FACULDADE DE TECNOLOGIA SENAC CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU ESTRATÉGIAS FINANCEIRAS E DE CUSTOS

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1 FACULDADE DE TECNOLOGIA SENAC CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU ESTRATÉGIAS FINANCEIRAS E DE CUSTOS ALDECI BORBA VARGAS CAROLINA GILDA MARTINS DAIANE PEREIRA KOFAHL PATRICIA KEIKO KOBORA ARASAKI ANÁLISE DA JUSTIFICATIVA DE PREÇO DA EQUIPE RESIDENTE DA UNIDADE DE NEGÓCIO DE JUSTIÇA NA EMPRESA SOFTPLAN PLANEJAMENTO E SISTEMAS LTDA Florianópolis 2014

2 ALDECI BORBA VARGAS CAROLINA GILDA MARTINS DAIANE PEREIRA KOFAHL PATRICIA KEIKO KOBORA ARASAKI ANÁLISE DA JUSTIFICATIVA DE PREÇO DA EQUIPE RESIDENTE DA UNIDADE DE NEGÓCIO DE JUSTIÇA NA EMPRESA SOFTPLAN PLANEJAMENTO E SISTEMAS LTDA Projeto integrador apresentado ao Curso Pós Graduação Lato Sensu Estratégias Financeiras e de Custos da Faculdade de Tecnologia SENAC. ORIENTADOR: ROQUE ZIN Florianópolis 2014

3 ALDECI BORBA VARGAS CAROLINA GILDA MARTINS DAIANE PEREIRA KOFAHL PATRICIA KEIKO KOBORA ARASAKI ANÁLISE DA JUSTIFICATIVA DE PREÇO DA EQUIPE RESIDENTE DA UNIDADE DE NEGÓCIO DE JUSTIÇA NA EMPRESA SOFTPLAN PLANEJAMENTO E SISTEMAS LTDA Projeto integrador apresentado ao Curso Pós Graduação Lato Sensu Estratégias Financeiras e de Custos da Faculdade de Tecnologia SENAC. Data de aprovação: dd/mm/aaaa Banca Examinadora: Prof. Orientador Roque Zin Prof. Luiz Frizon Prof. Membro

4 Dedicamos este trabalho aos nossos colegas de trabalho e em especial ao nosso gerente Marcelo Rotta

5 AGRADECIMENTOS Registramos aqui nossos agradecimentos a todos que contribuíram direta ou indiretamente para que este trabalho se concretizasse. Agradecemos a Deus pela vida e pela sabedoria. Agradecemos primordialmente aos familiares que participaram dessa caminhada com muita compreensão durante esse período de estudos. Agradecemos aos nossos professores que durante esses três eixos da pós graduação de estratégia financeiras e custos compartilharam seus conhecimentos e nos proporcionaram grandes experiências. Especialmente, agradecemos, nossos professores orientadores que contribuiram na construção deste trabalho e nos orientou de forma exemplar no desenvolvimento da pesquisa; sempre com muita dedicação e sem medir esforços para que pudéssemos concluir esse estudo. Agradecemos também aos nossos amigos, pela atenção, paciência, incentivo, companheirismo e compreensão, por todas as dificuldades enfrentadas nesse período, pela colaboração no desenvolvimento de trabalhos e principalmente pelo compartilhamento de ideias, visões, experiências e conhecimentos. Agradecemos a empresa, Softplan, por nos incentivar a buscar conhecimento constantemente, de modo a transformar nossa vida profissional e pessoal. Essa oportunidade ainda nos permitiu desenvolver o trabalho em questão, que objetiva trazer uma proposta para a empresa. Agradecemos colaboradores que contribuíram na elaboração desse projeto integrador, com dados, dicas e informações. Em especial ao nosso gerente, Marcelo Rotta, que nos supervisionou na elaboração do trabalho.

6 Ao Nascer, Deus preparou um plano e um caminho que só você poderá percorrer e, à medida que atingir uma etapa desse plano, novos desafios surgirão em sua vida. Portanto, prepare-se, tenha fé, siga o seu caminho e seja feliz. Sergio Jund

7 ÍNDICE DE FIGURAS Figura 1 Estrutura de apuração do resultado do exercício Figura 2 Fórmula do Custo de Fabricação Figura 3 - Apuração do preço de venda Figura 4 - Esquema do custeio marginal por produto Figura 5 - Fórmula do Ponto de Equilibrio Contábil Figura 6 - Fórmula do ponto de equilíbrio contábil Figura 7 - Fórmula do Ponto Equilíbrio Financeiro Figura 8 - Fórmula do Ponto de Equilíbrio Econômico... 32

8 ÍNDICE DE QUADROS Quadro 1 - Estrutura de Justificativa de Preço dos Serviços Prestados... 53

9 SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO ESPECIFICAÇÃO DO PROBLEMA OBJETIVOS Objetivo Geral Objetivos Específicos JUSTIFICATIVA FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Origem da Gestão de Custos Classificação dos Custos Gasto Desembolso Investimentos Perda e desperdício Despesa Custos Custo de fabricação Custos gerenciais Custos variáveis Custo fixo Custo direto Custo indireto Estrutura dos Sistemas de Custos Custeio integral ou absorção Custeio marginal ou variável Custeio por atividade - ABC Análise das relações custos/volume/lucro Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Ponto de equilíbrio contábil Ponto de equilíbrio financeiro Ponto de equilíbrio econômico Margem de Segurança Formação do Preço de Venda... 32

10 Preço e custeio integral Preço e custeio marginal Preço de venda e custeio por atividade METODOLOGIA Característica do projeto Técnicas de coleta de dados OBJETO DE ESTUDO Missão e Visão Política de Qualidade e Negócio Valores Objetivos e Meta Perfil de Cliente Produtos/ Serviços DIAGNÓSTICO CARACTERÍSTICAS DO MERCADO Ambiente Externo Ambiente Local Ambiente Global Metodologia Ambiente Específico Principais fornecedores e insumos Principais empresas concorrentes Pesquisa e desenvolvimento Qualidade Atualização Convênios Aspecto ambiental Ambiente orçamentário Porte da empresa e forma de tributação Breve relato da situação financeira Levantamento carga tributária existente Levantamento despesas operacionais ESTUDO DE CASO Descrições dos serviços e sua composição Despesas com depreciação CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 61

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12 1 INTRODUÇÃO Apesar do cenário econômico vir apresentando sinais de desaceleração do crescimento no setor tecnológico, o presidente da Associação Brasileira de Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação (Brasscom) afirmava em dezembro de 2013 que haviam expectativas de crescimento de 8% a 10% para aquele ano (Petry, 2013). É neste contexto e com o histórico de que ao longo dos últimos anos, as empresas de Tecnologia, a qual uma delas é referência desta pesquisa, vem crescendo exponencialmente a cada ano, que observou-se a importância em identificar quais as melhores práticas da gestão de custos deste setor. Nos últimos dez anos surgiram no Brasil um eficiente conjunto de polos de tecnologia da informação (TI), um dos setores vitais da economia contemporânea. São sete polos, entre eles Florianópolis, que juntos faturam 4 bilhões de dólares por ano, exportam para setenta países (TODESCHINI; BETTI, 2008). As expectativas justificam-se pelo avanço que o setor vinha alcançando nos últimos anos. O destaque no caso brasileiro era rapidez com que a área de TI emergia. Enquanto ela aumentava no mundo ao ritmo de 6% ao ano, no Brasil a velocidade beirava os 12% sobre um faturamento anual em Para Todeschini e Betti (2008) este desempenho está relacionado ao processo de automação da indústria brasileira, que por estarem defasadas tecnologicamente, passaram a precisar dos serviços de TI para atingir um nível de produtividade competitiva. Além disso os autores também destacam o Brasil como um país atrativo para as multinacionais. A empresa a ser pesquisada vem acompanhando este crescimento não só crescendo economicamente, mas também como organização necessitando além de estrutura uma nova organização de seus processos internos. Desta forma, o problema de pesquisa a ser levantado trata-se de analisar a composição dos custos inerentes aos técnicos alocados diretamente no cliente. 1.1 ESPECIFICAÇÃO DO PROBLEMA

13 Em decorrência da globalização, onde produtos e serviços avançam fronteiras, empresas espalham-se pelo globo e a concorrência torna-se cada vez mais acirrada, as organizações voltam-se as exigências do mercado, que busca produtos e serviços de qualidade a um preço justo e competitivo. Todos esses pontos levam à analisar constante da saúde financeira das empresas. Neste contexto, é de suma importância conhecer seus clientes, o mercado a ser explorado, considerar possíveis influências de fatores externos e internos, e, principalmente, conhecer o custo de seus produtos/ serviços, a rentabilidade, a margem de contribuição e o lucro apurado pela empresa. Para tanto, a gestão de custos apresenta diversos métodos para auxiliar o planejamento das empresas, sua sobrevivência e sucesso perante a concorrência. E assim, a aplicação das vantagens produzidas pela administração de custos é fundamental para tomada de decisão. Dessa forma, esse trabalho busca analisar vigentes formação de preço atualmente praticada. Dentro do exposto, surge o problema da pesquisa: Quais as possíveis melhorias na apresentação da justificativa de preço da equipe residente para a empresas prestadoras de serviço? 1.2 OBJETIVOS Nesta seção, são descritos o objetivo geral e os objetivos específicos do estudo. Sendo que o objetivo geral define o tema, ao passo que os objetivos específicos expõem as etapas necessárias para consecução do objetivo geral Objetivo Geral Este trabalho tem como objetivo geral propor melhorias na estrutura de justificativa de preço dos serviços prestados pela Unidade de Justiça da Empresa Softplan Planejamento e Sistemas Ltda no que refere-se à equipe residente.

14 1.2.2 Objetivos Específicos Como objetivos específicos, buscou-se: a) Elaborar a revisão literária para melhor fundamentação teórica dos conceitos de Custo, Precificação e Rentabilidade; b) Descrever a organização do estudo, apresentando sua estrutura e funcionamento; c) Descrever a sistemática atualmente adotada pela Softplan ao justificar o custo e precificar os serviços das equipes residentes no cliente; d) Propor melhorias na apresentação da estrutura de justificativa de preço dos serviços alocados pela Unidade de negócio de Justiça da Softplan. 1.3 JUSTIFICATIVA Com as constantes transformações das empresas de tecnologia da informação e seus céleres crescimentos, é notável a necessidade de investimentos e capital de giro. Para tanto, é primordial mensurar monetariamente os custos incorridos na prestação de serviços e a rentabilidade de tais, para manter a organização fortemente competitiva. Atualmente a empresa estudada encontra-se consolidada no mercado, com um produto forte e pouquíssima concorrência. O que lhe proporciona estabilidade e segurança. Entretanto, visto as constantes evoluções do produto e da área de atuação, é importante conhecer quais são os produtos ou contratos mais lucrativos e quais os deficitários. Criar um panorama de como a empresa opera com todos os seus clientes para identificar o menor preço a ser praticado, quais os custos em cada etapa da prestação dos serviços para medir seus lucros, sua capacidade de produção e seu potencial de exploração do mercado. A Softplan é uma empresa preocupada com seu desempenho e ao longo dos seus 23 anos de existência busca intensamente melhorias na gestão financeira e de custos. A organização tem ciência que são novas práticas que irão proporcionar melhores resultados. Por fim, podemos afirmar que este estudo será de suma valia para a tomada de decisão e para o planejamento estratégico da empresa apresentada.

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16 1.4 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Para um melhor entendimento a respeito do tema proposto, este capítulo contempla a parte teórica do trabalho, os conceitos e os desmembramentos do assunto com a ótica de alguns autores Origem da Gestão de Custos A Contabilidade de custos surgiu nas empresas industriais na época da Revolução Industrial, onde verificou-se que se fazia necessário calcular os custos dos produtos fabricados. Antigamente as empresas utilizavam da contabilidade financeira apenas para avaliar seu patrimônio e apuração do resultado do período. Segundo Bornia (2002), o resultado era obtido subtraindo o custo da mercadoria vendida da receita obtida pela empresa, e desse lucro bruto, se deduzia as despesas que mantinham o funcionamento da empresa, conforme Figura 1: Figura 1 Estrutura de apuração do resultado do exercício Venda (-) Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto (-) Despesas administrativas (-) Despesas comerciais (-) Despesas financeiras Lucro líquido Fonte: Bornia (2002, p. XX) O Custo de Mercadorias Vendidas (CMV) era conhecido quando as mesmas eram compradas diretamente do artesão, não havendo dificuldade em alterá-la. Porém com o aparecimento das empresas industriais, a apuração do resultado continuou sendo feita da mesma forma que as empresas comerciais, apenas mudando a nomenclatura para Custos dos Produtos Vendidos (CPV).

17 Até então o Custo dos Produtos Vendidos não eram conhecidos e como os produtos passaram a ser fabricados pelas próprias devido a Revolução Industrial, nas empresas industriais verificou a necessidade de ter um controle efetivo para produção de seu produto, no que culminou para a necessidade de se utilizar a contabilidade de custos, como um meio de dar subsídios para os níveis mais altos da empresa para fins de comparação, competitividade no mercado, e decisões na administração das empresas. Sendo assim, além da contabilidade financeira, a contabilidade de custos passou a desempenhar papel importante nas empresas, para que as mesmas posam identificar pontos de mudanças, melhorias afim de se tornar mais competitiva no mercado Classificação dos Custos Para a melhor interpretação de custos, é necessária a definição de alguns termos, como gastos, investimentos, desembolsos, perdas e despesas, visto que tais conceitos geram multiplicidade de entendimentos e utilização equivocada Gasto Gasto é o valor dos insumos adquiridos pela empresa, independentemente de ser utilizado ou não, segundo Bornia (2002). Bernardi (1995) complementa o conceito dizendo que gastos é tudo aquilo que se desembolsa para atender às finalidades da empresa, por meio de atividade de produção, administração e vendas, inclusive investimentos na mesma, é gasto, na óptica financeira. Um outro conceito é do autor Martins (2003, p.2) que entende gasto como sendo: Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).

18 Desembolso O desembolso é o pagamento que pode ocorrer diferente do gasto, segundo Bornia (2002). Porém para Bernardi (1995): É tudo que se desembolsa para atender às finalidades da empresa, por meio de atividade de produção, administração e vendas. Martins (2003, p.26) entende que um desembolso é: [...] o pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço, e que este, pode ocorrer antes, durante ou depois a entrada da utilidade comprada, por isso, defasada ou não do momento do gasto Investimentos Investimentos são gastos necessários às atividades de produção, administração e vendas, que segundo Bernardi (1995), poderão ser utilizados em períodos futuros, e são ativos permanentes e de longo prazo, que por meio de sua própria depreciação ou amortização, será reclassificado como custos ou despesas. Participando desse mesmo entendimento, Bornia (2002) conceitua investimento como sendo o valor de insumos adquiridos e não utilizados no momento da aquisição, mas que poderão ser empregados em períodos futuros. De forma mais pontual Martins (2003) coloca que o investimento é o gasto ativado em função da vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s) Perda e desperdício A perda é normalmente considerada na literatura contábil, como valor dos insumos consumidos de forma não recorrente. Para Bornia (2002), as perdas são separadas dos custos,

19 não sendo incorporadas nos estoques, a citar como exemplo, um consumo anormal de matériaprima em determinado período, pode ser caracterizado como perda. A perda é interpretada por Martins (2003) como bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária. Os itens classificados como perda, vão diretamente para o resultado, assim como as despesas. Pode-se citar como perdas, danos causados por incêndios, obsoletismo de estoques, etc. Já o desperdício é o esforço econômico que não agrega valor ao produto da empresa, segundo Bernardi (1995) esse conceito é mais abrangente, pois além das perdas anormais, deve se considerar também as ineficiências normais do processo Despesa Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receita. (MARTINS, 2003, p. 25). Despesa são gastos necessários para se manter a empresa em funcionamento no âmbito geral de sua administração. Segundo Bornia (2002), são atividades fora dos gastos que compõe a fabricação de um produto. Sendo que as mesmas são também são subdivida em despesas fixas e variáveis As despesas fixas compõem despesas com pessoal, uso de bens, utilidades e serviços, honorários e despesas gerais, já a variável são as despesas diretamente relacionadas com a venda e faturamento, podendo ser encontradas segundo Bernardi (1995) sobre: IPI (imposto sobre Produtos industrializados); ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), ISS (Imposto sobre Serviços), PIS (Programa de Integração Social sobre faturamento) e COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e Despesas com vendas: comissões, fretes de entrega, embalagens e outras relacionadas diretamente às vendas Custos

20 Custos são gastos direcionados à produção, a atividade de produzir o produto em si, ou seja, todo custo desta produção, segundo Bernardi (1995). Outro conceito de Ribeiro (2001) é que o custo compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na fabricação de outros bens. Sendo assim, podemos dizer que os custos são todos os gastos envolvidos para se produzir um produto Custo de fabricação Custo de fabricação é o valor dos insumos usados na fabricação de um produto. São os insumos: materiais, mão-de-obra, máquinas, equipamento, energia elétrica. Ela se diferencia do gasto, pois o custo refere-se aos insumos efetivamente utilizados na fabricação, e o gasto é refere-se aos insumos adquiridos. Segundo Bornia (2002) o custo de fabricação dos produtos é dividido em: Matéria-prima (MP), Mão-de-obra Direta (MOD), e Custos indiretos de Fabricação (CIF). Figura 2 Fórmula do Custo de Fabricação Custo de fabricação = MP + MOD + CIF Fonte: Bornia (2002, p.xx) A fórmula exposta na figura 2 é representada por matéria-prima, mão-de-obra direta e custo indireto de fabricação, respectivamente, sendo estes conceituados como: - Matéria prima: relacionam-se os principais materiais que irão compor o produto e que pode ser separada em unidades específicas. Embora, todos os materiais diretos para produção de um produto possam ser considerados como matéria-prima alguns materiais ainda possam ser classificados como materiais de consumo. - Mão- de-obra direta: são custos relacionados com os trabalhadores envolvidos na confecção de um produto, onde se contabiliza o salário, despesas administrativas, encargos trabalhistas e horas extras. Lembrando que, os trabalhadores que não estão diretamente envolvidos com a fabricação de um produto, são classificados com mão-de-obra indireta. -Custo indireto de Fabricação: são todos os demais custos de produção. Segundo Bornia (2002), são os materiais de consumo, mão-de-obra-indireta, depreciação, energia elétrica, telefone, água.

21 Custos gerenciais Custo gerencial é o valor dos bens e serviços de uma empresa. Englobam, custos de fabricação e as despesas. Segundo Bornia (2002) os custos gerenciais podem ser calculados pela soma de: matéria-prima, mão-de-obra direta, custo indiretos de fabricação e despesas Custos variáveis Custos variáveis são do custo de produção e venda de natureza variável. Para Bernardi (1995) são custos sem rateios no produto, mercadoria ou serviços, inexistente quando não há volume. São custos que compõe matéria-prima, mão-de-obra, energia elétrica (por exemplo) diretamente aplicado naquele produto. Nos serviços, ainda segundo Bernardi (1995), referemse aos materiais aplicados no serviço, ou seja, mão-de-obra aplicada diretamente no serviço, com a mesma conotação observada na indústria, quanto à variabilidade Custo fixo Custo fixo são custos que não tem relação com o produto produzido ou vendido. São os custos indiretos, segundo Bernardi (1995), são aqueles não apropriados diretamente ao custo do produto, mercadoria ou serviço, incorrendo mesmo em volume zero. Tantos custos fixos quanto os custos variáveis podem ainda ser distribuídos em custos diretos ou indiretos.

22 Custo direto São os custos que podem ser quantificados aos produtos ou serviços e valorizados com facilidade. Não necessitam de critérios de rateio para serem alocados, já que são facilmente identificados, como afirmam Oliveira e Perez Junior (2000). Sua própria nomenclatura induz ao entendimento, pois esta classificação é dada aos custos que estão facilmente vinculáveis no processo de criação do produto, tais como: matéria prima, horas de mão de obra e embalagens. Custos diretos são denominados também como primários, definindo como aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos sendo que um dos pré-requisitos para esta classificação seria sua natureza perfeitamente dimensionável (BRUNI; FAMÁ, 2012, p.11). Ainda é relevante a colocação de Martins (2003) que alerta: Alguns custos têm características especiais. Por exemplo, vimos que parte dos Materiais de Consumo poderia ser apropriada diretamente, mas, dada sua relevância, verificou-se não valer a pena esse trabalho; muitas vezes a relação custo-benefício é desfavorável para itens de pequena importância (MARTINS, 2003, p. 49). Considerando o exposto, num processo de produção onde a impressora de etiquetas dos selos de validade é compartilhada por vários produtos, sua depreciação não será atribuída diretamente já que este custo precisaria ser rateado Custo indireto Já os custos indiretos são aqueles que, apesar de serem fundamentais para a geração do produto, são de difícil mensuração por unidade produzida. Entre eles estão: energia elétrica, depreciação de equipamentos e consumo de água. Ao especificar os custos indiretos Bruni e Famá (2012) argumentam que estes necessitam de aproximações, isto é, de algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Este ponto pode ser facilmente esclarecido com o caso do aluguel do prédio da produção: além de ser um custo fixo, que não sofre influência de um período com produção

23 zero, para determinar o custo unitário seria necessário um rateio para identificar da fração ideal e uso do prédio para cada item produzido. De forma objetiva, pode dizer-se que os custos indiretos são aqueles que por não serem perfeitamente identificados nos produtos, serviços e mercadorias, não podem ser apropriados de forma direta aos produtos ou serviços. Necessitam de alguma forma de rateio, segundo Oliveira e Perez Junior (2000) Estrutura dos Sistemas de Custos Existem diferentes métodos para calcular o custo de um produto ou serviço. Contudo alguns são mais aplicados, como é o caso do custeio integral ou absorção e o sistema de custeio marginal ou direto, que são os mais tradicionais, conforme Berto e Beulke (2006). Outro sistema mais recente denomina-se sistema do custeio por atividade ou ainda conhecido como ABC activity based costing. Os sistemas convencionais (integral ou marginal), segundo Berto e Beulke (2006) caracterizam-se pela setorização dos custos nos denominados centros de custos ou centros de responsabilidades. A partir da setorização, os custos em um segundo momento passam a ser rateados para os centros da atividade fim. Já na etapa final, é repassado os custos para os produtos, para as mercadorias ou serviços, geralmente em função do volume de produção expressos em horas/homem, horas/máquinas, etc. O sistema de custeio por atividade tem por características básicas a apropriação os custos por atividades, apresentando um maior detalhamento desses custos. Esse sistema defende que são as atividades que consomem recursos, e, por sua vez, produtos, mercadorias e serviços consomem atividades. Após a identificação dos custos por atividades, esses valores são direcionados diretamente aos produtos e serviços por meio dos direcionadores de custo, conforme Berto e Beulke (2006). Para os custos que não é possível identificar um direcionador constituem custos indiretos a serem cobertos pela unidade de negócio ou então pela organização em termos globais (BERTO; BEULKE,2006).

24 Custeio integral ou absorção Para Bornia (2002) o custeio por absorção tem como principal finalidade e utilidade, a avaliação de estoques que pode ser utilizado como parâmetro na formação de preços dos produtos. Os conceitos de Santos (2002) são complementares, pois o autor afirma que a metodologia é considerada básica para a avaliação de estoques pela contabilidade financeira, para fins de geração de relatórios, demonstrações, que objetivam atender as exigências da contabilidade societária. Oliveira e Perez Junior (2000, p. 117) conceituam custo por absorção como [...] todos os custos de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos ou indiretos. Os custos diretos, por meio da apropriação direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateio. Contudo Santos (2002) defende ainda que este é um método falho em muitos aspectos, como instrumento gerencial de tomada de decisão, pois leva em consideração rateios dos chamados custos fixos, que, apesar de aparentemente lógicos, poderão levar a alocação arbitrária e até enganosas. Berto e Beulke (2006) apontam que este método, caracteriza-se pela apropriação de todos os custos aos produtos, sejam custos variáveis, fixos, diretos e indiretos. Neste método obtém-se um custo total do produto ou serviço, acrescido de um resultado desejado, que aponta um certo preço de venda, conforme Figuro 3: Figura 3 - Apuração do preço de venda Custo variável + Custo fixo (ou custo direto + Custo indireto) = Custo total + Resultado (critério de decisão interna) = Preço de venda Fonte: Berto; Beulke, (2006, p.xx)

25 As expressões custo total e resultado são características do custeio integral. Esse sistema é o mais tradicional, iniciou-se quando a participação dos custos fixos era relativamente baixa na composição geral dos custos do produto, da mercadoria ou do serviço. Da mesma forma, neste período o grau de competitividade era bem menos acentuado (BERTO; BEULKE, 2006). Neste contexto, Berto e Beulke (2006) defendem que era permissível a adoção de critérios genéricos de apropriação dos custos fixos (overhead, por exemplo), pois eventuais erros (sub ou supercusteamento) não exerciam grandes influências, devido à pequena expressividade desses custos. Da mesma maneira que a baixa competitividade permitia uma preestabelecer um resultado desejado para então chegar ao preço de venda a ser praticado. Nesta modalidade de custeio, o preço de venda é função exclusiva do custo. No cenário atual, essas condições se alteram. Os custos e as despesas fixas assumiram proporções bem mais significativas dentro da estrutura dos custos do produto/mercadoria/serviço Custeio marginal ou variável Berto e Beulke (2006), defendem que o custo marginal ou variável como também é conhecido, considera que os produtos, mercadorias ou serviços são responsáveis apenas pelos custos e despesas variáveis que geram. Sendo que os custos e despesas variáveis são os que oscilam de acordo com o volume de produção e venda, logo, só existiriam se o produto existir. São custos que surgem e desaparecem com o próprio produto. Oliveira e Perez Junior (2000) entendem que este método é fundamentado na separação dos gastos variáveis e gastos fixos, ou seja, em gastos que variam proporcionalmente ao volume da produção e das vendas e gastos que se mantem estáveis perante volumes de produção/venda que oscilam dentro de certos níveis. Sua finalidade e utilidade é dar amparo a tomada das decisões, pois através da relação entre custo, volume e lucro, também é utilizado para formação de preço de um produto. E ainda, segundo Bornia (2002), quando agregada as despesas variáveis de vendas, dá amparo para maior visibilidade de assuntos inerentes tomada de decisão. Este método, como os autores conceituaram e como resume Martins (2003) considera comente custos variáveis nos produtos/serviços, sendo separados os fixos, considerados assim

26 como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como consequência, custos variáveis. Para Berto e Beulke (2006), não existem neste sistema os conceitos de custo total e resultado do produto. Mas, existe um custo variável e uma margem de contribuição do produto/ serviço. A margem de contribuição decorre do comparativo do preço de venda (que para o sistema é mais função do mercado e menos dos custos) com o custo variável. Nesta concepção do sistema, os custos e despesas constituem uma efetiva responsabilidade de um produto, uma mercadoria ou um serviço. Os demais custos e despesas (custos e despesas fixas) constituem os custos estruturais- mais vinculados a um período de tempo do que a uma unidade de produto, conforme Berto e Beulke (2006). O esquema geral do custeio marginal por produto, mercadoria ou serviço, por Berto e Beulke (2006) passa a ser apresentada a Figura 4: Figura 4 - Esquema do custeio marginal por produto Preço de venda (-) Custos e despesas variáveis I. Margem de contribuição do produto/mercadoria ou serviço II. Soma da margem de contribuição de todos os produtos/mercadorias ou serviços (-) Custos e despesas fixas da empresa III. Resultado da empresa Fonte: Berto; Beulke, (2006, p.xx) Custeio por atividade - ABC O custeio por atividade, conhecido também por custeio ABC (Activity-Based Costing), é um método de custeio de visa reduzir substancialmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, segundo Martins (2003).

27 Berto e Beulke (2006) consideram que a característica básica do custeio por atividade, é a apropriação direta de todos os custos e despesas diretas, sejam fixos ou variáveis, aos produtos, mercadorias e serviços. Com os avanços tecnológicos e a crescente complexidade dos sistemas de produção, em muitas indústrias os custos indiretos vêm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos como em termos relativos, comparativamente aos custos diretos (MARTINS, 2003). Nesta mesma linha Berto e Beulke (2006) entendem que o ingresso da informática no cenário das empresas, o incremento da estrutura de custos e despesas fixas, a globalização da economia e as mudanças nos modelos de produção, influenciaram o desenvolvimento do sistema ABC. E este conjunto de elementos compõe o esquema básico do método: Preço de venda (função de mercado e da gestão dos custos) (-) Custos e despesas diretas I. Contribuição operacional de produtos, mercadorias ou serviços II. Soma das contribuições operacionais de produtos, mercadorias ou serviços de uma unidade de negócios (-) Custos e despesas diretas da unidade de negócios III. Contribuição operacional da unidade de negócios IV. Soma das contribuições operacionais das várias unidades de negócios da empresa (-) Custos e despesas gerais da empresa, não direcionada = Resultado da empresa Este método pretende tornar o cálculo dos custos dos produtos mais acurado. Segundo Bornia (2002) muitos autores argumentam que, com isso, o método de custeio por atividade supera problemas dos métodos tradicionais, que é a inadequação causada pela apropriação dos custos indiretos aos produtos de acordo com as bases de rateio arbitrárias (MOD, horas máquinas e custos MOD). O método de custeio baseado em atividade, pelos estudos de Oliveira e Perez Junior (2002), parte do princípio de que todos os custos incorridos numa empresa acontecem a partir de atividades como: Contratação de mão de obra Compra de matéria prima Pagamento de salários e fornecedores

28 Transporte de mercadorias Faturamento e recebimento etc. A execução de tais atividades é que determina o consumo dos recursos da empresa, dos custos de produção. De acordo com Oliveira e Perez Junior (2002), são custos que devem ser administrados pela contabilidade gerencial e de custos Análise das relações custos/volume/lucro A análise de custo/volume/lucro é um dos instrumentos que contribui nas decisões gerenciais. Tal expressão leva em consideração conceitos de margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança, segundo Wernke (2008). As análises de custo/volume/lucro são modelos que visam demonstrar, de forma gráfica ou matemática, as inter-relações existentes entre as vendas, os custos (fixos ou variáveis), o nível de atividade desenvolvido e o lucro alcançado ou desejado (WERNKE, 2008, p. 41). As análises proporcionarão respostas e/ou alternativas ao que acontecerá com o lucro da empresa se ocorrer: a) Aumento ou diminuição do custo (variável ou fixo); b) Diminuição ou aumento do volume de vendas; e c) Redução ou majoração dos preços de venda. As informações de custo/volume/lucro podem servir de base para a tomada de decisão de assuntos como: levantamento dos efeitos de uma modificação no preço de venda, no volume de produção, na composição do mix de produtos, até mesmo no estudo de uma alteração salarial ou na troca do maquinário da fábrica. Esses são fatores considerados no planejamento e na análise da variação do lucro. Apontando os efeitos das mudanças nos volumes de vendas na lucratividade da organização(wernke,2008) Margem de Contribuição

29 Margem de Contribuição é a diferença entre o valor das vendas, os custos variáveis e as despesas variáveis de vendas, na qual segundo Bornia (2002) se permite avaliar quanto uma venda contribui para pagar seus custos e despesas fixas. Um segundo conceito de margem de contribuição no entendimento de Oliveira; Perez Junior (2000, p.202): Entende-se por margem de contribuição a diferença entre o preço de venda e a soma das despesas e custos variáveis de um produto ou serviço. Na visão de Oliveira e Perez Junior (2000), a margem de contribuição pode ser entendida como a sobra financeira de cada produto ou divisão de uma empresa para a recuperação ou amortização das despesas e custos fixos de uma instituição e para a obtenção do lucro esperado pelos empresários, O estudo da margem de contribuição é fundamental para decisões de curto prazo. Além disso, proporciona análises que objetivam a redução dos custos, bem como, políticas de incremento de quantidade de vendas e redução dos preços unitários de venda dos produtos ou mercadorias, segundo Wernke (2008) Ponto de Equilíbrio Ponto de equilíbrio pode ser conceituado como a conjunção dos Custos e Despesas Totais com as Receitas Totais (MARTINS, 2003, p. 257.) O ponto de equilíbrio pode ser citado ainda como ponto de ruptura, Break-even Point, Base Line, ponto de partida, ponto de nivelamento, ponto crítico ou ponto de quebra. Contudo, independente da denominação, este conceito visa identificar o volume de atividade é o suficiente para que a empresa não tenha prejuízo. Ou ainda, qual o nível de produção/vendas deve ser atingido para que a empresa alcance o lucro desejado pelos acionistas. Dependendo das informações necessárias, o ponto de equilíbrio possibilita algumas adaptações. E dessa maneira, é possível calcular o PE em valores ou em unidades, segundo Wernke (2008). O ponto de equilíbrio pode contar informações contábeis, econômicas e financeiro. No ponto de equilíbrio contábil, ao considerados os custos e despesas contábeis relacionados ao funcionamento da empresa. Já o econômico, são também incluídos nos custos e despesas fixos considerados todos os custos de oportunidade referentes ao capital próprio. No caso do ponto

30 de equilíbrio financeiro, os custos que são levados em consideração são apenas os custos desembolsados que realmente oneram financeiramente a empresa (BORNIA,2002) Ponto de equilíbrio contábil O ponto de equilíbrio contábil pode ser ainda em unidades ou em valores. Em unidades é a definição do número de produtos (peças, metros, quilos, etc.) que deve ser fabricado e vendido para que o resultado seja zero (seja nulo, sem lucro e sem prejuízo), no entendimento de Wernke (2008). O ponto de equilíbrio contábil em unidades é obtido pela fórmula apresentada na figura 5: Figura 5 - Fórmula do Ponto de Equilibrio Contábil PEC un. = Custos fixos $ Margem de contribuição unitária $ Fonte: Wernke (2008, p.xx) O PEC unidade é considerado o mais utilizado pelos analistas de custos, tendo em vista sua facilidade de entendimento e obtenção, conforme Wernke (2008). Segundo Oliveira e Perez Junior (2000), o PEC pode ser utilizado para: Determinar o nível de atividades necessárias para cobrir todas as despesas e custos, fixos e variáveis; Avaliar a lucratividade associada aos diversos níveis possíveis de vendas, ou seja, aos vários níveis possíveis de atividades Facilitar a análise dos efeitos sobre a lucratividade decorrente de alterações nas despesas e custos fixos e variáveis, volume de venda, preço de venda e distribuição relativa de linhas de produtos vendidos. O ponto de equilíbrio contábil em valor representa qual o valor monetário mínimo que deve ser vendido para que a empresa não tenha prejuízo e nem lucro. Este método é calculado a partir da fórmula demonstrada na figura 6:

31 Figura 6 - Fórmula do ponto de equilíbrio contábil PEC valor = Custos fixos $ Percentual da margem de contribuição % Fonte: Wernke (2008, p.xx) O PEC em valor tem maior aplicabilidade aos gestores que preferem tomar decisões considerando as informações em moeda corrente, segundo Wernke (2008) Ponto de equilíbrio financeiro Ponto de equilíbrio financeira é entendido como: Nível de produção e vendas em que o saldo de caixa é igual a zero. Representa a quantidade de vendas necessárias para cobrir os gastos desembolsáveis tanto operacionais quanto não operacionais. No PEF, a empresa apresenta prejuízo contábil e saldo de caixa zero (OLIVEIRA; PEREIRA, 2000, p. 216). No ponto de equilíbrio financeiro calcula-se o nível de atividades suficiente para pagar os custos e despesas variáveis, os custos fixos (exceto a depreciação) e outras obrigações que a empresa tenha que saldar no período, como empréstimos e financiamentos. A depreciação é excluída, pois é um custo não desembolsável. O PE financeiro é calculado a partir da fórmula apresentada na Figura 7: Figura 7 - Fórmula do Ponto Equilíbrio Financeiro PEC fin. = Custos fixos $ - depreciação + dívidas do período $ Margem de contribuição unitária $ Fonte: Wernke (2008, p.xx) Ponto de equilíbrio econômico

32 A cobrança para o atingimento de metas de lucros obriga o gestor a buscar a informação de qual número de unidades é necessário vender para alcançar o objetivo fixado pela diretoria da empresa. A quantidade necessária para atingir o lucro desejado é calculada pelo ponto de equilíbrio econômico (PEC econ.) (WERNKE, p.53). O ponto de equilíbrio econômico é calculado pela fórmula demonstrada na figura 8: Figura 8 - Fórmula do Ponto de Equilíbrio Econômico PEC econ. = Custos fixos $ + Lucro desejado $ Margem de contribuição unitária $ Fonte: Wernke (2008, p.xx) Margem de Segurança A margem de segurança para Wernke (2008), é o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa tenha prejuízo. O volume de vendas excedentes para analisar a margem de segurança pode ser tanto das vendas orçadas como o valor real das vendas. Segundo conceito de Bornia (2002) que define margem de segurança (MS) como o excedente das vendas da empresa sobre as vendas que representam o ponto de equilíbrio. Conseqüentemente, representa quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo a empresa. A MS pode ser expressa quantitativamente, em unidades físicas, em valores ou em percentual. Os cálculos a serem aplicados são os seguintes: a) Margem de segurança em valor $ = vendas efetivas $ - vendas no PE $ b) Margem de segurança em unidades = vendas efetivas em unidades vendas em unidades no ponto de equilíbrio. c) Margem de segurança em percentual % = margem de segurança $ / vendas totais $ Formação do Preço de Venda

33 A formação de preço de venda de produtos/mercadorias e serviços é um elemento fundamental para a gestão econômico-financeira das empresas. Esse processo envolve em sua composição estrutura de custos; demanda (mercado); ação da concorrência; governo e objetivos pretendidos com o produto/mercadoria/serviço (BERTO; BEULKE, 2006). Os fatores que levam a formação do preço são bastante variados e podem considerar a área de atuação das empresas e até mesmo a dinamicidade de alteração de seu peso em diferentes conjunturas. O custo, por sua vez, é um dos fatores que compõe a formulação do preço de venda e em geral constitui seu piso no valor abaixo do qual o preço incorre em perdas econômico-financeiras para a empresa, (BERTO; BEULKE, 2006) Preço e custeio integral A formação de preço, no entendimento de Berto e Beulke (2006), com enfoque no custeio integral, utiliza como elemento de partida a identificação do custo independente. A partir disso estabelecem-se as condições para o cálculo do custo total e do resultado quando o preço é conhecido; ou do cálculo do preço de venda quando esse não é conhecido; neste caso deve-se estabelecer previamente o resultado desejado. O resultado desejado pode ser obtido por duas métricas: resultado absoluto em valores monetários ou por índices de resultados (rentabilidade). Quando aos índices/ rentabilidade. Consiste uma incidência sobre o preço de venda. Tais cálculos são aplicados diferentemente nas indústrias e nas prestações de serviços, segundo Berto e Beulke (2006) Preço e custeio marginal No sistema de custeio marginal, segundo Berto e Beulke (2006), o elemento de partida para a formação do preço de venda é a identificação do custo variável independente. A essência do custo marginal está ligada ao preço de venda do mercado e permite ainda sua composição a partir do custo variável independente.

34 Uma vez conhecido esse custo, podem-se estabelecer condições para o cálculo do custo variável e da margem de contribuição quando o preço é conhecido, além do cálculo do preço de venda quando esse não é conhecido, devendo-se para tanto estabelecer a margem de contribuição desejada previamente (BERTO; BEULKE,2006). A margem de contribuição para Berto e Beulke (2006) é desejada pode ser determinada de duas formas: em valores absolutos ($) e com índice de margem de contribuição, que, neste caso, representa uma incidência sobre o preço de venda Preço de venda e custeio por atividade O elemento de partida para a formação do preço de venda no sistema de custeio por atividade é a identificação do custo independente direto, ou seja, variável e fixo. A partir disso, pode-se estabelecer uma condição para o cálculo do custo direto e da contribuição operacional quando o preço de venda é conhecido; além do cálculo do preço de venda quando esse não é conhecido, devendo neste caso estabelecer a contribuição operacional desejada previamente, segundo Berto e Beulke (2006). A expressão da contribuição operacional desejada pode ocorrer de duas formas: com índice de contribuição operacional, que constitui uma incidência sobre o preço de venda, ou com a contribuição operacional em valor absoluto ($), conforme Berto e Beulke (2006).

35 1.5 METODOLOGIA Neste capítulo, aborda-se o referencial metodológico que indica o processo da pesquisa, os procedimentos e critérios adotados nas diferentes etapas, os instrumentos utilizados, os participantes da pesquisa e os meios de coletas de dados Característica do projeto A presente pesquisa baseia-se na empresa Softplan Planejamento e Sistemas Ltda., mais especificamente na Unidade de Negócio da Justiça, e é classificada como qualitativa. Não é uma pesquisa de abordagem mista pois não envolve elementos quantitativos, uma vez que avança somente na exploração de dados qualitativos, descaracterizando a pesquisa como Quali/Quantitativa. [...] a defesa da pesquisa quali/quantitativa é feita apontando que a pesquisa quantitativapermite melhor tratamento dos dados e maior precisão nas conclusões, embora não se aplique a certos dados qualitativos, de difícil quantificação, ou seja, trata-se de verificar se a quantificação e o tratamento estatístico estão sendo utilizados como bases para resultados mais complexos ou profundos do que a simples observância das características pesquisada (ZAPELINI; ZAPELINI, 2007, p. 8). Para Cresswell (2007) apud Zapelini; Zapelini(2007), denomina a pesquisa como mista e que esta pode ser justificada pela ideia de que os viesses de uma abordagem podem ser combatidos ou completares. O objeto da pesquisa, no que tange a utilização de dados fornecidos pelos gestores da empresa, conduz a uma pesquisa qualitativa. Outras razões que levam este estudo a ter características qualitativas é a busca de significados em experiências de vida e situações; utilizando de pesquisas exploratórias; com objetivo de clarificar ou gerar conhecimentos, segundo Oliveira (2011). Flick (2004) apud Zapelini; Zapelini (2007), complementa os entendimentos de pesquisa qualitativa como sendo aquela que consiste na escolha de métodos corretos e teorias oportunas, no reconhecimento e na análise de diferentes perspectivas, nas reflexões de estudiosos como parte do processo de produção do conhecimento e na variedade de abordagens e métodos.

36 Conceitualmente a pesquisa qualitativa é entendida por Rauen, 2002, p.190, como [...] dados coletados e ajustados ás variáveis enfocadas. Dados que extrapolem essa realidade são indesejáveis. Nas pesquisas qualitativas, justamente, dados novos e inesperados são bem vindos e encorajados. E Miles e Huberman (1994), apud Gray, (2012), relatam as características que envolvem a pesquisa qualitativa: Ser realizada através de contato intenso incluso em um campo ou conjunto da vida autêntica; Onde o pesquisador deve obter um cenário holístico ou conectado de um estudo, contendo as percepções dos participantes; Assuntos que surgem através das informações muitas vezes são revisados com os informantes, para averiguação; O principal enfoque da pesquisa é compreender as formas que as agem e explicar seus atos. E Gray (2012), complementa que os dados qualitativos são abertos a múltiplas explanações, sendo que alguns são mais decisivos do que outros em termos teóricos. Richardson, 2009, afirma que: O aspecto qualitativo de uma investigação pode estar presente até mesmo nas informações colhidas por estudos essencialmente quantitativos, não obstante perderem seu caráter qualitativo quando são transformadas em dados quantificáveis, na tentativa de assegurar a exatidão no plano de resultados. (RICHARDSON, 2009, p. 79). Para Miles e Huberman (1994) apud Gray (2012), as pesquisas qualitativas possuem características inquestionáveis, pois as palavras possuem um sentido mais concreto e vívido, sendo mais persuasivo ao leitor do que páginas de números. Contudo a análise qualitativa vem sendo recriminada por necessitar de rigor metodológico. Já a pesquisa quantitativa, é a avaliação a partir da organização, sumarização, caracterização e interpretação dos dados numéricos coletados. E assim, tratar os dados através da aplicação de métodos e técnicas das estatísticas (MARTINS; THEÓPHILO, 2007). Com relação aos fins classificamos a pesquisa como descritiva, pois proporciona maior familiaridade com o problema, com objetivo de torná-lo explícito ou possibilitar a construção de hipóteses sem a manipulação dos dados (GIL, 1999). A classificação quanto aos meios aprofunda a classificação quanto aos fins. Quanto aos meios, representa uma forma mais completa de determinar como será feita a pesquisa e pode

37 ser utilizada como uma indicação do que se pode esperar em termos de coleta de dados, segundo Zapelini e Zapelini (2007). Neste estudo, exploramos a pesquisa documental, bibliográfica e campo. Documental, pois utiliza os documentos da empresa para avaliar as informações atuais e comparar com os conceitos científicos que formarão o conhecimento e domínio sobre o tema; tendo como base para observação e análise a própria empresa. A pesquisa documental é muito semelhante à bibliográfica, a única diferença entre ambas está na natureza das fontes; enquanto a bibliográfica utiliza contribuições de diversos autores sobre determinado assunto, a documental utiliza materiais que não sofreram tratamento analítico. Ainda pelos conceitos de Gil (1999), a pesquisa documental trabalha em dois passos: [...] documentos de primeira mão, que não receberam qualquer tratamento analítico, tais como: documentos oficiais, reportagens de jornal, cartas contratos, diários, filmes, fotografias, gravações, etc. De outro lado, existem os documentos de segunda mão, que de alguma forma já foram analisados, tais como: relatórios de pesquisa, relatórios de empresas, tabelas estatísticas etc. (GIL, 1999, p. 66). Pesquisa bibliográfica, porque o estudo terá como base material científico. Rauen (2002, p. 54) classifica a pesquisa bibliográfica como a [...] que opera, a partir do material já elaborado, que constitui acervo bibliográfico da humanidade. Pesquisa de campo, em razão de que a investigação ter sido desenvolvida no local onde ocorreram os fatos, incluindo a realização de entrevistas, aplicação de questionário e observação. Por fim, estudo de campo, conforme definição de Gil (1999, p. 72): [...] aprofundamento das questões propostas do que a distribuição das características da população segundo determinadas variáveis. [...] estuda-se um único grupo ou comunidade em termos de sua estrutura social, ou seja, ressaltando a interação de seus componentes. Assim, o estudo de campo tende a utilizar muito mais técnicas de observação do que de interrogação. Tal aprofundamento teórico é fundamental para que fiquem claras todas as melhores práticas de estruturação de custo que são aplicadas no ramo de serviços, de forma que seja possível verificar se o preço de venda dos projetos contribui positivamente na lucratividade do negócio.