Pró-Reitoria de Graduação Curso de Direito Trabalho de Conclusão de Curso IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS CEMITÉRIOS

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1 Pró-Reitoria de Graduação Curso de Direito Trabalho de Conclusão de Curso IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS CEMITÉRIOS Autor: Diana Lúcia Melo Araujo Orientador: Dr. Marco Aurélio Pereira Valadão Brasília - DF 2010

2 DIANA LÚCIA MELO ARAUJO IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS CEMITÉRIOS Monografia apresentada ao curso de graduação em Direito da Universidade Católica de Brasília, como requisito parcial para obtenção do Título de Bacharel em Direito. Orientador: Dr. Marco Aurélio Pereira Valadão Brasília 2010

3 Monografia de autoria de Diana Lúcia Melo Araujo, intitulada, IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS CEMITÉRIOS, apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito da Universidade Católica de Brasília, em de junho de 2010, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada Prof. Dr. Marco Aurélio Pereira Valadão Orientador Direito UCB Prof. Examinador Direito - UCB Prof. Examinador Direito - UCB Brasília 2010

4 Dedico ao Professor e orientador Dr. Marco Aurélio Pereira Valadão pelo importante apoio e pela orientação no desenvolvimento deste trabalho.

5 AGRADECIMENTO Agradeço primeiramente a Deus em quem sempre encontro forças para preservar na busca de meus ideais e ao Professor Dr. Marco Aurélio Pereira Valadão cuja orientação foi de fundamental importância para o desenvolvimento desta monografia. Agradeço ainda a todas as demais pessoas que contribuíram para realização desse trabalho, especialmente: aos queridos amigos Adriana Francisca, Elisabete Fernandes e Raul Araújo.

6 A religião é fenômeno tão primário que todo o conhecimento humano, primeiro surgiu como fruto de revelação divina ou como presente concedido pelas potências celestes ao homem, assim tem sido desde sempre em todas as culturas em sua infância. Werner Nabiça Coelho

7 RESUMO Referência: ARAUJO, Diana Lúcia Melo. Imunidade Tributária dos Cemitérios folhas. Monografia de graduação do curso de Direito. Universidade Católica de Brasília, Brasília, As imunidades tributárias representam desonerações fiscais decorrentes da Carta Constitucional que excluem do campo da tributação determinadas situações, bens ou pessoas. A questão referente à imunidade tributária dos cemitérios ainda não está pacificada na doutrina. No âmbito jurisprudencial, prevalece o entendimento de que os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades confessionais estão protegidos pela imunidade dos templos. Sobre os cemitérios públicos não há decisões na Suprema Corte cujo tema esteja relacionado à imunidade tributária recíproca. A matéria referente aos cemitérios privados não confessionais está pendente de julgamento no STF devido o pedido de vista dos autos por um dos Ministros daquela Corte. Palavras Chaves: Imunidade tributária recíproca. Imunidade tributária dos templos. Imunidade tributária dos cemitérios.

8 SUMÁRIO INTRODUÇÃO... 9 CAPÍTULO 1 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA Evolução Histórica das Imunidades Tributárias Conceito de Imunidade Tributária Finalidades das Imunidades Tributárias Espécies de Tributos Alcançados pelas Imunidades Tributárias CAPÍTULO 2 IMUNIDADE DOS TEMPLOS RELIGIOSOS Igreja como Instrumento Ideológico de Arrecadação Tributária nos Primórdios da História do Brasil Imunidade dos Templos Religiosos no Sistema Jurídico Brasileiro Delimitação do que Sejam Finalidades Essenciais dos Templos CAPÍTULO 3 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS CEMITÉRIOS Imunidade Tributária dos Cemitérios Públicos Imunidade Tributária dos Cemitérios Privados Imunidade Tributária dos Cemitérios Religiosos Análise do Recurso Extraordinário CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 66

9 9 INTRODUÇÃO As imunidades tributárias não são institutos recentes na história da humanidade, sua origem remonta ao Estado patrimonial, período no qual, tinham o condão de beneficiar especialmente os nobres e a igreja. No decorrer da história, as imunidades tributárias passaram por um vasto processo evolutivo. Modernamente, representam uma garantia constitucional cuja finalidade, última, é a promoção do bem-estar social e a proteção do Estado, embora tenha importantes aspectos econômicos. O estudo das imunidades tributárias tem se revelado cada vez mais importante, devido à crescente participação da iniciativa privada na execução de serviços públicos, anteriormente, prestados pelo Estado. Por outro lado, aparecem as organizações religiosas, dedicando-se à prestação de atividades de grande alcance social no campo da assistência espiritual e social comunitária. Nesse particular, a prestação de serviços funerários, mais especificamente, o sepultamento dos mortos ficam a cargo tanto das pessoas jurídicas de direito público como das pessoas jurídicas de direito privado, incluindo as instituições religiosas. Ocorre que o poder constituinte 1988 optou por deixar desonerados de impostos, observadas certas condições, os serviços públicos prestados pelo Estado e os serviços prestados pelas organizações religiosas. Não obstante ter a Constituição indicado as situações, fatos e pessoas que estão sob o pálio das imunidades tributárias, ainda pairam dúvidas a respeito do alcance desse benefício. Nesse contexto, estariam os cemitérios alcançados pela norma imunizante que desonera as pessoas jurídicas de direito público e os templos? esse é o tema central a ser abordado no decorrer desse trabalho. O presente estudo objetiva, á luz da doutrina e da jurisprudência, analisar se os cemitérios podem ser alcançados pela imunidade referente aos pagamentos dos impostos das quais são titulares as pessoas jurídicas de direito público e os templos religiosos. Para o fim a que se propõe, o estudo está divido em três capítulos:

10 10 O primeiro capítulo contextualiza a história das imunidades tributárias desde sua origem até o advento do Estado democrático de direito, apresenta ainda, o referido capítulo o conceito de imunidade tributaria, as finalidades desses institutos, e as espécies tributárias que estão ao alcance das imunidades. O capítulo seguinte trata da imunidade dos templos religiosos, abordando os principais entendimentos doutrinários sobre o alcance da norma imunizante dos templos, as condições de sua fruição e demais tópicos relevantes para compreensão do tema. Ademais, no estudo desse capítulo, procura-se explorar as principais opiniões sobre o assunto, com a finalidade de se verificar o posicionamento que mais se coaduna com os fins as quais se destinam as imunidades tributárias. Por último, a pesquisa trabalha especificamente com a temática proposta: imunidade tributária dos cemitérios. Nesse capítulo, são analisadas as hipóteses de fruição de imunidade pelos cemitérios sejam eles públicos ou privados, merecendo destaque a apreciação do acórdão que trata especificamente da imunidade tributária dos cemitérios religiosos. A escolha do tema se deu da relevância e atualidade da pesquisa aliadas ás predileções da autora pela matéria aqui versada, sobretudo no que se refere à imunidade tributária dos cemitérios religiosos. Soma-se, ainda, a isso o fato de que existem poucos estudos sobre o tema proposto. Para a revisão bibliográfica, recorreu-se ao acervo de material disponível sobre imunidade tributária. A pesquisa foi realizada por meios de várias técnicas, especialmente, por meio de análise doutrinária, de conteúdo jurisprudencial e de decisões relevantes sobre a matéria.

11 11 CAPÍTULO 01 - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA 1.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS As imunidades tributárias, tal como são concebidas hoje, são fundamentais para a concretização do Estado Democrático de Direito. Mas nem sempre foi assim, seus precedentes históricos revelam que durante muito tempo da história, elas tiveram o condão de privilegiar os grupos que formavam as camadas dominantes na sociedade. Não é possível precisar a data do aparecimento da primeira imunidade na história, mas sabe-se que não é recente, pois, já existia no período patrimonial tal instituto. Contudo, é possível dizer que antes do aparecimento das Cidades-Estados, ou seja, nas sociedades primitivas, não há como se falar de imunidade tributária. Não havia necessidade de tributação, pois ainda não existia a concepção de propriedade privada, sendo que os bens eram praticamente coletivos e a riqueza advinda do trabalho ao utilizar-se da natureza era dos trabalhadores, sem qualquer forma de expropriação. 1 No período medieval, que teve o feudalismo como seu elemento definidor, não havia imunidade propriamente dita, pois a igreja e os senhores feudais não eram subordinados ao poder real, representavam fonte autônoma de fiscalidade. Observa-se que nesse tempo, a tributação recaia sobre os pobres de forma arbitrária e extremamente onerosa. Além dos tributos pagos aos senhores feudais, também o dízimo era pago à igreja. A idéia de imunidade tributária foi originada a partir do chamado Estado patrimonial (período que começa no século XIII com o colapso do feudalismo, e estende-se até o século XIX, com o advento do Estado de Direito). No estado patrimonial, as imunidades tributárias representavam forma de limitação do poder da realeza, consistindo no impedimento de se tributar o senhorio e a igreja, em homenagem aos direitos imemoriais preexistentes à própria realeza, e à transferência do poder fiscal daqueles estamentos ao Rei. A idéia era de que a 1 AMED, Fernando José. História dos tributos no Brasil: São Paulo: SINAFRESP. 2000, p. 21

12 12 igreja ajudava mais o reino com orações de que o soldado ou escudeiro com as armas. A partir do Estado de direito, que se fundamentou na legalidade, na separação dos poderes, visão liberal do Estado, o conceito de imunidade passa por uma profunda transformação, deixando de ser considerado como forma de limitação do poder do Rei pela igreja e pela nobreza e passa a ser concebido, como limitação ao poder de tributar do Estado pelas liberdades preexistentes dos indivíduos. 2 Nessa fase, consagra-se a idéia de liberdades públicas crença, opinião, religião, entre outras. É garantido ao indivíduo possuir crenças particulares independente de uma crença oficial. A tributação não pode ser considerada mais a opressão da liberdade, que o Estado anteriormente promovia. A fiscalidade deve estar submetida a limites claros ao poder do Estado em tributar. O patrimônio privado não pode estar à mercê dos interesses do soberano e de suas razões secretas. A tributação deve estar limitada, ser fruto de representação popular e respeitar os direitos e garantias do contribuinte. O pagamento do tributo antes de ser um ato de servidão, é uma contribuição do particular à manutenção da esfera pública da liberdade, que garante a cidadania. 3 Observa-se, ainda, que nos tempos modernos, a imunidade tributária passou a receber maior ênfase, em virtude do movimento constitucional norte-americano, mais detidamente quando se decidiu que não deveria incidir tributos entre os entes federativos (caso "McCulloch versus Estado de Maryland" onde o juiz John Marshall, presidente da Corte Americana, decidiu, sustentadamente, a não tributação da União pelos Estados). 4 No Brasil, os privilégios e os abusos na utilização do poder de tributar pelos governantes, tiveram freio com a instauração do regime federativo e das limitações daquele poder. Em 1891, com o advento da instauração da República Federativa, adota-se, pela primeira vez, a idéia de imunidade tributária a recíproca. Outras imunidades foram introduzidas no texto das Constituições posteriores a de TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no Estado patrimonial: imunidade no Estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p CALIENDO, Paulo. Direito tributário: três modos de pensar a tributação. Porto Alegre: Livraria do Advogado. 2001, p SCHWARTZ, Bernard. Direito constitucional americano. Tradução: Carlos Nayfeld. Rio de Janeiro: Forense, 1966, p. 228

13 13 Como, por exemplo, a de 1946, que tornou imune os templos religiosos, os partidos políticos, as instituições de educação. A Constituição de 1988, além de conservar as imunidades existentes no momento de sua promulgação, incorporou ao seu texto imunidades referentes às taxas e às contribuições, positivando cada vez mais a idéia segundo a qual determinadas, pessoas, bens situações, dada a importância delas no contexto social, merecem tratamento diferenciado e devem ser mantidas incólumes ao alcance da tributação. 1.2 CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA A palavra imunidade é originária do latim immunitas, que significa dispensa, isenção, liberdade. 5 No campo do Direito Tributário, o conceito de imunidade não está consagrado de maneira uniforme na doutrina. Alguns doutrinadores colocam esse instituto como um princípio limitador aos poderes de tributar e outros, como um instituto especial, à parte. Tal descompasso se dá pelo fato que há entendimento doutrinário no sentido de que, como a imunidade exclui a incidência de determinadas situações ou pessoas, não há relação tributária e, por conseguinte, não há de se falar em limitação de competência tributária, simplesmente, por esta não chegar sequer a existir. Nesse sentido Yoshiaki Ichihara preleciona que: A imunidade não proíbe o legislador de exercer sua competência tributária, uma vez que a Constituição, ao delimitar negativamente, retira do legislador o fundamento de validade para instituir tributos no campo abrangido pela imunidade. Cria, na realidade, um campo de incompetência, o que não se confunde juridicamente com a vedação ou proibição. Não resta dúvida que a imunidade limita o campo tributário, mas trata-se de uma categoria jurídica à parte e não se confunde, em termos de abrangência ou de natureza jurídica, com as limitações constitucionais ao poder de tributar. 6 5 MORAIS, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributária e seus novos aspectos. São Paulo: Dialética, P.34 6 ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2000, p.165

14 14 Com posicionamento contrário ao esposado por Yoshiaki Ichihara, Hugo de Brito assevera que: Há quem afirme é certo que a imunidade não é uma limitação da competência tributária, porque não é posterior à outorga desta. Se toda a atribuição de competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência. 7 Apesar das divergências doutrinárias apresentadas a respeito do tema, para quase unanimidade da doutrina abalizada, a imunidade representa uma limitação constitucional ao poder de tributar. Em uma definição sucinta de que é imunidade tributária, Aliomar Baleeiro, o pioneiro em proclamar o caráter de limitação do poder de tributar, aponta a imunidade tributária como exclusão da competência de tributar, proveniente da Constituição. 8 De acordo com os ensinamentos de Ruy Barbosa Nogueira, a imunidade é categoria constitucional, é precisamente limitação de competência, mas genericamente, é exclusão do poder de tributar. 9 Nessa esteira, Roque Antonio Carrazza, prescreve que a imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto, fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes, para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados, fatos, bens ou situações. 10 Ainda segundo este autor, sempre que a constituição estabelece uma imunidade, está, em última análise, indicando a incompetência das pessoas políticas para legislarem acerca daquele fato determinado. Impõe-lhes, por conseguinte, o dever de se absterem de tributar, sob pena de irremissível inconstitucionalidade. 11 Importante notar que a constituição de 1988 ao incluir várias imunidades no capítulo dedicado as Limitações ao Poder de Tributar reforçou o posicionamento majoritário que considera a imunidade como uma limitação ao poder tributante. 7 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 30 ed., São Paulo: Malheiros, 2009, p BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1951, p NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de direito tributário. 9 ed., São Paulo: Saraiva,1989. p CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 24 ed., São Paulo: Malheiros, 2008, p Ibidem, p. 705

15 15 Mas seja como for, pode-se afirmar que quem é imune está desobrigado do pagamento do tributo sob o qual recai a imunidade. Dizendo de outra forma: quem é imune não pode aparecer como sujeito passivo da obrigação tributária, pois, nesse caso, a autoridade administrativa está impedida de constituir o crédito tributário em favor da Fazenda Pública. Logo, a imunidade é matéria de reserva constitucional, o que impede que ela seja diminuída ou negada por outra norma legislativa de hierarquia inferior à Lei maior. 1.3 FINALIDADES DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS O poder tributante decorre da própria soberania estatal. Com fundamento nessa soberania, o Estado compulsoriamente recolhe o pagamento de tributos de seus cidadãos para satisfação das necessidades coletivas. É com os tributos pagos pela população que o governo faz investimentos e realiza as políticas públicas necessárias ao bem-estar coletivo e à nação. Por conseguinte, a primordialidade da exação fiscal é fator de subsistência da própria sociedade, motivo pelo qual, nas palavras de Carlos Maximiliano, É um direito soberano, o de lançar impostos e taxas para custear as despesas com os serviços públicos. 12 Possuem ainda, os tributos, outras funções que não de mero instrumento arrecadatório. Podem, por exemplo, ser utilizado pelo Executivo para incentivar ou desestimular determinada conduta, dirigindo-a e interferindo na organização e na condução da sociedade. É a denominada função extrafiscal do tributo. Dessa forma, os impostos de importação e de exportação embora propiciem receitas significativas para o Tesouro, são utilizados com essa função, porquanto se prestam precipuamente ao controle do comércio exterior e do abastecimento do mercado interno, ora desestimulando a importação de bens em favor de indústria locais, ora estimulando a importação desse mesmo bem para incrementar a competição e forçar uma baixa nos preços no mercado interno. Tudo isso mostra como o tributo pode interferir, dificultar ou até mesmo impedir completamente o exercício de determinadas atividades. Diante dessa 12 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 3 ed., São Paulo: Livraria Freitas Bastos. 1941, p. 388

16 16 situação, as imunidades aparecem como instrumento de proteção de direitos fundamentais, a fim de que estes não sejam cerceados através da tributação. Por essa razão, o constituinte, ao estabelecer, no art. 150, VI, da Constituição Federal, que é vedado à União, aos Estados e aos Municípios instituir impostos sobre as situações ali expressamente indicadas, procura reafirmar valores que hão de ser protegidos pela ordem jurídica: expressões de princípios reconhecidamente consagrados pela Constituição. 13 Dentre as inúmeras imunidades existentes na Constituição, pode-se se falar das dos templos de qualquer culto. Fosse instituído imposto altíssimo sobre templos de qualquer culto, sem efeito estaria o direito ao livre exercício dos cultos religiosos, assegurado pela Constituição. Pode-se falar da imunidade dos partidos políticos. Caso não fosse vedado à União, aos Estados e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos, restariam seriamente avariadas as bases da democracia do País. Pode-se falar da imunidade recíproca. Vedando a tributação entre a União, os Estados e aos Municípios, a Constituição preserva o princípio federativo, evitando que este sofra restrições decorrentes da tributação, com a qual uma entidade politicamente forte poderia destruir aquela dotada de menor poder político. Então, se verifica que as imunidades não têm um fim em si mesmo, suas funções estão direcionadas à proteção de valores considerados notáveis na sociedade ou para o Estado em si. Por isso Ives Gandra Martins, ao tratar das imunidades, ensina: (...) que a imunidade, nas hipóteses constitucionais, constitui o instrumento que o constituinte considerou fundamental para, de um lado, manter a democracia, a liberdade de expressão e ação dos cidadãos e, por outro lado, de atrair os cidadãos a colaborarem com o Estado, nas suas atividades essenciais, em que muitas vezes, o próprio Estado atua mal ou insuficientemente, como de na educação, assistência social etc. 14 Nessa esteira, Souto Borges acresce que: (...) Analisada sob o prisma do fim, objetivo ou escopo, a imunidade visa assegurar certos princípios fundamentais ao regime, à incolumidade de 13 BARRETO, Paulo Aires. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 1999, p MARTINS, Ives Gandra. Imunidade tributária do livro eletrônico. In: BRITO, Hugo Machado (coord.). São Paulo: Atlas p. 10

17 17 valores éticos e culturais consagrados pelo ordenamento constitucional positivo e que se pretende manter livres das interferências ou perturbações da tributação. 15 Sintetizando os ensinamentos doutrinários acima expostos, conclui-se que as imunidades representam um instrumento de cooperação entre o Estado e o cidadão, que assume uma posição complementar na efetivação de objetivos considerados indispensáveis á proteção do bem comum. Por conseguinte, a imunidade é um subsídio que o Estado concede à iniciativa privada para que ela execute atividades, que devido a sua essencialidade, não podem ter sua continuidade interrompida no Estado democrático de direito. Objetivam ainda as imunidades proteger o sistema federativo do Estado brasileiro, o mercado interno e possibilitar a concretização dos direitos humanos fundamentais pelo poder público. Vale dizer, em suma, que todos os valores mais protegidos pela Constituição estão presentes na essência das imunidades tributárias, quais sejam eles: liberdade de expressão, religião, o acesso à cultura, a segurança jurídica, dentre outros. 1.4 ESPÉCIES DE TRIBUTOS ALCANÇADOS PELAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS Conforme dispõem os artigos 145 da Constituição Federal e 5º do Código Tributário Nacional CTN, as espécies tributárias existentes no Sistema Tributário Nacional são: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Contudo, na Constituição Federal, ainda, são previstas duas outras figuras tributárias, que pelo fato de terem características similares aos tributos, são considerados como se tributos fossem. São elas: os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e as contribuições (arts. 149, 149 A, 195, 239 e 240 da CF). Dentre as espécies tributárias existentes no Sistema Tributário Nacional, os impostos, as taxas e as contribuições são os tributos que podem, observando certas condições, serem alcançados pela desoneração imunizante. Para Hugo de Brito Machado Segundo, é comum a afirmação, baseada na redação do art. 150 VI, da CF, que as imunidades dizem respeito apenas aos 15 BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. São Paulo: Malheiros. 3 ed., 2001, p. 184

18 18 impostos, mas a Constituição em outros dispositivos trata de imunidades referentes às taxas e às contribuições também. 16 Anota Regina Helena Costa que diante da clareza da redação do texto da Constituição de 1988, a doutrina vem paulatinamente abandonando a resistência em reconhecer a existência de imunidade tributária sobre outras espécies tributárias. 17 Segundo essa autora, a Constituição da República prevê nada menos que 33 hipóteses de imunidades em relação ás diversas espécies tributárias, assim distribuídas: 07 hipóteses de imunidades genéricas (concernentes tão-somente a impostos) e 26 hipóteses de imunidades específicas (11 referentes a impostos, 11 relativas a taxas e 04 concernentes a contribuições). Observa, ainda, a autora que a reiterada concepção segundo a qual as normas imunizantes só respeitam a impostos, deve-se, provavelmente, ao fato de que a esses tributos, tradicionalmente, a Constituição empresta maior atenção, dedicando-lhes grande número de prescrições, apontando expressamente os fatos passíveis de apreensão, pela lei de cada pessoa política, para a configuração das respectivas hipóteses de incidência. Isso ocorre porque são os impostos os tributos não vinculados a uma atuação estatal, e, assim, entendeu o constituinte de discipliná-los com maior precisão e cautela. 18 Em conseqüência, paralelamente, explicita, com veemência, as situações intributáveis pela via de impostos. Assim como a competência tributária em matéria de impostos está expressa e enumerada na Constituição, excetuadas as competências residual e extraordinária conferidas à União, as imunidades a eles referentes, logicamente, estão previstas em maior número. No que concerne às taxas, a dicção constitucional limita-se a traçar-lhes as regras-matrizes de incidência, mesmo porque, em relação a esses tributos, o exercício da competência tributária fica condicionado ao exercício da competência administrativa, que se aperfeiçoa com a realização de uma de duas modalidades de atuação estatal: o exercício do poder de polícia ou à prestação de serviço publico, específico e divisível, efetiva ou potencialmente, utilizada pelo contribuinte. 16 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito tributário e financeiro. 2 ed., São Paulo: Atlas. 2004, p COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias : teoria e análise da jurisprudência do STF. 2 ed., São Paulo: Malheiros. 2005, p Ibidem, p. 46

19 19 O que não pode se deixar de ponderar, entretanto, é que, de acordo com a doutrina e a jurisprudência, as imunidades previstas no art. 150, VI, da CF de 1988 têm sua aplicação dirigida somente aos impostos. Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. (...) 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas (b) e (c), compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. A comprovação empírica de que as imunidades transcendem aos impostos, alcançando outros tributos taxas e contribuições - pode ser facilmente verificada atinando-se às situações retiradas do art. 5º da Constituição Federal, abaixo elencadas: LXXVI São gratuitos, para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: a o registro de nascimento; b a certidão de óbito. XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal; Todas essas hipóteses de imunidades, como se pode notar, referem-se às taxas de serviços e têm por finalidade evitar que tais serviços, que são essenciais ao exercício da cidadania, sejam cerceados aos cidadãos, notadamente aos mais pobres, que não tiverem condições de arcar com as taxas correspondentes. Trata-se da intributabilidade do mínimo existencial. Importa termos presente que a taxa de serviço é a modalidade de tributo que tem como materialidade de sua hipótese de incidência uma atuação estatal que consiste na prestação ou disponibilização, em certos casos, de um serviço público, específico e divisível, imediata e diretamente referida a alguém. Adverte-se, porém, que nem sempre o texto constitucional faz referência à vedação à exigência de taxa expressamente; há imunidade relativa à taxa ainda que

20 20 esse termo não seja utilizado, exsurgindo a hipótese desonerativa do emprego de expressões concernentes à isenção e a gratuidade em relação à prestação de serviços públicos, específicos e divisíveis. No tocante às contribuições, tem-se como exemplo de hipótese de imunidade a prevista no art. 149 da CF, que assim dispõe: Art Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (...) 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; Essa imunidade tem por propósito estimular as exportações brasileiras, evitando que o ônus representado pelas contribuições tire a competitividade dos produtos brasileiros no exterior. Ressalta-se que a finalidade da intervenção no domínio econômico caracteriza essa espécie de contribuição social como tributo de função notadamente extrafiscal, já que objetiva um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros para os cofres públicos. Outra situação referente à imunidade está disciplinada no art. 195, 7º da CF da seguinte forma: Art A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...) 7º - são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. (...) Nos termos constitucionais, cabem às entidades beneficentes de assistência social, juntamente com os governos estaduais e municipais, a coordenação e execução de programas na área de assistência social (art. 204, I) o que revela o estabelecimento de uma autêntica parceria entre o Estado e essas entidades para o alcance do objetivo desse objetivo comum.

21 21 O preceito imunitório em foco insere-se num contexto onde vigoram os princípios da universalidade de cobertura e da solidariedade contributiva. O princípio da universalidade da cobertura, hospedado no art. 194, parágrafo único, I, do Texto Fundamental, impõe que "todas as espécies de infortúnios e limitações que retiram do Homem a sua capacidade laboral estejam cobertas pelos planos de benefícios da Previdência Social. Já o princípio da solidariedade contributiva, abrigado no art.195, pertinente ao financiamento da seguridade social, é decorrência lógica da adoção pelo Estado brasileiro como seu objetivo fundamental, dentre outros, da construção de uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3º, I, da CF). Significa que o Estado e a sociedade são co-responsáveis pela manutenção financeira da seguridade social. O princípio da generalidade da tributação tem, assim, como seu correspondente, no campo das contribuições, o princípio da solidariedade contributiva. No entanto, para fruir a imunidade em foco, mais que entidade de assistência, tem ela de ser beneficente. Impende distinguir, nesse caso, os conceitos de instituição de assistência social e de instituição beneficente de assistência social. Tal distinção é relevante para fim de se determinar se a instituição de assistência social faz jus à imunidade constitucional e em que extensão: se somente em relação a impostos ou, também, no que toca às contribuições para a seguridade social. Instituição ou entidade de assistência social é aquela, sem finalidade lucrativa, se dedica a um dos objetivos inscritos no art. 203 da Constituição. São objetivos da assistência social de acordo com a Constituição Federal (art. 203): a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; amparo às crianças e adolescentes carentes; a promoção da integração ao mercado de trabalho; a habitação e a reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária; e a garantia de um salário mínimo mensal à pessoa portadora de deficiência ao idoso que comprove não possuir meios de prover a própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei. Instituição ou entidade beneficente de assistência social é aquela que não somente não possui finalidade lucrativa, mas também se dedica, ainda que parcialmente, ao atendimento dos necessitados. A gratuidade dos serviços prestados é o elemento caracterizador da beneficência.

22 22 Portanto, a entidade de assistência social titular do direito público subjetivo de não ser tributada mediante contribuição para seguridade social deve cumprir não somente os requisitos constitucionais necessários para fruição do benefício fiscal dedicar-se à assistência social e não possuir fim lucrativo -, mas também ser beneficente, consoante acima exposto. É oportuno salientar que, no caso do art. 195, 7º, apesar de a Constituição usar a terminologia isenção, trata-se uma imunidade, já que a desoneração tributária decorre da própria Constituição Federal. Denota-se que a imunidade e a isenção são institutos que se diferenciam, um do outro, conforme será demonstrado abaixo: A isenção consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. O Ente político tem competência para instituir o tributo, e ao fazê-lo, opta por dispensar o pagamento, em determinadas situações. O crédito tributário existe, apenas, a lei dispensa seu pagamento. Na imunidade, o crédito tributário nem chega a existir, pois é a própria Constituição que determina que não poderá haver incidência tributária sobre certo fato ou situação. Na imunidade, portanto, há um interesse nacional superior de retirar do campo da tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo, enquanto nas demais formas desonerativas há apenas a veiculação de uma política transitória, de índole tributária definida pelo próprio poder público, em sua esfera de atuação.12 A par das diferenças apresentadas, é possível notar que a intributalidade da contribuição para a seguridade social decorre da imunidade, e não de isenção. Essa imunidade se justifica, na medida em que a entidade de assistência social realiza obra beneficente, direcionando o desempenho de suas atividades aos sujeitos que são beneficiários da assistência a ser prestado pelo Estado, na forma do artigo 203 da Constituição Federal. Há uma tendência no sentido de cada vez mais se utilizar de emendas constitucionais para introdução de normas imunizantes nos sistema constitucional brasileiro, ratificando, assim, a utilização desses instrumentos tributários para o alcance de resultados de interesse público. Por derradeiro, registre-se que de acordo os ensinamentos de Regina Helena Costa, as normas imunizantes podem referir-se a quaisquer tributos, sendo o

23 23 suficiente para o estabelecimento da exoneração fiscal, que assim o deseje a Constituição COSTA, Regina Helena p. 46

24 24 CAPÍTULO 2 - IMUNIDADE DOS TEMPLOS RELIGIOSOS 2.1 A IGREJA COMO INSTRUMENTO IDEOLÓGICO DE ARRECADAÇÃO TRIBUTÁRIA NOS PRIMÓRDIOS DA HISTÓRIA DO BRASIL Para melhor compreensão do espírito do sistema tributário, faz-se necessário o estudo sobre o papel desempenhado pela igreja católica como instrumento de justificação ideológica na cobrança de tributos pelo Estado fiscal, nos primórdios da história do Brasil. No processo de contextualização, abaixo descrito, depara-se com situações bem diferentes da atual realidade, como por exemplo, pode-se citar que as mesmas leis que desoneravam o clero do pagamento dos tributos, colocavam a este grupo uma tarefa de extrema importância: de convencer cada fiel da necessidade do pagamento do tributo. No Brasil colônia e imperial, a igreja encontrava-se unida ao Estado pelo regime de padroado. Tratava-se de um instrumento jurídico tipicamente medieval que possibilitava um domínio direto da Coroa nos negócios religiosos, especialmente nos aspectos administrativos, jurídicos e financeiros. Porém, os aspectos religiosos também eram afetados por tal domínio. Padres, religiosos e bispos eram também funcionários da Coroa portuguesa. 20 Nesse contexto, O Estado ficava encarregado pela manutenção financeira da igreja, em contrapartida, a igreja exercia a função de justificar, por meio de seus ideólogos, a tributação, mais especificamente a cobrança dos dízimos. Os dízimos eram a décima parte dos bens móveis licitamente adquiridos, devida a Deus e a seus Ministros, por instituição divina e constituição humana. Em termos históricos e práticos, os dízimos eram arrecadados pela Coroa portuguesa, destinados às suas despesas, entre outras, a manutenção da igreja católica, considerada quase um Estado dentro do Estado brasileiro. Inicialmente, o dinheiro arrecadado mal cobria os gastos do clero, mas com o impulso do açúcar no século XVI, o dízimo tornou-se uma das maiores fontes de arrecadação da colônia. 20 AMED, Fernando José. 2000, PP

25 25 Para a população, este tributo tinha uma significação especial, porque revertia para os custos relacionados com a igreja católica. O Estado passava para essa instituição uma parte dos recursos recolhidos. A cobrança do dízimo sempre estava vinculada a um terror exercido pela própria igreja, que lançava mão dos seus teólogos para dar ar de justiça a tais pagamentos em benefício do Estado português. Não pagar a obrigação fiscal representava um pecado mortal, que tinha como conseqüência a esterelidade da terra e a destemperança dos tempos. Ressalta-se que tão pecaminoso quanto o ato de não pagar o dízimo, era a omissão do próprio clero em não cobrar suas obrigações fiscais. O pecado concretizava-se pelo fato de que tudo havia sobre a terra era de propriedade divina, sendo o dízimo uma espécie de contribuição para utilizar-se desses bens. Dessa maneira, o pouco empenho em recolher tributos que pertenciam a Deus, significava retirar algo que era de origem divina. Portanto, se sonegar uma riqueza que era do Rei já era considerado um crime grave, tirar de Deus, já beirava a possibilidade de não haver perdão para esse pecado. Justificava-se assim, a cobrança dos dízimos. A legislação da igreja, beneficiária desse tributo, deixava claro o que devia ser tributado ou não. A tributação recaia sobre a pesca, a caça, frutos dos prédios ou terras, colhidos com ou sem trabalho humano, propriedade de imóveis, etc. Observa-se que o sistema jurídico canônico era, naquele ponto, válido e eficaz em alguns casos também para os não-cristãos, como se dava com os dízimos reais (referente à propriedade de bens imóveis), que eram exigidos também dos judeus e de outros infiéis - não em razão de pessoa, porque não participavam dos benefícios espirituais da Igreja, mas em razão do lugar, estavam obrigados ao pagamento dos dízimos, caso possuíssem terras em regiões cristãs, que estivessem sujeitas a esse ônus real. 21 Já o clero, pelo fato de serem considerados administradores dos bens divinos na terra, dificilmente, eram tributados. Isso só ocorria quando as riquezas produzidas fizessem parte de seus bens pessoais. Sob esse ponto, a orientação dava-se no seguinte sentido: Também os clérigos devem pagar dízimos de seus bens patrimoniais, não, porém, dos bens que possuem por título espiritual, como benefício. Os religiosos devem tributar dízimos daquelas terras que, antes de lhes pertencerem, se acham sujeitos aos ônus decimal, mas estão todos isentos 21 AMED, Fernando. Ibidem, pp

26 26 de pagar os dízimos dos frutos de suas hortas, dos alimentos destinados aos seus animais, por exemplo, feno, e das terras novas, isto é, terras nãocultivadas, que eles lavram com as próprias mãos ou com as próprias despesas. 22 Excluíam-se, ainda, da tributação os bens recolhidos com atividades ilícitas, pois esta riqueza não teria dignidade. Portanto, não deveria ser tributada. Atualmente, o conceito é diferente, pois em geral, tributam-se todas as rendas lícitas ou ilícitas. (art. 118 do CTN). Finalmente, num mundo marcado pelo imaginário religioso, a pressão exercida pelos preceitos da igreja fazia diferença, tendo efeitos práticos relevantes para o Estado. Porém se a igreja insistia com regras recorrentes, na necessidade de essa arrecadação ser feita com afinco, é sinal de que quem podia sonegar, o fazia: mesmo correndo o perigo de sofrer a ira divina. Os dízimos continuaram a ser cobrados durante o primeiro reinado, mas, no decorrer do século XIX, foram sendo progressivamente substituídos por impostos civis. Em 1890, com a separação da igreja e do estado, extinguiram-se em definitivo no Brasil IMUNIDADE DOS TEMPLOS RELIGIOSOS NO SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO A imunidade é uma garantia constitucional que alberga os templos religiosos com a finalidade de proteger o direito fundamental da liberdade de crença, assegurado aos fiéis de qualquer religião. Historicamente, a liberdade de religião está relacionada com a garantia dos direitos fundamentais. A Declaração Universal de Direitos Humanos, ao enumerar os direitos que todos os homens possuem, inclui a liberdade religiosa entre eles, nos termos de seu art. 18: Toda pessoa tem direito à liberdade de pensamento, de consciência e de religião; este direito implica a liberdade de mudar de religião ou de convicção, assim como a liberdade de manifestar a religião ou convicção, sozinho ou em comum, tanto em público como em privado, pelo ensino, pela prática, pelo culto e pelos ritos. 22 OLIVEIRA. Oscar de. Os dízimos eclesiásticos do Brasil. P AMED, Fernando José. 2000, p. 121

27 27 Em breve análise comparativa: a liberdade religiosa é o direito que todas as pessoas têm de exercer sua religião ou até de não ter qualquer crença. Já a religião pode ser entendida como divindade, regras de conduta e culto. Em termos práticos, no Brasil, com a instituição da liberdade dos templos, o legislador objetivou dar eficácia ao exercício da liberdade religiosa, afastando a tributação sobre os espaços físicos imóveis, sobre as atividades realizadas pela igreja e sobre as rendas aferidas por ela. registra que: A favor dessa liberdade, o eminente constitucionalista Alexandre de Moraes A conquista constitucional da liberdade religiosa é verdadeira consagração de maturidade de um povo, pois, como salientado por Themístocles Brandão Cavalcanti, é ela verdadeiro desdobramento da liberdade de pensamento e manifestação. A abrangência do preceito constitucional é ampla, pois sendo a religião o complexo de princípios que dirigem os pensamentos, ações e adoração do homem para com Deus, acaba por compreender a crença, o dogma, a moral, a liturgia e o culto. "O constrangimento à pessoa humana de forma a renunciar sua fé representa o desrespeito à diversidade democrática de idéias, filosofias e a própria diversidade espiritual. 24 A Constituição Republicana de 1946 foi a primeira a garantir a imunidade aos templos, desobrigando-os do pagamento de impostos. A Constituição posterior (1967) reproduziu em seu texto a mesma garantia imunizante concedida aos templos religiosos pela Constituição de Com o advento da Constituição de 1988, a norma garantidora da imunidade aos templos de qualquer culto é mantida e aparece disciplinada da seguinte forma: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: (...) b) templos de qualquer culto; (...) 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (...) A partir da leitura do texto constitucional acima mencionado, importantes considerações poderão ser feitas para o estudo da imunidade tributária dos templos: Por Primeiro, anote-se que essa imunidade abriga somente os impostos, não sendo extensiva às taxas e contribuições de melhoria. A imunidade, nesse caso,

28 28 procura afastar qualquer imposto que reduza o patrimônio da igreja, onere suas rendas ou dificulte a prestação dos serviços religiosos. Por segundo, anote-se que o legislador ao utilizar a expressão templo de qualquer culto, deixa claro sua intenção de contemplar todas as religiões indistintamente. Da mesma forma que os cultos mais tradicionais devem ser resguardados aqueles mais extravagantes devem também estar a abrigo da imunidade, exceto, em visível ofensa aos valores morais ou aos bons costumes. É importante ressaltar que com proclamação da República, foi decretada a separação entre o Estado e a igreja. Com isso, o Estado deixou de dispensar maior proteção a uma religião em particular (católica) para tolerar todas elas igualmente. Assim, não cabe a autoridade fiscal valorar esta ou aquela religião para reconhecerlhes a imunidade. Nestas condições, pouco importa tenha a seita poucos adeptos, desde que uns na sociedade possuam fé em comum e se reúnam em lugar dedicado, exclusivamente, ao culto de sua predileção, este há de ser um templo e gozará de imunidade tributária. 25 Devido essa inteligência, tem-se entendido que também são templos a loja maçônica, a mesquita maometana, o templo positivista, o centro espírita, etc. Aliomar Baleeiro situa muito bem a pertinência da imunidade dos templos, advertindo sobre o perigo da intolerância para com o culto das minorias, sobretudo se estas se formam de elementos étnicos diversos, hipótese perfeitamente possível num país de imigração. 26 Por terceiro, anote-se que a aplicabilidade da imunidade é limitada, albergando somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essenciais das instituições religiosas, que é o caso, por exemplo, de um veículo que é usado para catequese. Sobre ele não incide IPVA. Também esse imposto não poderá ser exigido se um caminhão for transformado em um templo móvel MORAES. Alexandre de. Direito constitucional. 6 ed., São Paulo: Atlas. 1999, p COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 10 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2009, p BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1951, p CARRAZZA, Roque Antonio. 2008, p.743

29 29 Outra questão importante é saber se somente os impostos relacionados com o patrimônio, a renda ou serviços estão sob o pálio da imunidade ou se essa regra alcança todos os impostos previstos no Código Tributário Nacional. O entendimento jurisprudencial tem sido no sentido de que a imunidade não afasta a tributação sobre o fornecimento de bens para o ente imune, ainda, que o ônus econômico recaia sobre o adquirente. Confira-se o ementário da jurisprudência abaixo: EMENTA: ICMS energia elétrica e serviços de telefonia associação religiosa sem fins lucrativos pretensão a não incidência do tributo sobre aqueles serviços art. 150, VI, letra b, da Constituição Federal o que o texto constitucional impede é a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto, o que não ocorre com o ICMS, cuja incidência se relaciona com a circulação de mercadorias ação improcedente recurso improvido. (TJSP Ap Rel. Des. Franklin Nogueira. Julgamento: 29/01/2008. Publicação: 07/02/2008. Órgão Julgador: Primeira Câmara de Direito Público) Ademais, ainda é possível afirmar, a partir da leitura da norma que confere imunidade aos templos, que diferentemente do que ocorre com a imunidade dos partidos políticos, das entidades sindicais dos trabalhadores, das entidades de educação e de assistência social, a imunidade dos templos de não precisa atender requisitos fixados em lei. Por ser assim, Paulo Barreto Aires afirma que basta à existência de um templo e sobre ele não pode incidir imposto, porque fazê-lo implicaria ofensa ao direito individual da liberdade de crença e das práticas religiosas. Daí porque se assegura a vedação da exigência de impostos sobre os templos. Proibindo a exigência de impostos, a Constituição confere maior garantia a esse direito individual. E, para impedir que o Estado pudesse por obstáculos, de ordem econômico-financeira, ao exercício desse direito individual, nenhum requisito, nenhuma condição foi imposta aos templos, para que a imunidade fosse eficaz. Basta ser um templo para ser imune. Templo de qualquer culto. Nenhuma restrição, condição, circunscrição, limitação, pode ser posta, validamente, por norma infranconstitucional. A imunidade dos templos é incondicionada. Tem-se no caso, também norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata. 28 Um ponto relevante a ser considerado, para aplicação da imunidade tributária dos templos, é a verificação do alcance da expressão templo no sentido 28 BARRETO, Paulo Aires. Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética. 1999, p.22

30 30 constitucional. Parte da doutrina atribui uma interpretação mais ampla a esse termo, e outra, diminui o seu alcance restritiva. Templo é uma instituição secular e permanente, do latim templum, é o lugar destinado ao culto. Em Roma era lugar aberto, descoberto elevado, consagrado pelos áugures, sacerdotes da adivinhação, a perscrutar a vontade dos deuses, na tentativa comum a todas as religiões, de religar o homem e sua finitude ao absoluto - a Deus. 29 Figuradamente, templo é um lugar sagrado. Templo é ainda, o lugar onde são celebradas as cerimônias religiosas e o local aonde se reúnem pessoas com finalidade de professar a fé religiosa. Em sentido amplo, templo pode designar toda uma ordem religiosa, composta de locais de culto e de administração, o que inclui o pessoal necessário ao funcionamento desses locais e da administração da ordem como um todo. Em sentido restrito, a palavra templo designa apenas o local em que são celebradas as cerimônias ou rituais próprios de uma religião. Em uma visão ampliativa, Aliomar Baleeiro considera templo, não apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência especial do pároco ou pastor, pertencentes à comunidade religiosa, desde que não empregadas para fins econômicos. 30 Por outro lado, Pontes de Miranda, ao versar a respeito dos templos de qualquer culto, na ordem constitucional de 1967, asseverou que ficam imunes a impostos os templos de qualquer culto; não, porém as casas de residência dos padres, dos pastores, dos rabinos etc., salvo se dentro do próprio edifício do templo. 31 No mesmo sentido corrobora Paulo de Barros de Carvalho quando assevera que as edificações onde se realiza esses rituais haverão de ser considerados templos. Prescindível dizer que o interesse da coletividade e todos os valores fundamentais tutelados pela ordem jurídica concorrem para estabelecer os limites de 29 COÊLHO, Sacha Calmon Navaro. 2009, p BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense. 1999, p MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967 com a emenda n 01 de São Paulo: Revista dos Tribunais, 1969, p.425

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