Eduardo Maneira 1 Donovan Mazza Lessa 2

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1 1 INEXIGIBILIDADE DO IRRF SOBRE PAGAMENTOS EFETUADOS A EMPRESAS NO EXTERIOR PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. CONCEITO DE LUCRO NOS TRATADOS CONTRA DUPLA TRIBUTAÇÃO DO MODELO OCDE. 1. Introdução. Eduardo Maneira 1 Donovan Mazza Lessa 2 Com o intercâmbio cada vez maior entre empresas espalhadas pelo globo, a tributação dos negócios internacionais vem sendo objeto de intensos debates entre os Fiscos Nacionais e os contribuintes. De fato, as relações econômicas entre empresas estrangeiras envolvem sempre o ordenamento jurídico de dois ou mais países, que certamente disputarão os tributos decorrentes destas relações. Justamente para evitar este problema que poderia inviabilizar o comércio e a prestação de serviço entre empresas estrangeiras, há muito o direito internacional vem estabelecendo regras consensuais para evitar a bitributação. Tais regras, materializadas em Tratados ou Convenções, visam definir a competência de cada país para tributar os negócios envolvendo empresas estabelecidas em países diferentes. Neste contexto, os instrumentos mais utilizados são os Tratados contra a Dupla Tributação, assinados bilateralmente entre os países interessados. Para que haja uma certa padronização nestes acordos com vistas a possibilitar maior segurança jurídica a comunidade internacional desenvolveu perante a Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) um modelo de Tratado, que é normalmente utilizado pelos países membros. O Brasil, por sua vez, adota o modelo OCDE nos tratados firmados com outros países, sendo certo que, eventualmente, algumas das normas contratuais podem ser modificadas de acordo com a vontade das partes. 1 Professor Adjunto de Direito Tributário da UFRJ. Mestre e Doutor em Direito Tributário. Presidente da ABRADT Diretor da ABDF. 2 Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes. Advogado. Membro do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro.

2 2 Diante deste cenário, a questão que se pretende discutir aqui é a seguinte: nos casos em que há Tratado contra a Dupla Tributação assinado pelo Brasil no modelo OCDE, qual o país competente para tributar os pagamentos efetuados por empresa brasileira em decorrência de serviços prestados (sem transferência de tecnologia) por empresas estrangeiras (sem estabelecimento no Brasil)? Note-se que a resposta é relevante, pois há muitos setores da economia brasileira, como a indústria de óleo e gás por exemplo, que demandam a contração de serviços especializados prestados por empresas de fora do país. Ocorre que, nesta matéria, há forte divergência entre o entendimento da Receita Federal e dos contribuintes. É que, para a RFB, o pagamento efetuado à empresa estrangeira pela prestação de serviço (sem transferência de tecnologia) deve ser tributado no Brasil, pelo Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), nos termos do art. 685 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99). Em sentido oposto, os contribuintes entendem que, quando se tratar de pagamento feito à empresa sediada em país signatário de Tratado contra Dupla Tributação no modelo OCDE, a competência para exigir tributo sobre o pagamento dos serviços será do país de residência do prestador. E assim é porque, nos casos em que há Tratado contra Bitributação, a regra convencional (que fixa o critério da residência), que é específica, prevalece sobre a regra geral do art. 685 do RIR (que fixa o critério da fonte). 2. Da aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação em matéria de Imposto de Renda. É matéria central no Direito Tributário Internacional tratar e resolver situações em que mais de um país pretenda tributar o mesmo rendimento. Nesse contexto, dois são os critérios adotados para a tributação da renda: (a) a tributação da renda com base no critério da fonte (há incidência tributária se a fonte pagadora estiver localizada no território do País); e (b) a tributação da renda com base no critério da residência (independentemente da fonte pagadora a renda é tributada se o beneficiário residir no País).

3 3 O Brasil adota os dois métodos. Com efeito, desde a edição da Lei nº 9.249/95, foi instituído o princípio da renda mundial para os residentes (worldwide income taxation). Por sua vez, o critério da fonte encontra previsão no art. 685 do RIR/99. Como formas de mitigar os efeitos da dupla tributação daí decorrente (no país da fonte e no da residência), a legislação brasileira criou hipóteses de isenção (exemption method) e de concessão de crédito (credit method) caso comprovado que a renda já foi tributada no País de origem 3. Além destas hipóteses, o Brasil também assina convenções bilaterais que estabelecem regras de competência para prevenir a dupla tributação da renda 4. Como regra geral, a legislação tributária brasileira, por meio do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), estabelece a incidência do imposto de renda na fonte nas hipóteses de pagamentos a beneficiários residentes no exterior. Veja-se: Art Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º): (...) II - à alíquota de vinte e cinco por cento: a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços; (...) Como já dito, o dispositivo estabelece como regra geral que caberá ao Estado da fonte pagadora a tributação do rendimento. Em outras palavras: para o Brasil, se não houver nenhuma norma especial a afastar a aplicação do art. 685 do RIR/99, a tributação dos pagamentos efetuados ao exterior será feita mediante IR retido na fonte. Contudo, esta regra geral estabelecida no art. 685 do RIR/99 deixará de ser aplicada nos casos em que houver Tratados e Convenções que disponham de forma diversa. Isto, aliás, decorre do próprio CTN, que em seu art. 3 Essas medidas podem ser tanto de forma unilateral (unilateral measures), quanto em convenções (double taxation conventions). 4 As convenções ora estabelecem regras de competência cumulativa (ambos os Estados podem tributar), e depois dão isenção ou crédito, ora estabelecem regras de competência exclusiva (como no caso em análise), que já bastam para prevenir a dupla imposição.

4 4 98 dispõe que os tratados ou convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha 5. E é justamente isto que ocorre nos casos de remessas de pagamentos efetuados para empresas situadas em países signatários de Tratados de Bitributação, pois, via de regra, estas Convenções, estabelecem a competência exclusiva do Estado de Residência para a tributação dos lucros das empresas. Veja-se o que prevê o art. 7º do modelo da Convenção: ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. (grifamos) Em síntese, nas remessas envolvendo pagamentos enviados para empresas situadas em países signatários de Tratados (como a França ou a Holanda, por exemplo), a regra geral prevista no art. 685 do RIR/99 (tributação no país da fonte, ou seja, no Brasil) deixa de ser aplicável em razão da existência de regra especial prevista em Convenção, na qual se estabelece que a tributação será feita pelo Estado de Residência do beneficiário da receita. 5 A primazia dos tratados sobre a lei interna, de há muito enunciada pelo art. 98 do CTN, foi recentemente confirmada pelo STF no julgado a seguir: Direito Tributário. Recepção pela Constituição da República de 1988 do Acordo Geral de Tarifas e Comércio. Isenção de tributo estadual prevista em tratado internacional firmado pela República Federativa do Brasil. Artigo 151, inciso III, da Constituição da República. Artigo 98 do Código Tributário Nacional. Não caracterização de isenção heterônoma. Recurso extraordinário conhecido e provido. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de O artigo 98 do Código Tributário Nacional possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estadosmembros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (Pleno, Rel. para acórdão Min. CÁRMEM LÚCIA, DJe )

5 5 Contudo, a Receita Federal do Brasil, apesar de reconhecer a existência e a validade dos tratados internacionais de Dupla Tributação, entende que os pagamentos de serviços realizados sem transferência de tecnologia não se enquadram no art. 7º da referida Convenção. É que o dispositivo da Convenção fixa a competência do Estado de residência para tributação do lucro das empresas. No entanto, a RFB, em manifestações oficiais, já se pronunciou no sentido de que os pagamentos efetuados em contratos de prestação de serviço sem transferência de tecnologia não podem ser considerados como lucro, de modo que a correta classificação seria a de outros rendimentos (classificação conforme art. 21 da Convenção Modelo OCDE), o que atrairia a competência do Brasil para a tributação. Em síntese, é questão fundamental examinar a natureza dos pagamentos, que pode ser: a) lucro das empresas (art. 7º da Convenção), o que atrairia a competência do Estado da Residência para a tributação do rendimento; ou b) outros rendimentos (art. 21 da Convenção), cuja competência para tributação seria do Estado da Fonte pagadora (Brasil). A resposta correta, conforme a melhor doutrina e jurisprudência, é a que enquadra os pagamentos como lucro das empresas, o que implica competência do Estado de residência do beneficiário para tributação do rendimento. 3. O equivocado entendimento da RFB. Qualificação como outros rendimentos. Suposta competência do Estado da Fonte. Para fins de fixação das competências, o Modelo de Convenção da OCDE apresenta uma classificação da natureza dos rendimentos ao longo dos arts. 6º ao 21. Seguindo este modelo, a RFB considera as remessas feitas por residentes para pagamento de serviços técnicos oriundos do exterior, sem transferência de tecnologia, como other incomes (outros rendimentos). Ou seja, para a RFB, o caso é de rendimentos não tratados de forma específica em qualquer dispositivo do tratado, os quais poderão na forma do art. 21 da Convenção - ser tributados também pelo país da fonte, in casu o Brasil.

6 6 Em outras palavras, classificado o rendimento como outras receitas, a tributação será no Brasil, por força da aplicação conjunta do art. 21 da Convenção c/c art. 685, II, do Decreto 3.000/1999 (RIR). Este entendimento está retratado no Ato Declaratório COSIT nº 1, de 5 de janeiro de 2000, que dispõe sobre o tratamento tributário a ser dispensado às remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e serviços técnicos sem transferência de tecnologia: O COORDENADOR-GERAL SUBSTITUTO DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe confere o art. 199, inciso IV, do Regimento Interno aprovado pela Portaria MF nº 227, de 3 de setembro de 1998, e tendo em vista o disposto nas Convenções celebradas pelo Brasil para Eliminar a Dupla Tributação da Renda e respectivas portarias regulando sua aplicação, no art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 e nos arts. 685, inciso II, alínea "a", e 997 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que: I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo. III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil. Da leitura acima, fica claro o entendimento da Receita Federal: (i) o Ato Declaratório é aplicável aos contratos de prestação de serviços técnicos sem transferência de tecnologia; (ii) são contratos dessa natureza aqueles que não demandam averbação junto ao INPI; (iii) os rendimentos decorrentes destes contratos são classificados como outros rendimentos ; e (iv) em razão dessa classificação, a tributação obedece ao disposto no art. 685 do RIR/99 (fonte pagadora).

7 7 4. Da correta qualificação do rendimento como Lucros das Empresas. Exegese do art. 7º das convenções contra a bitributação. Como já foi visto, o ponto central deste estudo está na correta classificação dos pagamentos de acordo com o Modelo de Tratado da OCDE. Inicialmente, deve-se reafirmar que, de acordo com o art. 7º da Convenção, os lucros das empresas serão tributados pelo Estado de Residência do beneficiário (salvo se houver estabelecimento da empresa no país da fonte). Veja-se outra vez: ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Em suma, em se tratando de lucros das empresas, o rendimento será sempre atribuível ao Estado da Residência, a menos que o rendimento possa ser imputado a um estabelecimento permanente localizado no Estado da Fonte 6, 7. 6 Sobre o conceito de estabelecimento permanente, veja-se o art. 5º da Convenção Modelo: Artigo 5º. Estabelecimento Permanente 1. Para os efeitos desta Convenção, a expressão estabelecimento permanente designa uma instalação fixa de negócios em que a empresa exerça toda ou parte de sua atividade. 2. A expressão estabelecimento permanente abrange especialmente: a) uma sede de direção; b uma sucursal; c) um escritório; d) uma fábrica; e) uma oficina; f) uma mina, um poço de petróleo ou gás, uma pedreira, ou qualquer outro local de extração de recursos naturais. 3. Um canteiro de edificação, uma construção, um projeto em montagem ou instalação, constituem um estabelecimento permanente apenas se tiverem duração superior a seis meses. 4. Não obstante o que dispõe este artigo nos parágrafos precedentes, a expressão estabelecimento permanente não compreende: a) a utilização de instalações unicamente para fins de armazenagem, exposição ou entrega de bens ou mercadorias pertencentes à empresa; b) a manutenção de um estoque de bens ou mercadorias pertencentes à empresa unicamente para fins de armazenagem, exposição ou entrega;

8 8 Os tratados, por sua vez, apresentam, entre outros, a seguinte classificação dos rendimentos, para fins de definição do Estado apto à tributação: 1. Lucros das Empresas (art. 7º); 2. "Royalties" (art. 12); 3. Outros Rendimentos (art. 21). Em primeiro lugar, deve ser ressaltado que, nos casos de serviços com transferência de tecnologia, a natureza do pagamento realizado em favor do prestador é de royalties. Veja-se a definição trazida pelo art. 12º da Convenção: ARTIGO 12 Royalties 1. Os "royalties" provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. 2. Todavia, esses "royalties" podem ser também tributados no Estado Contratante de que provêm, e nos termos da lei desse Estado; mas se a pessoa que os receber for o beneficiário efetivo dos "royalties", o imposto incidente não poderá exceder a: a) 25% (vinte e cinco por cento) do montante bruto dos "royalties" provenientes do uso ou do direito de usar marcas de indústria ou de comércio; b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos "royalties", nos demais casos. c) a manutenção de estoque de bens ou mercadorias pertencentes à empresa unicamente para fins de transformação por outra empresa; d) a manutenção de uma instalação fixa de negócios unicamente para fins de comprar bens ou mercadorias, ou obter informações para a empresa; e) a manutenção de uma instalação fixa de negócios unicamente para fins de levar a cabo qualquer outra atividade de caráter preparatório ou auxiliar para a empresa. (...). 7 A regra geral constante do art. 7º do Modelo OCDE é a de que o direito de tributar os lucros das empresas é objeto de atribuição exclusiva ao Estado de que tais empresas são residentes. O princípio do estabelecimento permanente surge, pois, como uma derrogação à referida regra geral, consagrando uma competência cumulativa do Estado da fonte; mas somente se no seu território se encontra instalado um estabelecimento permanente e unicamente na medida em que os lucros são imputáveis a esse estabelecimento. Significa isto que o Estado da fonte é excepcionalmente autorizado a tributar os resultados das atividades que se exercem no seu território com certa intensidade, corporizada na instalação de um estabelecimento estável, de tal sorte que as atividade meramente acidentais, ocasionais ou que não pressuponham uma base fixa escapam à sua competência tributária. (XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 7ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2010, 551).

9 9 3. O termo "royalties", empregado neste Artigo, designa pagamentos de qualquer natureza efetuados em contrapartida pelo uso ou pelo direito ao uso de direitos autorais sobre obra literária, artística ou científica (inclusive filmes cinematográficos, filmes ou fitas para transmissão de radio ou televisão); sobre qualquer patente, marca de indústria ou de comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secretos; ou pelo uso ou pelo direito ao uso de equipamento industrial, comercial ou científico; ou pela informação relativa à experiência industrial, comercial ou científica. Como se vê, no Tratado, os royalties (que pela definição do tratado decorrem de contratos onde há transferência de tecnologia) poderão ser tributados no país da fonte pagadora, nos termos estabelecidos no art. 12. Contudo, no caso em que há contratação de serviços técnicos sem a transferência de tecnologia, não há que se falar em royalties. E, afastada esta hipótese (de royalties), há apenas duas modalidades nas quais se poderia enquadrar o pagamento efetuado no bojo da prestação de serviço sem transferência de tecnologia: a) Lucros das Empresas (entendimento da doutrina) art. 7º; ou b) Outros Rendimentos (entendimento da RFB) art. 21. ALBERTO XAVIER, certamente a maior autoridade sobre a temática de Direito Tributário Internacional do Brasil, é categórico ao classificar os rendimentos em questão como lucros das empresas. É ver: As convenções contra a dupla tributação assinadas pelo Brasil (seguindo aliás a Convenção Modelo da OCDE) não assimilam a remuneração da prestação de serviços a rendimentos isolados, sujeitos à retenção na fonte à alíquota reduzida, como royalties ou outros rendimentos ; antes os consideram receitas brutas integrantes do conceito de lucro de empresa e, como tal, sujeitos à tributação exclusiva no país de domicílio da empresa, com a única exceção de serem atribuíveis a estabelecimento permanente localizado no país da fonte. Por isso, os Comentários da OCDE (na versão de 2002, art. 12, parágrafos 11.1 e 11.2) são claros ao considerar que as remunerações por prestação de serviços (por oposição às remunerações no quadro das convenções de know-how) recaem, não no âmbito do art. 12 que se refere a royalties mas no âmbito do art. 7º In the know-how contract, one of the parties agrees to impart to the other, so that he can use them for his own account, his special knowledge and experience which remain unrevealed to the public. It is recognised that the grantor is not required to play any part himself in

10 10 the application of the formulas granted to the licensee and that he does not guarantee the result thereof This type of contract thus differs from contracts for the provision of services, in which one of the parties undertakes to use the customary skills of his calling to execute work himself for the other party. Payments made under the latter contracts generally fall under Article 7. É importante sublinhar que o comentário referido de grande peso interpretativo considera que as remunerações por prestação de serviços não são qualificáveis como royalties, ao abrigo do art. 12, ou outros rendimentos ao abrigo do art. 21, mas sim como lucros de empresas, ao abrigo do art. 7º. Assim, a tributação compete, em princípio, ao país de residência do prestador de serviços, a não ser que este disponha, no país da fonte de pagamento, de um estabelecimento permanente. E isto porque fora destes casos só no país do domicílio, em face da contabilidade global da empresa, é possível determinar a eventual existência de lucro tributável, em face da comparação entre a totalidade das receitas, constituídas pelo preços das vendas de serviços, e os custos e despesas incorridos para a sua produção. 8 Deve ser lembrado que o lucro é conceito que envolve receitas e despesas. De fato, o lucro é o resultado do somatório das receitas auferidas em um determinado período, deduzidas dos custos e despesas necessárias à atividade. É o que dispõe o 1º do art. 187 da Lei das S/A, pelo qual se extrai que o lucro líquido é o resultado do exercício computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A receita operacional (recebida pela prestação de serviços ou venda de mercadorias), portanto, é parcela indissociável do lucro. Em outras palavras, o rendimento decorrente de serviços prestados compõe a receita bruta, que poderá se tornar lucro da empresa estrangeira 9. 8 XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 7ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2010, Na verdade, uma coisa é renda que corresponde a uma remuneração de um fator de produção, outra coisa é pagamento de capital, que corresponde a uma transação que envolve troca de bens que integravam previamente o patrimônio das partes em presença. O produto da venda de bens não é renda, mas receita bruta operacional. A renda a haver resultará da diferença entre as receitas das vendas e os custos ou perdas necessários à produção dos bens vendidos, consistindo no lucro líquido tributável. Pode, pois, concluir-se que

11 11 Ademais, a tributação pelo Estado da Fonte em casos como o dos autos assemelhar-se-ia a uma tributação sobre o patrimônio, uma vez que o lucro efetivo, se existente, será apurado pela empresa em seu país de residência. Por fim, deve-se destacar que a classe dos outros rendimentos (na qual a RFB classifica pagamentos como o dos autos) deve ser de aplicação restrita, somente aos rendimentos não usuais, que efetivamente não possam ser enquadrados nas demais hipóteses previstas na Convenção (art. 6º ao art. 21). Como se verifica da redação do próprio art. 21 da Convenção Modelo, a qualificação como outros rendimentos é de caráter residual e assim deve ser a sua interpretação. ARTIGO 21 Outros Rendimentos Os rendimentos de um residente em um Estado Contratante, provenientes do outro Estado Contratante e não disciplinados nos Artigos precedentes desta Convenção, podem ser tributados nesse outro Estado. A definir o conceito de outros rendimentos, socorre-se outra vez a ALBERTO XAVIER 10 : Outros rendimentos abrangidos no art. 21 são rendimentos atípicos, inusuais ou de pequena expressão, que não justificam um tratamento convencional separado, à semelhança, do que é reservado aos lucros, dividendos, juros, royalties, rendimentos do trabalho dependente e independente, ganho de capital e outros. (...) Vejam-se os exemplos citados por Vogel, que observa ser o escopo do art. 21 muito estreito : (i) anuidades de previdência social; (ii) pagamentos de manutenção de parentes; (iii) indenizações que não sejam pela perda de rendimentos abrangidos; (iv) resgate de plano de os preços de venda de mercadorias e serviços constituem rendimentos de empresa ou rendimentos comerciais, que só devem ser tributados de forma sintética no país de domicílio do vendedor (salvo se este agir no outro país através de um estabelecimento permanente) e não de uma forma analítica ou isolada, por retenção na fonte, no país em que se localiza a fonte pagadora (XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 7ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2010, 569.) 10 XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 7ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2010, 569.

12 12 pensão; (v) prêmios artísticos e acadêmicos; (vi) lucros de novos instrumentos financeiros, como derivativos, caso não estejam abrangidos nos art.s 7º e 11; (vii) prêmios de jogo e loteria. Para finalizar, vale destacar que a matéria foi recentemente debatida pelo STJ, sendo a conclusão nos exatos termos do que foi aqui defendido. Veja-se: TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. RETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA" NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO. 1. A autora, ora recorrida, contratou empresas estrangeiras para a prestação de serviços a serem realizados no exterior sem transferência de tecnologia. Em face do que dispõe o art. VII das Convenções Brasil- Alemanha e Brasil-Canadá, segundo o qual "os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado", deixou de recolher o imposto de renda na fonte. 2. Em razão do não recolhimento, foi autuada pela Receita Federal à consideração de que a renda enviada ao exterior como contraprestação por serviços prestados não se enquadra no conceito de "lucro da empresa estrangeira", previsto no art. VII das duas Convenções, pois o lucro perfectibiliza-se, apenas, ao fim do exercício financeiro, após as adições e deduções determinadas pela legislação de regência. Assim, concluiu que a renda deveria ser tributada no Brasil - o que impunha à tomadora dos serviços a sua retenção na fonte -, já que se trataria de rendimento não expressamente mencionado nas duas Convenções, nos termos do art. XXI, verbis: "Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do outro Estado Contratante e não tratados nos artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis nesse outro Estado". 3. Segundo os arts. VII e XXI das Convenções contra a Bitributação celebrados entre Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, os rendimentos não expressamente mencionados na Convenção serão tributáveis no Estado de onde se originam. Já os expressamente mencionados, dentre eles o "lucro da empresa estrangeira", serão tributáveis no Estado de destino, onde domiciliado aquele que recebe a renda.

13 4. O termo "lucro da empresa estrangeira", contido no art. VII das duas Convenções, não se limita ao "lucro real", do contrário, não haveria materialidade possível sobre a qual incidir o dispositivo, porque todo e qualquer pagamento ou remuneração remetido ao estrangeiro está - e estará sempre - sujeito a adições e subtrações ao longo do exercício financeiro. 5. A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite que lá sejam realizados os ajustes necessários à apuração do lucro efetivamente tributável. Caso se admita a retenção antecipada e portanto, definitiva - do tributo na fonte pagadora, como pretende a Fazenda Nacional, serão inviáveis os referidos ajustes, afastando-se a possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no final do exercício financeiro. 6. Portanto, "lucro da empresa estrangeira" deve ser interpretado não como "lucro real", mas como "lucro operacional", previsto nos arts. 6º, 11 e 12 do Decreto-lei n.º 1.598/77 como "o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica", ai incluído, obviamente, o rendimento pago como contrapartida de serviços prestados. 7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional. 8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção. 9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma "revogação funcional", na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes. 10. No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil- Canadá deve prevalecer sobre a regra inserta no art. 7º da Lei 9.779/99, já que a norma internacional é especial e se aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação entre o Brasil e os dois outros países signatários. Às demais relações jurídicas não abarcadas pelas Convenções, aplica-se, integralmente e sem ressalvas, a norma interna, que determina a tributação pela fonte pagadora a ser realizada no Brasil. 11. Recurso Especial não provido. (REsp /RS, Rel. Castro Meira, Segunda Turma, DJ 01/06/12). 13

14 Em síntese, está claro que os pagamentos efetuados por empresa brasileira em decorrência da prestação de serviços sem transferência de tecnologia não podem ser considerados, em nenhuma hipótese, outros rendimentos (art. 21) para fins de tributação nos moldes dos Tratados Modelo OCDE. Tais rendimentos, repita-se, devem ser considerados como Lucros das Empresas (art. 7º), e, por isto, a tributação deverá ser feita exclusivamente no país sede do beneficiário. 14

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