Manual do Revisor Oficial de Contas IPSAS 16 PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO

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1 IPSAS 16 PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO Reconhecimento Esta Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público é principalmente extraída da Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 40 (Revista em 2003), Propriedades de Investimento publicada pelo International Accounting Standards Board (IASB). São reproduzidos extractos da IAS 40 nesta publicação do International Public Sector Accounting Board da International Federation of Accountants com a permissão do IASB, O texto aprovado das IASs é o publicado pelo IASB em língua inglesa, e podem ser obtidas cópias directamente do IASB Publications Department, 1st floor, 40 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. Internet: As IASs, os projectos de normas e outras publicações do IASC e IASB são copyright do IASCF. IAS, IASB, IASC, IASCF e Normas Internacionais de Contabilidade são marcas registadas da IASCF e não devem ser usadas sem a aprovação da IASCF. 1

2 Introdução Objectivo Âmbito Definições IPSAS 16 PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO ÍNDICE Propriedade de Investimento Detida por um Locatário segundo uma Locação Operacional Propriedade de Investimento Reconhecimento Mensuração no Reconhecimento Mensuração após Reconhecimento Política Contabilística Modelo de Justo Valor Incapacidade de Mensurar o Justo Valor com Fiabilidade Modelo do Custo Transferências Alienações Divulgações Modelo do Justo Valor e Modelo do Custo Modelo do JustoValor Modelo do Custo Disposições Transitórias Adopção Inicial da Contabilidade de Acréscimo Modelo do Justo Valor Modelo do Custo Data de Eficácia Retirada da IPSAS 16 (2001) Árvore De Decisão Ilustrativa Comparação com a IAS 40 2

3 A Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público 16, Propriedades de Investimento (IPSAS 16) está estabelecida nos parágrafos Todos os parágrafos têm igual autoridade. A IPSAS 13 deve ser lida no contexto do seu objectivo, das Bases para Conclusões, e do Prefácio às Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público. A IPSAS 3, Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros proporciona uma base para seleccionar e aplicar políticas contabilísticas na ausência de orientação explícita. Introdução IN1. A Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público (IPSAS) 16, Propriedades de Investimento substitui a IPSAS 16, Propriedades de Investimento (emitida em Dezembro de 2001) e deve ser aplicada a períodos de relato anuais que comecem em ou após 1 de Janeiro de É encorajada a aplicação mais cedo. Razões para Rever a IPSAS 16 IN2. O International Public Sector Accounting Standards Board desenvolveu esta IPSAS 16 revista em resposta ao projecto de Melhorias às Normas Internacionais de Contabilidade do International Accounting Standards Board e à sua própria política de convergir as normas de contabilidade do sector público com as normas do sector privado na extensão apropriada. IN3. Ao desenvolver esta IPSAS 16 revista, o IPSASB adoptou a política de emendar a IPSAS relativamente às alterações feitas à antiga IAS 40, Propriedades de Investimento feitas em consequência do projecto de melhorias do IASB, excepto quando a original IPSAS tivesse variado das disposições da IAS 40 por uma razão específica do sector público; tais variações são retidas nesta IPSAS 16 e estão referidas na Comparação com a IAS 40 Quaisquer alterações à IAS 40 feitas subsequentemente ao projecto de melhorias do IASB não foram incorporadas na IPSAS 16. Alterações de Requisitos Anteriores IN4. As principais alterações da anterior versão da IPSAS 12 são descritas adiante. Interesses de Propriedade Detidos por uma Locador sob uma Locação Operacional IN5. A Norma permite no parágrafo 8 que um interesse de propriedade detido por um locatário segundo um acordo de locação seja classificado e contabilizado como uma propriedade de investimento desde que sejam satisfeitos certos critérios. IN6. A Norma exige que um locatário que classifique um interesse de propriedade segundo uma locação operacional contabilize a locação como se fosse uma locação financeira de acordo com a IPSAS 13 Locações, i.e. o activo deve ser reconhecido ao mais baixo do justo valor do interesse de propriedade e do valor presente doa pagamentos mínimos da locação. O justo valor é determinado com referência a esse interesse e não ao da propriedade subjacente (ver parágrafos 34-35). IN7. A Norma especifica que a escolha de mensuração subsequente entre o modelo do custo e o do justo valor não está disponível para um locatário contabilizar um interesse de propriedade detido segundo uma locação operacional que tenha escolhido classificar como propriedade de investimento. Exige-se que tal propriedade de investimento seja mensurada usando o modelo de justo valor. Logo que esta alternativa seja seleccionada para uma determinada propriedade, todas as outras propriedades classificadas como propriedades de investimento detidas pela entidade são contabilizadas consistentemente numa base de justo valor (ver parágrafos 42-43). IN8. Anteriormente, a IPSAS 16 não continha estes requisitos. 3

4 Alterações para Reflectir Requisitos Equivalentes na Proposta IPSAS 17 Activos Fixos Tangíveis IN9. A Norma exige que uma entidade aplique princípio geral de reconhecimento de activos a todas os custos de propriedades de investimento mo momento em que sejam incorrido, incluindo custos iniciais e dispêndios subsequentes (ver parágrafos e 25). IN10. A Norma exige que uma entidade mensure a propriedade de investimento adquirida numa transacção de troca de activos ao justo valor salvo se à transacção faltar substância comercial, ou o justo valor nem do activo cedido ou do activo recebido puder ser mensurado fiavelmente. Anteriormente, a IPSAS 16 não continha requisitos com respeito ao tratamento contabilístico relativo a transacções de troca de activos (ver paragrafos 36-38). IN11. A Norma exige que uma entidade desreconheça a quantia escriturada de uma parte de uma propriedade de investimento se essa parte foi substituída e o custo de substituição foi incluído na quantia escriturada do activo (ver parágrafo 79). Anteriormente, o princípio do desreconhecimento contido na IPSAS 16 não se aplicava a partes substituídas. O princípio do desreconhecimento relativamente a dispêndios subsequentes da IPSAS 16 impedia efectivamente o custo de uma substituição de ser incluído na quantia escriturada do activo. IN12. A Norma exige que uma entidade inclua a no excedente ou défice retribuição de terceiros relativamente a uma propriedade de investimento que entrasse em imparidade, fosse perdida ou cedida quando a retribuição estivesse em condições de ser recebida. Anteriormente, a IPSAS 16 não continha este requisito (ver parágrafos 83). 4

5 Objectivo 1. O objectivo desta Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público é o de prescrever o tratamento contabilístico para propriedades de investimento e respectivos requisitos de divulgação. Âmbito 2. Uma entidade que prepare e apresente demonstrações financeiras segundo a base de contabilidade de acréscimo deve aplicar esta Norma na contabilização de propriedades de investimento. 3. Esta Norma aplica-se a todas as entidades do sector público que não sejam Empresas Comerciais Governamentais. 4. Esta Norma aplica-se à contabilização de propriedades de investimento incluindo a mensuração nas demonstrações financeiras de um locatário dos interesses das propriedades de investimento detidas segundo uma locação contabilizada como uma locação financeira e à mensuração nas demonstrações financeiras de um locador de propriedade de investimento proporcionadas a um locatário segundo uma locação operacional. Esta Norma não trata de matérias cobertas na Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público (IPSAS) 13, Locações, incluindo: 5 (a) Classificação de locações como locações financeiras ou locações operacionais; (b) Reconhecimento de rédito de locações obtido em propriedades de investimento (ver também Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público NICSP 9 Rédito das Transacções de Troca ); (c) Mensuração nas demonstrações financeiras de um locatário de propriedade detida segundo uma locação operacional; (d) Mensuração nas demonstrações financeiras de um locador do seu investimento líquido numa locação financeira; (e) Contabilização de transacções de venda e relocação; e (f) A divulgação acerca de locações financeiras e locações operacionais. 5. Esta Norma não se aplica a: (a) Activos biológicos relacionados com a actividade agrícola (ver a norma de contabilidades internacional relevante que trate da agricultura; e (b) Direitos minerais e reservas minerais tais como petróleo, gás natural e recursos não regenerativos similares. 6. O Prefácio às Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público emitido pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) explica que as Empresas Comerciais Governamentais (GBEs) aplicam as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRSs) emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB). As GBEs estão definidas na IPSAS 1, Apresentação de Demonstrações Financeiras. Definições 7. Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados: Quantia escriturada é (para a finalidade desta Norma) a quantia pela qual um activo é

6 reconhecido na demonstração da posição financeira. Custo é a quantia de caixa ou de equivalentes de caixa pagos ou o justo valor da outra retribuição dada para adquirir um activo no momento da sua aquisição ou construção. Transacções de troca são transacções em que uma entidade recebe activos ou serviços, ou tem passivos extintos, e directamente dá um valor aproximadamente igual (principalmente na forma de caixa, bens, serviços, ou uso de activos) a uma outra entidade em troca. Justo valor é a quantia pela qual um activa pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, numa transacção em que não haja relacionamento entre elas. Propriedade de investimento é a propriedade (terrenos ou um edifício - ou parte de um edifício - ou ambos detidos para obter rendas ou para valorização do capital ou ambos, e não para: (a) uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para fins administrativos; ou (b) venda no curso ordinário das operações. Transacções de não troca são transacções que não sejam transacções de troca. Numa transacção de não troca, uma entidade ou recebe valor de uma outra entidade sem dar directamente valor aproximadamente igual em troca, ou dá valor a uma outra entidade sem receber directamente valor aproximadamente igual. Propriedade ocupada pelo dono é propriedade detida (pelo proprietário ou pelo locatário segundo uma locação financeira) para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para fins administrativos. Os termos definidos em outras Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público são usados nesta Norma com o mesmo significado como nessas outras Normas, e são reproduzidos no Glossário de Termos Definidos publicado separadamente. Propriedade de Investimento Detida por um Locatário segundo uma Locação Operacional 8. Uma propriedade de investimento que seja detida por um locatário segundo uma locação operacional pode ser contabilizada como propriedade de investimento se, e só se, a propriedade de alguma forma satisfizer a definição de propriedade de investimento e o locatário usar para o activo reconhecido o modelo de justo valor explanado nos parágrafos Esta classificação alternativa está disponível numa base propriedade a propriedade. Porém, logo que seja seleccionada esta classificação alternativa para um tal interesse de propriedade detido segundo uma locação operacional todas as propriedades classificadas como propriedades de investimento devem ser contabilizadas usando o modelo do justo valor. Quando esta classificação alternativa for seleccionada, qualquer interesse assim classificado é incluído nas divulgações exigidas pelos parágrafos Propriedade de Investimento 9. Existe uma variedade de circunstâncias em que as entidades do sector público podem deter propriedade para obter rendas e para valorização do capital. Por exemplo, uma entidade do sector público (que não seja uma GBE) pode ser estabelecida para gerir uma carteira de propriedades do governo numa base comercial. Neste caso, a propriedade detida pela entidade, que não seja propriedade detida para revenda no curso ordinário das operações, satisfaz a definição de uma propriedade de investimento. Outras entidades do sector público podem 6

7 também deter propriedade para rendas ou para valorização do capital e usar o dinheiro gerado para financiar as suas outras actividades (prestação de serviço). Por exemplo, uma universidade ou um governo local pode possuir um edifício com a finalidade de o locar numa base comercial a partes externas para gerar fundos, em vez de produzir ou fornecer bens e serviços. Esta propriedade satisfaria também a definição de propriedade de investimento. 10. A propriedade de investimento é detida para obter rendas ou para valorização de capital ou para ambas. Portanto, a propriedade de investimento gera fluxos de caixa largamente independentes dos outros activos detidos por uma entidade. Isto distingue a propriedade de investimento de outros terrenos ou edifícios controlados por entidades do sector público, incluindo propriedade ocupada pelo dono. A produção ou fornecimentos de bens ou serviços (ou o uso de propriedade para fins administrativos) pode também gerar fluxos de caixa. Por exemplo, as entidades do sector público podem usar um edifício para proporcionar bens e serviços a usuários em troca de da recuperação total ou parcial do custo. Porém, o edifício é detido para facilitar a produção de bens ou serviços e os fluxos de caixa são atribuíveis não meramente ao edifício, mas também a outros activos usados no processo de produção ou de fornecimento. A IPSAS 17, Activos Fixos Tangíveis aplica-se a propriedades ocupadas pelo dono. 11. Em algumas jurisdições do sector público, existem certos acordos administrativos tas que uma entidade pode controlar um activo que pode ser legalmente possuído por uma outra entidade. Por exemplo, um departamento governamental pode controlar e contabilizar certos edifícios que sejam legalmente possuídos pelo Estado. Em tais circunstâncias, as referências a propriedades ocupadas pelo dono significa propriedade ocupada pela entidade que reconhece a propriedade nas demonstrações financeiras. 12. O que se segue são exemplos de propriedades de investimento: (a) Terreno detido para valorização a longo prazo do capital e não para a venda a curto prazo no curso normal das operações. Por exemplo, o terreno detido por um hospital para valorização do capital que pode ser vendido numa altura lucrativa no futuro; (b) Terreno detido para um uso futuro correntemente indeterminado. (Se uma entidade não tenha determinado que usará o terreno seja como propriedade ocupada pelo dono, incluindo ocupação para proporcionar serviços tais como os proporcionados por parques nacionais a gerações correntes e futuras, seja para venda a curto prazo no curso ordinário das operações, o terreno é considerado estar detido para valorização de capital; (c) Um edifício possuído pela entidade que relata (ou detido pela entidade que relata segundo uma locação financeira) e locado segundo uma ou mais locações operacionais numa base comercial a partes externas; e (d) Um edifício que esteja vago mas seja detido para ser locado segundo uma ou mais locações operacionais numa base comercial a partes externas. 13. O que se segue são exemplos de itens que não são propriedade de investimento e por isso caem fora do âmbito desta Norma: (a) Propriedade detida para venda no curso normal das operações ou no processo de construção ou desenvolvimento de tal venda (ver IPSAS 12, Inventários ). Por exemplo, um governo municipal pode de forma rotineira suplementar a taxa de rendimento comprando e vendendo propriedades, caso em que a propriedade detida exclusivamente com o objectivo da alienação subsequente no futuro próximo ou para desenvolvimento para revenda é classificada como inventário. Um departamento de habitação pode de forma rotineira vender parte da sua existência de casas no curso ordinário das suas operações em consequência de alterações demográficas, caso em que qualquer existência de casas detidas para venda é classificada como inventário. 7

8 (b) A propriedade que está a ser construída ou desenvolvida em nome de terceiros. Por exemplo, um departamento de propriedade e serviços pode celebrar contratos de construção com entidades externas para o seu governo (ver ISAS 11, Contratos de Construção ). (c) Propriedade ocupada pelo dono (ver IPSAS 17), incluindo (entre outras coisas) propriedade detida para desenvolvimento futuro e uso subsequente como propriedade ocupada pelo dono, propriedade ocupada por empregados tais como habitação para pessoal militar (quer os empregados paguem ou não renda a taxas de mercado) propriedade ocupada pelo dono aguardando alienação. (d) Propriedade que esteja a ser construída ou desenvolvida para uso futuro como propriedade de investimento. A IPSAS 17 aplica-se a tal propriedade até a construção ou o desenvolvimento estar concluído, altura em que a propriedade se torna propriedade de investimento e se aplica esta Norma. Porém, esta Norma aplica-se a propriedade investimento existente que esteja a ser desenvolvida de novo para uso futuro continuado como propriedade de investimento (ver parágrafo 68). (e) Propriedade que seja locada a uma outra entidade segundo uma locação financeira. (f) Propriedade detida para proporcionar um serviço social e que também gere influxos de caixa. Por exemplo, um departamento de habitação pode deter uma grande existência de casas usadas para proporcionar habitação a famílias de baixos recursos a rendas abaixo do mercado, Nesta situação, a propriedade é detida para proporcionar serviços de habitação em vez de rendas ou valorização de capital e o rédito de rendas gerado é inerente às finalidades para as quais a propriedade é detida. Tal propriedade não é considerada uma "propriedade" e seria contabilizada de acordo com a IPSAS 17; e (g) Propriedade detida para fins estratégicos que seria contabilizada de acordo com a IPSAS Em algumas jurisdições, as entidades do sector público deterão propriedade para satisfazer objectivos de prestação de serviço e não para obter rendas ou para valorização de capital. Em tais situações a propriedade não satisfará a definição de propriedade de investimento. Porém, quando uma entidade do sector público detiver propriedade para obter renda ou para valorização de capital, esta Norma é aplicável. Em alguns casos, as entidades do sector público detêm determinada propriedade que inclui uma porção que é detida para obter rendas ou para valorização de capital e não para proporcionar serviços e uma outra parte que é detida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas. Por exemplo, um hospital ou uma universidade podem possuir um edifício, parte da qual é usada para finalidades administrativas, e parte da qual é locada como apartamentos numa base comercial. Se estas parcelas pudessem ser vendidas separadamente (ou locadas separadamente segundo uma locação financeira), uma entidade contabiliza as parcelas separadamente, a propriedade sóé propriedade de investimento se uma porção insignificante for detida para uso na produção ou fornecimentos de bens ou serviços ou para fins administrativos. 15. Em alguns casos, uma entidade proporciona serviços acessórios aos ocupantes de uma propriedade detida pela entidade. Uma entidade trata tal propriedade como propriedade de investimento. se os serviços forem um componente relativamente insignificante do acordo como um todo. Um exemplo seria quando uma agência governamental possui um edifício de escritórios que é detido exclusivamente para fins de arrendamento e arrendado numa base comercial e também proporciona serviços de segurança e manutenção aos locatários que ocupam o edifício. 16. Em outros casos, os serviços proporcionados são um componente mais significativo. Por exemplo, um governo pode possuir um hotel ou ma estalagem que gere por meio da sua agência geral de gestão de propriedades. Os serviços proporcionados aos hóspedes são um 8

9 9 Manual do Revisor Oficial de Contas componente significativo do acordo como um todo. Por isso, um hotel ou uma estalagem gerida pelo dono é propriedade ocupada pelo dono, e não propriedade de investimento. 17. Pode ser difícil determinar se serviços acessórios são tão significativos que uma propriedade não se qualifica como propriedade de investimento. Por exemplo, um governo ou uma agência governamental que seja o dono de um hotel pode transferir determinadas responsabilidades a terceiras partes segundo um contrato de gestão. Os termos de tais contratos de gestão variam largamente. No final do espectro, a posição do governo ou da agência governamental pode simplesmente ter procurado fora determinadas funções diárias embora retendo exposição significativa a variação nos fluxos de caixa gerados pelas operações do hotel. 18. É necessário julgamento para determinar se uma propriedade se qualifica como propriedade de investimento. Uma entidade desenvolve critérios de forma que possa exercer esse julgamento de forma consistente de acordo com a definição de propriedade de investimento e com a orientação respectiva dos parágrafos 9 a 17. O parágrafo 86(c) exige que uma entidade divulgue estes critérios quando a classificação for difícil. 19. Nalguns casos, uma entidade possui propriedade que é locada a, e ocupada por, a sua entidade controladora ou outra entidade controlada. A propriedade não se qualifica como propriedade de investimento em demonstrações financeiras consolidadas que incluam ambas as entidades, porque a propriedade é ocupada pelo dono da perspectiva da entidade económica como um todo. Porém, a partir da perspectiva da entidade individual que a possui, a propriedade é propriedade de investimento se satisfizer a definição do parágrafo 6. Por isso, o locador trata a propriedade como propriedade investimento nas suas demonstrações financeiras individuais. Esta situação pode surgir quando um governo estabelecer uma entidade de gestão de propriedades para gerir os edifícios de escritório do governo. Os edifícios são então locados a outras entidades governamentais numa base comercial, Nas demonstrações financeiras da entidade de gestão de propriedades, a propriedade será contabilizada como activos fixos tangíveis de acordo com a IPSAS 17. Reconhecimento 20. A propriedade de investimento deve ser reconhecida como um activo quando, e somente quando: (a) Seja provável que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço que estejam associados à propriedade de investimento fluirão para a entidade; e (b) O custo ou o justo valor da propriedade de investimento possa ser mensurado com fiabilidade. 21. Ao determinar se um item satisfaz o primeiro critério para reconhecimento, uma entidade necessita de avaliar o grau de certeza ligado ao fluxo de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço na base da evidência disponível no momento do reconhecimento inicial. A existência de certeza suficiente de que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço fluirão para a entidade necessita de segurança que a entidade vai receber as vantagens ligadas ao activo e tomarão a seu cargo os riscos associados. Esta segurança só está usualmente disponível quando os riscos e vantagens passaram para a entidade. Antes que isto ocorra, a transacção para adquirir o activo pode usualmente ser cancelada sem penalidade significativa e, por isso, o activo não é reconhecido. 22. O segundo critério de reconhecimento é usualmente rapidamente satisfeito porque a transacção de troca que evidencia a compra do activo identifica o seu custo. Como especificado no parágrafo 23 desta Norma, segundo determinadas circunstâncias uma propriedade de investimento pode ser adquirida sem custo ou a um custo nominal. Em tais casos, o custo é o justo valor da propriedade de investimento na data de aquisição.

10 23. Uma entidade avalia segundo este princípio de reconhecimento todas as suas propriedades de investimento no momento em que são incorridos. Estes custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir para adquirir uma propriedade de investimento e custos incorridos subsequentemente para adicionar a, ou substituir parte de, ou pagar o serviço de uma propriedade. 24. Segundo o princípio do reconhecimento do parágrafo 20, uma entidade não reconhece na quantia escriturada de uma propriedade de investimento os custos diários do serviço de tal propriedade. Em vez disso, estes custos são reconhecidos no excedente ou défice logo que incorridos. Os custos do serviço diário são principalmente os custos de mão-de-obra e de consumíveis, e podem incluir o custo de partes menores. A finalidade destes dispêndios é muitas vezes descrita como relativas às reparações e manutenção da propriedade. 25. Podem ter sido adquiridas partes por meio de substituição. Por exemplo, as paredes interiores podem ser substituições de paredes originais. Segundo o princípio do reconhecimento, uma entidade reconhece na quantia escriturada o custo de substituir parte de uma propriedade de investimento de uma propriedade de investimento existente no momento em que o custo é incorrido se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos. A quantia escriturada dessas partes que são substituídas é desreconhecido de acordo com as disposições de desreconhecimento desta Norma. Mensuração no Reconhecimento 26. A propriedade de investimento deve ser inicialmente mensurada pelo seu custo (os custos de transacção devem ser incluídos nesta mensuração inicial). 27. Quando uma propriedade investimento for adquirida por meio de uma transacção sem troca, o seu custo deve ser mensurado como o justo valor à data da aquisição. 28. O custo de uma propriedade investimento comprada compreende o seu preço de compra e qualquer dispêndio directamente atribuível. O dispêndio directamente atribuível inclui, por exemplo, honorários profissionais por serviços legais, impostos de transferência da propriedade e outros custos de transacção. 29. O custo de uma propriedade de investimento auto-construída é o seu custo na data em que a construção ou o desenvolvimento estiver concluído. Até tal data, uma entidade aplica a IPSAS 17. Nessa data, a propriedade torna-se propriedade de investimento e aplica-se esta Norma (ver parágrafos 66(e) e 76). 30. O custo da propriedade de investimento não é aumentado por: (a) Custos de arranque (salvo se eles forem necessários para colocar a propriedade na condição necessária para ela ser capaz de operar na maneira pretendida pela gerência); (b) Perdas operacionais iniciais incorridas antes da propriedade de investimento atingir o nível planeado de ocupação; ou (c) Quantias anormais de materiais, mão-de-obra ou de outros custos desperdiçados que tenham sido incorridas na construção ou desenvolvimento da propriedade. 31. Se o pagamento da propriedade de investimento for diferido, o seu custo é o preço a dinheiro equivalente. A diferença entre esta quantia e os pagamentos totais é reconhecida como gasto de juros durante o período de crédito. 32. Uma propriedade de investimento pode ser dada de presente ou contribuída para a entidade. Por exemplo, um governo nacional pode transferir sem custo um edifício de escritório excedente 10

11 para uma entidade do governo local, que então a aluga a renda de mercado. Uma propriedade de investimento pode também ser adquirida sem custo, ou por um custo nominal, por meio do exercício de poderes de sequestro. Nestas circunstâncias o custo da propriedade é o seu justo valor à data em que é adquirida. 33. Quando uma entidade reconhecer inicialmente a sua propriedade de investimento ao justo valor de acordo com o parágrafo 27 o justo valor é o custo da propriedade. A entidade pode decidir, subsequentemente ao reconhecimento inicial, adoptar ou o modelo do justo valor (parágrafos 42 a 64) ou o modelo do custo (parágrafo 65). 34. O custo inicial de um interesse de propriedade detido segundo uma locação e classificado como uma propriedade de investimento deve ser como o prescrito para uma locação financeira pelo parágrafo 28 da IPSAS 13, i.e. o activo deve ser reconhecido ao mais baixo do justo valor da propriedade e do valor presente dos pagamentos mínimos da locação. Deve ser reconhecida uma quantia equivalente como um passivo de acordo com esse mesmo parágrafo. 35. Qualquer prémio pago relativo a uma locação é tratado como parte dos pagamentos mínimos da locação para essa finalidade, e é portanto incluído no custo do activo, mas é excluído do passivo. Se um interesse de propriedade detido segundo uma locação for classificado como uma propriedade de investimento, o item contabilizado ao justo valor é esse interesse e não a propriedade subjacente. Nos parágrafos é dada orientação para o modelo do justo valor na determinação do justo valor de um interesse de propriedade. Essa orientação é também relevante na determinação do justo valor quando esse valor é usado como custo para fins de reconhecimento inicial. 36. Podem ser adquiridas uma ou mais propriedades de investimento em troca por um activo ou activos não monetários, ou por uma combinação de activos monetários e não monetários. A discussão que se segue refere-se a uma troca de um activo não monetário por um outro, mas também se aplica a todas as trocas descritas na frase precedente. O custo de tal propriedade de investimento é mensurado ao justo valor salvo se (a) à transacção de troca faltar substância comercial ou (b) nem o justo valor do activo recebido nem do activo cedido é fiavelmente mensurado. O activo adquirido é mensurado desta forma mesmo que uma entidade não possa desreconhecer imediatamente o activo cedido. Se o activo adquirido não for mensurado ao justo valor, o seu custo é mensurado pela quantia escriturada do activo cedido. 37. Uma entidade determina se uma transacção de troca tem substância comercial considerando a extensão atéà qual se espera que os seus futuros fluxos de caixa ou potencial de serviço se alterem em consequência da transacção. Uma transacção de troca tem substância comercial se: (a) A configuração (risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa ou do potencial de serviço do activo recebido difere da configuração dos fluxos de caixa ou potencial de serviço do activo transferido; ou (b) O valor específico para a entidade da porção das operações da entidade afectado pela transacção se altera em consequência da troca; e (c) A diferença em (a) ou (b) é significativa relativamente ao justo valor do activo trocado. Para a finalidade de determinar se uma transacção de troca tem substância comercial, o valor específico para a entidade da porção das operações da entidade afectadas pela transacção deve reflectir fluxos de caixa depois de impostos, se se aplicarem impostos. O resultado destas análises pode ser claro sem que uma entidade execute cálculos pormenorizados. 38. O justo valor de um activo relativamente ao qual não existem transacções de mercado comparáveis é fiavelmente mensurado se (a) a variabilidade no intervalo de estimativas de justo 11

12 valor razoáveis não for significativa para esse activo ou (b) as probabilidades das várias estimativas dentro do intervalo possam ser razoavelmente avaliadas e usadas ao estimar o justo valor. Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor quer do activo recebido quer do activo cedido, então o justo valor do activo cedido é usado para mensurar o custo salvo se o justo valor do activo recebido for mais calaramente evidente. Mensuração Após Reconhecimento Política Contabilística 39. Com a excepção referida no parágrafo 43, uma entidade deve escolher como sua política contabilística ou o modelo do justo valor dos parágrafos 42 a 64 ou o modelo do custo do parágrafo 65 e deve aplicar essa política a toda a sua propriedade de investimento. 40. A Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público IPSAS 3, Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros, dispõe que só deve ser feita uma alteração voluntária numa política contabilística se a alteração vier a resultar numa apresentação mais apropriada de transacções, outros acontecimentos ou condições nas demonstrações financeiras da entidade. É altamente improvável que uma alteração do modelo do justo valor para o modelo do custo resultará numa apresentação mais apropriada. 41. Esta Norma exige que todas as entidades determinem o justo valor da propriedade de investimento para a finalidade de mensuração (modelo do justo valor) ou de divulgação (modelo do custo). Uma entidade é encorajada, mas não se lhe exige, que determine o justo valor da propriedade investimento na base de uma valorização por um avaliador independente que detenha uma qualificação profissional reconhecida e relevante e que tenha experiência recente na localização e categoria da propriedade de investimento a ser avaliada, Modelo de Justo Valor 42. Após o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do justo valor deve mensurar toda a sua propriedade investimento pelo seu justo valor, excepto nos casos excepcionais descritos no parágrafo Quando um interesse de propriedade detido por um locatário segundo uma locação operacional for classificado como uma propriedade de investimento segundo o parágrafo 8, o parágrafo 39 não está disponível; deve ser aplicado o modelo de justo valor. 44. Um ganho ou perda proveniente de uma alteração no justo valor de propriedades de investimento deve ser reconhecido no excedente/défice líquido do período em que ele surja. 45. O justo valor da propriedade de investimento éo preço pelo qual a propriedade podia ser trocada numa transacção entre partes conhecedoras, dispostas a isso sem relacionamento entre elas. O justo valor exclui especificamente um preço estimado inflacionado ou deflacionado por termos ou circunstâncias especiais tais como financiamento, venda e acordos de venda e relocação atípicos, acordos de venda e relocação, considerações ou concessões especiais dadas por alguém associado à venda. 46. Uma entidade determina o justo valor sem dedução dos custos de transacção em que a entidade possa incorrer na venda ou em outra alienação. 47. O justo valor da propriedade de investimento deve reflectir as condições de mercado à data de relato. 48. O justo valor estimado é específico do momento de uma dada data. Porque as condições de 12

13 mercado podem variar, a quantia relatada como justo valor pode ser incorrecta ou inapropriada num outro momento. A definição de justo valor pressupõe troca simultânea e conclusão do contrato para venda sem qualquer variação de preço que possa ser feita numa transacção entre partes não relacionadas, conhecedoras, dispostas a isso se a troca e a conclusão não forem simultâneas. 49. O justo valor da propriedade de investimento reflecte, entre outras coisas, o rédito das rendas de locações correntes e pressupostos razoáveis e suportáveis que representam o ponto de vista do mercado daquilo que partes conhecedoras e dispostas a isso assumiriam acerca do rédito de rendas à luz das condições correntes. Também reflecte, numa base similar, quaisquer exfluxos de caixa (incluindo pagamentos de renda e outros exfluxos de caixa) que podiam ser esperados com respeito à propriedade. Alguns desses exfluxos são reflectidos no passivo ao passo que outros se relacionam com exfluxos que não são reconhecidos nas demonstrações financeiras senão numa data posterior (e.g. pagamentos periódicos tais como rendas contingentes). 50. O parágrafo 34 especifica a base inicial para reconhecimento inicial do custo de um interesse numa propriedade locada. O parágrafo 42 exige que o interesse na propriedade locada seja mensurado de novo, se necessário, para o justo valor. Numa locação negociada a taxas de mercado, o justo valor de um interesse numa propriedade locada na aquisição, líquido de todos os pagamentos esperados da locação (incluindo os relativos a passivos reconhecidos), deve ser zero. Este justo valor não muda independentemente de se, para fins contabilísticos, são reconhecidos um activo locado e um passivo ao justo valor ou ao valor presente dos pagamentos mínimos da locação, de acordo com o parágrafo 28 da IPSAS 13. Assim, remensurar um activo locado do custo de acordo com o parágrafo 34 para o justo valor de acordo com o parágrafo 42 não deve dar origem a qualquer ganho ou perda inicial, salvo se o justo valor for mensurado em momentos diferentes. Tal pode ocorrer quando a escolha para aplicar o modelo de justo valor for feita após o reconhecimento inicial. 51. A definição de justo valor refere-se a "partes conhecedoras, dispostas a isso". Neste contexto, "conhecedoras" significa que tanto o comprador disposto a isso como o vendedor disposto a isso estão razoavelmente informados acerca da natureza e das características da propriedade de investimento, seus usos reais e potenciais, e estado do mercado à data de relato. Um comprador disposto a isso está motivado, mas não compelido a comprar. Este comprador não está cheio de desejo nem determinado a comprar a qualquer preço. O assumido comprador não pagaria um preço mais alto daquele que o mercado exigiria. 52. Um vendedor disposto a isso não está cheio de desejo nem forçado a vender, preparado para vender a qualquer preço, nem preparado para se desfazer por um não considerado razoável no mercado corrente, O vendedor disposto a isso está motivado para vender a propriedade de investimento aos termos do mercado pelo melhor preço que possa obter. As circunstâncias factuais do dono real da propriedade de investimento não são uma parte desta consideração porque o vendedor disposto a isso é um proprietário hipotético (e.g. um vendedor disposto a isso não tomaria em conta as circunstâncias fiscais particulares do dono real da propriedade de investimento). 53. A definição de justo valor refere-se a uma transacção entre partes sem relacionamento entre si. Uma transacção entre partes sem relação entre si é uma entre partes que não têm um relacionamento particular ou especial que torne os preços das transacções incaracterísticos do mercado. Presume-se que a transacção é entre partes sem relacionamento, cada uma actuando independentemente. 54. A melhor prova do justo valor é normalmente dada por preços correntes num mercado activo para propriedade similar nas mesmas localização e condição e sujeita a locação similar e outros contratos. Uma entidade tem o cuidado de identificar quaisquer diferenças na natureza, localização ou condição da propriedade, ou nos termos contratuais das locações e outros 13

14 contratos relativos à propriedade. Manual do Revisor Oficial de Contas 55. Na ausência de preços correntes num mercado activo do género descrito no parágrafo 47, uma entidade considera a informação de uma variedade de fontes, incluindo: (a) Preços correntes num mercado activo para propriedades de natureza, condição ou localização diferente (ou sujeita a locação ou outros contratos diferentes), ajustados para reflectir essas diferenças; (b) Preços recentes em mercados menos activos, com ajustamentos para reflectir quaisquer alterações em condições económicas desde a data das transacções que ocorreram a esses preços; e (c) Projecções de fluxos de caixa descontados em estimativas fiáveis de futuros fluxos de caixa, suportadas pelos termos de qualquer locação existente e outros contratos e (quando possível) por prova externa tais como rendas correntes de mercado para propriedades similares nas mesmas localização e condição, e usando taxas de desconto que reflictam avaliações correntes do mercado da incerteza na quantia e tempestividade dos fluxos de caixa. 56. Nalguns casos, as variadas fontes listadas no parágrafo anterior podem sugerir conclusões diferentes quanto ao justo valor da propriedade de investimento. Uma entidade considera as razões dessas diferenças, a fim de chegar à estimativa mais fiável do justo valor dentro de um intervalo relativamente estreito de estimativas razoáveis do justo valor. 57. Em casos excepcionais, existe uma prova clara quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade de investimento existente se torna pela primeira vez uma propriedade de investimento no seguimento da conclusão da construção ou desenvolvimento, ou após uma alteração no uso) que a variabilidade no intervalo das estimativas razoáveis do justo valor será tão grande e as probabilidades dos variados desfechos será tão difícil de avaliar, que a utilidade de uma única estimativa do justo valor seja posta em causa. Isto pode indicar que o justo valor da propriedade não será determinável com fiabilidade numa base contínua (ver parágrafo 62). 58. O justo valor difere do valor de uso, como definido na IPSAS 21, Imparidade de Activos Não Geradores de Caixa 1 e na Norma Internacional de Contabilidade IAS 36, Imparidade de Activos. O justo valor reflecte conhecimento e estimativas dos participantes no mercado, bem como factores que sejam relevantes aos participantes do mercado em geral. elo contrário, o valor de uso reflecte o conhecimento e estimativas da entidade, bem como factores específicos da entidade que possam ser específicos da entidade e que não sejam aplicáveis a entidades em geral. Por exemplo, o justo valor não reflecte: (a) Qualquer valor adicional derivado da criação de uma carteira de propriedades em localizações diferentes; (b) Quaisquer sinergias entre a propriedade de investimento e outros activos; (c) Quaisquer direitos legais ou restrições legais que só sejam específicos para o proprietário corrente; e (d) Quaisquer benefícios fiscais ou encargos fiscais que sejam específicos para o proprietário corrente. 59. Ao determinar o justo valor da propriedade de investimento, uma entidade evita a contagem dupla de activos ou passivos que sejam reconhecidos na demonstração da posição financeira como activos ou passivos separados. Por exemplo; 14

15 (a) Equipamento tal como elevadores ou ar condicionado é muitas vezes parte integrante de um edifício e está incluído na propriedade de investimento, em vez de ser reconhecido separadamente como activo fixo tangível; (b) Se um escritório é alugado numa base mobilada, o justo valor do escritório inclui geralmente o justo valor da mobília, porque o rédito de rendas se relaciona com o escritório mobilado. Quando a mobília é incluída no justo valor da propriedade de investimento, uma entidade não reconhece essa mobília como um activo separado; e (c) O justo valor de propriedade de investimento exclui rédito de locações operacionais acrescido, por a entidade o reconhecer como um passivo ou activo separado. (d) O justo valor da propriedade de investimento detido segundo uma locação reflecte os fluxos de caixa esperados (incluindo renda contingente que se espere que se torne pagável. Consequentemente, se for obtida uma valorização líquida de todos os pagamento que se espera fazer, será necessário acrescentar qualquer passivo da locação não reconhecido, para chegar ao justo valor da propriedade de investimento para fins contabilísticos. 60. O justo valor de propriedade de investimento não reflecte o dispêndio futuro de capital que melhorar ou aumentar a propriedade e não reflecte os respectivos benefícios futuros provenientes deste dispêndio futuro. 61. Em alguns casos, uma entidade espera que o valor presente dos seus pagamentos relativos a uma propriedade de investimento (que não sejam pagamentos relativos a passivos financeiros reconhecidos) excederá o valor presente dos respectivos recebimentos de caixa. Uma entidade aplica a IPSAS 19, Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes para determinar se reconhecer um passivo e, em caso afirmativo, como mensurá-lo. Incapacidade de Mensurar o Justo Valor com Fiabilidade 62. Existe um pressuposto refutável de que uma entidade estará em condições de determinar o justo valor de uma propriedade de investimento com fiabilidade numa base continuada. Porém, em casos excepcionais, existe prova clara quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade existente se torna pela primeira vez propriedade de investimento em seguimento da conclusão da construção ou do desenvolvimento, ou após uma alteração no uso) que a entidade não estará em condições de determinar o justo valor da propriedade de investimento com fiabilidade numa base continuada. Isto surge quando, e só quando, são infrequentes transacções de mercado comparáveis e estimativas alternativas do justo valor (por exemplo, baseadas em projecções de fluxos de caixa descontados) não estiverem disponíveis. Em tais casos, uma entidade deve mensurar essa propriedade de investimento usando o tratamento de referência da IPSAS 17, Activos Fixos Tangíveis. O valor residual da propriedade de investimento deve ser assumido como sendo zero. A entidade deve continuar aplicar a IPSAS 17 até a alienação da propriedade de investimento. 63. Nos casos excepcionais em que uma entidade for compelida, pela razão dada no parágrafo anterior, a mensurar uma propriedade de investimento usando o tratamento de referência da IPSAS 17, ela mensura todas as suas outras propriedades de investimento ao justo valor. Nestes casos, embora uma entidade possa usar o modelo de custo para uma propriedade de investimento, a entidade deve continuar a contabilizar cada uma das restantes propriedades usando o modelo do justo valor. 64. Se uma entidade tiver anteriormente mensurado uma propriedade de investimento pelo 15

16 16 Manual do Revisor Oficial de Contas justo valor, a entidade deve continuar a mensurar a propriedade ao justo valor até a alienação (ou até que a propriedade se torne propriedade ocupada pelo dono ou a entidade comece a desenvolver a propriedade para venda subsequente no curso ordinário das operações mesmo se transacções de mercado comparáveis se tornem menos frequentes ou os preços de mercado se tornem menos prontamente disponíveis. Modelo do Custo 65. Após o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do custo deve mensurar todas as suas propriedades de investimento usando o tratamento de referência da IPSAS 17, Activos Fixos Tangíveis, isto é, ao custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. Transferências 66. As transferências para, ou de, propriedades de investimento devem ser feitas quando, e só quando, existir uma alteração no uso, evidenciada por: (a) Começo da ocupação pelo proprietário, para uma transferência de propriedade de investimento para propriedade ocupada pelo dono; (b) Começo do desenvolvimento com o objectivo da venda, para uma transferência de propriedade de investimento para inventários; (c) Fim da ocupação pelo dono, para uma transferência de propriedade ocupada pelo dono para propriedade de investimento; (d) Começo de uma locação operacional (numa base comercial) para outro participante, para uma transferência de inventários para propriedade de investimento; ou (e) Fim da construção ou do desenvolvimento, para uma transferência de propriedade no curso de construção ou de desenvolvimento (coberto pela IPSAS 17) para propriedade de investimento. 67. O uso de propriedade pelo governo pode variar ao longo do tempo. Por exemplo, um governo pode decidir ocupar um edifício correntemente usado como uma propriedade de investimento ou para converter um edifício correntemente usado como quartel naval ou para fins administrativos num hotel e alugar esse edifício a operadores do sector privado. No primeiro caso, o edifício seria contabilizado como activo fixo tangível atéo começo da ocupação. No último caso, o edifício seria contabilizado como activo fixo tangível atéque a sua ocupação cesse e é reclassificado como propriedade de investimento. 68. O parágrafo 66(b) adiante exige que uma entidade transfira uma propriedade de propriedade de investimento para inventários quando, e só quando, existir uma alteração no uso, evidenciada pelo começo de desenvolvimento com o objectivo da venda. Quando uma entidade decidir não alienar uma propriedade de investimento sem desenvolvimento, a entidade continua tratar a propriedade como propriedade de investimento até ser desreconhecida (eliminada da demonstração da posição financeira) e não a trata como inventário. De forma semelhante, se uma entidade principiar a redesenvolver uma propriedade de investimento existente para uso futuro continuado como propriedade de desenvolvimento, permanece uma propriedade de investimento e não é reclassificada como propriedade ocupada pelo dono durante o redesenvolvimento. 69. Um departamento de propriedade do governo pode rever regularmente os seus edifícios para determinar se estão a satisfazer os seus requisitos. e como parte desse processo pode identificar, e deter, determinados edifícios para venda. Nesta situação, o edifício pode ser

17 considerado inventário. Porém, se o governo decidiu deter o edifício pela sua capacidade de gerar rédito de renda e o seu potencial de valorização de capital seria reclassificado como uma propriedade de investimento de qualquer locação operacional subsequente. 70. Os parágrafos aplicam-se ao aspectos de reconhecimento e mensuração que surgem quando uma entidade usa o modelo do justo valor para as propriedades de investimento. Quando uma entidade usar o modelo do custo, as transferências entre propriedade de investimento, propriedade ocupada pelo dono e inventários não alteram a quantia escriturada da propriedade transferida e não alteram o custo da propriedade para fins de mensuração ou divulgação. 71. Relativamente a uma transferência de propriedade de investimento escriturada ao justo valor para propriedade ocupada pelo dono ou para inventários, o custo da propriedade para contabilização subsequente segundo a IPSAS 17 ou IPSAS 12, Inventários deve ser o seu justo valor à data da alteração no uso. 72. Se uma propriedade ocupada pelo dono se tornar uma propriedade de investimento que será escriturada ao justo valor, uma entidade deve aplicar a IPSAS 17 atéà data da alteração no uso. A entidade deve tratar qualquer diferença à data entre a quantia escriturada da propriedade segundo a IPSAS 17 e o seu justo valor da mesma maneira que uma revalorização segundo a IPSAS Atéà data em que uma propriedade ocupada pelo dono se tornar uma propriedade de investimento escriturada ao justo valor, uma entidade continua a depreciar a propriedade e reconhece quaisquer perdas de imparidade que tenham ocorrido. A entidade trata qualquer diferença nessa data entre a quantia escriturada da propriedade segundo a IPSAS 17 e o seu justo valor da mesma maneira que uma revalorização segundo a IPSAS 17. Por outras palavras: (a) Qualquer diminuição resultante na quantia escriturada da propriedade é reconhecida no excedente/défice líquido do período. Porém, até o ponto em que uma quantia seja incluída no excedente de revalorização dessa propriedade, a diminuição é debitada nesse excedente de revalorização: e (b) Qualquer aumento resultante na quantia escriturada seja tratada como segue: (i) Até o ponto em que em que o aumento reverta uma perda de imparidade anterior dessa propriedade, o aumento é reconhecido no excedente/défice líquido do período. O aumento reconhecido no excedente/défice líquido do período não excede a quantia necessária para restaurar a quantia escriturada para a quantia escriturada que teria sido determinada (líquida de depreciação) caso não tivesse sido reconhecida qualquer perda de imparidade; e (ii) qualquer parte remanescente do aumento é creditada directamente ao capital próprio sob o título de excedente de revalorização. Na alienação subsequente da propriedade de investimento, o excedente de revalorização incluído no capital próprio pode ser transferido para excedentes ou défices acumulados não é feita por meio da demonstração do desempenho financeiro. 74. Relativamente a uma transferência de inventários para propriedade investimento que vai ser escriturada ao justo valor, qualquer diferença entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua anterior quantia escriturada deve ser reconhecida no excedente ou défice. 75. O tratamento das transferências de inventários para propriedades de investimento que será escriturado ao justo valor é consistente com o tratamento de vendas de inventários. 76. Quando uma entidade concluir a construção ou o desenvolvimento de uma propriedade 17

18 18 Manual do Revisor Oficial de Contas de investimento auto-construída que vai ser escriturada ao justo valor, qualquer diferença entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua anterior quantia escriturada deve ser reconhecida no excedente ou défice. Alienações 77. Uma propriedade de investimento deve ser desreconhecida (eliminada da demonstração da posição financeira) à alienação ou quando a propriedade de investimento for permanentemente retirada do uso e da sua alienação não se esperem benefícios económicos futuros ou potencial de serviço. 78. A alienação de uma propriedade de investimento pode ocorrer pela venda ou celebrando uma locação financeira. Ao determinar a data de alienação da propriedade de investimento, uma entidade aplica os critérios da IPSAS 9 para reconhecimento do rédito a partir da venda de bens e considera a respectiva orientação do Apêndice à IPSAS 9. A IPSAS 13 aplica-se na alienação ao celebrar ou por uma venda e relocação. 79. Se, de acordo com o princípio do reconhecimento do parágrafo 20, uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um activo o custo de uma substituição de uma parte da propriedade de investimento, desreconhecer a quantia escriturada da parte substituída. Relativamente a propriedade de investimento contabilizada usando modelo do custo, uma parte substituída pode não ser uma parte que era depreciada separadamente. Se não for praticável para uma entidade determinar a quantia escriturada da parte substituída, pode usar o custo da substituição como uma indicação de qual era o custo da parte substituída à data em que foi adquirida ou construída. Segundo o modelo do justo valor, o justo valor da propriedade de investimento pode já reflectir a parte a ser substituída que perdeu o seu justo valor. Em outros casos pode ser difícil discernir quanto justo valor deve ser reduzido relativamente à parte a ser substituída. Uma alternativa para reduzir o justo valor da parte substituída, quando não for praticável fazê-lo, é incluir o custo da substituição na quantia escriturada do activo e então reavaliar o justo determinar, tal como seria necessário para adições que não envolvessem substituição. 80. Os ganhos ou as perdas provenientes da retirada ou alienação de propriedade de investimento devem ser determinados como a diferença entre os proventos líquidos da alienação e a quantia escriturada do activo e devem ser reconhecidos no excedente ou défice (a menos que a IPSAS 13, Locações o exija de outra forma numa venda e relocação) no período da retirada ou alienação. 81. A retribuição a receber pela alienação de uma propriedade de investimento é reconhecida inicialmente ao justo valor. Em particular, se o pagamento de uma propriedade investimento for deferido, a retribuição recebida é reconhecida inicialmente pelo preço a dinheiro equivalente. A diferença entre a quantia nominal da retribuição e o preço a dinheiro equivalente é reconhecido como rédito de juro segundo a IPSAS 9 usando o modelo do juro efectivo. 82. Uma entidade aplica a IPSAS 19 ou outras Normas, como apropriado, a quaisquer passivos que retenha após alienação de uma propriedade de investimento. 83. A retribuição de terceiros relativa a propriedade de investimento que entrou em imparidade, perdida ou cedida deve reconhecida no excedente ou défice quando a retribuição se torne recebível. 84. As imparidades ou perdas de propriedades de investimento, respectivas reivindicações ou pagamentos de retribuições provenientes de terceiros e qualquer compra ou construção subsequente de activos de substituição são acontecimentos económicos separados e são contabilizados separadamente como segue: (a) As imparidades de propriedades de investimento são reconhecidas de acordo com a IPSAS

19 21, Imparidade de Activos Não Geradores de Caixa. A IPSAS 21 exige a aplicação da IAS 36, Imparidade de Activos aos activos geradores de caixa; (b) As retiradas ou alienações de propriedade de investimento são reconhecidas de acordo com os parágrafos desta Norma; (c) A retribuição de terceiros relativa a propriedade de investimento que entrou em imparidade, perdida ou cedida é reconhecida no excedente ou défice quando se tornar recebível; e (d) O custo de activos restaurados, comprados ou construídos em substituições é determinado de acordo com os parágrafos desta Norma. Divulgações Modelo do Justo Valor e Modelo do Custo 85. As divulgações adiante aplicam-se além das da IPSAS 13. Pela IPSAS 13 o dono de uma propriedade de investimento dá as divulgações de um locador acerca de locações operacionais. Pela IPSAS 13 uma entidade que detenha uma propriedade de investimento segundo uma locação financeira dá as divulgações de um locatário acerca dessa locação financeira e a divulgação de um locador acerca de quaisquer locações operacionais que a entidade tenha celebrado. 86. Uma entidade deve divulgar: (a) Se aplica o modelo do justo valor ou o do custo. (b) Se aplica o modelo do justo valor, se, e em que circunstâncias, os interesses de propriedade detidos segundo locações operacionais são classificados e contabilizados como propriedade de investimento. (c) Quando a classificação seja difícil (ver parágrafo 18), os critérios desenvolvidos pela entidade para distinguir propriedade de investimento de propriedade ocupada pelo dono e da propriedade detida para venda no curso ordinário das operações; (d) Os métodos e pressupostos significativos aplicados na determinação do justo valor da propriedade de investimento, incluindo uma declaração se a determinação do justo valor foi suportada por prova do mercado ou se foi mais fortemente baseada em outros factores (que a entidade deve divulgar) devido à natureza da propriedade de investimento e falta de dados comparáveis de mercado; (e) A extensão atéà qual o justo valor da propriedade de investimento (como mensurado ou divulgado nas demonstrações financeiras) se baseia numa valorização por um avaliador independente que tenha uma qualificação profissional reconhecida e relevante e que tenha experiência recente na localização e categoria da propriedade de investimento que está a ser avaliada. Se não tiver existido tal valorização, esse facto deve ser divulgado; (f) As quantias incluídas na demonstração do desempenho financeiro quanto a: (i) Rédito de rendas proveniente de propriedade de investimento; (ii) Gastos operacionais directos (incluindo reparações e manutenção) provenientes de propriedade de investimento que geraram rédito de rendas durante o período; e (iii) Gastos operacionais directos (incluindo reparações e manutenção) provenientes de 19

20 20 Manual do Revisor Oficial de Contas propriedade de investimento que não geraram rédito de rendas durante o período; (g) A existência e quantia de restrições sobre o grau de realização da propriedade de investimento ou sobre a remessa de rédito e de proventos de alienações; e (h) Obrigações contratuais materiais para comprar, construir ou desenvolver propriedades de investimento ou para reparações, manutenção ou aumentos. Modelo do Justo Valor 87. Além da divulgação exigida pelo parágrafo 86, uma entidade que aplique o modelo do justo valor dos parágrafos deve também divulgar uma reconciliação da quantia escriturada da propriedade de investimento no início e no fim do período mostrando o que se segue (não é exigido informação comparativa): (a) Adições, divulgando separadamente as adições resultantes de aquisições e as resultantes de dispêndio subsequente capitalizado; (b) Adições resultantes de aquisições por meio de concentrações da entidade; (c) Alienações; (d) Ganhos ou perdas líquidos provenientes do justo valor; (e) As diferenças cambiais líquidas que surjam na transposição das demonstrações financeiras de uma entidade estrangeira para uma moeda de apresentação diferente, e na transposição de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentação da entidade que relata; (f) Transferências para e de inventários e propriedade ocupada pelo dono; e (g) Outras alterações. 88. Quando for ajustada uma valorização obtida para propriedade de investimento para a finalidade das demonstrações financeiras, por exemplo para evitar dupla contagem de activos ou passivos que são reconhecidos como activos e passivos separados como descrito no parágrafo 59, a entidade deve divulgar uma reconciliação entre a valorização obtida e a valorização ajustada incluída nas demonstrações financeiras, mostrando separadamente a quantia agregada de quaisquer obrigações de locação que tenham sido acrescentadas, e quaisquer outros ajustamentos significativos. 89. Nos casos excepcionais em que uma entidade mensure propriedade de investimento usando o modelo do custo da IPSAS 17, a reconciliação exigida pelo parágrafo 87 deve divulgar quantias relacionadas com essa propriedade de investimento separadamente de quantias relativas a outras propriedades de investimento. Além disso, uma entidade deve divulgar: (a) Uma descrição da propriedade de investimento; (b) Uma explicação de como o justo valor não pode ser mensurado com fiabilidade; (c) Se possível, o intervalo de estimativas dentro do qual seja provável que fique o justo valor; e (d) À alienação de propriedade de investimento mão escriturada ao justo valor: (i) o facto de a entidade ter alienado a propriedade de investimento não escriturada ao justo

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