APLICAÇÃO E ANÁLISE DA METODOLOGIA ABC/AHP EM UMA EMPRESA DE SERVIÇOS SOCIAIS ALÍNI DE OLIVEIRA ABREU

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1 APLICAÇÃO E ANÁLISE DA METODOLOGIA ABC/AHP EM UMA EMPRESA DE SERVIÇOS SOCIAIS ALÍNI DE OLIVEIRA ABREU UNIVERSIDADE ESTADUAL DO NORTE FLUMINENSE - UENF CAMPOS DOS GOYTACAZES - RJ SETEMBRO-2005

2 APLICAÇÃO E ANÁLISE DA METODOLOGIA ABC/AHP EM UMA EMPRESA DE SERVIÇOS SOCIAIS ALÍNI DE OLIVEIRA ABREU "Dissertação de Mestrado apresentada ao Centro de Ciências Tecnológicas, da Universidade Estadual do Norte Fluminense, como parte das exigências para obtenção de titulo de Mestre em Ciências de Engenharia". Orientador: Prof. Renato de Campos CAMPOS DOS GOYTACAZES - RJ SETEMBRO-2005

3 FICHA CATALOGRÁFICA Preparada pela Biblioteca do CCT / UENF 09/2006 Abreu, Alíni de Oliveira Aplicação e análise da metodologia ABC/AHP em uma empresa de serviços sociais / Alíni de Oliveira Abreu. Campos dos Goytacazes, xiii, 145 f. : il. Orientador: Renato de Campos. Dissertação (Mestrado em Ciências de Engenharia) -- Universidade Estadual do Norte Fluminense Darcy Ribeiro. Centro de Ciência e Tecnologia. Laboratório de Engenharia de Produção. Campos dos Goytacazes, Área de concentração: Engenharia de Produção Bibliografia: f Método de custeio 2. ABC 3. AHP 4. Setor de serviços l. Universidade Estadual do Norte Fluminense Darcy Ribeiro. Centro de Ciência e Tecnologia. Laboratório de Engenharia de Produção II. Título CDD 658.5

4 APLICAÇÃO E ANÁLISE DA METODOLOGIA ABC/AHP EM UMA EMPRESA DE SERVIÇOS SOCIAIS ALÍNI DE OLIVEIRA ABREU "Dissertação de Mestrado apresentada ao Centro de Ciências Tecnológicas, da Universidade Estadual do Norte Fluminense, como parte das exigências para obtenção de titulo de Mestre em Ciência de Engenharia". Aprovada em 08 de setembro de 2005 Comissão Examinadora: Prof. André Luís Policani Freitas UENF/CCT/LEPROD Prof. Luís Antônio Cardoso da Silva UENF/CCH/LEEA Prof. Romeu e Silva Neto CEFET/Campos Prof. Renato de Campos UNESP- Orientador ii

5 DEDICATÓRIA Ao meu marido, Edemar, pela paciência e incentivo nos momentos mais difíceis dessa caminhada. Ao meu filho, Tiago, que daqui a algumas semanas vem ao mundo para fazer brilhar ainda mais nossas vidas de felicidade. iii

6 AGRADECIMENTO A Deus pela oportunidade de crescimento e estudo. Ao meu marido por seu apoio constante e ajuda no cumprimento deste objetivo. vencida. À minha mãe pelos ensinamentos que me fizeram chegar a mais uma etapa Às minhas irmãs pelo incentivo em toda caminhada do curso. Ao meu orientador, Professor Renato de Campos, pelos ensinamentos, compreensão e incentivo que me foram fundamentais para o desenvolvimento deste trabalho. Ao amigo Evaldo Moreira, companheiro nesta trajetória do curso de Mestrado. A todas as pessoas que estiveram ao meu lado no longo percurso deste estudo e que de alguma maneira contribuíram para a concretização deste trabalho. iv

7 RESUMO A necessidade de um alto grau de competitividade faz com que as organizações busquem sistemas de qualidade e de controle de custos mais adequados, inclusive as Pequenas e Médias Empresas (PMEs). Porém, devido à complexidade e aos custos desses sistemas, as PMEs geralmente utilizam métodos simples e baratos que não atendem às necessidades de competitividade da empresa. Como uma alternativa mais barata e simples em comparação a modernos métodos de custeio, tem sido proposto o estudo da metodologia ABC/AHP. Trata-se de combinar os princípios utilizados no ABC (Activity Based Costing), integrados à metodologia AHP (Analytic Hierarchy Process), considerada eficiente na tomada de decisões. Este trabalho propõe o estudo do comportamento e adequação da metodologia em questão em uma empresa de serviços, após aplicação em uma indústria de laticínios. O que se pretende é contribuir para o melhor conhecimento da metodologia ABC/AHP. Além disso, facilitar a compreensão da metodologia de custeio em empresa de serviços. Ao longo do trabalho, são apresentados alguns métodos de custeio, mostrando suas aplicações e utilidades. São apresentadas, também, as metodologias ABC e AHP em separado e três estudos em que estas metodologias foram utilizadas em conjunto para a definição dos custos de empresas. Por fim, o trabalho apresenta o emprego da metodologia ABC/AHP em uma empresa de serviços, demonstrando sua utilização na determinação dos custos dos serviços, auxiliando o conhecimento e a compreensão dos recursos gastos pela organização. Palavras chave: método de custeio, ABC, AHP; empresa de serviços. x

8 ABSTRACT The need of a high degree of competitiveness make the organizations look for quality and control systems with more appropriate systems costs, including the Small and Medium Enterprise (SMEs). However, due to the complexity and costs of those systems, SMEs usually use simple and cheap methods that don t fulfill the needs of competitiveness of the company. As a proposal cheaper and simpler alternative in comparison with modern costing methods, the study of ABC/AHP methodology has been proposed. Combining the principles used in ABC (Activity Based Costing), integrated into the AHP methodology (Analytic Hierarchy Process), considered efficient when making decisions. This work intends to study the behavior and adaptation of the methodology applied in a company of services, after being applied in a dairy product industry. The intention is to contribute for the best knowledge of the ABC/AHP methodology. Besides, facilitating the understanding of the costing methodology in company of services. Along the work, some costing methods are presented showing their applications and usefulness. The methodologies ABC and AHP are also presented apart and three studies with these methodologies which used together for the definition of the costs of enterprises. Finally, the work presents the employment of the ABC/AHP methodology in a company of services, demonstrating its use in the determination of the costs of the services, helping to understand and know the resources, spent by the organization. Key words: costing method, ABC, AHP and services enterprises. xi

9 SUMÁRIO LISTA DE FIGURAS...v LISTA DE QUADROS...vii LISTA DE TABELAS... viii LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS...ix RESUMO...x ABSTRACT...xi CAPÍTULO 1 INTRODUÇÃO Contexto Objetivo Delimitação do Assunto Justificativa Metodologia Estrutura da Dissertação...06 CAPÍTULO 2 GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E MÉTODOS DE CUSTEIO Gestão estratégica de custos Métodos de custeio Custeio por absorção Custeio direto ou variável Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs) Teoria das Restrições (TOC) Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) Análise e Comparação dos Métodos de Custeio...21 CAPÍTULO 3 MÉTODO DE ANÁLISE HIERÁRQUICA (AHP) E MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) Introdução Método de Análise Hierárquica (AHP)...27 xii

10 3.2.1 Construção de Hierarquia Estabelecimento de Prioridades Consistência Lógica ABC/AHP ABC/AHP ABC/AHP por Ribeiro A. (1998) ABC/AHP por Ribeiro S. (2002)...46 CAPITULO 4 O SETOR DE SERVIÇOS...51 CAPITULO 5 A APLICAÇÃO DA METODOLOGIA ABC/AHP Identificar os Recursos Consumidos (Custos), Setores, Organograma, Fluxos de Atividades e Serviços da Organização Identificar e distribuir os Recursos Consumidos aos Setores Distribuir os esforços do setor de apoio às respectivas atividades de apoio Determinar os percentuais de troca de recursos entre setores e alocar esses recursos às atividades e setores que tenham relação direta aos serviços finais Calcular o custo dos serviços Análise da aplicação do ABC/AHP...81 CAPITULO 6 CONCLUSÕES E PERSPECTIVAS...84 BIBLIOGRAFIA...87 ANEXOS...91 xiii

11 LISTA DE FIGURAS Figura 2.1: Apropriação dos custos diretos e indiretos...10 Figura 2.2: Métodos tradicionais de custeio...13 Figura 2.3: O ABC e o processo de mudanças...17 Figura 2.4: Estrutura para representar a distribuição de recursos aos objetos de custo...19 Figura 2.5: Geradores de custo...20 Figura 2.6: Evolução do perfil do custo nas últimas décadas...22 Figura 3.1: Método AHP...30 Figura 3.2: Hierarquia com duas camadas de critérios...31 Figura 3.3: Primeiro estágio na hierarquia proposta para alocação dos custos indiretos...40 Figura 3.4: Segundo estágio na hierarquia proposta para alocação dos custos indiretos...41 Figura 3.5: Hierarquia proposta para alocação dos custos indiretos...43 Figura 3.6: Hierarquia de distribuição de custos ABC/AHP...45 Figura 3.7: Hierarquia de distribuição de custos ABC/AHP...47 Figura 3.8: Fluxograma de distribuição de custos...49 Figura 5.1: Organograma Unidade Operacional de Itaperuna...58 Figura 5.2: Fluxograma de funcionamento do processo de negócio da organização...60 Figura 5.3: Planilha de distribuição dos custos aos setores, conforme contabilidade...63 Figura 5.4: Planilha de distribuição dos recursos consumidos pelo setor Administrativo aos demais setores base março/ Figura 5.5: Planilha de distribuição dos recursos do setor de apoio para suas atividades...72 Figura 5.6: Planilha de determinação dos percentuais de troca entre os setores...74 Figura 5.7: Planilha de valores dos percentuais de troca entre os setores...76 Figura 5.8: Planilha de distribuição dos recursos do setor de Lazer para as suas atividades...79 v

12 Figura 5.9: Planilha de distribuição dos recursos das atividades do setor de Lazer para seus serviços...80 Figura 5.10: Linha de frente e retaguarda no atendimento a cliente...82 vi

13 LISTA DE QUADROS Quadro 3.1: Desempenho das alternativas A 1, A 2 e A 3 à luz do subcritério A Quadro 3.2: Julgamentos normalizados 1ª etapa...34 Quadro 3.3: Julgamentos normalizados 2ª etapa...34 Quadro 3.4: Julgamentos normalizados...35 Quadro 3.5: Prioridades médias locais (PML)...35 Quadro 3.6: Índices de consistência randômicos (IR)...37 vii

14 LISTA DE TABELAS Tabela 3.1: Escala de julgamento de valor...32 Tabela 4.1: Diferença entre bens e serviços...53 Tabela 5.1: Exemplo de resultados de julgamentos - combustível...64 Tabela 5.2: Exemplo de resultados de julgamentos - telefone...66 Tabela 5.3: Exemplo de resultados de julgamentos - água...66 Tabela 5.4: Exemplo de resultados de julgamentos - luz...67 Tabela 5.5: Exemplo de resultados de julgamentos setor de Lazer...78 viii

15 LISTA DE ABREVEATURAS E SIGLAS ABC Activity Based Costing AHP Analytic Hierarchy Process UEPs Método das Unidades de Esforço de Produção TOC Theory of Constraints IC Índice de Consistência RC Razão de Consistência SESI Serviço Social da Indústria SENAI Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial ix

16 Introdução 1 CAPÍTULO 1 INTRODUÇÃO 1.1 CONTEXTO As organizações cada vez mais estão inseridas no atual contexto de mudanças que vêm ocorrendo com a economia mundial. Diante deste fato, torna-se necessário estar munido de informações que balizem as tomadas de decisões dos gestores. A competição e a disputa pelo cliente obrigam as organizações a adotarem novas tecnologias de processo e gerenciamento para aumentar sua competitividade. Como a concorrência é um processo essencialmente dinâmico, onde cria e modifica espaços econômicos no correr da luta pela sobrevivência no mercado, a gestão de custos deve apoiar o tomador de decisões, fundamentando sua análise e atuação no ambiente em que está inserido, reconhecendo a importância da gestão dos recursos que proporcionam os ganhos da organização (BACIC, 1995). As práticas de gestão mostram cada vez mais a necessidade de se conhecer o ambiente externo e interno de trabalho como forma de se conseguir gerir uma organização com sucesso. Conhecer mercado e clientes tornou-se tarefa importante na gestão organizacional. Além disso, é primordial saber detalhadamente o processo de

17 Introdução 2 negócio e suas vias de atuação. Medir e gerenciar custos é um desafio a ser conquistado, porque através do seu conhecimento e entendimento é possível fazer arranjos que melhorem o funcionamento da organização como um todo. Em todas as organizações é sempre preciso desafiar e superar obstáculos, porque o mercado apresenta organizações cada vez mais competitivas e complexas e clientes com grande grau de exigência de produtos e serviços. A gestão de custos apresenta-se como uma ferramenta capaz de clarear caminhos, que levem a uma melhora de processos e conceitos. Isso quer dizer que a organização deve compreender sua estrutura de custos como função de escolhas estratégicas e estar preparada para enfrentar o desafio de reduzir custos sem comprometer o valor gerado para os clientes ou para o negócio como um todo (MATTOS, 2004). Em sua grande maioria, as organizações não conhecem o que influencia na composição dos seus custos e com isso, avaliam inadequadamente os seus gastos. Lidar com esse desafio é tarefa difícil em todas as organizações, mas em especial nas de prestação de serviço, por estarem lidando com produtos intangíveis e que dependem cada vez mais das escolhas dos clientes, que mostram-se exigentes e críticos. No decorrer deste capítulo serão apresentados o objetivo e a justificativa que impulsionaram a realizar esta pesquisa num ramo de atividade complexo e ainda pouco explorado: o setor de serviços. 1.2 OBJETIVO Este trabalho tem por objetivo a utilização da abordagem de acumulação de custos por atividades - Activity Based Costing (ABC), com a utilização do método de análise hierárquica Analytic Hierarchy Process (AHP) permitindo, assim o conhecimento dos custos da empresa, proporcionando o embasamento da gestão organizacional. A base dessa ferramenta está em utilizar o processo técnico de

18 Introdução 3 levantamento das atividades e seus custos, combinado com a metodologia de auxílio à tomada de decisão, através do ABC/AHP. 1.3 DELIMITAÇÃO DO ASSUNTO Este trabalho tem como objeto o estudo do emprego do método de custeio baseado em atividades e da metodologia de análise hierárquica (ABC/AHP) em uma empresa de serviços sociais situada no município de Itaperuna, que atende nas áreas de Educação, Saúde e, de forma mais detalhada, Lazer. 1.4 JUSTIFICATIVA Num ambiente de negócios de mutação contínua e com consumidores cada vez mais exigentes, as organizações necessitam de sistemas de informações que lhes forneçam informações confiáveis para a tomada de decisões. A contabilidade de custos vem sofrendo inúmeras críticas quanto ao enfoque tradicional, onde os acompanhamentos gerenciais são feitos com base em relatórios de acompanhamento de despesas atuais, versus orçadas, isto é, quanto foi gasto no mês contra o que foi orçado no mesmo período ou no período do ano anterior. Diante do exposto, o ABC/AHP é considerado como um novo enfoque que trata dos geradores de custos da organização, ou seja, analisa e entende as atividades que geram custos a mais e que podem ser reavaliadas pela organização. A escolha de uma organização prestadora de serviços sociais surgiu diante ao grande desafio que é estudar este tema e por se tratar de um setor da economia em grande expansão, extremamente complexo em seu escopo. Existem várias pesquisas de aplicação do ABC em organizações industriais de manufatura, inclusive do ABC/AHP em uma indústria de laticínios (RIBEIRO S., 2002). Uma pesquisa em uma empresa prestadora de serviços sociais é enriquecedor, pelo fato de se terem poucas pesquisas neste ramo. A organização escolhida para estudo presta serviços sociais nas áreas de

19 Introdução 4 educação, saúde (odontologia, medicina assistencial e ocupacional), lazer e projetos especiais. A organização estudada vem sofrendo ao longo dos últimos anos uma reconfiguração na sua forma de atuação. Apesar de contar com recursos repassados pelo governo (já que se trata de uma prestadora de serviço aos industriários), a organização está se antecipando a algumas medidas anunciadas de redução do compulsório e entrando no mercado para competir com grandes empresas privadas que se assemelham a ela na prestação de serviços. A Unidade Operacional de Itaperuna, foco neste trabalho, está inserida num contexto regional muito peculiar. Na área de abrangência da organização (Região Noroeste Fluminense) concentra somente 0,93% do PIB que é gerado no Estado (CIDE, 2000), mostrando que se trata de uma região muito pobre em termos de consumo ou investimento local. A organização conta com um mercado concorrente fortíssimo, composto por escolas particulares e municipais de boa qualidade e uma rede de saúde local que atende grande parte da população a preços acessíveis. Diante deste quadro, o estudo e análise dos custos da organização, representa uma maneira de melhor gerir operacionalmente as atividades no mercado local. Devese ressaltar a importância do trabalho na análise do emprego do ABC/AHP em uma organização prestadora de serviços (vantagens, desvantagens e adaptações). De importância secundária, este estudo vem de encontro aos anseios da organização, para que seja uma empresa que saiba administrar seus custos de forma que isto se traduza em benefícios para os clientes internos e externos, crescendo a prestação dos serviços através do aumento na aquisição dos produtos comercializados e gerando renda para a região.

20 Introdução METODOLOGIA DE PESQUISA A pesquisa está assim caracterizada: quanto aos fins: será uma pesquisa de caráter aplicado (estudo de caso), porque se trata de uma pesquisa que busca resolver um problema concreto, que é a identificação e o conhecimento dos custos da empresa em estudo; quanto aos meios: será uma pesquisa bibliográfica e estudo de caso. As etapas do trabalho são: 1.1. Primeira etapa: revisão bibliográfica existente sobre o assunto. Esta pesquisa incluiu livros, textos, dissertações, artigos e estudos de casos, sobre os temas: serviços, gerenciamento de custos e, em específico ABC/AHP Segunda etapa: análise e a modelagem preliminar dos serviços oferecidos pela organização, através da identificação das suas principais atividades Terceira etapa: aplicação do ABC/AHP, de acordo com as etapas apresentadas por Ribeiro S. (2002): i. identificar os recursos consumidos (custos), setores, organograma, fluxos de atividades e serviços da organização. ii. identificar e distribuir os recursos consumidos aos setores. iii. distribuir os esforços do setor de apoio às respectivas atividades de apoio. iv. determinar os percentuais de troca de recursos entre setores e alocar esses recursos às atividades e setores que tenham relação direta aos bens/serviços finais. v. calcular o custo dos serviços.

21 Introdução Quarta etapa: análise dos resultados obtidos pela aplicação do método no estudo de caso Quinta etapa: conclusões sobre o assunto. 1.6 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO O presente trabalho está descrito em seis capítulos apresentados da seguinte forma: CAPÍTULO 1: Introdução apresenta-se uma síntese do trabalho, contextualizando a metodologia de custeio em empresas de serviços, apresentando objetivo, justificativa e metodologia para realização da dissertação. CAPÍTULO 2: Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio aborda as metodologias de custeio tradicionais e contemporâneas, analisando-as com suas vantagens e desvantagens na utilização. CAPÍTULO 3: Método de Análise Hierárquica (AHP) e Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) é apresentada a Metodologia de Auxílio à Decisão (AHP) e, também, algumas aplicações do AHP ao método de custeio ABC. CAPÍTULO 4: O Setor de Serviços apresenta-se uma breve explanação sobre o setor de serviços e sua evolução. CAPÍTULO 5: A Aplicação da Metodologia ABC/AHP traz o estudo de caso da metodologia ABC/AHP em uma empresa de serviços sociais de Itaperuna/RJ. CAPÍTULO 6: Conclusões e Perspectivas mostra as conclusões finais e as sugestões para futuros desenvolvimentos de trabalhos.

22 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 7 CAPÍTULO 2 GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E MÉTODOS DE CUSTEIO Nesse capítulo será feita uma introdução aos métodos de custeio existentes, comparando-os, de forma a se ter uma análise das vantagens e desvantagens no seu uso GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS A gestão estratégica de custos é utilizada para designar a interação que deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de gestão da organização como um todo. Essa interação é necessária para que as organizações sobrevivam no ambiente de negócios competitivos (MARTINS, 2003). Cada organização deve ser entendida no contexto global da cadeia de atividades na qual está inserida. Dentro desta perspectiva, os custos não podem ser analisados levando-se em consideração somente os produtos e clientes, seu mercado interno, sua manutenção de resultados ou direcionando-se sua atenção à resolução de problemas. Hoje, o contexto é muito mais amplo e diversificado. A organização deve observar questões como: a cadeia de valor da qual faz parte, o seu posicionamento

23 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 8 estratégico e seus direcionadores de custos, ou seja, uma análise da gestão estratégica. Pode-se definir, então, gestão estratégica de custos como uma análise dos custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais. Além disso, os dados de custos são utilizados para desenvolver estratégia com a finalidade de se obter uma vantagem competitiva (SHANK & GOVINDARAJAN, 1997). No mundo globalizado não se pode somente analisar números ou mensurar monetariamente aos estoques e resultados ou, até mesmo, olhar friamente para planilhas de controle de custos. É necessário refletir o que acontece com os custos da organização. Analisá-los como um todo, numa perspectiva macro, correlacionando-os com a estratégia que foi delimitada a ser seguida. Na visão atual, segundo Shank & Govindarajan (1997), a gestão estratégica de custos é o uso gerencial da informação de custos dirigida a um ou mais estágios da gestão estratégica, que são: 1. formular estratégias; 2. comunicar as estratégias a toda organização; 3. desenvolver e por em prática táticas para implementar as estratégias; 4. desenvolver e implementar controles para monitorar as etapas de implementação das estratégias. Então, conforme Cooper & Slagmulder (2003), a gestão estratégica de custos consiste na aplicação de técnicas de gestão de custos com dois objetivos simultâneos: reforçar o posicionamento estratégico e reduzir custos organizacionais. De acordo com Alves (1997, apud MOTTA, 2000), os métodos de custeio visam determinar os critérios de apuração dos custos dos fatores de produção aos bens/serviços, atividades, departamento etc. Os principais métodos de custeio são: custeio por absorção e o direto ou variável. Ao longo desse capítulo são apresentados

24 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 9 estes e outros métodos de custeio, conceituando-os, analisando-os e comparando-os, de maneira que se tenha uma visão geral da importância de cada um no seu contexto e, assim, o leitor possa ao final, exprimir sua opinião sobre cada método de custeio apresentado. 2.2 MÉTODOS DE CUSTEIO Custeio por Absorção O sistema de custeio por absorção surgiu da necessidade das organizações em trabalhar a apropriação dos custos indiretos aos bens. Segundo Martins (2003), o custeio por absorção consiste na apropriação de todos os custos diretos e indiretos de produção aos bens/serviços elaborados. Os bens/serviços absorvem todos os custos incorridos pela organização. Neste método de custeio, fragmenta-se a organização em várias áreas funcionais (centros de custo) apropriando, dessa forma, os custos indiretos aos bens/serviços. O custo direto constitui todos os itens que podem ser associados ao objeto de custeio, sendo os mais importantes os materiais diretos e mão-de-obra direta. Os custos indiretos não podem ser apropriados de forma direta e objetiva. Eles são alocados através de critérios de rateio, através de uma relação proporcional entre os custos indiretos e o objeto de custeio. No custeio por absorção, conforme apresentado na figura 2.1, tem-se duas fases de rateio, a saber: 1ª. Os custos indiretos dos centros de apoio são rateados para os centros diretos ou principais. 2ª. Os custos indiretos são alocados aos bens/serviços por critérios baseados, por exemplo, em medidas de volume.

25 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 10 custo total custos diretos custos indiretos centros de apoio centros diretos ou principais R bens/serviços bens/serviços R bens/serviços Figura 2.1 Apropriação dos custos diretos e indiretos (adaptado de MOTTA, 2000) São apontadas como características deste método de custeio, segundo Souza & Clemente (1998, apud MOTTA, 2000): 1. origem no chão-de-fábrica; 2. orientado para controle de produção; 3. produção como elemento gerador de riqueza; 4. todos os custos são passíveis de serem imputados aos produtos; 5. lucro unitário como parâmetro de análise; 6. projetado para monitorar a produção em termos de volume, tempo e custo.

26 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 11 Este método de custeio é válido para fins de Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados e, também, para apuração de Balanços e Lucros Fiscais (MARTINS, 2003). Por isso, é muito utilizado em várias organizações Custeio Direto ou Variável No custeio variável, são agregados aos bens/serviços os custos variáveis, considerando os custos fixos, devido a sua invariabilidade, como despesas, debitandoos diretamente para o resultado, sem incorporar aos bens/serviços. O custo variável constitui todos os itens que variam na mesma proporção das variações ocorridas no volume de produção ou outra medida de atividade (tal como matéria-prima ou mão-de-obra direta) (IUDÍCIBUS, 1998). O custo fixo é aquele que existe independente do volume produzido ou da unidade de tempo utilizada. Mantém-se inalterado, dentro de certos limites, independente das variações das atividades (IUDÍCIBUS, 1998). Segundo Motta (2000), o método de custeio variável tem como pressuposto que os custos fixos (geralmente indiretos) gerados pelo processo de fabricação não são de responsabilidade dos bens/serviços e, portanto, estes não os absorvem. Estes custos são considerados custos do período e vão diretamente ao demonstrativo de resultados. São apontadas como características deste método de custeio, segundo Souza & Clemente (1998, apud MOTTA, 2000): 1. origem gerencial; 2. orientado para funções financeira e de marketing; 3. só os custos variáveis são imputados aos produtos; 4. custos fixos são despesas do período; 5. margem de contribuição unitária como parâmetro de análise; 6. ênfase na análise da relação custo-volume-lucro.

27 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 12 O método de custeio variável ou direto visa dar maior flexibilidade à análise de custos para controle e decisão. Sua classificação dos custos em fixos e variáveis pode ser considerada a espinha dorsal de um sistema de informações para a gestão econômica das organizações (NAKAGAWA, 2001) Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs) Segundo Motta (2000), este é um método de planejamento, controle e análise de desempenho da produção. Seu objetivo é tratar os custos de uma organização que produz vários bens, como se fosse uma organização monoprodutora, ou seja, produtora de um único bem, simplificando seu controle físico e monetário. Para isso, a organização é definida em uma unidade de medida comum, que a transforma em uma organização produtora de um único bem, que represente e seja equivalente a toda produção. Para Kraemer (1995), o método UEPs tenta resolver a dificuldade enfrentada pelas organizações quanto aos critérios utilizados para alocação dos custos indiretos de fabricação aos bens. Para tanto, este utiliza-se de uma base de relação comum a todos os bens. A possibilidade de se utilizar uma unidade de medida comum para o conjunto da produção de uma organização torna-se viável com o uso de uma noção abstrata de sua atividade produtiva (ANTUNES JÚNIOR, 1988 apud KRAEMER, 1995). Quando trazido para o Brasil na década de 60, o método das unidades de esforço de produção (UEPs), visava basicamente a alocação precisa dos custos no chão-de-fábrica aos bens. O UEPs serve como instrumento gerencial, pois, além de subsidiar a compreensão dos custos industriais, auxilia a compreensão da produtividade da organização, relativo ao controle e avaliação do nível de eficiência, eficácia e ociosidade. Para implantação da UEPs, segue as seguintes etapas (MOTTA, 2000): Divisão da organização em postos operativos. Cálculo dos potenciais de produção dos postos operativos.

28 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 13 Definição dos roteiros de produção dos diversos bens. Definição de um bem base. Cálculo do fator custo do bem base. Cálculo do valor dos bens em UEPs. 2000): Ainda, são apontadas como características deste método de custeio (MOTTA, 1. origem para produção; 2. mensuração da produtividade para organizações mutiprodutoras; 3. unidade abstrata para estabelecer equivalência entre os custos dos bens; 4. lucro unitário como medida de desempenho. Este método permite eliminar os rateios dos custos indiretos, pois todos os custos incorridos são somados e divididos pelo número total de UEPs produzidos no período. As abordagens descritas anteriormente são consideradas como métodos tradicionais de custeio que ainda vigoram em grande parte das organizações. A figura 2.2, mostra a representação gráfica dos métodos tradicionais de custeio (CHING, 2001): recursos consumidos por bens/serviços Figura 2.2 Métodos tradicionais de custeio (adaptado de CHING, 2001) As crescentes mudanças no mercado têm modificado os componentes de custos das organizações. A mão-de-obra que era o principal componente de custos de anos atrás tem diminuído com o passar do tempo em decorrência do maior uso de

29 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 14 máquinas e do enxugamento de processos organizacionais. Além disso, os estoques estão cada vez mais baixos, necessitando de um acompanhamento bem mais detalhado. Todas essas mudanças, acrescido da necessidade de controle cada vez maior dos custos, propiciaram o desenvolvimento de novos métodos de custeio, que estão mais relacionados com a necessidade atual das organizações. A seguir são apresentados alguns métodos mais modernos de custeio Teoria das Restrições (TOC) A Teoria das Restrições TOC (Theory of Constraints) encara qualquer empresa como sistema, ou seja, um conjunto de elementos entre os quais há relação de interdependência. Cada elemento depende um do outro de alguma forma e o desempenho global do sistema depende dos esforços de todos os elementos do sistema. Um conceito fundamental é o reconhecimento da restrição de qualquer sistema. A idéia central é encontrar a restrição do sistema que impeça a organização de alcançar maiores lucros. Por isso, a TOC é composta por um processo de aprimoramento contínuo a ser aplicado nos processos de produção através da identificação e da busca para melhorar a restrição do sistema (MOTTA, 2000). De acordo com Guerreiro (1998, apud ALEIXO & OLIVEIRA, 2003), a restrição pode ser definida como qualquer coisa que limita a organização no alcance de seu objetivo. Para o modelo de decisão da TOC é necessário seguir os passos listados a seguir, que confirmam o processo de melhoramento contínuo da organização (CORBETT, 2000): 1. identificar a (s) restrição (ões) do sistema; 2. definir como explorar a (s) restrição (ões) do sistema; 3. subordinar tudo mais à decisão acima; 4. elevar a (s) restrição (ões) do sistema; 5. se em um passo anterior a (s) restrição (ões) for (em) quebrada (s), volte ao passo 1. Mas não deixe que a inércia se torne restrição do sistema.

30 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 15 Conforme descrito por Aleixo & Oliveira (2003), a TOC concentra-se em três requisitos: ganho, despesas operacionais e inventário. Ganho (G) índice no qual o sistema gera dinheiro das vendas. Representa a diferença entre as vendas reais e o custo do material direto. Inventário (I) todo dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. Difere do valor apurado na Contabilidade Tradicional, porque não incorpora valores de mão-de-obra direta ao valor do bem final. Despesas Operacionais (DO) todo dinheiro que o sistema gasta para transformar inventário em ganho, inclusive depreciação de bens utilizados na geração do ganho. Com base nesse tripé, é possível analisar o impacto de uma decisão no resultado da organização, pois com eles (G, I, DO) calcula-se o lucro líquido (LL) e o retorno sobre o inventário (RSI), onde tem-se: Equação 2.1 LL = G - DO Equação 2.2 RSI = (G DO)/I São apontadas como características deste método de custeio (MOTTA, 2000): 1. origem gerencial; 2. orientado para funções econômicas e financeiras; 3. nenhum custo é imputado ao produto; 4. os custos pertencem à organização e não ao produto; 5. ganho, investimento e despesa operacional como parâmetro de análise. Para Cobertt (2004), a TOC é uma ferramenta para decisões de curto prazo. Apresenta ferramentas que facilitam a tomada de decisão gerencial, porque estabelece uma metodologia que se apóia não no custo, mas no ganho que a organização pode ter.

31 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) Segundo Martins (2003), o Custeio Baseado em Atividades ABC (Activity Based Costing) é uma metodologia de custeio que procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, como os métodos por absorção, variável e UEPs. O ABC não é classificado como um sistema de acumulação de custos para fins contábeis. Ele é um novo método de análise de custos, que procura rastrear o consumo de recursos de uma organização para analisá-lo e monitorá-lo. Esse rastreamento tem objetivo de identificar, classificar e mensurar a maneira como as atividades consomem recursos e logo após, como os bens/serviços consomem as atividades de uma organização (NAKAGAWA, 2001). Para Ching (2001), o ABC é um método de rastrear custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas e verificar como estas atividades estão relacionadas para a geração de receitas e consumo de recursos. É uma metodologia desenvolvida que visa a análise estratégica de custo, observando as atividades que mais impactam o consumo de recursos da organização. Pode-se dizer que o ABC é uma ferramenta que auxilia a gestão de custos à medida que fragmenta a organização em atividades e atribui os custos às atividades, proporcionando, assim, o conhecimento, por parte dos gestores, daquelas que mais geram custos à organização e a sua monitoração, a fim de que os custos sejam reduzidos. A figura 2.3 ilustra o processo de mudança ocorrido com a utilização do ABC.

32 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 17 ABC processo de mudança Análise Atividades Cost drives atributos Custos dos bens/serviços Ação Qualidade dos bens/serviços Produtividade e flexibilidade dos processos Eficácia dos custos - timing Figura 2.3 O ABC e o processo de mudanças (NAKAGAWA, 2001, pág. 41) De acordo com Ching (2001), para aplicação do ABC deve-se seguir os passos: i. Análise das Atividades Definição do escopo de análise Levantamento do escopo para se definir a extensão da análise. Escolher área (s) importante (s) para o início do trabalho de forma que esteja alinhado ao objetivo da organização. Levantamento das atividades e criação do mapa com o fluxo de atividades Levantar as atividades desenvolvidas para consecução das tarefas, de forma que ao final tenha-se uma lista das atividades da (s) área (s). Concentrar-se somente no que é feito.

33 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 18 Cálculo do custo da atividade Baseado na lista das atividades e nas despesas da (s) área (s) a ser analisada, faz-se o rastreamento das despesas para as atividades, objetivando chegar-se ao custo de cada atividade. Definição da medida de saída da atividade Definir o parâmetro para identificar e medir os recursos gastos para realizar uma atividade. As medidas de saída servem para direcionar as atividades aos consumidores de custos (bens/serviços ou clientes) e para entender os custos como medida de desempenho. ii. Análise dos Objetos de Custo/Direcionadores de Custo Rastreamento de custo da atividade e determinação do objeto de custo O objeto de custo permite entender a estrutura de custos e determinar as outras atividades alternativas melhores. O objeto de custo, conforme figura 2.4, pode ser um bem/serviço, cliente, fornecedor, setor ou, até mesmo, infra-estrutura. Nota-se que ao contrário dos métodos tradicionais (ver figura 2.2), os custos dos recursos não são alocados diretamente aos bens/serviços. Para Shank & Govindarajan (1997), o custo é causado por vários fatores que estão inter-relacionados. Para compreendê-los é necessário compreender sua complexa interação em uma determinada situação.

34 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 19 recursos consumidos por atividades consumidas por cliente, bens/serviços, fornecedores, setor e/ou infra-estrutura objeto de custo Figura 2.4 Estrutura para representar a distribuição de recursos aos objetos de custo (adaptado de CHING, 2001) iii. Custo da Atividade Classificação das atividades Estas podem ser assim classificadas: 1. Atividade de valor não agregado (NVA) atividade que pode ser eliminada ou reduzida, pois aumenta os gastos, sem agregar valor aos bens/serviços. 2. Atividade de valor agregado (VA) atividade essencial aos bens/serviços finais, apresenta relação direta com estes. 3. Atividade secundária (SEC) atividade de suporte para as principais atividades da organização.

35 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 20 iv. Fator Gerador de Custo Determinação do fator gerador de custo Determinar os fatores geradores de custo para cada atividade listada, a fim de analisar e avaliar o nível de influência de cada um deles e a possibilidade de eliminá-los ou reduzi-los. A figura 2.5 mostra que quanto mais alto o impacto e a influência dos geradores de custos, mais importância e atenção deve ser dada a eles, a fim de ser trabalhada uma maneira de eliminá-los ou reduzi-los. impacto alto baixo influência baixo Figura 2.5 Geradores de custo (adaptado de CHING, 2001) alto São apontadas como características deste método de custeio, segundo Souza & Clemente (1998, apud MOTTA, 2000): 1. orientado para o processo; 2. as atividades consomem recursos e os bens/serviços consomem atividades; 3. identifica atividades que agregam valor aos bens/serviços; 4. rateia os custos indiretos com critérios multidimensionais; 5. identifica responsabilidades pelas atividades que mais consomem recursos.

36 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 21 O ABC apresenta informações relevantes quanto ao conhecimento dos custos das atividades, porque permite analisar a causa e o efeito dos custos. Para Shank & Govindarajan (1997), avaliar as atividades em curso é o ponto de partida para se enfocar o gerenciamento daquelas atividades mais eficientes em termos de custo ou mesmo eliminar as que não agregam valor ao bem/serviço final. Portanto, este método de custeio objetiva contribuir para a gestão do processo de mudanças necessárias para a organização tornar-se competitiva. 2.3 ANÁLISE E COMPARAÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO Para Martins (2003), os chamados sistemas de custeio tradicionais vêm perdendo relevância por não atender, em muitos casos, adequadamente às necessidades dos gestores. As principais deficiências nesses sistemas são as seguintes: Distorções no custeio dos bens/serviços, através de rateios arbitrários de custos indiretos. Utilização de um número reduzido de bases de rateio. Não segregação dos custos das atividades que não agregam valor. De acordo com Nakagawa (2001), os métodos tradicionais de custeio têm como pressuposto que os produtos consomem os recursos necessários para sua fabricação ou comercialização. A preocupação, nesses métodos, é quantificar a quantidade de materiais gastos na fabricação dos bens ou prestação dos serviços. Os custos das organizações mudaram com o correr dos anos e os custos indiretos têm aumentado, enquanto a mão-de-obra direta diminui, como mostrado na figura 2.6. Isso se justifica porque hoje o valor do negócio está no serviço prestado, na identificação das necessidades dos clientes, no desenho dos bens e na sua distribuição mais eficiente, ou seja, as atividades da área de custos indiretos, onde o diferencial da vantagem competitiva é criado (CHING, 2001).

37 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 22 custo tecnologia custos diretos mão-de-obra custos indiretos tempo Figura 2.6 Evolução do perfil do custo nas últimas décadas (CHING, 2001, pág. 18) As metodologias de custeio tradicionais não oferecem informações adequadas para a tomada de decisões, à medida que utilizam-se de relatórios de despesas orçadas X despesas reais, prejudicando, assim, a análise da eficácia da organização e não detectando o foco do problema ou fator gerador de custo; não podendo, dessa forma, controlar a causa do custo, analisando, somente, os custos resultantes, que apresentam-se nos relatórios gerenciais e nas demonstrações de resultados. O método de custeio por absorção foi desenvolvido em uma época da história em que a mão-de-obra e os materiais eram fatores predominantes na produção. A tecnologia era estável, as despesas indiretas eram apoiadas no processo produtivo e o número de bens no mercado era limitado. Para Gonçalves (1998, apud MOTTA, 2000), o principal objetivo do custeio por absorção é a avaliação do estoque e o fornecimento de informações para fins de legislação, não importando as informações para a vantagem competitiva.

38 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 23 Como vantagem da utilização desse método de custeio tem-se sua adoção pela Contabilidade Financeira, validando-o para Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados e Imposto de Renda (MARTINS, 2003). Sua principal desvantagem é a alocação dos custos indiretos através de critérios de rateio muitas vezes arbitrários, que podem levar a distorções nos custos finais dos bens/serviços. O custeio direto ou variável tem como principal característica o tratamento dado aos custos fixos e variáveis; onde os custos fixos (geralmente indiretos) são tratados como despesas do período e vão diretamente ao demonstrativo de resultados. A utilização do método variável ou direto tem como vantagem a identificação do relacionamento custo-volume-lucro, informação utilizada para o planejamento da lucratividade. Além disso, o impacto dos custos fixos nos lucros é melhor apresentado, porque seus valores estão na demonstração de resultados. E como principal desvantagem tem-se a dificuldade de classificação correta dos custos fixos e variáveis (LEONE, 1991 apud MOTTA, 2000). O método das unidades de esforço de produção (UEPs) tem como vantagem gerar informações úteis para a avaliação da produtividade (eficiência, eficácia e ociosidade) para as decisões estratégicas da organização (KRAEMER & KLIEMANN NETO, 1994 apud MOTTA, 2000). Como desvantagens têm-se a distribuição arbitrária das despesas administrativas e a incapacidade de identificar melhorias no processo, já que pressupõem que as atividades produtivas permanecem constantes ao longo do tempo (KRAEMER & KLIEMANN NETO, 1994 apud MOTTA, 2000). O objetivo da TOC é tratar os custos como ponto de apoio à tomada de decisões. Este tem como principal vantagem o tratamento dado às despesas fixas que não são rateadas ao produto, pois, para a Teoria das Restrições (TOC), na organização o ganho é do produto e a despesa operacional não.

39 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 24 A crítica à TOC concentra-se no fato de que a tomada de decisões considera o nível de atividades atual da organização, não considerando suas modificações (MOTTA, 2000). O método de custeio ABC tem como vantagens a determinação mais precisa dos custos através do cálculo de cada atividade produtiva. Além disso, minimiza os custos, pois elimina atividades que não agregam valor aos bens/serviços (SIMON, 1997 apud MOTTA, 2000). Os sistemas tradicionais geralmente refletem os custos em uma estrutura organizacional geralmente funcional. No ABC, a visão horizontal permite custear os processos da organização. Assim, é possível analisar as atividades e os processos que compõem a organização, analisando as atividades, corrigindo as que tiverem maior custo. Isso auxilia a organização na gestão de custos e ajuda a não cortar custos de maneira indiscriminada, mas com base em fatos que comprovem que tal atitude gera melhora no desempenho da atividade e, assim, de toda a organização. Para Cooper e Slagmulder (2003), os sistemas tradicionais de custeio estão reduzidos aos limites da organização. Geradores de custos, como clientes e fornecedores, são ignorados, pois os custos associados a eles são tratados como despesas indiretas e arbitrariamente são atribuídos aos bens/serviços, ou, então, são lançados diretamente ao demonstrativo de resultados, por serem considerados custos do exercício. E, ainda, os problemas dessas abordagens é que os custos externos ao processo de fabricação não podem ser administrados com eficácia, porque sua ocorrência é marcada pela forma como são tratados pelo sistema de custos da empresa. O ABC ajuda a organização a obter mais e melhores informações sobre seus processos e atividades e, dessa forma, permite que a eficiência das operações seja continuamente aumentada. Além disso, a organização que o utiliza tem condições de racionalizar e otimizar a alocação de pessoal, capital e outros ativos (GEISHECKER, 1997).

40 Gestão Estratégica de Custos e Métodos de Custeio 25 A principal desvantagem para a aplicação do ABC é a sua complexidade. Para tentar minimizar este problema o presente trabalho propõe a possibilidade da aplicação deste método de custeio junto ao Método de Análise Hierárquica (AHP). Neste capítulo foram apresentados alguns métodos de custeio. No capítulo seguinte são descritos o AHP e os trabalhos que utilizaram o AHP no sistema de custeio ABC.

41 Método de Análise Hierárquica (AHP) e Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) 26 CAPÍTULO 3 MÉTODO DE ANÁLISE HIERÁRQUICA (AHP) E MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) O objetivo desse capítulo é apresentar uma descrição do Método de Análise Hierárquica AHP utilizado para auxílio à tomada de decisões. Depois serão descritos trabalhos que utilizaram o AHP ao sistema de custeio ABC INTRODUÇÃO O ABC (Activity Based Costing) tem sido muito difundido no meio acadêmico e empresarial por se tratar de um método que melhor distribui hoje os custos indiretos das organizações. Conforme exposto no capítulo anterior, este método, é feito em dois estágios: no primeiro, os custos indiretos são alocados às atividades e depois, num segundo estágio, usando direcionadores de custos, são alocados estas atividades aos bens/serviços (PARTOVI, 1991). A dificuldade encontrada está, muitas vezes, na identificação dos direcionadores dos custos e no levantamento/armazenamento das informações relativas a esses identificadores. Como proposta a esta dificuldade, alguns pesquisadores têm estudado o uso de métodos multicritérios para terem mais clareza e transparência na alocação dos custos indiretos.

42 Método de Análise Hierárquica (AHP) e Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) 27 Segundo Wernker e Bornia (2001), os métodos multicritérios agregam valor às informações à medida que permitem abordar problemas complexos, que muitas vezes não são tratáveis pelos procedimentos indutivo-empíricos usuais. Para tratar melhor os custos indiretos, o presente trabalho propõe a utilização do método que utiliza o AHP (Analytic Hierarchic Process) no custeio ABC, de forma a substituir o rastreamento dos custos indiretos aos bens/serviços, estabelecendo uma hierarquia de prioridades, onde a alocação dos custos indiretos seja feita com mais coerência. Os métodos multicritérios são utilizados onde existam vários pontos de vista com objetivos conflitantes e de difícil mensuração (WERNKER & BORNIA, 2001). Além disso, para Diehl (1997, apud WERNKER & BORNIA, 2001), a análise de multiatributos não apresenta uma solução ótima para um dado problema, mas a mais coerente com a escala de valores e com o método utilizado. No decorrer deste capítulo será apresentado o método AHP, analisando-o e descrevendo vantagens e desvantagens do método. Após, serão expostos três autores que utilizaram o ABC em conjunto com o AHP, para a análise dos custos das organizações. Segundo Pompermayer (1999), a implantação de um sistema de gestão de custos deve ser feita baseada em uma análise dos métodos disponíveis e na compatibillização às necessidades gerenciais da organização MÉTODO DE ANÁLISE HIERÁRQUICA AHP Segundo Costa (2002), as metodologias de auxílio multicritério à decisão (AMD) têm como característica o reconhecimento da subjetividade dos problemas de decisão e a utilização do julgamento de valor como forma de tratá-los cientificamente, quando se tem dificuldade em obter informações de dados probabilísticos. Dentre estas

43 Método de Análise Hierárquica (AHP) e Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) 28 metodologias, destaca-se o Método de Análise Hierárquica - AHP (Analytic Hierarchic Process) desenvolvido por Saaty nos anos 70. Para compreender melhor a estrutura de uma metodologia AMD é necessário conhecer os elementos de decisão elencados a seguir (COSTA, 2002). Decisor: responsável pela tomada de decisão. Pode ser composto por um ou por um grupo de indivíduos. Alternativa viável: estratégia ou curso de ação que pode ser adotada pelo decisor. Cenário: estado na natureza projetado para o futuro. Pode ser classificado como otimista, pessimista ou moderado. Critérios: propriedade ou variável sob a qual a alternativa é avaliada. Atributo: valor do desempenho da alternativa de acordo com o critério. Tabela de julgamento: quadro com valores a serem retornados pelas alternativas, nos diferentes cenários. O AHP (Analytic Hierarchy Process) é uma metodologia que se baseia no princípio de que para a tomada de decisões, a experiência e o conhecimento das pessoas são tão valiosos quanto os dados utilizados. Para Costa (2002), está baseado em três princípios do pensamento analítico, conforme abaixo: 1. construção de hierarquias: estruturação dos problemas em níveis hierárquicos, de maneira a se buscar a melhor compreensão e avaliação dos problemas. Nesta etapa, identificam-se os elementos-chave da tomada de decisão e os agrupa em conjuntos afins; 2. definição de prioridades: julgamento entre os objetos e situação observada, comparando os pares de objetos de acordo com critérios; 3. consistência lógica: possibilidade de detectar prováveis inconsistências no modelo construído e nos julgamentos aferidos. O AHP pode ser caracterizado pela capacidade de analisar um problema de tomada de decisão através da construção de níveis hierárquicos, ou seja, decompô-lo em fatores. Estes são decompostos em um novo nível de fatores e assim por diante. Os