Utilização do Custeio Baseado em Atividades em uma Empresa do Transporte Rodoviário de Carga

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1 Utilização do Custeio Baseado em Atividades em uma Empresa do Transporte Rodoviário de Carga Leônidas Quadros da Paixão Universidade Federal do Rio Grande do Sul-UFRGS Praça Argentina, 9 - sala Porto Alegre - RS Francisco José Kliemann Neto Universidade Federal do Rio Grande do Sul-UFRGS Praça Argentina, 9 - sala Porto Alegre - RS ABSTRACT The increase in business competitivity introduced the development of new cost management methods. Traditional managerial accounting system is being recognized as deficient for decision making because may have distortion in total costs. This paper presents the application of Activity Based Costing (ABC) in a road freight company to evaluate its processes and reveal what causes costs. KEYWORDS: Activity Based Costing, Freight Company, Process 1. INTRODUÇÃO Com o acirramento na disputa pelo mercado, os processos estão se tornando mais complexos para atender os clientes, pois está havendo um crescimento das áreas administrativas e de apoio. Estudos estão sendo realizados na área de otimização de processos para redução de custos e melhoria dos serviços prestados junto ao cliente. Conforme Kobayashi (2000), a satisfação dos clientes, a inovação, a entrega do produto certo, no tempo certo e na quantidade requerida são alguns fatores fundamentais para garantir a permanência das empresas no mercado. Para tanto, o controle dos tempos das atividades, bem como a apuração dos seus custos possibilitam identificar alternativas de melhoria para satisfazer os clientes. O entendimento da estrutura interna de uma organização permite, através da compreensão dos seus processos, gerar informações de suporte para uma tomada de decisão estratégica e operacional. Assim, verifica-se a importância de um sistema de custeio gerencial que informe os custos internos de uma organização e a forma como são utilizados seus recursos. O sistema tradicional de custeio mostra-se estruturalmente deficiente na geração de informações que suportam uma tomada de decisão (Cokins, 1997). Portanto, procura-se a eliminação dos rateios simplistas praticados pela contabilidade tradicional, a qual não identifica claramente a utilização variada de recursos. Conforme Johnson & Kaplan (1993), com o ABC, produtos ou serviços padrões podem deixar de subsidiar produtos ou serviços mais complexos. ENEGEP 2002 ABEPRO 1

2 Segundo Cokins (1997), cada vez mais a concorrência está entendendo melhor a relação de causas e efeitos que geram custos, o que possibilita definir melhor os preços. Entender os custos reais dos produtos, o custo de distribuição e o custo de atender diferentes clientes tem se tornado crítico para a sobrevivência. Nesse sentido, o ABC pode auxiliar na remoção de perdas, dos custos não agregadores de valor e da capacidade não utilizada, bem como entender o que gera tais custos e por quem são consumidos. Este artigo apresenta o uso do ABC como o método de custeio existente na literatura técnica que melhor se ajusta ao perfil da empresa analisada. O foco deste trabalho é a aplicação do ABC para o custeio dos processos internos e atividades, sendo uma etapa a ser quantificada para posterior identificação dos clientes rentáveis. 2. O TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGA O setor de transporte rodoviário de cargas está inserido no segmento terciário das atividades econômicas, compondo a prestação de serviços. Ele predomina como o modal mais utilizado em transferências de carga, conforme informação do Brasil - GEIPOT (Março 2001): MODO DE TRANSPORTE Aéreo 0,32 0,33 0,26 0,31 0,31 Aquaviário 11,53 11,47 11,56 12,69 13,83 Dutoviário 3,94 3,78 4,55 4,44 4,58 Ferroviário 22,29 20,74 20,72 19,99 19,46 Rodoviário 61,92 63,68 62,91 62,57 61,82 TOTAL(%) 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 FIGURA 1: Composição Percentual da Quantidade de Carga Transportada Toneladas Quilômetro por Modo de Transporte Fonte: Brasil - GEIPOT (Março 2001) O transporte rodoviário de carga é realizado por distintas categorias de empresas como define Michel & Dominguez (2000): - Transportadores de Carga Autônomos (TCA); - Empresas Transportadoras de Cargas (ETC); - Transportadoras de Carga Própria (TCP). Os transportadores de carga autônomos (TCA) também são chamados de fretes carreteiros. Já ETC são as empresas de transporte rodoviário de carga e TCP são as organizações voltadas para um determinado ramo de atividade e que têm sua própria frota. Em um processo de produção de transportes, há diversas fases nas quais a qualidade dos serviços pode ser comprometida: na identificação das necessidades dos interessados, na especificação do serviço a ser oferecido, na comunicação do serviço realizado e, finalmente, no confronto entre as perspectivas e percepções dos clientes (Lima & Gualda,1995). No setor de transporte rodoviário de carga, o contato maior do cliente com o serviço é durante a coleta e entrega de carga. Albrecht (1992) afirma que um serviço é fabricado no ato da entrega. Em outras palavras, a satisfação do cliente está diretamente associada ao momento de contato dos funcionários com o cliente. Também constituem aspectos para avaliação da qualidade do serviço, o tempo de atendimento do pedido, a relação entre a ENEGEP 2002 ABEPRO 2

3 perspectiva gerada na hora da compra do serviço e a percepção do cliente em relação ao produto no ato da entrega. Da mesma forma, o contentamento do cliente depende do preço do frete, o qual pode ser melhor constituído caso haja uma gestão de custos que possibilite sua melhor formação. Com relação aos custos de transporte Michel, Senna & Lindau (2000) afirmam que ele é influenciado pelo valor agregado do produto transportado, modal empregado, distância percorrida e rotas utilizadas. Lima (2001) complementa, destacando outros pontos associados à operação que afetam os custos, como: - Facilidade de Manuseio do Produto - A paletização tem sido significativa na redução dos tempos de carga e descarga; - Facilidade de Acomodação - O preenchimento do veículo pode ser prejudicado em função de mercadorias extensas ou com forma irregular; - Risco da Carga - O valor do frete pode ser influenciado pelo transporte de cargas tóxicas, inflamáveis ou visadas para roubo; - Sazonalidade - Os preços do frete podem variar de acordo com a procura; - Trânsito - há entregas em grandes centros urbanos com trânsito e com janelas de horário para carregamento e descarregamento; - Carga Retorno - a não existência de frete retorno faz com que o transportador tenha que considerar o custo do retorno para compor o preço do frete; - Especificidade do Veículo do Transporte - Caminhões refrigerados ou caminhõestanque acabam tendo um preço de frete superior que um veículo de carga granel. Dessa forma, constata-se que uma parcela do custo do transporte está relacionado com atividades internas de um terminal de cargas como a paletização e a acomodação da carga. Além de estar relacionado com atividades operacionais, o custo de transporte também é influenciado pela utilização da área comercial e financeira. Um cliente exige esforços comerciais, operacionais e financeiros de uma empresa, possibilitando sua classificação em um segmento de clientes que possuam mesmas características quanto à utilização da estrutura da empresa transportadora. Conforme Ghemawat (2000) hoje há uma adaptação dos produtos às necessidades personalizadas dos clientes. No transporte rodoviário de carga há uma tendência do mercado em ampliar a freqüência de entregas devido a uma mudança no perfil dos pedidos, o que Coelho, Souza & Bustamante (1998) ratificam ao sustentarem que grandes pedidos estão sendo substituídos por muitos pequenos pedidos com grande variedade de itens. Nesse sentido, o uso diferenciado de recursos por atividades geradas pelos grandes e pequenos pedidos com bastante ou pouca variedade de itens pode ser identificado pelo ABC. Assim, a utilização do método ABC pode auxiliar na formação do custo de execução dos serviços, além de auxiliar na formação dos preços dos fretes, através da definição do impacto econômico que mudanças nas atividades e nos insumos causam no custo do transporte. 3. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) O ABC é um método de custeio que pressupõe o entendimento da organização em termos de processos, isto é, considera o fluxo das atividades e informações ao longo da organização (visão horizontal), buscando a eliminação de barreiras setoriais (visão vertical) e ineficiências que possam existir nas interfaces com qualquer área da empresa. A figura 2 apresenta a visão horizontal sobre a qual o ABC se apóia. ENEGEP 2002 ABEPRO 3

4 Fluxo de Trabalho 2 1 Organização A B C D FIGURA 2: Fluxo Horizontal de Trabalho versus Organização Vertical Fonte: Harrington (1993) Com a visão interfuncional da organização, o estabelecimento de metas é realizado para os processos horizontais e não para os setores, conforme tradicionalmente tem sido avaliado o desempenho. Além da visão por processos, o ABC considera que um objeto de custo (cliente ou uma frota, por exemplo) utilizam atividades que consomem recursos. Como exemplo, uma frota realiza a coleta e a entrega de mercadorias, sendo que tais atividades estão relacionadas ao recurso rastreador de veículos via satélite. Tsai (1996) apresenta a forma genérica como é operacionalizado o ABC: Primeira Etapa Centro de Atividade Recursos Direcionadores de Recursos Atividades e Custo do Pool de Atividades Elemento de Custo Segunda Etapa Direcionadores de Atividades Objetos de Custo FIGURA 3: O Método ABC Fonte: Tsai (1996) Os recursos são alocados aos centros de atividades que constituem os processos através de direcionadores de recursos. Já a apropriação dos custos das atividades aos objetos de custo ocorre através da utilização de direcionadores de atividades. Kaplan & Cooper (1998) classificam os direcionadores de custo em geradores de transação, de duração e de intensidade, e estão assim caracterizados: - Geradores de transação: avaliam a freqüência que uma atividade é executada. São exemplos o número de preparações, set-up de máquinas e o número de pedidos; - Geradores de duração: representam o tempo necessário para executar uma atividade, tendo como exemplos as horas de preparação e as horas de inspeção no processo; - Geradores de intensidade: são usados quando os recursos associados à execução da atividade são caros e variam a cada execução da atividade. Os geradores de transação e duração podem não refletir adequadamente o esforço dedicado em algumas atividades, necessitando de um gerador de intensidade, como, por exemplo, o custo do controle de qualidade de cada produto. ENEGEP 2002 ABEPRO 4

5 Em função da forma de alocação do ABC através dos tipos de direcionadores citados, os custos passam a se comportar como se fossem diretos e variáveis. Conforme Cogan (1999), o ABC trata os custos indiretos como se fossem diretos, por meio da análise das atividades. A definição das atividades é uma etapa que antecede a determinação dos direcionadores. Um detalhamento em termos de tarefas (conforme ilustra a figura 3 ao apresentar os elementos de custo) tende a tornar mais onerosa a obtenção de informações e sua manutenção. O ABC pode gerar informações mais globais, relativas aos processos, bem como apresentar a quantificação de tarefas, caso o objetivo seja a utilização do ABC para um redesenho dos processos. Para geração de informações sobre os processos, são agrupadas as atividades que têm um critério de afinidade, possibilitando que a alocação dos recursos às atividades e ao objeto de custo ocorra mediante um direcionador comum. 4. O PROCESSO DE OBTENÇÃO E LIBERAÇÃO DA CARGA O início das atividades em uma empresa transportadora de cargas está no pedido de coleta realizado pelo cliente. É disparado um processo comercial que pode ter prosseguimento no terminal de cargas, caso o cliente e a carga sejam aprovados. Na filial onde foi executado o trabalho, o processo foi entendido conforme mostra a figura 4. Comercial Coleta Entrega Terminal Documentos Expedição Descarga Carga Carga Financeiro FIGURA 4: Processo da Organização Após a aprovação do cliente e da carga no processo comercial, começa o processo operacional com a coleta. Por conseqüência, uma série de atividades ocorrem no terminal. Em paralelo ao fluxo normal de processamento da carga e emissão de documentos na expedição, há um processo financeiro realizado pelo setor cobrança. - Processo Comercial Nesta fase, há um estudo do cliente e tipo de carga a ser transportada. É verificada a necessidade de visitas no caso do cliente demonstrar potencial. Também pode haver pedido de informação sobre carga já transportada ou sobre o horário de coleta e entrega. - Processo de Coleta e Entrega A coleta e a entrega são realizadas por veículos pertencentes a uma determinada rota ou região. Cada região é atendida por um número específico de veículos. Os pedidos são transmitidos para aqueles veículos com a localização e a capacidade mais apropriada para realizá-los. ENEGEP 2002 ABEPRO 5

6 -Processo de Descarga e Carga Após a chegada dos veículos da coleta é realizada a descarga. O manuseio da carga ocorre através de uma seqüência de atividades que começa com o descarregamento e continua com a conferência, classificação por destino e nota fiscal, unitização, movimentação para área de embarque e finaliza com o carregamento. A figura 5 apresenta os processos de descarga e carga, bem como os recursos dedicados para cada atividade. Processo de Descarga Processo de Carga Descarregamento Conferência Classificação Unitização Movimentação Carregamento Paleteira/ Empilhadeira Conferente Computador Conferente/ Máquina Unitizadora Paleteira/ Empilhadeira Paleteira/ Empilhadeira FIGURA 5: Fluxograma de Atividades do Terminal Em um terminal de cargas, o tipo, volume, peso e a forma de embalagem influenciam os tempos de manuseio, carregamento e descarregamento. A carga pode ser descarregada ou carregada por palete, gaiola e ainda manualmente. A utilização do palete depende das características físicas dos produtos, como Vasco & Felex (1995) definem: tipo de embalagem, empilhamento máximo, forma das embalagens (regulares ou irregulares) e densidade dos produtos. Após o descarregamento, a carga tem seu volume conferido com a nota fiscal e é classificada de acordo com o seu destino de entrega. Apresentando um grande número de volumes para a mesma cidade de destino, a carga é paletizada e unitizada, ou seja, é envolvida por um plástico protetor para evitar avarias. Na seqüência, a carga é movimentada, através de uma paleteira ou de um equipamento específico, até a doca de embarque onde será carregada. Para efetivar a entrega ou liberar o veículo para uma viagem é preciso que o processo de expedição tenha gerado os documentos necessários, ou seja, os manifestos de entrega e de viagem. Em paralelo ao processo operacional do terminal é desencadeado um processo financeiro de cobrança do cliente. Diante do que foi descrito sobre a operação de transporte de cargas, convém salientar a variabilidade encontrada. Há clientes que utilizam diariamente o serviço da empresa, enquanto outros demandam as atividades de maneira eventual. Além disso, há empresas que não dependem da área comercial para registrar o pedido de coleta, uma vez que, contratualmente, é assegurada a passagem de um veículo em um determinado horário em dias previamente combinados. Nota-se, assim, que os recursos da organização são utilizados de maneira diferenciada pelos clientes. Como os clientes estão exigindo preços coerentes com os serviços que lhes são prestados, o ABC pode contribuir para uma tarifação não baseada somente na relação peso/volume e valor/peso, mas também, no tipo de entrega e coleta e nos esforços operacionais e administrativos. ENEGEP 2002 ABEPRO 6

7 5. O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) EM UMA FILIAL DE UMA EMPRESA TRANSPORTADORA RODOVIÁRIA DE CARGAS Com o mapeamento do processo foi possível compreender a seqüência e as relações entre as atividades. Em seguida, foi realizado o levantamento da mão-de-obra própria, a qual envolveu o preenchimento de uma planilha contendo o setor, cargo e nome dos funcionários, tendo como objetivo a obtenção de índices de atenção das atividades. Os índices de atenção constituíram os direcionadores de recursos e possibilitaram a geração dos custos dos processos. Por sua vez, uma vez quantificados os processos, mediante os direcionadores de atividades, foram obtidos os custos unitários das atividades. Na figura 6 são apresentados os custos das atividades e do processo comercial, além dos custos unitários obtidos por meio de direcionadores já existentes nos relatórios mensais da organização. Os resultados apresentados mantêm a proporcionalidade real do que foi realizado. Atividades Tarefas Fornecimento de Informações Processo Comercial Visitas a Clientes Especiais Visitas Visitas a Clientes Potenciais Análise do Cliente e da Carga Custo dos Processos (R$) Direcionadores Secundários Nº Visitas a Clientes Especiais Nº Visitas a Clientes Potenciais Valor dos Direcionadores Valor Unitário das Atividades (R$) 5,33 38 FIGURA 6: Processo Comercial O processo de coleta, descarga, carga, expedição e financeiro estão apresentados na figura 7. Processos Coleta Descarga Carga Expedição Entrega Financeiro Atividades Coleta Descarregamento Carregamento Emissão de Documentos de Viagem Entrega Emissão de Documento de Cobrança Custo das Atividades (R$) Direcionadores Secundários Valor dos Direcionadores Valor Unitário das Atividades (R$) Coletas Descarregamentos Carregamentos Documentos Emitidos Entregas Cobranças Realizadas ,18 32,54 21,02 0,21 1,54 2,03 FIGURA 7: Processo Operacional e Financeiro As figuras 6 e 7 apresentaram a aplicação do Método ABC na filial da empresa transportadora de carga rodoviária. Foram apresentados alguns exemplos de quantificação de tarefas no processo comercial. Para os processos de descarga e carga foram obtidos valores referentes a um pool de atividades, enquanto para os processos de coleta, entrega, expedição e financeiro o custo unitário é referente a uma atividade específica representativa do processo. ENEGEP 2002 ABEPRO 7

8 6. CONCLUSÃO A aplicação do método ABC propiciou uma maior transparência do negócio ao rastrear os custos internos decorrentes do atendimento de clientes. A identificação de atividades com alto custo incentivou programas de melhoria no processo. Constatou-se a necessidade de aplicações periódicas do método de custeio ABC, devido à sazonalidade existente no setor. No período de um ano, as atividades podem demonstrar resultados com variações relevantes. Clientes podem ser rentáveis em determinado período, enquanto, em outras épocas do ano, seu retorno financeiro para a empresa transportadora pode ser questionado, considerando as peculiaridades das atividades executadas para ele e dos recursos por ele consumidos. O foco deste artigo foi o custeio dos processos, apresentando para alguns casos um detalhamento em termos de atividades e tarefas. Tal definição ocorreu mediante uma análise do grupo de pesquisa e de alguns funcionários da empresa quanto à contribuição do maior detalhamento dos processos. Como o custo de geração de informação e sua manutenção pode não justificar os benefícios a serem obtidos com a quantificação de tarefas, uma avaliação quanto às necessidades estratégicas da organização foi relevante. Como este estudo foi realizado em uma filial da organização, sua aplicação em outras unidades pode auxiliar na formação de um modelo único de aplicação do método ABC. Este trabalho apresentou o custo unitário de uma coleta e entrega e de outras atividades, considerando o total geral dos direcionadores na filial. A discretização da empresa em atividades possibilitou entender o que foi demandado pelos clientes, gerando assim, o custo unitário de cada atividade. Para uma alocação de custos mais acurada, convém utilizar a freqüência ou o volume dos direcionadores relativo a cada cliente, caso o custo de levantamento dos dados seja coerente com os objetivos estratégicos. Sendo assim, as tarefas, atividades ou processos podem gerar um custo personalizado dos serviços prestados aos clientes, além de também contribuir para o desenvolvimento de um sistema de medição de desempenho. 7. BIBLIOGRAFIA ALBRECHT, Karl. Revolução nos Serviços: como as empresas podem revolucionar a maneira de tratar os clientes. São Paulo: Pioneira, BRASIL. Ministério dos Transportes. Composição Percentual da Quantidade de Carga Transportada em Toneladas Quilômetro por Modo de Transporte. Brasília: GEIPOT, Disponível em Acesso em Março de COELHO, Estevão F.S; SOUZA, Eustáquio R.; BUSTAMANTE, Leandro. Logística: Gerenciando a Transformação na Produção. In: ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO, , Niterói: Universidade Federal Fluminense. Rio de Janeiro, Publicado em CD-ROM. COGAN, Samuel. Um Modelo de Reconciliação de Dados para o Custeio Baseado em Atividades (ABC). Revista de Administração de Empresas. São Paulo, v.39, n.2, p.46-53, Abr./Jun COKINS, Gary. If activity based costing is the answer, what is the question? IIE Solutions. Norcross, v.29, n.8, p.38-42, Aug GHEMAWAT, Pankaj. A Estratégia e o Cenário de Negócios: Texto e Casos. Porto Alegre: Bookman, HARRINGTON, James. Aperfeiçoando Processos Empresariais. São Paulo: Makron Books, ENEGEP 2002 ABEPRO 8

9 JOHNSON, Thomas; KAPLAN, Robert. Contabilidade Gerencial A Restauração da Relevância da Contabilidade nas Empresas. Rio de Janeiro: Campus, KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e Desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura, KOBAYASHI, Shun ichi. Renovação da Logística: como definir as estratégias de distribuição física global. São Paulo: Atlas, LIMA, Maurício Pimenta. O Custeio do Transporte Rodoviário. Disponível em Jan LIMA, Orlando; GUALDA, Nicolau Fares.Qualidade em Serviços de Transporte: Conceituação e Procedimento para Diagnóstico. In: CONGRESSO DE PESQUISA E ENSINO EM TRANSPORTES, 9., 1995, São Carlos. Anais, v.2. MICHEL, Fernando D.; DOMINGUEZ, Emilio M. La Logistica en el Transporte de Mercancias en el Brasil. Revista Ruta México, nº 7, p , Mayo MICHEL, Fernando D; SENNA, Luiz. A. S.; LINDAU, Luis Antonio. Uma avaliação do impacto da implantação do programa estadual de concessões rodoviárias do Rio Grande do Sul. Transporte em tempos de reforma. Brasília: LGE, TSAI, When Hai, A technical note on using work sampling to estimate the effort on activities under activity based costing. International Journal of Production Economics. Amsterdam, v.43, n.1, p.11-16,1996. VASCO, Rejane Arinos & FELEX, José Bernardes. Palete no Transporte Rodoviário de Cargas Embaladas. In: CONGRESSO DE PESQUISA E ENSINO EM TRANSPORTE, 9., 1995, São Carlos. Anais, v.1, p ENEGEP 2002 ABEPRO 9