O lançamento tributário como pressuposto para a consumação dos crimes contra a ordem tributária - posicionamento atual do Supremo Tribunal Federal

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1 O lançamento tributário como pressuposto para a consumação dos crimes contra a ordem tributária - posicionamento atual do Supremo Tribunal Federal João Thiago Fillus [1] I Intróito A instauração de processo crime, ou mesmo de inquérito policial, quando no trato de crimes contra a ordem tributária a fim de persecução da possível ilegalidade na apuração fiscal pelo contribuinte, carecem de, primeiramente, ter ocorrido a efetiva e indubitável constituição do crédito tributário. Isto reflete imposição do próprio Código Tributário Nacional, o qual define, em largas linhas, que o crédito só se torna exigível após a sua constituição, sendo que esta ocorre pelo instituto denominado de lançamento. De acordo com o art. 114 do CTN, a obrigação tributária é ex lege e tem seu surgimento com o fato jurídico tributário, ou seja, quando da perfeita subsunção do fato à norma, adequando-se aquele a um arquétipo de incidência de alguma exação. Sendo assim, o aspecto fenomênico da conversão do fato jurídico tributário a um crédito exeqüível exige uma apreciação de tempo e espaço, quando finalizadas as possibilidades para a modificação e/ou desconstituição do lançamento pelo contribuinte, com espeque nos artigos 142 e 145 do Código Tributário Nacional. A propositura de denúncia ou a mera instauração de processo investigatório pela autoridade competente, sem a real e efetiva constituição do crédito tributário pela Autoridade Fazendária, resulta em flagrante ilegalidade, haja vista estar-se utilizando da persecução criminal para impor uma sanção a um fato jurídico tributário ainda não devidamente constituído, podendo incorrer numa penalidade injusta quando o suposto montante se mostra inexigível ou até inexistente (quando presumida). Inobstante, o Supremo Tribunal Federal vem, ao longo dos anos, sedimentando posicionamento relevante para a determinação e instauração de procedimentos inquiritórios e/ou penais contra contribuintes supostamente praticantes de delitos contra a ordem tributária nacional, asseverando a Corte Suprema numa análise lógico-sistemática e harmonizada do sistema fiscal e penal,os requisitos para que ocorra a plena e efetiva persecução penal pelo Estado. Diante do exposto, e sendo a matéria de indiscutível e relevante interesse jurídico e social, examinamos a seguir, de forma breve, as múltiplas intercorrências que o caso suscita. II Do lançamento tributário Não objetivando aprofundar-se em inúmeras digressões doutrinárias sobre a natureza jurídica do lançamento, mas a fim de conceituá-lo para o presente momento, utilizamos da definição via interpretação lógicosistemática do instituto no Código Tributário Nacional [2], como bem realizado por PAULO DE BARROS CARVALHO [3], in litteris: Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileiro u a norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como

2 conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido. Na conceituação clássica, lançamento é um ato emanado de autoridade administrativa, vinculado e obrigatório, privativo daquela, que visa verificar a ocorrência do fato jurídico, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, quando for o caso, aplicar a penalidade cabível [4]. Do asseverado, o lançamento tributário é o que caracteriza e individualiza a obrigação oriunda de um fato jurídico tributário, resgatando-a de um plano geral e abstrato (norma definidora da exação) para um individual e concreto (fato jurídico-tributário), tornando-a líquida, e posteriormente, exigível. Contudo, para a definitiva constituição do crédito, ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária ou à própria Administração Pública é permitido inferir que o lançamento não exprime verdadeiro fato jurídico tributário, em conformidade ao art. 145 do Código Tributário Nacional. Dessa forma, qual o momento da constituição definitiva de referido crédito: a publicidade do ato (notificação válida), com o término de possibilidade recursal na esfera administrativa e/ou com a inscrição do débito em dívida ativa? Das três correntes determinantes do momento preciso da constituição definitiva do crédito tributário (a. com a publicidade [5] ; b. com o término de possibilidade recursal na esfera administrativa [6] e; c. com a inscrição do débito em dívida ativa [7] ), tem-se que, ao se tratar da relação jurídica Fisco/Contribuinte, a mesma tem sua origem com a introdução da norma individual e concreta no sistema jurídico, ou seja, a partir da notificação válida, conforme se extraí do caput do art. 142 do CTN. Contrario sensu, a exigibilidade do crédito tributário, de forma definitiva, somente aparece quando o lançamento também se torna categórico, ou seja, quando decorrido todas as possíveis etapas que dispõem a Administração Pública ou o sujeito passivo para indicar a existência ou inexistência da relação jurídico-tributária. Essa dicotomia para o preciso momento da constituição definitiva do crédito tributário é evidente na doutrina: de um lado, o posicionamento pelo ato de publicidade como o marco inicial (notificação válida), de outro, como o término da possibilidade recursal administrativa pelo contribuinte. Representam assim, quando analisados sob o escopo não apenas fiscal, mas igualmente criminal, que o momento da constituição do crédito tributário poderá ser distinto, cabendo tanto à doutrina especializada quanto aos Tribunais Superiores a tarefa de esmiuçar o ato constitutivo do crédito via lançamento e seus futuros e possíveis efeitos criminais, quais serão imensamente distintos quando abordados de acordo com uma das correntes constitutivas. Tomamos, contudo, que a constituição definitiva do crédito tributário pode ser definida como a preclusão recursal ao administrado, esta como a final inserção de norma individual e concreta pelo contribuinte no ordenamento jurídico, criando o vínculo relacional entre a Fazenda Pública e o contribuinte e, conseqüentemente, sua exigibilidade. III A ampla defesa na esfera administrativa

3 A previsão recursal administrativa para a efetiva e final constituição do crédito capaz de ser exigido pela Fazenda Pública está previsto no art. 5º, inciso LV, da Magna Carta de 1988, onde os litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Pelo princípio da ampla defesa entende-se o asseguramento que é dado ao réu de condições que lhe possibilitem trazer para o processo todos os elementos tendentes a esclarecer a verdade ou mesmo de omitir-se ou calar-se, se entende necessário [8] Esse fundamental direito de defesa do contribuinte é o instrumento de segurança inibitório de atos infundados e/ou ilegais pela Fazenda Pública, e capaz de impedir o lançamento de créditos indevidos por aquela; seu esgotamento, como demonstrado, gera a definitiva constituição do crédito tributário. Referido princípio, dessa forma, traz isonomia no trato das relações decorrentes de conflitos entre o Estado e contribuinte, fornecendo equilíbrio ao sistema ordenado na legislação fiscal pátria. IV O princípio do injusto penal tributário e sua relação com o lançamento na esfera tributária Colacionado que o lançamento constitui o ato pelo qual a Administração Pública perfectibiliza a obrigação tributária nascida de um fato jurídico-tributário em um instrumento físico líquido e exigível, e que este somente ocorre com o término da defesa na esfera administrativa, necessita-se a apreciação do princípio do injusto penal tributário e sua relação com o ato de acertamento pelo Fisco, vez que ambos os institutos se relacionam quando no trato dos crimes contra a ordem tributária. O princípio do injusto penal tributário reflete a dependência existente entre a seara fiscal e penal, especialmente quando analisamos os crimes contra a ordem tributária, fiscal, lavagem de dinheiro, etc., já que remetem igualmente aos ditames legais tributários, como forma de complemento daquelas normas reguladoras penais. Vê-se, conforme o exposto, que no caso concreto a possibilidade da identificação da conduta da agente à espécie penal depende da subsunção do fato à norma (típica e antijurídica), mas não somente ao disposto na lei penal, como também àqueles complementares da norma tributária. Quanto ao tema comenta ALEXANDRE MACEDO TAVARES [9] : Sem embargo, se o lançamento configura espécie de ato administrativo que compete privativamente ao Fisco realizar, cujo escopo é conferir liquidez e certeza ao crédito tributário, tornando o tributo juridicamente exigível, antes de definitivamente constituído, ou seja, antes do pronunciamento definitivo sobre a licitude do próprio lançamento, incabível o manejo de qualquer ação penal ou abertura de inquérito policial para a investigação de um ilícito que encontra declaração administrativa fazendária o seu antecedente lógico. Calha ressaltar que tal assertiva não decorre de texto expresso de lei, ao revés, encontra esteio na própria natureza jurídica sui generis do Direito Penal Tributário, que elabora

4 suas figuras a partir do Direito Tributário. É, pois, uma decorrência do princípio da unidade do injusto penal tributário, subordinante da caracterização dos delitos de fundo tributário que, ao constituírem figuras delituosas de superposição, ficam à mercê da certificação administrativa da violação fraudulenta ou desleal dos deveres materiais e formais minuciosamente descritos nas leis fiscais. Assim sendo, resta evidente que as normas disciplinadoras de condutas preceituadas na Lei de Crimes Contra a Ordem Tributária - lei de natureza penal deverão ser sustentadas e aplicadas com apoio no Direito Tributário CTN, lei de natureza fiscal já que as espécies penais ali contidas são complementadas pelas normas tributárias [10]. Essas figuras delituosas de superposição, conforme a acepção referida, são indubitavelmente adstritas aos deveres materiais e formais descritos nas normas tributárias, daí a relevância da análise dos institutos e termos tributários para a consolidação e efetivação para o ilícito tributário. A relação entre o lançamento (ato típico da Administração Fiscal) e o conteúdo da norma de conduta penal-tributária é deveras estreita, haja vista que não haverá tipicidade, tampouco antijuridicidade, enquanto o termo tributo não atingir a compreensão plena do Direito Tributário, que não se resume ao termo pecúnia ou valor, como faz crer a interpretação do termo sob a ótica criminal. Essas normas penais-tributárias são chamadas de normas penais em branco, ou seja, as que necessitam de regulamentação ou complemento por outras normas, que, in casu, é proferida pelo próprio Código Tributário Nacional, quando trata da constituição do crédito pelo lançamento (art. 142 e ss.). Vale ressaltar, por fim, que o ilícito tributário somente ocorrerá quando houver uma comprovada e finalizada omissão ou supressão de receita (balizada por um processo administrativo fiscal), o qual então fornece legalidade para a persecução penal da tipificação delituosa do ato praticado pelo contribuinte. V A propositura de denúncia e/ou instauração de inquérito policial sem lançamento definitivamente constituído Exposto que o lançamento tributário definitivo é o que constitui devidamente a exeqüibilidade e exigibilidade do crédito, com o exaurimento da capacidade recursal pelo sujeito passivo da obrigação, é evidente que a instauração de processo crime, propositura de denúncia pelo Ministério Público ou até mesmo a instauração de inquérito policial configura uma constrangimento ilegal àquele, ante a manifesta atipicidade da conduta frente à norma disciplinadora dos crimes contra a ordem tributária. Ora, é indubitável que para a ocorrência do fato delituoso, primeiramente, há de existir um fato jurídico-tributário originado de uma obrigação ex lege, e que disto resulte um lançamento impreterivelmente constituído e imodificável, para que haja, sobremodo, um crédito tributário passível de ser reduzido e/ou suprimido! A inexistência desses elementos torna a denúncia proposta pelo Ministério Público inepta, como também obsta o prosseguimento do inquérito policial pela autoridade competente, ante a manifesta ilegalidade da atribuição delituosa aplicada. Com propriedade leciona SUZANE DE FARIAS MACHADO MORAES [11] :

5 Mesmo tratando-se de crimes formais ou de mera conduta, tanto quanto os crimes materiais definidos no art. 1º, os do art. 2º da Lei nº 8.137/90 necessitam da existência de um tributo devido. É preciso que exista o crédito tributário para que se possa falar em condutas tendentes a não pagá-los ou pagá-lo a menor. É necessário também que o resultado tenha sido obtido por meio de fraude e que o sujeito tenha a intenção de não pagar o tributo ou pagá-lo a menor, o que os torna dolosos. Se para a configuração dos crimes contra a ordem tributária, materiais ou formais, é preciso que exista um tributo devido, faz-se também indispensável ter havido o lançamento. Deste modo, mesmo considerado como o objeto da prestação de uma relação jurídico-tributária, aquela somente se torna um tributo capaz de resultar em supressão e redução quando já devido e apurado via lançamento definitivamente constituído. A exigibilidade do crédito tributário assim somente será definitiva quando esgotadas, in totum, as instâncias administrativas e os meios recursais cabíveis para o debate da cobrança da exação, sendo que somente poderá se cogitar de crime contra a ordem tributária quando finalizadas todas as disposições sobre o lançamento do crédito tributário. Isto decorre em razão da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, qual põe sob a sua guarda referidos delitos, e tipifica, em seus artigos 1º e 2º, o elemento do tipo penal como tributo, o qual não pode sofrer uma interpretação extensiva sobre sua terminologia, já que oriundo do próprio Direito Tributário. Ousamos discordar assim de ANDREAS EISELE [12], qual sustenta, em largas linhas, que, o termo tributo é utilizado na acepção de objeto da prestação da obrigação tributária (pecúnia). Esta conclusão decorre de interpretação sistemática do texto, pois é o único tributo cuja redução ou supressão pode ser viabilizada pela realização das condutas instrumentais descritas nos incisos do dispositivo legal analisado (art. 1º, caput, da Lei nº 8.137/90). O afastamento do elemento do tipo da norma sancionatória do art. 1º da Lei nº 8.137/90 é evidente quando que para a apuração de seu fato típico e antijurídico ainda não há tributo exigível, mas apenas uma pretensão da Administração Pública ao seu recebimento, já que o contribuinte pode se utilizar de recursos para questionar a exação contra ele imposta. Não há qualquer possibilidade de que um mero conjunto indiciário seja suficiente para indicar a probabilidade de o fato tributário ter ocorrido, podendo assim ser constituída a ação penal por lançamento provisório, já que a necessidade do lançamento definitivo como pressuposto para a consumação dos crimes contra a ordem tributária é imperioso. DERZI [13] : Obtempera quanto ao tema SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO e MISABEL ABREU MACHADO Antes do encerramento do processo administrativo em curso no Conselho de Contribuintes para apreciação da pretensa omissão de receita (por meio de passivo fictício), a denúncia caracteriza verdadeiro constrangimento ilegal. O ilícito tributário omissão de receita desencadeia as acusações penais de crimes [...] contra a ordem tributária, [...] ordem financeira [...] e de lavagem de dinheiro [...]. Há evidente dependência entre os delitos acima consignados. No entanto, a caracterização da omissão de receita, como mero ilícito tributário, embora não seja suficiente, é essencial à

6 possível existência dos delitos penais. Isto se deve ao fato de que o princípio do devido processo legal também é aplicado aos presentes casos, em especial quando do processamento do lançamento para que haja eficácia da norma sancionatória contida no art. 1º da Lei nº 8.137/90, é requisito que o quantum devido seja determinado em consonância ao direito vigente (Constituição Federal de 1988 e Código Tributário Nacional), obedecendo todos os critérios exigidos para sua constituição. Dessa forma, conquanto as esferas criminais sejam independentes das administrativo-fiscais, os atos constitutivos do crédito tributário e demais ações do contribuinte se intercomunicam entre citadas searas, haja vista a necessidade de uma harmonização jurídica nos resultados quando sob o prisma da legalidade e da hermenêutica (advindos da Magna Carta de 1988). As possíveis vicissitudes do lançamento, quais combatidas pelo contribuinte interessado, e bem permissionado pelo princípio constitucional supra, somente tomarão forma final quando declarada a dívida líquida e certa, com a preclusão da possibilidade recursal por aquele. Em suma, salutar apresentar a lição de já citada SUZANE DE FARIAS MACHADO MORAES [14] : Aceitar a instauração do processo penal, antes de concluído o procedimento administrativo, é negar a garantia da ampla defesa ao contribuinte. Admitir a denúncia antes do término do processo administrativo, pode até atender ao Estado, que estará arrecadando, mas o direito às garantias constitucionais do contribuinte estará sendo cerceado. E não se pode aceitar o argumento de que sendo indevido o tributo ao final restará comprovado e a ação penal ficará prejudicada. Não é possível admitir-se que alguém seja submetido ao constrangimento de um processo penal, antes mesmo de saber se cometeu o delito a ele imputado. Referida autora, com maestria, define a posição atual necessária para o controle dos atos do Estado no que tange ao oferecimento de denúncia ou da iniciação do procedimento inquiritório criminal inobstante o valor considerado (tributo como fonte de receita x direito constitucional do contribuinte), não é possível constranger o cidadão ao processo penal sem a definitiva e irrefragável constituição do crédito tributário, sob pena de ferir a harmonia entre os sujeitos ativo e passivo previstos na Carta Política de VI O posicionamento do Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do Habeas Corpus nº 8.611/DF O Supremo Tribunal Federal [15], com absoluto acerto, se manifestou quanto à necessidade de existência de crédito tributário imutável (e supostamente reduzido ou suprimido) para o oferecimento de denúncia quanto ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária, in verbis: EMENTA. I. Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo.

7 1. Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 - que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal. 3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo. Por ocasião desta decisão paradigma da Corte Suprema, modificações ocorreram quando na apreciação pelas autoridades competentes para a instauração ou não de medidas envolvendo aspectos criminais fundados em fatos tipicamente tributários, vez que o decisum acima citado reflete a todo vigor que os princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem a antecipação da ação penal baseada num lançamento provisório. Assim sendo, seja o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo, sem a existência daquele não há que se falar em possibilidade da tipicidade da conduta presente no art. 1º da Lei nº 8.137/90, pois àquela assevera quanto à tributos, estes definidos apenas como passíveis de supressão e/ou redução quando constituídos a termo, isto com a preclusão da possibilidade recursal pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Neste sentido, com percuciência comenta ANDERSON FURLAN [16] : A condição objetiva de punibilidade do agente, segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal, é a decisão definitiva do procedimento administrativo, à qual, diga-se de passagem, pode julgar improcedente o lançamento até mesmo por vícios formais, deixando intacta a conduta típica. Enfim, o Supremo Tribunal Federal garantiu a necessidade de decisão definitiva sobre lançamento tributário para que se inicie qualquer procedimento criminal contra o sujeito passivo de uma relação jurídico-tributária, impedindo assim a viabilização de ocorrência de julgamentos baseados em montantes tributários provisórios, o qual possibilitaria a condenação criminal por um fato jurídico-tributário ainda não definitivamente constituído e imodificável, o que tornaria a tutela jurisdicional aplicada ao crime incoerente com a realidade fática relativa à tributação. Leciona com igual propriedade EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO [17] : [...] a decisão definitiva do processo administrativo consubstancia uma condição objetiva de punibilidade de tal modo que constitui elemento essencial à exigibilidade da obrigação tributária, cuja existência ou montante não se pode afirmar até que haja o efeito preclusivo da decisão final em sede administrativa.

8 O eventual oferecimento da denúncia é um ato írrito quando o real valor do tributo ainda não puder ser constatado, a qual ocorrerá tão somente quando do termo da capacidade de recurso do contribuinte junto à Autoridade Fiscal, sendo que qualquer insurgência no aspecto sancionatório contra o sujeito passivo da relação jurídico-tributária mostra-se uma afronta aos ditames legais expostos. Para concluir: o instrumento processual apto a impedir que o agente seja processado sem a observância dos requisitos acima expostos é o habeas corpus, já que o sujeito passivo sofre de indiscutível constrangimento ilegal em sua liberdade, ex vi do art. 648, inciso I, do Código de Processo Penal. VII Invalidade da ação penal por ser deflagrada antes do exaurimento do processo administrativo recente posicionamento do Supremo Tribunal Federal no Habeas Corpus nº /RJ O Supremo Tribunal Federal, já no final dos trabalhos do ano de 2006, trouxe à baila decisão de singular importância para questões pertinentes aos crimes tributários quando do julgamento do Habeas Corpus nº /RJ. A decisão da Corte Suprema firmou a necessidade do exaurimento do devido processo legal na via administrativa como pressuposto de legalidade para a instauração de procedimento criminal inquisitório e sancionatório contra contribuinte supostamente praticante de ato delituoso na esfera criminal-tributária um claro avanço na necessidade de preservar o direito de defesa e da constituição final do crédito tributário para a persecução penal pelo Estado. Decidiu assim o Supremo Tribunal Federal [18], in verbis: HABEAS CORPUS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (LEI Nº 8.137/90, ART. 1º) CRÉDITO TRIBUTÁRIO AINDA NÃO CONSTITUÍDO DEFINITIVAMENTE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL AINDA EM CURSO QUANDO OFERECIDA A DENÚNCIA AJUIZAMENTO PREMATURO DA AÇÃO PENAL IMPOSSIBILIDADE AUSÊNCIA DE TIPICIDADE PENAL RECONHECIMENTO DA CONFIGURAÇÃO DE CONDUTA TÍPICA SOMENTE POSSÍVEL APÓS A DEFINITIVA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO INVIABILIDADE DA INSTAURAÇÃO DA PERSECUÇÃO PENAL, MESMO EM SEDE DE INQUÉRITO POLICIAL, ENQUANTO A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO SE REVESTIR DE DEFINITIVIDADE AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A PERSECUTIO CRIMINIS, SE INSTAURADO INQUÉRITO POLICIAL OU AJUIZADA AÇÃO PENAL ANTES DE ENCERRADO, EM CARÁTER DEFINITIVO, O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL OCORRÊNCIA, EM TAL SITUAÇÃO, DE INJUSTO CONSTRANGIMENTO, PORQUE DESTITUÍDA DE TIPICIDADE PENAL A CONDUTA OBJETO DE INVESTIGAÇÃO PELO PODER PÚBLICO CONSEQÜENTE IMPOSSIBILIDADE DE PROSSEGUIMENTO DOS ATOS PERSECUTÓRIOS INVALIDAÇÃO, DESDE A ORIGEM, POR AUSÊNCIA DE FATO TÍPICO, DO PROCEDIMENTO JUDICIAL OU EXTRAJUDICIAL DE PERSECUÇÃO PENAL PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL HABEAS CORPUS CONHECIDO, EM PARTE, E, NESSA PARTE, DEFERIDO. Enquanto o crédito tributário não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90. É que, até então, não havendo sido ainda reconhecida a exigibilidade do crédito tributário ( an debeatur ) e determinado o respectivo valor ( quantum debeatur ), estar-se-á diante de conduta absolutamente

9 desvestida de tipicidade penal. A instauração de persecução penal, desse modo, nos crimes contra a ordem tributária definidos no art. 1º da Lei nº 8.137/90 somente se legitimará, mesmo em sede de investigação policial, após a definitiva constituição do crédito tributário, pois, antes que tal ocorra, o comportamento do agente será penalmente irrelevante, porque manifestamente atípico. Precedentes. Se o Ministério Público, no entanto, independentemente da representação fiscal para fins penais a que se refere o art. 83 da Lei nº 9.430/96, dispuser, por outros meios, de elementos que lhe permitam comprovar a definitividade da constituição do crédito tributário, poderá, então, de modo legítimo, fazer instaurar os pertinentes atos de persecução penal por delitos contra a ordem tributária. A questão do início da prescrição penal nos delitos contra a ordem tributária. Precedentes. Neste diapasão, e de clareza solar que ofertar denúncia prematuramente, direcionada contra contribuinte livre de um débito fiscal devidamente constituído (na forma prevista do art. 142 do Código Tributário Nacional), é um atentado ao princípio da legalidade e da ampla defesa, pois faz gravar sobre aquele procedimento criminal extremamente grave e desgastante. Assim, vê-se que enquanto não finalizada todas as instâncias administrativas não há que se falar em obrigação tributária e tão-pouco em qualquer possibilidade de lesão à ordem tributária nacional, numa típica imposição de autocontrole pelo Estado na revisão de seus atos. A constituição final e exigível do crédito, como o exaurimento das instâncias administrativas, na significação da própria Suprema Corte, é o condão qual permite à persecução criminal pelas autoridades competentes, isto quando houver indício de fraude, redução ou supressão de tributo, e somente nestas condições poderá ser instaurada investigação criminal ou mesmo processo crime. A inobservância pelas autoridades competentes da necessidade da definitiva constituição do crédito tributário torna inválido os atos procedimentais e processuais criminais, já que o ato praticado pelo contribuinte ainda não se compõe de um fato típico e antijurídico, já que ausente a tipicidade penal pela falta de tributo validamente reduzido ou suprimido. Vale ressaltar, também, que o não pagamento de tributos não configura crime, vez que não constitui a tipicidade delitiva ordenada pela lei, não representando um ato típico e antijurídico capaz de ensejar a imputação de sanção e pena. Já no corrente ano, mais precisamente no mês de fevereiro de 2007, a Corte Suprema por fim sedimentou, em sede de Questão de Ordem [19], a necessidade do exaurimento administrativo e conseqüente constituição definitiva do crédito, gerando assim a nulidade dos atos praticados. Destarte, confirmou o Supremo Tribunal Federal a necessidade do autocontrole do crédito tributário para o oferecimento de denúncia pelo Ministério Público, reiterando o posicionamento majoritário da doutrina.

10 VIII Conclusão Em epítome, conclui-se: a) O lançamento é o instrumento de constituição do crédito tributário, mas para que haja a instauração de procedimentos e aplicação de penalidades na esfera criminal, necessário se faz a imutabilidade do crédito, em consonância ao determinado pelo artigo 142 e seguintes do Código Tributário Nacional; b) O afastamento do elemento do tipo da norma sancionatória do art. 1º da Lei nº 8.137/90 é evidente quando que para a apuração de seu fato típico e antijurídico ainda não há tributo exigível, mas apenas uma simples pretensão da Administração Pública ao seu recebimento, já que o contribuinte pode se utilizar de recursos para questionar a exação contra ele imposta; c) O Supremo Tribunal Federal, ao proceder o julgamento do Habeas Corpus nº /DF pelo seu Tribunal Pleno, reforçou a necessidade do esgotamento das possibilidades recursais pelo sujeito passivo no que tange ao lançamento tributário efetuado para que haja qualquer ato e investigação criminal contra este instaurado; d) Ato contínuo, a Corte Suprema, novamente em sede de Habeas Corpus (nº /RJ), declarou a nulidade da ação penal por ser deflagrada anteriormente ao exaurimento do processo administrativo constitutivo do crédito tributário, reforçando a posição já firmada por aquele Tribunal Superior, determinando a constituição irrefragável do crédito tributário para a instauração da ação penal; e) As posições do STF sobre o tema ora versado deve ser respeitada e acatada pelas demais esferas do Poder Judiciário e pelo Ministério Público, sendo que sua inobservância acarretará na imediata e final decisão pelo julgamento da ação sem apreciação do mérito (comumente denominada trancamento da ação penal ), anulando-se a mesma sob o pretexto da falta de legalidade para sua instauração; [1] Advogado formado pela Universidade do Vale do Itajaí (UNIVALI-SC) e Administrador de Empresas formado pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUC-PR), Especialista (MBA) em Gestão Empresarial pelo Instituto Nacional de Pós-Graduação (INPG), Pós-Graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET), em Curitiba, PR. Atuante na área tributária, comercial e empresarial. Associado do escritório Emmendorfer & Tavares Advogados Associados, localizado em Itajaí, Santa Catarina. [2] Art. 142 e seguintes do Código Tributário Nacional. [3] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17ª ed. São Paulo: Saraiva, p [4] FERRAGUT, Maria Rita. Crédito Tributário, Lançamento e Espécies de Lançamento Tributário, in Curso de especialização em direito tributário: estudo analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Ed. Forense. São Paulo: 2006, p [5] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário p. 351; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. São Paulo: Max Limonad p [6] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, p. 120.; COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, p [7] DENARI, Zelmo. Decadência e prescrição tributária. São Paulo: Forense, pp [8] MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 17ª ed. São Paulo: Atlas, p. 125.

11 [9] TAVARES, Alexandre Macedo. O superficialismo do inquérito policial como instrumento de investigação dos ilícitos penas tributários in Revista Dialética de Direito Tributário, nº 117, junho de p. 19. [10] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. DERZI, Misabel Abreu Machado. Denúncia penal antes do término do processo administrativo tributário impossibilidade. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 118, de Julho de p [11] MORAES, Suzane de Farias Machado. Prévio esgotamento da via administrativa como condição para a ação penal nos crimes contra a ordem tributária. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 97. Outubro de pp [12] EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária. 2ª Ed. São Paulo: Dialética, p [13] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. DERZI, Misabel Abreu Machado. Denúncia penal antes do término do processo administrativo tributário impossibilidade. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 118, de Julho de p [14] MORAES, Suzane de Farias Machado. Prévio esgotamento da via administrativa como condição para a ação penal nos crimes contra a ordem tributária. p. 89. [15] STF, HC / DF, Relator(a): Min. Sepúlveda Pertence. Julgamento: 10/12/2003. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. [16] FURLAN, Anderson. Sanções penais tributárias. in Sanções Penais Tributárias / Coordenador Hugo de Brito Machado. Ed. Dialética, São Paulo, p.22 [17] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 4ª Edição. Ed. Atlas. São Paulo: p [18] STF, HC nº /RJ. Relator: Min. Celso de Mello. Data da Decisão: Pub [19] STF, Pet-QO 3593 / SP São Paulo, Questão de Ordem na Petição, Relator(a): Min. Celso de Mello, Julgamento: 02/02/2007, Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Publicação DJ