a Contabilidade Internacional
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- Benedito Barroso Rosa
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1 Boletimj Manual de Procedimentos a Contabilidade Internacional Evidenciação dos instrumentos financeiros e sua divulgação em nota explicativa SUMÁRIO 1. Introdução 2. Políticas contábeis 3. Contabilidade de hedge 4. Valor justo 5. Divulgações úteis para fins de julgamento das demonstrações contábeis 1. INTRODUÇÃO Em texto divulgado na edição n o 28/2011, pág. 6, com base no Pronunciamento Técnico CPC 40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciação, tratamos, especificamente, sobre ativos e passivos financeiros avaliados pelo valor justo, ativo financeiro reclassificado, desreconhecimento, garantia, provisão para perdas com crédito, derivativos embutidos, entre outros temas. Nesta oportunidade, discorremos sobre a divulgação, em nota explicativa, das políticas contábeis, das bases de mensuração usadas na elaboração das demonstrações contábeis e de outras políticas contábeis usadas que sejam relevantes para o entendimento dessas demonstrações, sobretudo no que diz respeito ao hedge e ao valor justo. O Pronunciamento Técnico CPC 40 foi recepcionado no âmbito: a) da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) - Deliberação CVM n o 604/2009; b) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) - NBC TG 40 - Resolução CFC n o 1.198/2009; c) da Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS) - Instrução Normativa ANS n o 37/2009; d) da Superintendência de Seguros Privados (Susep) - Circular n o 424/ POLÍTICAS CONTÁBEIS Na divulgação de valores justos, a entidade deve agrupar ativos e passivos financeiros em classes, mas deve compensá-los somente na medida em que seus valores contábeis forem compensados no balanço patrimonial De acordo com o item 117 da NBC TG 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, a entidade deve divulgar, na nota explicativa sobre as políticas contábeis, as bases de mensuração usadas na elaboração das respectivas demonstrações e as outras políticas que sejam relevantes para o entendimento dessas demonstrações. Relativamente aos instrumentos financeiros, tal evidenciação inclui: a) para os instrumentos financeiros ativos ou passivos designados como mensurados pelo valor justo por meio do resultado: a.1) a natureza dos ativos ou passivos financeiros que a entidade designou como mensurados pelo valor justo por meio do resultado; a.2) os critérios usados para a determinação desses ativos e passivos financeiros como mensurados pelo valor justo por meio do resultado; e a.3) como a entidade satisfez as condições dos itens 9, 11A ou 12 da NBC TG 38 para tal designação; Para os instrumentos designados de acordo com o item b.i da definição de ativo e passivo financeiro mensurado pelo valor justo por meio do resultado na NBC TG 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, essa evidenciação inclui a descrição narrativa das circunstâncias subjacentes à inconsistência de mensuração ou reconhecimento que de outra forma surgiriam. Para os instrumentos designados de acordo com o item b.ii da definição de ativo ou passivo financeiro mensurado pelo valor justo por meio do resultado, essa evidenciação inclui a descrição narrativa de como a designação, conforme mensurado pelo valor justo por meio do resultado, é consistente com a estratégia de gestão de risco ou de investimentos documentada pela entidade. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 32 TC 1
2 b) os critérios usados para definir os ativos financeiros classificados como disponíveis para venda; c) informação quanto às compras e vendas regulares de ativos financeiros serem contabilizadas na data da transação ou da liquidação (ver o item 38 da NBC TG 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração); d) quando a conta de provisão é usada para reduzir o valor contábil de ativo financeiro que sofreu baixa por perdas no valor recuperável devido a perdas de crédito: d.1) os critérios para determinar quando o valor contábil do ativo financeiro baixado é reduzido diretamente (ou no caso da reversão de baixa, aumentado diretamente) e quando a provisão é utilizada; e d.2) os critérios para baixar montantes contabilizados na conta de provisão contra o valor contábil do ativo financeiro baixado; e) como as perdas e os ganhos líquidos nas várias categorias de instrumentos financeiros são determinados, por exemplo, se os ganhos ou as perdas líquidos mensurados pelo valor justo por meio do resultado incluem juros ou dividendos; f) os critérios utilizados pela entidade para determinar que existe evidência objetiva de que perda do valor recuperável tenha ocorrido; g) quando os termos do instrumento financeiro ativo - que de outra forma seriam vencidos ou sofreriam perda do valor recuperável - tiverem sido renegociados, a política contábil para as condições a que estão sujeitos os ativos renegociados. O item 122 da NBC TG 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis também requer que as entidades evidenciem, na nota explicativa sobre as políticas contábeis significativas ou em outras notas explicativas, os julgamentos, excetuados aqueles envolvendo estimativas que a administração realizou ao aplicar as políticas contábeis da entidade, as quais possuem impacto mais significativo nos montantes reconhecidos dessas demonstrações. 3. CONTABILIDADE DE HEDGE A entidade deve divulgar separadamente os itens a seguir para cada tipo de hedge constante da NBC TG 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (isto é, hedge de valor justo, hedge de fluxo de caixa e hedge de investimento realizado no exterior): a) a descrição de cada tipo de hedge; b) a descrição dos instrumentos financeiros designados como instrumentos de hedge e seus valores justos na data das demonstrações contábeis; e c) a natureza dos riscos que estão sendo objeto do hedge. 3.1 Divulgações necessárias Para hedges de fluxo de caixa, a entidade deve divulgar: a) os períodos em que se espera que o fluxo de caixa irá ocorrer e quando se espera que eles afetarão o resultado; b) uma descrição de qualquer operação prevista em que foi utilizada a contabilidade de hedge, a qual já não se espera que ocorra; c) o montante que tenha sido reconhecido em outros resultados abrangentes durante o período; d) a quantia que tenha sido reclassificada do patrimônio líquido para o resultado do período, mostrando o montante incluído em cada item da demonstração do resultado abrangente; e e) o montante que tenha sido removido do patrimônio líquido durante o período e incluído no custo inicial ou outro valor contábil de ativo ou passivo não financeiro cuja aquisição ou incorrência tenha sido um hedge de operação prevista e altamente provável. 3.2 Divulgações em separado A entidade deve divulgar separadamente: a) em hedges de valor justo, ganhos ou perdas: a.1) sobre o instrumento de hedge; e a.2) sobre o objeto de hedge atribuído ao risco coberto; b) a ineficácia do hedge reconhecida no resultado que decorre de hedges de fluxo de caixa; e c) a ineficácia do hedge reconhecida no resultado que decorre de hedges de investimentos líquidos em operações no exterior (NBC TG 02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis). 4. VALOR JUSTO Exceto o que é estabelecido no subitem 4.4, para cada classe de ativo e passivo financeiro, a entidade deve divulgar o valor justo daquela classe de ativos e passivos de forma que permita ser comparada com o seu valor contábil. Na divulgação de valores justos, a entidade deve agrupar ativos e passivos financeiros em classes, mas deve compensá-los somente na medida em que seus valores contábeis forem compensados no balanço patrimonial. 2 TC Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 32 - Boletim IOB
3 4.1 Divulgação dos métodos e pressupostos aplicados na determinação do valor justo A entidade deve divulgar para cada classe de instrumentos financeiros os métodos e, quando uma técnica de avaliação for usada, os pressupostos aplicados na determinação do valor justo de cada classe de ativo ou passivo financeiro. Por exemplo, se for o caso, a entidade divulga informações sobre os pressupostos relativos a taxas de pagamento antecipado, estimativas de percentuais de perda com créditos e taxas de juros ou taxas de desconto. Se houver mudança na técnica de avaliação, a entidade deve evidenciar essa mudança e a razão para fazê-la. Para realizar a evidenciação estabelecida no subitem 4.2, a entidade deve classificar as mensurações de valor justo usando uma hierarquia que reflita a significância dos inputs usados no processo de mensuração. A hierarquia do valor justo deve ter os seguintes níveis: a) nível 1: preços negociados (sem ajustes) em mercados ativos para ativos idênticos ou passivos; b) nível 2: inputs diferentes dos preços negociados em mercados ativos incluídos no nível 1 que são observáveis para o ativo ou passivo, diretamente (como preços) ou indiretamente (derivados dos preços); e c) nível 3: inputs para o ativo ou passivo que não são baseados em variáveis observáveis de mercado (inputs não observáveis). O nível na hierarquia de valor justo dentro do qual uma mensuração de valor justo é classificada em sua totalidade deve ser determinado na base do input de nível mais baixo que seja significativo para a mensuração do valor justo em sua totalidade. Para essa finalidade, a significância de um input deve ser avaliada em relação à mensuração do valor justo em sua totalidade. Se uma mensuração de valor justo usa inputs observáveis que requeiram ajustes consideráveis baseados em inputs não observáveis, essa mensuração será de nível 3. A avaliação da significância de um input em particular para a mensuração do valor justo em sua totalidade requer julgamento, considerando-se os fatores específicos para ativo ou passivo. 4.2 O que deve ser evidenciado para cada classe de instrumentos financeiros Para mensurações de valor justo (ver a NBC TG 38, itens 48 e 49) reconhecidas no balanço patrimonial, a entidade deve evidenciar para cada classe de instrumentos financeiros: a) o nível dentro da hierarquia de valor justo dentro do qual as mensurações de valor justo estão classificadas em sua totalidade, segregando as mensurações de valor justo de acordo com os níveis definidos no subitem 4.1; b) quaisquer transferências relevantes entre os níveis 1 e 2 da hierarquia de valor justo e as razões para essas transferências. Transferências para dentro de cada nível devem ser evidenciadas e discutidas separadamente das transferências para fora de cada nível. Tendo em vista essa finalidade, a relevância deve ser avaliada com respeito ao resultado e aos ativos e passivos totais; c) para mensurações de valor justo no nível 3 da hierarquia de mensuração, a conciliação entre os montantes de abertura e fechamento, evidenciando separadamente mudanças durante o período atribuíveis a: c.1) ganhos e perdas totais no período reconhecido no resultado em receitas ou despesas e a descrição de onde eles são apresentados na demonstração do resultado ou na demonstração do resultado abrangente (se aplicável); c.2) ganhos e perdas totais reconhecidos em outros resultados abrangentes; c.3) compras, vendas, emissões e liquidações (cada tipo de movimento evidenciado separadamente); e c.4) transferências para dentro ou para fora no nível 3 (transferências atribuíveis a mudanças na capacidade de observação dos dados de mercado) e as razões para terem ocorrido. Em caso de transferências relevantes para dentro do nível 3, estas devem ser evidenciadas e discutidas separadamente das transferências para fora do nível 3; d) o montante de ganhos e perdas totais para o período, referidos em c.1, incluídos nos ganhos e perdas atribuíveis àqueles relacionados com ativos e passivos mantidos ao final do período, e a descrição de onde esses ganhos e perdas são apresentados na demonstração do resultado ou na demonstração do resultado abrangente; e) para mensurações de valor justo no nível 3, se a troca de um ou mais inputs por alternativas razoavelmente possíveis mudasse o valor justo significativamente, a entidade deveria comunicar o fato e evidenciar o efeito dessas mudanças. A entidade deve evidenciar como o efeito da mudança por uma alternativa razoavelmente possível foi calculado. Para esse objetivo, a relevância deve ser avaliada com relação ao resultado, ativos totais ou passivos totais, ou quando variações no valor justo são reconhecidas em ajustes de avaliação patrimonial em relação ao patrimônio líquido. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 32 TC 3
4 A entidade deve apresentar as evidenciações quantitativas requeridas por esse item no formato tabular, a menos que outro formato seja mais apropriado. 4.3 Mercado não ativo - Estabelecimento do valor justo para o instrumento financeiro Se o mercado para um instrumento financeiro não é ativo, a entidade deve estabelecer seu valor justo utilizando técnica de avaliação. No entanto, a melhor evidência do valor justo no reconhecimento inicial é o preço de transação (isto é, o valor justo da retribuição dada ou recebida), a não ser que as condições dos itens AG76 da NBC TG 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração sejam satisfeitas. Segue-se que poderia haver uma diferença entre o valor justo no reconhecimento inicial e a quantia que seria determinada na data da utilização da técnica de avaliação. Se tal diferença de fato existir, a entidade deve divulgar, por classe de instrumento financeiro: a) a sua política contábil para reconhecer essa diferença no resultado a fim de refletir uma alteração nos fatores (incluindo o tempo) que os participantes do mercado deveriam considerar na definição de preço; e b) a diferença agregada a ser reconhecida no resultado no início e no fim do período e a conciliação das alterações no balanço decorrentes dessa diferença. 4.4 Hipóteses para as quais divulgações de valor justo não são exigidas Divulgações de valor justo não são exigidas: a) quando o valor contábil é uma aproximação razoável do valor justo, por exemplo, para instrumentos financeiros como contas a receber de clientes e a pagar a fornecedores de curto prazo; b) para investimento em instrumentos patrimoniais que não possuem preços de mercado cotados em mercado ativo, ou derivativos ligados a esse instrumento patrimonial, que são mensurados ao custo de acordo com a NBC TG 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, porque seu valor justo não pode ser mensurado de maneira confiável; ou c) para contrato que contenha característica de participação discricionária (como descrito na NBC TG 11 - Contratos de Seguro), se o valor justo dessa característica não puder ser mensurado de maneira confiável. 5. DIVULGAÇÕES ÚTEIS PARA FINS DE JULGAMENTO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Nos casos descritos nas letras b e c do subitem 4.4, a entidade deve divulgar informações para ajudar os usuários das demonstrações contábeis a fazer o seu próprio julgamento a respeito da extensão de possíveis diferenças entre o valor contábil desses ativos ou passivos financeiros e seus valores justos, incluindo: a) o fato de que a informação do valor justo não foi divulgada para esses instrumentos porque seus valores justos não puderam ser mensurados de maneira confiável; b) uma descrição de instrumentos financeiros, o valor contábil, e a explicação da razão de o valor justo não poder ser mensurado de maneira confiável; c) informações sobre o mercado para os instrumentos financeiros; d) informações sobre se e como a entidade pretende dispor dos instrumentos financeiros; e e) se o instrumento financeiro cujo valor justo não pode ser mensurado de maneira confiável é baixado, esse fato, seu valor contábil no momento da baixa e o montante do ganho ou perda reconhecido. N Aspectos introdutórios sobre a determinação e apresentação do resultado por ação SUMÁRIO 1. Introdução 2. Empresas que divulgaram resultado por ação - Adequação à NBC TG Glossário básico 4. Ações ordinárias 5. Abrangência das normas 6. Apresentação de demonstrações consolidadas 1. INTRODUÇÃO Nesta edição, damos início a uma série de textos que versam sobre os aspectos gerais que envolvem o estabelecimento de princípios que norteiam a determinação e a apresentação do resultado por ação. O objetivo principal é melhorar as comparações de desempenho entre diferentes companhias (socie- 4 TC Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 32 - Boletim IOB
5 dades por ações) no mesmo período, bem como para a mesma companhia em períodos diferentes. Mesmo que os dados do resultado por ação tenham limitações por causa das diferentes políticas contábeis que podem ser usadas para determinar resultados, um denominador determinado consistentemente melhora os relatórios financeiros. Logo, o foco está no denominador do cálculo do resultado por ação. Este texto tem como base o Pronunciamento Técnico CPC 41 - Resultado por Ação, que foi recepcionado no âmbito: a) da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) - Deliberação CVM n o 636/2010; b) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) - NBC TG 41 - Resolução n o 1.287/2010; c) da Agência de Saúde Suplementar (ANS) - Instrução Normativa ANS n o 37/2009; d) da Superintendência de Seguros Privados (Susep) - Circular Susep n o 424/ EMPRESAS QUE DIVULGARAM RESULTADO POR AÇÃO - ADEQUAÇÃO À NBC TG 41 O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e o CFC editaram apêndice com a finalidade de esclarecer alguns aspectos da implementação da NBC TG 41 - Resultado por Ação. No que diz respeito às companhias que divulgaram o resultado por ação em períodos anteriores, estas devem adequar seus cálculos aos procedimentos fixados na NBC TG 41 - Resultado por Ação, bem como apresentar informações complementares, em notas explicativas, sobre as principais modificações implementadas nos cálculos em função da referida norma, quando da divulgação das primeiras demonstrações contábeis que incluírem tais alterações. 3. GLOSSÁRIO BÁSICO Seguem definições sobre alguns termos técnicos utilizados neste texto e nos que serão apresentados nas edições seguintes: a) antidiluição é o aumento no lucro por ação ou a redução no prejuízo por ação, em decorrência do pressuposto de que os instrumentos conversíveis sejam convertidos, de que as opções ou os bônus de subscrição sejam exercidos ou de que ações sejam emitidas quando da satisfação das condições especificadas; b) contrato de emissão contingente de ações (ou acordo de ações contingente) é um acordo para emitir ações que dependa da satisfação de condições especificadas; c) ações emissíveis sob condição (ou ações de emissão contingente) são ações ordinárias emissíveis por pouco ou nenhum dinheiro ou qualquer outra contrapartida após a satisfação das condições especificadas em contrato de emissão contingente de ações; d) diluição é a redução no lucro por ação ou o aumento no prejuízo por ação resultante do pressuposto de que os instrumentos conversíveis sejam convertidos, de que as opções ou os bônus de subscrição sejam exercidos ou de que ações sejam emitidas após satisfação das condições especificadas; e) opção, bônus de subscrição e seus equivalentes são instrumentos financeiros que dão ao titular o direito de adquirir ações; f) ação ordinária é o instrumento patrimonial que está subordinado a todas as outras classes de instrumentos patrimoniais. Para as sociedades com sede no Brasil, deve ser considerada a definição de ação ordinária dada pela Lei das Sociedades por Ações; g) ação ordinária potencial é o instrumento financeiro ou outro contrato que dá ao seu titular o direito a ações ordinárias; h) opções put sobre ações ordinárias são contratos que dão ao seu titular o direito de vender ações ordinárias a um preço especificado durante determinado período; i) ações são valores mobiliários representativos de unidade de capital social de sociedade anônima que conferem aos seus titulares um conjunto complexo de direitos e deveres; As ações dividem-se em classes de acordo com os direitos ou restrições que, nos termos da lei e dos estatutos, forem conferidos aos seus titulares. As ações ordinárias das companhias abertas, segundo a legislação brasileira atual, não podem ser divididas em classes (art. 15, 1 o, da Lei n o 6.404/1976). j) ações ordinárias são ações de emissão obrigatória que conferem aos seus acionistas titulares os direitos que a lei reserva ao acionista comum; Os titulares de ações ordinárias deliberam (em assembleia dos acionistas), por exemplo, sobre a atividade da companhia, votam na aprovação das contas patrimoniais, na destinação dos lucros, na eleição dos administradores e nas alterações estatutárias de interesse da companhia. k) ações preferenciais são ações que conferem aos seus titulares um conjunto complexo de direitos Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 32 TC 5
6 diferenciados, como a prioridade na distribuição de dividendos (fixo ou mínimo) ou no reembolso do capital (com ou sem prêmio) etc.; As ações preferenciais podem, ou não, conferir direito de voto a seus titulares. Ações nominativas circulam mediante registro no livro próprio da sociedade. l) valores mobiliários são instrumentos financeiros que a sociedade anônima emite para obtenção dos recursos de que necessita; Além de ações, a companhia pode emitir: a) debêntures; b) partes beneficiárias; c) bônus de subscrição; e d) notas promissórias. m) debêntures são instrumentos financeiros representativos de contrato de mútuo; Os titulares têm direito de crédito, perante a companhia, nas condições fixadas por instrumento, elaborado por esta, que se chama escritura de emissão. Tal instrumento estabelece ou pode estabelecer se o crédito é monetariamente corrigido; se sim, qual o indexador, a participação no resultado, a conversibilidade em ações, as garantias desfrutadas pelos debenturistas, as épocas de vencimento da obrigação e os demais requisitos determinados ou autorizados por lei. n) partes beneficiárias são instrumentos financeiros negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao capital social, que conferem a seus titulares direito de crédito eventual, consistente na participação nos lucros da companhia emissora; o) bônus de subscrição confere a seus titulares o direito de subscrever ações da companhia emissora, quando de futuro aumento de capital social desta; p) notas promissórias, para fins da NBC TG 41 - Resultado por Ação, são encontradas na forma de valores mobiliários destinados à captação de recursos para restituição usualmente em curto prazo; q) instrumentos conversíveis em ações são valores mobiliários de qualquer natureza que conferem a seus titulares o direito de conversão do direito de crédito em ações da companhia conforme condições definidas contratualmente. 4. AÇÕES ORDINÁRIAS As ações ordinárias participam no lucro do período apenas após outros tipos de ações, tais como ações preferenciais com dividendo mínimo ou fixo. A companhia, em certas circunstâncias, pode ter mais de uma classe de ações ordinárias. As ações ordinárias da mesma classe têm os mesmos direitos de receber dividendos. São exemplos de ações ordinárias potenciais: a) passivos financeiros ou instrumentos patrimoniais, incluindo ações preferenciais ou debêntures conversíveis em ações ordinárias; b) opções e bônus de subscrição de ações ordinárias; c) ações ordinárias que sejam emissíveis após o cumprimento de condições resultantes de instrumentos contratuais, tais como a aquisição de empresa ou de outros ativos. 5. ABRANGÊNCIA DAS NORMAS As normas abordadas neste texto, e as que serão apresentadas nas edições seguintes, devem ser aplicadas: a) às demonstrações contábeis separadas e individuais: a.1) de companhias cujas ações ordinárias ou ações ordinárias potenciais sejam publicamente negociadas (bolsas de valores nacionais ou estrangeiras ou mercado de balcão, incluindo mercados local e regional); ou a.2) de companhias que estejam registradas, ou em processo de registro, na CVM ou em outro órgão regulador, com o propósito de distribuir ações ordinárias ou ações ordinárias potenciais em mercados organizados; e b) às demonstrações contábeis consolidadas de grupo econômico cuja controladora atenda a um dos requisitos anteriores ( a.1 e a.2 ). s (1) A companhia que divulgar resultado por ação deve calculá- -lo e divulgá-lo em conformidade com o estabelecido neste texto, o qual tem como base o Pronunciamento Técnico CPC 41 - Resultado por Ação. (2) As regras aplicáveis ao cálculo e à divulgação do resultado por ação ordinária, básico e diluído, aplicam-se, no que couberem, ao cálculo e à divulgação do resultado por ação preferencial básico e diluído, por classe, independentemente de sua classificação como instrumento patrimonial ou de dívida, se tais ações estiverem em negociação ou em processo de virem a ser negociadas em mercados organizados. 6. APRESENTAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS Quando a companhia apresentar, além de suas demonstrações contábeis individuais, demonstrações 6 TC Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 32 - Boletim IOB
7 consolidadas, o resultado por ação pode ser apresentado apenas na informação individual se o resultado líquido e o resultado das operações continuadas forem os mesmos nos 2 conjuntos de demonstrações contábeis apresentados. No caso de apresentação de demonstrações separadas, o resultado por ação deve ser apresentado nessas demonstrações e nas individuais, e não nas demonstrações consolidadas. Como a companhia apresenta, conforme os itens 81 e 82 da NBC TG 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, os componentes do lucro ou prejuízo na demonstração do resultado em separado, ela deve apresentar o resultado por ação somente na demonstração do resultado do período. N a Contabilização Bens do Ativo Imobilizado adquiridos mediante financiamento Finame SUMÁRIO 1. Introdução 2. Características do Finame 3. Encargos incidentes sobre o financiamento 4. Contabilização 1. Introdução Na celebração de contrato de compra de um bem de capital mediante financiamento bancário, ocorrem, efetivamente, duas transações distintas, embora muitas vezes se completem a um só tempo. A primeira é uma operação comercial de compra e venda de determinado bem, por preço determinado. A segunda é uma operação de financiamento do preço estipulado para o bem adquirido, acrescido das despesas de financiamento, que representam ou a remuneração do capital, observada a proporcionalidade do seu valor e do tempo pelo qual o titular da disponibilidade ficará sem o numerário, ou o ressarcimento por outras despesas administrativas decorrentes da operação. Observa-se, assim, que tal remuneração é devida em função da utilização do capital de terceiros (independentemente da sua vinculação ou não com a aplicação de bens de capital), levando-se em conta apenas o valor financiado e o lapso de tempo previsto para o reembolso ou da ocorrência de despesas adicionais. Neste procedimento, abordaremos os casos, através de exemplos, em que o financiamento tenha sido celebrado na modalidade Finame. (Parecer Normativo CST n o 127/1973, item 4) 2. Características do Finame O Finame constitui-se numa linha de crédito destinada ao financiamento de máquinas e/ou equipamentos, novos, Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 32 TC 7
8 de fabricação nacional, credenciados pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES). O Finame possui, basicamente, as seguintes características: a) financiamento com prazos até 120 meses; b) taxa de juros fixa de até 7% ao ano, já incluída a remuneração da instituição financeira credenciada, de 3% ao ano, no caso de apoio indireto; c) financiamento de até 90% do valor do bem; d) carência até 24 meses para o início da amortização do principal (ver nota 1 a seguir); e e) alienação fiduciária do bem financiado, como garantia. s (1) Durante o prazo de carência mencionado na letra d deste tópico, os juros incidentes sobre o financiamento deverão ser pagos trimestralmente. Findo esse prazo, passarão a ser pagos mensalmente, com o principal. (2) Observamos que as regras retromencionadas são de cunho genérico, variando, obviamente, de acordo com o porte da empresa, localização geográfica, características do bem a ser financiado etc. A taxa de juros mencionada na letra b é calculada, normalmente, da seguinte forma: custo financeiro + remuneração do BNDES + taxa de intermediação financeira + remuneração da instituição financeira credenciada. Entende-se por: a) custo financeiro a composição dos seguintes itens: a.1) Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP); a.2) TJ Taxa de Juros da Medida Provisória n o 462/2009 (convertida na Lei n o /2009) = TJLP + 1% ao ano; a.3) Cesta - variação do dólar norte-americano ou variação da Unidade Monetária do BNDES (UMBNDES) acrescida dos encargos da cesta de moedas; b) remuneração do BNDES a taxa de remuneração do banco de até 2,5% ao ano; c) taxa de intermediação financeira a de 0,5% ao ano; d) remuneração da instituição financeira credenciada a taxa negociada entre a instituição financeira credenciada e o cliente. 3. Encargos incidentes sobre o financiamento Todos os encargos que recaem sobre o financiamento, quando destacados no contrato, do preço do custo do bem adquirido são considerados despesas operacionais, sendo irrelevante para descaracterizar tal conceituação e vinculação da aquisição do bem ao contrato tratar-se de financiamento direto ou não. Ressalta-se, porém, que, quando tais despesas não constarem separadamente do contrato de financiamento vinculado à aquisição do bem, deverá ser escriturada em conta do Ativo Imobilizado a importância total da operação, uma vez que é inadmissível ao adquirente estimar o valor do custo do bem, atribuir as parcelas excedentes a despesas de financiamento e contabilizá-las como operacionais. Observa-se, ainda, que, apenas quando efetivamente incorridas, estas despesas deverão ser computadas para os efeitos de determinação do resultado do período. Assim, desde que destacados no contrato de financiamento para aquisição de bem do Ativo Imobilizado, os juros poderão ser considerados como despesas financeiras. (Parecer Normativo CST n o 127/1973, itens 6 e 7) 4. Contabilização Suponhamos que determinada empresa, em X1, tenha adquirido, por R$ ,00, uma máquina de solda a ponto, sendo R$ ,00 pagos à vista, com recursos próprios, e os restantes R$ ,00, com recursos obtidos junto ao Banco Alfa S/A, por meio de financiamento na modalidade Finame celebrado naquela data. Considerando que o referido financiamento devesse ser liquidado em 24 parcelas mensais e sucessivas no valor de R$ 4.087,50, vencíveis no período de X2 a X4, tal operação seria assim contabilizada: 1) Pelo registro da aquisição do bem D - Máquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado) R$ ,00 D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Redutora do Passivo Circulante) R$ 3.375,00 D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Redutora do Passivo Não Circulante) R$ 4.725,00 R$ ,00 C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ ,00 C - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante) R$ ,00 C - Financiamentos - Finame (Passivo Não Circulante) R$ ,00 R$ ,00 8 TC Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 32 - Boletim IOB
9 s (1) As obrigações da companhia, inclusive os financiamentos para aquisição de direitos do Ativo Não Circulante, serão classificadas no Passivo Circulante, quando vencerem no exercício seguinte, e no Passivo Não Circulante, se tiverem vencimento em prazo maior (Lei n o 6.404/1976, art. 180). (2) Cálculo do valor das parcelas: valor total financiado + (taxa de juros fixa ao ano x 2) prazo de liquidação em meses (R$ ,00 + R$ 8.100,00 24) = R$ 4.087,50. (3) Divisão das parcelas entre Circulante e Não Circulante: a) Passivo Circulante: 10 parcelas a vencer no período de X2 a X2; b) Passivo Não Circulante: 14 parcelas a vencer no período de X3 a X Encargos pagos na liberação do Finame Consideremos que, por ocasião da liberação do financiamento, o banco tenha debitado da conta- -corrente da referida empresa a importância de R$ 50,00 relativos ao IOF em X1. Assim, teríamos o seguinte lançamento: 2) Pelo registro dos encargos pagos na liberação do financiamento (exceto juros) D - Despesas Financeiras (Conta de Resultado) C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 50, Pagamento da 1 a parcela do financiamento Finalizando o exemplo, trataremos da contabilização do pagamento da 1 a parcela do Finame, admitindo-se, para tanto, a liquidação da mesma na data do vencimento, ou seja, em X2. 3) Pelo registro do pagamento da 1 a parcela do financiamento D - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante) C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 4.087,50 Admitindo-se que os juros incorridos naquele mês fossem de R$ 337,50, teríamos, ainda, o seguinte lançamento: 4) Pela apropriação dos encargos financeiros sobre a primeira parcela do financiamento D - Despesas Financeiras (Conta de Resultado) C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Redutora do Passivo Circulante) R$ 337,50 s (1) Nos meses seguintes, os lançamentos relativos ao pagamento das prestações e da apropriação dos encargos financeiros do Finame serão idênticos aos demonstrados. (2) À medida que for se aproximando a época do pagamento e da apropriação dos encargos, os referidos saldos deverão ser transferidos, respectivamente, da conta Financiamentos - Finame no Passivo Não Circulante para a conta Financiamentos - Finame no Passivo Circulante, e da conta Encargos Financeiros a Transcorrer no Passivo Não Circulante para a conta Encargos Financeiros a Transcorrer no Passivo Circulante. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/ Fascículo 32 TC 9
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