UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA

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1 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA O ASPECTO ESPACIAL DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA NA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003: Violação ao princípio constitucional da autonomia do sujeito ativo tributário? Monografia apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de bacharel em Direito na Universidade do Vale do Itajaí ACADÊMICA: JULIANA NUNES São José (SC), Outubro de 2004.

2 1 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA O ASPECTO ESPACIAL DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA NA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003: Violação ao princípio constitucional da autonomia do sujeito ativo tributário? Monografia apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito, sob orientação do Professor Carlos Alberto Luz Gonçalves. ACADÊMICA: JULIANA NUNES São José (SC), Outubro de 2004.

3 2 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA O ASPECTO ESPACIAL DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA NA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003: Violação ao princípio constitucional da autonomia do sujeito ativo tributário? JULIANA NUNES A presente monografia foi aprovada como requisito parcial para a obtenção do grau de bacharel em Direito no curso de Direito na Universidade do Vale do Itajaí UNIVALI. São José, 12 de Novembro de Banca Examinadora: Prof. Carlos Alberto Luz Gonçalves - Orientador Prof. Luiz Dagoberto Correa Brião - Membro Prof. Volney Campos dos Santos - Membro

4 3 DEDICATÓRIA Dedico este texto: Aos meus pais, os grandes responsáveis desta conquista, pela credibilidade e confiança que depositaram em mim desde o início até o fim deste curso.

5 4 AGRADECIMENTOS Aos meus pais Nelson e Ivonete, e meus irmãos Maycon e Jefferson, pelo apoio e pela compreensão á minha ausência familiar e pela paciência nos momentos difíceis. Ao meu irmão e co-orientador Sandro, por se colocar á disposição e me ajudar em muitas horas de apuros durante a confecção deste trabalho. Aos meus sobrinhos Ariana e Leonardo, que da maneira deles também colaboraram durante este período. Ao meu orientador, Carlos Alberto L. Gonçalves pela ajuda e colaboração para a conclusão do presente trabalho. Ao meu namorado Tiago pela compreensão, paciência e incentivo nas horas em que tudo parecia dar errado. Às minhas amigas que começaram e terminaram essa etapa junto comigo: Scharlene, Clair e Luciana. Às amigas de longa data, Karol, Manu e Mi, pela ausência nos últimos meses. pesquisa. A todos aqueles que de alguma forma contribuíram para a realização desta

6 5 Aprender é a única coisa de que a mente nunca se cansa, nunca tem medo e nunca se arrepende. Leonardo da Vinci

7 6 SUMÁRIO RESUMO... 8 LISTA DE ABREVIATURAS... 9 INTRODUÇÃO ASPECTOS GERAIS DOS TRIBUTOS CONCEITO DE TRIBUTO CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS Impostos Taxas Contribuição de Melhoria Empréstimo Compulsório Contribuições Sociais COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA Impostos da União Impostos Estaduais e do Distrito federal Impostos Municipais CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS IMPOSTOS MUNICIPAIS Imposto Sobre a Propriedade Territorial e Predial Urbana (IPTU) Imposto de Transmissão Inter Vivos (ITBI) IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) ASPECTOS HISTÓRICOS CONCEITO DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS ANÁLISE TRIBUTÁRIA DO ISS Sujeito Ativo e Sujeito Passivo Fato Gerador... 33

8 Base de Cálculo Alíquota ASPECTO ESPACIAL DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS E O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA AUTONOMIA DOS MUNICÍPIOS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR Princípio da Legalidade Princípio da Anterioridade Princípio da Autonomia Municipal O LOCAL DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS COMO CRITÉRIO LEGAL PARA FIXAÇÃO DA COMPETÊNCIA DO SUJEITO ATIVO QUANTO AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS ANEXOS ANEXO A - Lei Complementar n.º 116 de 31 de julho de ANEXO B Lista de Serviços e Alíquotas... 77

9 8 RESUMO A presente pesquisa procura investigar o aspecto espacial do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, à luz do disposto no art. 3º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, de maneira a verificar a possível violação ao princípio constitucional da autonomia do município para instituir e cobrar o imposto no âmbito do seu território. No tocante ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, a Constituição Federal impôs como critério o local da prestação, isto é, é competente o Município onde ser consumar o fato gerador (fato imponível), é dizer, onde se produzirem os resultados da prestação do serviço, assim, entende-se que é devido o ISS no lugar onde se efetuar a prestação. PALAVRAS-CHAVE: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS AUTONOMIA MUNICIPAL VIOLAÇÃO - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.

10 9 LISTA DE ABREVIATURAS art. - artigo arts. - artigos CF - Constituição Federal CF/88 - Constituição Federal de 1988 CLT - Consolidação das Leis do Trabalho CTN - Código Tributário Nacional DL - Decreto -Lei EC - Emenda Constitucional FGTS - Fundo de Garantia por Tempo de Serviço ICMS - Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados IPTU - Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IRPF - Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza da Pessoa Física ISS - Imposto Sobre Serviços ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ITBI - Imposto Sobre Transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física e de direito a ele relativos, exceto os de garantia bem como a cessão de aquisição de seus direitos ITR - Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural LC - Lei Complementar STJ - Superior Tribunal de Justiça

11 10 INTRODUÇÃO O presente trabalho tem como objeto "o imposto sobre serviços de qualquer natureza" e, como objetivos: institucional, produzir uma monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela Universidade do Vale do Itajaí UNIVALI; geral, investigar, à luz da legislação federal, da doutrina e da jurisprudência nacionais, a questão da identificação do aspecto espacial do imposto sobre serviços de qualquer natureza, tributo de competência dos municípios que integram a República Federativa do Brasil, de modo a identificar o princípio da autonomia dos municípios e sua aplicação na identificação do sujeito ativo tributário competente para a sua instituição na hipótese do prestador dos serviços possuir seu estabelecimento ou domicílio fixado em município diverso daquele em que efetivamente ocorrera o fator gerador, não constituindo como preocupação realizar comentários aos artigos da Lei Federal, de forma individualizada, nem tampouco esgotar o tema. O tema em estudo tem grande relevância nos dias atuais, pois existe uma grande divergência entre os doutrinadores quando o assunto é o aspecto espacial do imposto sobre serviços de qualquer natureza. Uma das correntes existentes é a do disposto no art. 3º da LC 116/2003, que considera prestado o imposto no local do estabelecimento prestador, ou na falta de um estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do referido artigo. Acontece que o artigo em questão verifica uma possível violação ao princípio constitucional da autonomia do município no momento da instituição e cobrança do ISS no âmbito de seu território. Importa então destacar o princípio da autonomia municipal, contido nos artigos 18, 29 e 30, inciso III da Constituição Federal de 1988, na medida em que expressam um conteúdo mínimo que permite aos Municípios a atuação, eficácia plena e aplicabilidade imediata. O sistema tributário brasileiro, como estruturado pela CF/88, obriga que a competência tributária dos Municípios, em matéria de imposto sobre serviços, seja qualificada por critério territorial. O Superior Tribunal de Justiça vinha reiteradamente decidindo no sentido de que, para fins de incidência do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, ou seja, onde foi

12 11 prestado o serviço, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário. Entretanto, apesar de forte jurisprudência neste sentido, o legislador complementar federal entendeu por manter a regra de que, na hipótese fática acima mencionada, o sujeito ativo competente seria aquele onde o sujeito passivo possui fixado o seu estabelecimento, ou o seu domicílio, na falta daquele, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC nº 116/2003. A pesquisa será desenvolvida tendo como base as seguintes hipóteses: a) o local da prestação dos serviços deve ser entendido como sendo aquele onde materialmente é executado o serviço; b) a norma constitucional não admite interpretação diversa, vedando que lei complementar disponha de modo contrário, de forma a eleger outro Município que não aquele onde se verificou a ocorrência do fato gerador do tributo para a sua cobrança; c) reconhece-se a existência e a aplicação do princípio constitucional da autonomia dos municípios no âmbito da instituição e cobrança dos tributos municipais. Desta forma, à luz dos princípios constitucionais vigentes, na hipótese do estabelecimento ou domicílio do prestador do serviço estar localizado em município diverso daquele onde ocorreu o fato gerador, qual o município competente para arrecadar o tributo? Em outras palavras, na presente hipótese, quem é o credor do crédito tributário? O trabalho acha-se dividido em três capítulos. O primeiro dá a conceituação de tributo e suas classificações; aborda também sobre a competência tributária, os impostos da União, dos Estados e Distrito Federal e dos Municípios; e uma abordagem mais a fundo sobre os principais impostos Municipais. O segundo capítulo traz um breve histórico sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, assim como o conceito do referido imposto e sua análise tributária. No terceiro e último capítulo é abordado o tema proposto para a pesquisa, que é o aspecto espacial do Imposto Sobre Serviços e o princípio constitucional da autonomia dos Municípios. Neste mesmo capítulo serão estudados também os princípios constitucionais da legalidade, anterioridade e da autonomia municipal. Ao final serão vistas as duas correntes divergentes sobre o assunto em questão, assim como jurisprudências do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Nas considerações finais apresentam-se breves sínteses de cada capítulo e se demonstra se as hipóteses básicas da pesquisa foram ou não confirmadas.

13 12 1. ASPECTOS GERAIS DOS TRIBUTOS Neste capítulo serão abordados o conceito de tributo e suas classificações. Assim como a competência tributária da União, dos Estados e Distrito Federal e dos Municípios, seguida de uma abordagem sobre alguns dos principais impostos Municipais. 1.1 CONCEITO DE TRIBUTO O Direito Tributário surgiu com a necessidade do Estado em obter recursos financeiros para o desenvolvimento dos seus fins institucionais. Trata-se especificamente das receitas tributárias (uma espécie dentre outras que o Estado possui, a exemplo das receitas patrimoniais, agropecuárias, industrial e de serviços). Para Rubens Gomes de Sousa, citado por Amaro, o Direito Tributário é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos. (AMARO, 1998, p. 2). Este ramo do Direito trabalha com a categoria operacional de tributo, que, conforme se encontra definido no art. 3º do Código Tributário Nacional, constitui: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. De acordo com este conceito, a natureza jurídica da obrigação tributária é decorrente da lei, uma vez que na sua formação jurídica o sujeito passivo não manifesta qualquer ato de vontade. Assim, para ser caracterizado como tributo, a relação jurídica deve apresentar cumulativamente algumas características, que segundo ICHIHARA são: a. a prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir deve ser compulsória ou obrigatória; b. não deve ser decorrente de sanção de ato ilícito; c. deve ser instituído ou decorrente de lei; e d. deve ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada à vontade geral. (ICHIHARA, 2002, p. 75).

14 13 MARTINS também discorre sobre a conceituação de tributo: Tributo é uma prestação de dar, de pagar. Não se trata de obrigação de fazer ou não fazer. Tributo é o objeto da relação tributária. O tributo tem por objetivo carrear para os cofres do Estado meios financeiros para a satisfação das necessidades da coletividade. Prestação pecuniária é a que pode ser exigida em moeda ou valor que nela se possa exprimir. O tributo geralmente é cobrado em dinheiro. O tributo é compulsório. Compulsório não quer dizer obrigatório, mas significa que independe da vontade da pessoa de contribuir. A pessoa não paga o tributo porque quer ou gosta. Se isso ocorresse, não pagaria o tributo. (MARTINS, 2002, p. 97). A natureza jurídica do tributo é ser o objeto da relação jurídica obrigacional de dar decorrente de lei. A obrigação tributária surge a partir de uma situação estabelecida em lei onde a vontade do contribuinte é irrelevante. (OLIVEIRA, 2004, p. 10). Com o surgimento do fato descrito na norma, surge uma obrigação legal para as duas partes envolvidas na relação jurídica, denominados sujeitos ativo e passivo, que serão abordados mais a fundo no segundo capítulo deste trabalho. 1.2 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS O Código Tributário Nacional, no seu art. 5º, classifica os tributos em três espécies, é a chamada classificação tripartida : Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. BALTHAZAR dispõe sobre a classificação dada pela Constituição Federal, que segue a classificação dada pelo Código Tributário Nacional, e sobre a posição adotada por alguns autores tributaristas: A Constituição Federal adotou, neste sentido, a chamada classificação tripartida. Tributos são, conforme a terminologia constitucional, os impostos, as taxas, e a Contribuição de Melhoria. Alguns autores, porém, adotando um critério mais formalista, afirmam que são cinco as espécies tributárias, acrescentando àquelas três as chamadas Contribuições Especiais e o Empréstimo Compulsório. Isto porque a Carta Maior faz referência igualmente à estas duas espécies, em dispositivos distintos, estabelecendo a competência da União para instituir Empréstimo Compulsório (art. 148) e Contribuições Especiais (art. 149). (BALTHAZAR, 1999, p ).

15 14 tributos: FEDERIGUI define a natureza jurídica e também discorre sobre o fato gerador dos O que determina a natureza jurídica de cada um deles é o fato gerador da respectiva obrigação. O fato gerador da obrigação tributária é um conjunto de elementos que devem estar presentes em sua universalidade, e nos dão o conceito dos tributos. Ou: é a hipótese ou o ato vinculativo do contribuinte ou responsável ao pagamento do tributo (art. 4º do Código Tributário Nacional). (FEDERIGUI, 2000, p. 48). Ainda no Código Tributário Nacional, no art. 4º, estão dispostos os preceitos para a determinação da espécie tributária trazida anteriormente pelo art. 5º: Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. ICHIHARA destaca que o que é importante para determinar a espécie tributária é a materialidade do fato gerador e não a denominação, a característica formal ou a destinação legal do produto da arrecadação. (ICHIHARA, 2002, p.76) Impostos CASSONE define imposto como sendo o tributo pago pelo contribuinte sem que este receba contraprestação por parte do ente público. (CASSONE, 2003, p. 86). O Código Tributário Nacional define imposto como: Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. O fato gerador do imposto não é ligado a nenhuma atividade estatal dirigida especificamente ao contribuinte, quer dizer, para que um indivíduo pague o imposto não é preciso que o Estado tenha lhe prestado algo determinado. O Estado beneficia o contribuinte, porém este goza das utilidades a ele fornecidas não por ser um contribuinte, mas porque é um membro da comunidade. (AMARO, 1998, p. 30).

16 15 ICHIHARA diz ser o imposto um tributo não vinculado por independer de qualquer atuação estatal. (ICHIHARA, 2002, p. 30). Completa Sergio Pinto Martins que o imposto é considerado genérico, por atender aos interesses gerais da coletividade, não podendo assim ser exatamente divididos, é por ser de caráter geral, representa uma prestação não vinculada. (MARTINS, 2002, p.105) Taxas O conceito de taxa encontra-se no art. 77 do Código Tributário Nacional, que dispõe: Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do Poder de Polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. AMARO conceitua as taxas tendo como base a combinação do artigo supra-citado com o art. 145, inciso II da Constituição Federal: As taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal específica, referível ao contribuinte, que pode consistir: a) no exercício regular do poder de polícia; ou b) na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição deste, de serviço público específico e divisível (CF, art. 145, II; CTN, art. 77). (AMARO, 1998, p.30). Uma conceituação mais completa seria a de HARADA, que discorre o seguinte: Podemos conceituar a taxa como um tributo que surge da atuação estatal diretamente dirigida ao contribuinte, quer pelo exercício do poder de polícia, quer pela prestação efetiva ou potencial de um serviço público específico e divisível, cuja base de cálculo difere, necessariamente, da de qualquer imposto. (...) O móvel da atuação do Estado não é o recebimento da remuneração, mas a prestação do serviço público ou o exercício do poder de polícia, impondo restrições ao exercício dos direitos individuais e de propriedade, na defesa do bem comum. (HARADA, 2002, p. 306). FEDERIGHI classifica a taxa como sendo um tributo vinculado a uma atuação do Estado. (FEDERIGUI, 2000, p. 50).

17 16 Continua AMARO denotando sobre tal tributo que: o fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado. O Estado exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita aquela atividade. (AMARO, 2000, p. 50). O art. 77, parágrafo único proíbe a cobrança da taxa cuja base de cálculo seja igual à dos impostos, ou que esta seja em função do capital das empresas. (ICHIHARA, 2002, p. 79). As taxas podem ser classificadas em taxas de polícia e de serviços. O art. 78 do Código Tributário Nacional conceitua poder de polícia nos seguintes termos: Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder. Segundo MARTINS, a taxa de polícia é decorrente do poder da Administração Pública. Poder de polícia é o poder que o Estado tem de, limitando o direito individual, promover o bem público. (...) É discricionário o poder de polícia e não vinculado. (MARTINS, 2002, p. 108). BALTHAZAR dispõe o seguinte sobre a taxa de polícia: A lei dispõe como o poder de polícia será exercido, quais os limites que deverão ser observados. Se, por um lado, a atividade de polícia (o poder de polícia, como quer o CTN) é atividade discricionária, esta, por outro lado, terá o ordenamento jurídico positivo como baliza. A lei fixa os marcos limites para o exercício da atividade a ser exercida pela Administração Pública. (BALTHAZAR, 1999, p. 59). Passando agora a conceituar taxa de serviço, denota MARTINS: Serviço prestado ao contribuinte é o realizado efetivamente e não meramente a possibilidade de ser algum dia proporcionado. Serviço posto à disposição é o que a Administração Pública proporciona ao contribuinte, mesmo que esta não o utilize. O serviço posto à disposição do contribuinte mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. (MARTINS, 2002, p. 108).

18 17 Os serviços públicos, para serem considerados fato gerador de taxas, deverão ser: a) utilizados pelo contribuinte, efetiva ou potencialmente; b) específicos; e c) divisíveis. (ICHIHARA, 2002, p. 79). fato gerador: Continua ICHIHARA sobre as taxas de serviço, explicando agora as características do Dessa forma, como primeira característica, o serviço público deverá ser utilizado ou usufruído pelo contribuinte, por exemplo, a taxa de expedição de certidão (o Estado presta um serviço fornecendo a certidão e o contribuinte recebe diretamente ou usufruindo o serviço prestado pelo Estado, paga o tributo da espécie taxa). Outrossim, sem ser utilizado efetivamente pelo contribuinte, o serviço deverá ser potencialmente colocado a sua disposição; se o serviço for de utilização compulsória, poderá ser objeto da cobrança de taxa. Por exemplo, é o caso de uma rua possuir serviço de esgoto e um dos moradores não utilizar porque possui fossa particular. Logo, a taxa de esgoto poderá ser-lhe cobrada, uma vez que está potencialmente colocada a sua disposição e é de uso obrigatório. O serviço público deverá ser específico, em oposição a genérico; e divisível, ou seja, suscetível de utilização separada e individualmente. (ICHIHARA, 2002, p. 79). BALTHAZAR traz um aspecto muito importante e lembrado pelos doutrinadores tributaristas, pois (...) por muitas vezes leva a equívocos de interpretação, diz respeito à tormentosa questão relativa à distinção entre o tributo taxa e os chamados preços públicos. (BALTHAZAR, 1999, p ). MARTINS faz essa distinção entre taxa e preço público: a taxa é uma espécie do gênero tributo. É compulsória, pois depende da vontade da pessoa em contribuir. O preço público é uma receita pela utilização de um bem de propriedade do Estado. O contribuinte não é obrigado a utilizar um bem do estado. (MARTINS, 2002, p. 107, 108) Contribuição de Melhoria O Código Tributário Nacional conceitua contribuição de melhoria em seu art. 81: Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal, ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada, e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. MARTINS também traz o conceito de contribuição de melhoria:

19 18 Contribuição de melhoria é o tributo que visa custear obra pública, decorrente da valorização imobiliária. Inexistindo valorização imobiliária, não há como cobrar a contribuição de melhoria. É o que ocorreria com uma obra pública que viesse a desvalorizar o imóvel do contribuinte. É um tributo vinculado, pois está relacionado à atividade estatal prestada ao contribuinte. (MARTINS, 2002, p. 114). HARADA trata de contribuição de melhoria como espécie tributária que tem p or fato gerador a atuação estatal mediatamente referida ao contribuinte, Entre a atividade estatal e a obrigação do sujeito passivo existe um elemento intermediário que é a valorização do imóvel.(harada, 2002, p.307). Nos casos em que não há a valorização, e sim uma desvalorização do imóvel, cabe ao contribuinte, que seria o proprietário do imóvel, a ação ordinária de indenização contra a Fazenda pública, com o fim de condenar a mesma no pagamento do valor correspondente à diminuição patrimonial ocorrida no imóvel. (FEDERIGUI, 2000, p.53-54). ICHIHARA traz as figuras do sujeito ativo e sujeito passivo na contribuição de melhoria: (...) o contribuinte será exclusivamente o proprietário do imóvel e não qualquer pessoa beneficiada pela obra pública. O pressuposto para sua cobrança é a realização da obra pública, que acarreta benefício econômico ou valorização imobiliária. O sujeito ativo pode ser qualquer pessoa jurídica de direito público competente para executar as obras públicas, e ocorre o fato gerador, com a existência de lei descrevendo a hipótese de incidência e no momento em que ocorrer concretamente o fato imponível. ICHIHARA, 2002, p. 82). O autor traz ainda a materialidade do fato gerador como a atuação do Estado (em sentido amplo) em forma de realização de obras públicas. (ICHIHARA, 2002, p. 81). Existe uma grande dificuldade na cobrança deste tributo, que é a delimitação da zona de que será beneficiada pela obra pública, pois em determinadas obras a valorização é longitudinal, ou seja, ao longo da obra; em outras obras a valorização é radial (ao redor da obra). É aí que se encontra a dificuldade em descobrir quais imóveis terão valorização em decorrência da obra. Por conseqüência disto muitos municípios vêm cobrando a contribuição de melhoria relativas apenas ás obras de pavimentação de vias e logradouros públicos, pois nesses casos é fácil a delimitação da zona que será beneficiada. (HARADA, 2002, p. 308).

20 Empréstimo Compulsório O empréstimo compulsório foi regulado no artigo 148 da Constituição Federal de 1988: Art A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. CASSONE se refere ao empréstimo compulsório como sendo (...) exclusão de vontade, pois a compulsoriedade contém em sua estrutura intrínseca e extrínseca a idéia de força, coatividade ou seja, prestação pecuniária a que se refere o art. 3º do CTN, representando verdadeiro tributo restituível. (CASSONE, 2003, p. 104). MARTINS discorre sobre a natureza jurídica do empréstimo compulsório: O art. 4º do CTN é claro no sentido de que a natureza jurídica do tributo independe do destino de sua arrecadação e, portanto, se é restituível. O que importa é a natureza compulsória do referido empréstimo, independentemente da vontade da pessoa de querer pagá-lo. (MARTINS, 2002, p. 129). O empréstimo compulsório é um tributo que deve ser restituído, pois existem prazos e espécies previstos em lei, previsões estas que se desrespeitadas podem descaracterizá-lo. (CASSONE, 2003, p. 104) Contribuições Sociais As contribuições sociais estão dispostas no art. 149 da Constituição Federal, que diz: Art Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 6, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.

21 20 Segundo MARTINS contribuição social é o tributo destinado a custear atividades específicas, que não são inerentes à função do Estado. (MARTINS, p. 122). Dispõe AMARO sobre as contribuições sociais: Como regra, as tarefas no campo da ordem social (seguridade, educação, cultura, etc.) são financiadas com recursos orçamentários dos diferentes entes políticos da Federação, por vezes de aplicação compulsória (FC, art. 212). Com a ressalva já citada do parágrafo único do art. 149, somente a União pode instituir contribuições sociais como instrumento de sua atuação da ordem social. (AMARO, 1998, p. 52). As contribuições sociais podem ser de três espécies: de intervenção no domínio econômico, de interesse de categorias profissionais ou econômicas e de contribuição para o custeio de seguridade social. As contribuições de intervenção no domínio econômico, segundo Sérgio Pinto Martins,são de natureza extrafiscal, como por exemplo o FGTS ou o salário-educação. (MARTINS, 2002, p. 122). As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, disposto no art. 149 da CF, que estabelece uma conjunção alternativa, que pode ser de interesse de categoria profissional, e também podem ser de categorias profissionais e econômicas, por exemplo: OAB, CRC, CRM, etc. (MARTINS, 2002, p. 123). A última espécie é a de contribuições para o custeio da seguridade social, que para CASSONE são (...) destinadas à seguridade social, (...), destinguem-se das contribuições: interventivas (art. 149), corporativas (art. 149) e de serviço social e sistema sindical (art. 240). (CASSONE, 2003, p. 101). MARTINS define a natureza jurídica das contribuições sociais como sendo (...) tributos vinculados, A vinculação é feita a órgão (INSS), fundo (FGTS) ou despesa. A Constituição veda a vinculação de impostos a órgão, fundo ou despesa (art. 167, IV), mas não de contribuições. (MARTINS, 2002, p. 124).

22 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA Todas as pessoas jurídicas de direito público têm a sua competência tributária. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, podem, dentro dos limites estabelecidos pela Constituição Federal, criar determinados impostos. A seguir será visto separadamente a competência de cada uma das pessoas jurídicas em questão Impostos da União Os impostos que competem privativamente à União estão classificados no art. 153 da CF/88 nos seguintes termos: Art Compete à União instituir impostos sobre: I importação de produtos estrangeiros; II exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III renda e proventos de qualquer natureza; IV produtos industrializados; V operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI propriedade territorial rural; VII grandes fortunas, nos termos da lei complementar. ICHIHARA traz que além dos impostos, a União ainda poderá cobrar: I taxas; II- contribuição de melhoria; III empréstimos compulsórios, ordinário e extraordinário; IV contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, tais como: Contribuição de FGTS, Contribuição Previdenciária, Contribuição sindical, CPMF etc. (ICHIHARA, 2002, p. 65) Impostos Estaduais e do Distrito federal O art. 155 da CF/88, com redação conferida pela EC nº 3 de , relaciona os impostos instituídos pelos Estados e pelo Distrito Federal: Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

23 22 I transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos; II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações se iniciem no exterior; III propriedade de veículos automotores. Dispõe ICHIHARA que além dos impostos relacionados, dentro da sua competência, os Estados e o Distrito Federal poderão ainda, instituir e cobrar: I taxas; II contribuição de melhoria; e III contribuições sociais (art. 149, parágrafo único, da CF).(ICHIHARA, 2002, p.66). Ainda sobre o assunto, discorre HARADA sobre as mudanças ocorridas no sistema: Em relação ao sistema anterior, os Estados e o Distrito Federal perderam o imposto sobre a transmissão inter vivos. A título oneroso, de bens imóveis. Ganharam o imposto sobre doação de quaisquer bens ou direitos, o imposto sobre a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o adicional do imposto sobre a renda, além da aplicação do imposto sobre a transmissão causa mortis que passou a incidir sobre quaisquer bens ou direitos. (HARADA, 2002, p. 375) Impostos Municipais O art. 156 da CF/88 dispõe os impostos cuja competência para instituição e cobrança é dos Municípios. São eles: Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I propriedade predial e territorial urbana; II transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, pos natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição; III serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Complementa ICHIHARA que: Coincidentemente, como no caso dos Estados, os Municípios, dentro de sua competência tributária, poderão, ainda, instituir e cobrar: I taxas; II contribuição de melhoria; e III contribuições sociais (art. 149, parágrafo único, da CF). (ICHIHARA, 2002, p. 76).

24 CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS BALTHAZAR menciona que são várias as classificações dos impostos, algumas com conteúdo jurídico, outras de cunho mais econômico ou financeiro.(balthazar, 1999, p. 47). Sendo assim, Balthazar relaciona então as classificações mais conhecidas: a) quanto à forma de cálculo, os impostos podem ser pessoais ou reais. Pessoais são os impostos cuja base de cálculo considera, para sua formação, aspectos pessoais relativos ao contribuinte. (...) Os chamados impostos reais são aqueles em que se desconsidera, na formação da base de cálculo, aspectos pessoais do contribuinte. O imposto grava, nesses casos, apenas a operação, o negócio, realizado pelo contribuinte, ou considera tão somente o valor do patrimônio do mesmo. (BALTHAZAR, 1999, p ). O autor cita exemplos de impostos reais como sendo: IPI, ICMS, ISS, ITR, IPTU: e impostos pessoais como o tão conhecido Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF). (BALTHAZAR, 1999, p ). A segunda classificação é dada quanto à possibilidade de repercuss ão dos tributos, sendo também chamada de classificação segundo o critério econômico, Balthazar dispõe os impostos como sendo: diretos ou indiretos. (BALTHAZAR, 1999, p. 48). CASSONE trata essa classificação dada por Balthazar conceituando os impostos diretos e indiretos: a. Diretos: quando numa só pessoa reúnem-se as condições de contribuinte de direito (aquele que é responsável pela obrigação tributária) e de fato(aquele que suporta o ônus do imposto). São impostos como: IR, ITR, ITBI, IPTU, ISS dos autônomos e similares. O imposto direto, de caráter pessoal, é, sempre que possível, graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte ( 1º do art. 145 da CF), princípio que guarda a relação de igualdade assim traduzida: a lei tributária deve tratar igualmente aos desiguais (exemplo típico de tabela do IR-PF). b. Indiretos: assim chamados os impostos que, recolhidos pelo contribuinte de direito, são suportados pelo contribuinte de fato. Acarretam o fenômeno da chamada transferência do ônus do tributo (trasladação, repercussão). São impostos como: ICMS, IPI, IOF (conforme o caso) e similares. (CASSONE, 2003, p ). Voltando aos critérios considerados por Balthazar, tem-se a classificação quanto à fixação de alíquota, a qual abrange três classe s de impostos, denominados: fixos, proporcionais e progressivos. Complementa ainda Balthazar, sobre a classificação em questão, citando o autor Bernardo R. de Moraes:

25 24 Nesta classificação, vamos distinguir os impostos em função do modo como se estabelece o montante do tributo a pagar, isto é, o critério de fixação do montante da prestação do imposto, expresso abstratamente na lei... trata-se de uma classificação jurídica dos impostos, fundamentada no critério formal disposto em lei, da maneira de calculá-los (aspecto financeiro da hipótese de incidência tributária). (BALTHAZAR, 1999, p. 51). Tendo novamente como base a já utilizada obra de Vittorio Cassone, tem-se a conceituação dos três tipos de impostos classificados quanto à fixação de alíquota. São eles: c. Proporcionais: assim caracterizados quando é estabelecida alíquota única incidente sobre o valor da matéria tributável. São impostos como ITBI, IPTU e similares (considerada a hipótese de inexistência da progressividade). d. Progressivos: são os impostos cujas alíquotas são mais elevadas (ou critério que leve ao mesmo resultado) à medida que a base tributável aumenta, tais como o IR das PF e outros, como IPTU, ITBI, quando adota o critério da progressividade. e. Fixos: assim chamados quando o valor do imposto é fixado pela lei em quantia certa, independendo de cálculo. São impostos como: ISS dos profissionais liberais (por exemplo: cinco unidades fiscais do Município por ano); o Imposto de Importação sobre determinados produtos importados (por exemplo: 10 UFIR cada peça X). Note-se aqui que, mesmo sem alíquota, o tipo tributário continua fechado, portanto, de exigência passível. (CASSONE, 2003, p. 88). Por último, BALTHAZAR traz a classificação dos impostos quanto à finalidade da tributação, na qual se distingue ou impostos em: fiscais e extra-fiscais. Fiscais, os impostos cuja única finalidade seria a arrecadação de receita para os cofres do Estado, visando a satisfação das necessidades públicas. Extrafiscais, os impostos utilizados com fins outros que não a mera obtenção de receita. O Estado deles se serviria para intervir no domínio econômico ou social, forçando o contribuinte a adotar um determinado comportamento. O objetivo a alcançar não seria tão somente o aumento de receita, mas a realização de uma determinada política econômica ou social. (BALTHAZAR, 1999, p.52). Lembra BALTHAZAR que: na área dos impostos, é cada vez mais difícil apontar algum cuja finalidade seja apenas fiscal. Os impostos, atualmente, são utilizados comumente com fins extrafiscais. Entendendo -se então que hoje os impostos são extrafiscais, variando sua intensidade de extrafiscalidade, mas não deixando de ser. (BALTHAZAR, 1999, p ).

26 IMPOSTOS MUNICIPAIS O art. 156 da Constituição Federal de 1988, já citado anteriormente neste capítulo, em seus incisos I, II e III, confere aos Municípios a competência para instituir impostos sobre: I propriedade predial e territorial urbana; II transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, pos natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição; III serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Os autores tributaristas listam alguns deles, relacionando algumas características como: competência, fato gerador, base de cálculo, contribuinte e lançamento. Alguns dos impostos municipais mais importantes serão tratados rapidamente neste capítulo Imposto Sobre a Propriedade Territorial e Predial Urbana (IPTU) O IPTU tem previsão legal no art. 32 do Código Tributário Nacional. O referido artigo dispõe que o fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do município. MARTINS define algumas das classificações dadas no art. 32 do CTN e discorre também sobre a pessoa do possuidor e outras características do imposto: Imóvel por natureza é o solo com sua superfície, os acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo (art. 43, I, do Código Civil). Imóvel por acessão física é tudo o que o homem incorporar de forma permanente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções (art. 43, II). Acessão quer dizer aumento, justaposição, acréscimo ou aderência de uma coisa a outra. A acessão física abrange os bens móveis incorporados ao solo, como tijolos, portas, madeiras, concreto, janelas, etc. (...) A propriedade abrange o domínio útil e a posse do imóvel. Assim, o fato gerador pode ser o domínio útil ou a posse do imóvel. Possuidor é a pessoa que tem de fato o exercício, pleno, ou não, de alguma dos poderes inerentes do domínio, ou propriedade. (...)

27 26 O IPTU só pode ser exigido em relação a imóveis que estiverem na zona urbana do município. Imóveis que estiverem na zona rural serão tributados pelo ITR. (MARTINS, 2002, p. 282). Os 1º e 2º do art. 32 do CTN definem o que é considerado e o que pode vir a ser considerado como zona urbana: 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observando o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II abastecimento de água; III sistema de esgotos sanitários; IV rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior. A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel, segundo art. 33 do CTN. Para BASTOS, entende-se por valor venal, para efeitos legais, o valor que o imóvel pode alcançar em uma compra e venda à vista. (BASTOS, 1999, p. 268). Ainda sobre a base de cálculo, tem-se a disposição do parágrafo único do art. 34 do CTN, que diz: Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade. imposto: O art. 34 do Código Tributário Nacional traz a definição da pessoa do contribuinte do Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou seu possuidor a qualquer título. MARTINS traz o proprietário como sendo a pessoa que tem o domínio pleno do imóvel, e tem o direito de usar, gozar e dispor do bem (art. 524 do Código Civil). (MARTINS, 2002, p. 284).

28 27 Por última característica, tem-se o lançamento, que discorre MARTINS: é realizado de ofício o lançamento do IPTU. Os municípios têm o cadastro dos imóveis e dos respectivos contribuintes, fazendo o lançamento do imposto anualmente (MARTINS, 2002, p. 284) Imposto de Transmissão Inter Vivos (ITBI) HARADA dispõe sobre a competência do imposto: Este imposto conhecido pela sigla ITBI voltou para a competência impositiva do Município como o advento da Constituição Federal de A transmissão causa mortis, bem como aquela operada a título gratuito, continuam na competência tributária dos Estados-membros. (HARADA, 2002, p. 394). Completa MARTINS que compete o imposto ao município da situação do bem. (MARTINS, 2002, p. 284). Continua MARTINS denotando sobre o ITBI, agora sobre o fato gerador do imposto: O fato gerador do imposto é a transmissão, inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. O imposto não incide sobre transmissão gratuita de bens imóveis, mas apenas de transmissão onerosa, ou seja, sobre o produto da venda do bem imóvel. Não incide também o imposto sobre a transmissão de bens móveis. (MARTINS, 2002, p ). O autor conceitua as classificações dadas no art. 35 do CTN da mesma forma como já foi dito no tópico anterior: Imóvel por natureza é o solo com sua superfície, os acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo (art. 43, I, do Código Civil). Imóvel por acessão física é tudo o que o homem incorporar de forma permanente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções (art. 43, II). Acessão quer dizer aumento, justaposição, acréscimo ou aderência de uma coisa a outra. A acessão física abrange os bens móveis incorporados ao solo, como tijolos, portas, madeiras, concreto, janelas, etc. A transmissão da propriedade de imóveis por acessão intelectual está fora da incidência do imposto. Não incide o imposto sobre heranças e doações, que ficam sujeitas ai imposto estadual de transmissão causa mortis. (MARTINS, 2002, p. 285).

29 28 Sobre a pessoa do contribuinte, base de cálculo, alíquota e lançamento do imposto, discorre MARTINS: A base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (art. 38 do CTN), isto é, o valor de venda no mercado. O preço da venda poderá ser inferior ao valor venal do imóvel, incidindo o imposto sobre o valor venal. O montante do imposto é dedutível do devido à União, a título de imposto de renda, sobre o provento decorrente da transmissão (art. 40 do CTN). A alíquota será fixada na lei ordinária do Município. Não foram estabelecidos limites na Constituição, como ocorreu na vigência da Lei Maior anterior ( 2º do art. 23). Assim, os limites serão os traçados pela lei ordinária. (...) Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, conforme dispuser a lei (art. 42 do CTN). A lei mencionada é a municipal. Sendo vendedora uma autarquia. Sua imunidade fiscal não compreende o imposto de transmissão inter vivos, que é encargo do comprador (Súmula 75 do STF). (...) O lançamento é feito por declaração do contribuinte. Em alguns casos, o contribuinte calcula o tributo e o recolhe, sendo que posteriormente haverá homologação pelo fisco. (MARTINS, 2002, p ). Para concluir, lembra HARADA: Finalmente, é de se lembrar que a Carta Magna excluiu da incidência desse imposto a transmissão de bens ou direitos incorporado ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, bem como a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil (art. 156, 2º, inciso I). (HARADA, 2002, p. 398). Há ainda o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, que também é de competência municipal, que será visto mais a fundo no capítulo seguinte.

30 29 2. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) Este capítulo trará mais a fundo o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, será visto desde os seus aspectos históricos e conceituação, até a sua análise tributária. 2.1 ASPECTOS HISTÓRICOS Antes mesmo de adentrar no mérito do que seja o Imposto Sobre serviços, seu conceito e suas peculiaridades, faz-se mister a apuração de seus aspectos históricos e as modificações ocorridas ao longo dos anos. MARTINS discorre sobre a origem e sobre algumas das mudanças do ISS: O imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) foi criado pela Emenda Constitucional nº 18/1965. Determinava o art. 18 a competência dos Municípios para instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados. A Constituição de 1967 deu a mesma competência aos Municípios para decretar o imposto sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar (art. 25, II). A Emenda Constitucional nº 1/1969 dispôs no mesmo sentido (art. 24, II). (MARTINS, 2002, p. 287). Continuando ainda sobre o histórico do ISS, expõe OLIVEIRA: Posteriormente é editado o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que estabelece normas gerais de Direito Financeiro, aplicáveis aos Impostos Sobre Operações Relativas á Circulação de Mercadorias e Sobre Serviços de Qualquer Natureza, revogando, expressamente, todas as disposições relativas ao ICM e ao ISS que contavam do Código Tributário Nacional (art. 13). (OLIVEIRA, 2004, p. 84). Após o Decreto-lei nº 406/68, houve ainda a Emenda Constitucional nº 01/1969: A Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969, que decreta e promulga a Constituição da República Federativa do Brasil, ao apresentar a nova discriminação de rendas tributárias, não altera a forma de distribuição do ISS aos municípios: Art. 24. Compete aos municípios instituir imposto sobre: II serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados definidos em lei complementar.

31 30 Todavia, o 4º, do art. 24, veio limitar o poder fiscal distribuído aos Municípios, permitindo que Lei Complementar fixasse as alíquotas máximas do ISS. Tal Emenda, considerada pos muitos uma nova Constituição, reproduziu a Constituição Federal de 1967 introduzindo algumas modificações. No que tange ao ISS, a Emenda Constitucional nº 1 de 1969 simplesmente transcreveu do texto constitucional anterior o dispositivo que se referia a tal imposto. Portanto não promoveu nenhuma modificação ao sistema que regia o ISS. (OLIVEIRA, 2004, p ). No surgimento da Constituição Federal de 1988 também foi tratado sobre o ISS: Na Constituição Brasileira de 1988, a competência também foi atribuída aos Municípios, estabelecendo o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na sujeição do ICMS(art.155, I, b, da Constituição), definidos em lei complementar(art 156, IV). A Emenda Constitucional nº 3/1993, que revogou o inciso IV, do artigo 156 da CF, tratou sobre a competência para instituir o ISS no inciso III do art (MARTINS, 2002, p. 288). Atualmente o ISS é regido pela Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe sobre a competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências sobre o imposto. Sobre a nova lei dispõe MACHADO: A Lei Complementar n. 116/2003 manteve a regra de competência do art. 12 do Decreto-lei n. 406/68, embora tenha ampliado as exceções a essa regra. Em seu art. 3º estabeleceu que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do domicílio do prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas em seus incisos, que indicam o local em que será devido o imposto. Na determinação de qual seja o Município competente para a cobrança do ISS é de grande importância sabermos o que se deve entender por estabelecimento prestador do serviço. Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configura unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-los as denominações sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (Lei Complementar n. 116/2003, art. 4º). (MACHADO, 2003, p. 380). 2.2 CONCEITO DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS Para um bom entendimento do que é o Imposto Sobre Serviços, é importante a conceituação jurídica de alguns termos, como: serviço, mercadoria e produto industrializado. OLIVEIRA diz que o conceito de serviço é essencialmente econômico. Discorre o autor:

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