimar o número de horas de trabalho durante o tempo de vida útil previsto do bem. Sendo assim Basso (2005, p.230) diz que o método das horas trabalhadas baseia-se nas horas estimadas de vida útil do bem, geralmente fornecidas pelo fabricante da máquina ou equipamento. Para o cálculo do respectivo método de depreciação é utilizada a fórmula a seguir: Figura 15 - Método das Horas Trabalhadas Fonte: Basso (2005, p.230) Como exemplo pode-se citar uma máquina que custou R$ ,00 que tem sua vida útil estimada de horas, e que esta máquina trabalha 100 horas por ano, ao aplicarmos a fórmula teremos: Taxa de depreciação anual = 1.000/100 Taxa de depreciação anual = 10% Depreciação anual = R$ ,00 x 10% Depreciação anual = R$ 3.000,00

52 52 Do valor da máquina serão depreciados 10% ao ano, porém, as quotas de depreciação devem ser reconhecidas mensalmente, em regime de competência, ou seja, lançadas mês a mês, sendo assim basta dividir o resultado por 12.

53 53 3 ANALISE DOS RESULTADOS Neste momento é apresentado o estudo de caso, onde inicialmente foram listados os produtos que formaram a base de dados para serem efetuados os devidos cálculos relativos à gestão de custos, também com descrição dos processos de produção, apresentando os parâmetros para as receitas, os custos fixos, as despesas, os custos com mão de obra direta e indireta, as depreciações, custos com materiais, rateio dos custos indiretos fixos, custos variáveis, também a apuração do custo total pelos métodos de custeio por absorção e variável. Posteriormente foi realizada a análise da formação do custo, do volume de produção e vendas e da rentabilidade. A seguir é apresentado o fluxograma da empresa, onde se pode notar que existem dois setores de produção, o da padaria e o da confeitaria. Figura 16 - Fluxograma Padaria e Confeitaria