ASPECTOS DESTACADOS E CONTROVERTIDOS DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA TIPIFICADOS NA LEI Nº /90

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1 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO ASPECTOS DESTACADOS E CONTROVERTIDOS DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA TIPIFICADOS NA LEI Nº /90 HELENO PIRES DA SILVA Itajaí - SC, 15 de outubro de 2007

2 ii UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS, POLÍTICAS E SOCIAIS - CEJURPS CURSO DE DIREITO ASPECTOS DESTACADOS E CONTROVERTIDOS DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA TIPIFICADOS NA LEI Nº /90 HELENO PIRES DA SILVA Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito. Orientador: Professor MSc. Rogério Ristow Itajaí - SC, 15 de outubro de 2007

3 AGRADECIMENTO Primeiramente a Deus, pois sem Ele nada disso teria acontecido. Aos colegas e Professores, principalmente àquele que teve a paciência de me orientar nesse trabalho.

4 DEDICATÓRIA Aos meus Pais e à minha irmã, pelo infinito carinho a mim dedicado e pela honrosa oportunidade que me propiciaram de poder estudar. Com amor, à minha namorada, pelas horas abdicadas de convivência para que pudesse concluir essa empreitada.

5 TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo. Itajaí - SC, 15 de outubro de 2007 Heleno Pires da Silva Graduando

6 PÁGINA DE APROVAÇÃO

7 ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS CP CPC CRFB CTN MP REFIS STF STJ Código Penal Código de Processo Civil Constituição da República Federativa do Brasil Código Tributário Nacional Ministério Público Programa de Recuperação Fiscal Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal de Justiça

8 ROL DE CATEGORIAS Condição de procedibilidade Determinado acontecimento jurídico que sem o qual não se pode deflagrar uma ação judicial. Direito Penal Ramo do Direito Público, utilizado pelo Estado para coordenar a vida social das pessoas, tipificando os crimes e as contravenções e, assim, estipulando suas respectivas penas. Direito Tributário Ramo do Direito Público, formado por princípios e regras que disciplinam a instituição e arrecadação de tributos. Extinção da punibilidade Perda do direito do Estado em punir um indivíduo pelo cometimento de um ato ilícito. Ilícito penal Infração a uma norma de Direito Penal. Conduta humana de cumprir o descrito em um tipo penal e, por isso, recebendo sua pena preestabelecida. Ilícito tributário Infração a norma de Direito Tributário. Descumprimento de uma determinada obrigação estabelecida ao contribuinte. Inconstitucional Norma contrária ao expresso na Constituição Federal, portanto não possuindo validade jurídica. Prisão Privação ao direito a liberdade. Cárcere.

9 Sujeito ativo do crime Aquele que comete uma infração penal. Que cumpre o descrito na norma penal incriminadora, e que deveria, em regra, receber a pena cominada. Tributo Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3º).

10 SUMÁRIO RESUMO... XII INTRODUÇÃO... 1 CAPÍTULO ASPECTOS GERIAS DO DIREITO PENAL E DO ILÍCITO TRIBUTÁRIO CONCEITO DE DIREITO PENAL E SUA FUNÇÃO COMO INSTRUMENTO DO ESTADO Conceito de Direito Penal Caracteres de Direito Penal Direito Penal como Instrumento do Estado TEORIA DO CRIME Conceito de Crime Conduta Típica Conduta Antijurídica Conduta Culpável ELEMENTO SUBJETIVO DA CONDUTA Conduta Dolosa Conduta Culposa O ILÍCITO TRIBUTÁRIO INDEPENDÊNCIA ENTRE AS ESFERAS ADMINISTRATIVA, CIVIL E PENAL O Ilícito Tributário na Esfera Administrativa O Ilícito Tributário na Esfera Civil O Ilícito Tributário na Esfera Penal O CRIME TRIBUTÁRIO FACE A PROIBIÇÃO DA PRISÃO POR DÍVIDA...31 CAPÍTULO DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA EM ESPÉCIE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ARTI GO 1º DA LEI 8.137/ Sujeito Ativo do Crime Elemento Objetivo do Crime Elemento Subjetivo da Conduta ARTIGO 2º DA LEI 8.137/ Sujeito Ativo do Crime Elemento Objetivo do Crime Elemento Subjetivo da Conduta ARTIGO 3º DA LEI 8.137/ Sujeito Ativo do Crime...53

11 2.4.2 Elemento Objetivo do Crime Elemento Subjetivo da Conduta...56 CAPÍTULO ASPECTOS CONTROVERSOS PAGAMENTO DO TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO SOCIAL COMO CAUSA DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE Evolução Histórica da Extinção da Punibilidade pelo Pagamento do Tributo ou Contribuição Social Aspectos Doutrinários A questão do Parcelamento da Dívida CONDIÇÃO DE PROCEDIBILIDADE DA AÇÃO PENAL POR CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA Prévio Exaurimento da Via Administrativa O ART. 2º, INCISO II DA LEI 8.137/90 FACE A PROIBIÇÃO DA PRISÃO POR DÍVIDA Prisão Por Dívida no Ordenamento Jurídico Brasileiro Da Inconstitucionalidade do Art. 2º, Inciso II da Lei 8.137/ CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS... 87

12 RESUMO Trata-se de Monografia para conclusão do Curso de Direito pela Universidade do Vale do Itajaí UNIVALI, acerca de questões controversas discutidas pela doutrina e pelos Tribunais dos crimes contra a ordem tributária tipificados na Lei nº /90. Abordando assuntos peculiares da parte geral de Direito Penal e de Direito Tributário, bem como dos tipos penais propriamente ditos, além de questões como: extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo; prévio exaurimento da via administrativa como condição de procedibilidade da ação penal para apurar crime de sonegação fiscal; e a inconstitucionalidade do inciso II do art. 2º da Lei /90 face a proibição constitucional da prisão por dívida.

13 INTRODUÇÃO No presente trabalho tratar-se-á dos crimes contra a ordem tributária tipificados na Lei nº /90. Pesquisaremos os aspectos gerais do Direito Penal e do Direito Tributário, mais especificamente quanto aos ilícitos tributários. Tal estudo servirá como base para compreendermos os delitos fiscais em espécies, bem como para os aspectos ainda não pacificados na doutrina e nos tribunais, quando da discussão de alguns institutos jurídicos da Lei estudada, sendo interpretados de acordo com a Constituição Federal. Para tanto, utilizar-se-á os seguintes problemas: 1) Conforme a legislação brasileira, até que momento o pagamento dos valores sonegados extinguem a punibilidade do agente? 2) Para a promoção da ação penal para apurar o crime contra a ordem tributária há a necessidade de exaurimento da via administrativa? constitucionalidade? seguintes hipóteses: 3) O artigo 2º, inciso II da Lei 8.137/90 carece de Buscando solucionar tais problemas, partir-se-á das 1) Não há marco temporal, visto que a legislação mais atualizada estipula que será extinta a punibilidade do agente com o pagamento do tributo devido em qualquer momento do processo e até mesmo após a sentença condenatória transitada em julgado. 2) A ação penal para apurar os crimes contra a ordem tributária só pode ser proposta depois de constituído definitivamente o crédito tributário, portanto somente após o total exaurimento da via administrativa. 3) Não, visto que o tipo trata de dívida tributária, então, uma obrigação de Direito Público instituída ao contribuinte. E o que a Constituição

14 2 veda é a prisão pelo inadimplemento de uma simples obrigação de Direito Privado. A fim de melhor articular a redação do presente trabalho, o mesmo será dividido em três capítulos, sendo que no primeiro serão abordados aspectos gerais, como conceito de Direito Penal, suas características e sua função perante o Estado, bem como a teoria do crime, onde será pesquisado acerca do seu conceito como conduta típica, antijurídica e a discussão em torno da culpabilidade. Compreendendo os elementos subjetivos da conduta, bem como os ilícitos tributários e a sua apuração na esfera administrativa, civil e penal. Abordando também sobre os crimes tributários, em geral, em consonância com a proibição da prisão por dívida. Em seguida, tratar-se-á num segundo momento, dos crimes tributários tipificados na Lei nº /90 em espécie, comentando aspectos destacados de cada um deles, como o sujeito ativo do crime, seu elemento objetivo e o elemento subjetivo da conduta. No terceiro e último capítulo, far-se-á um estudo acerca de aspectos controversos e polêmicos dos crimes contra a ordem tributária, como o pagamento do tributo dando causa à extinção da punibilidade, o prévio exaurimento da via administrativa como condição de procedibilidade da ação penal e a discussão em torno da possível inconstitucionalidade inciso II do art. 2º da Lei nº /90. Finalmente, as considerações finais conterão uma síntese de cada capítulo seguindo-se da apreciação das hipóteses aqui formuladas. método indutivo. Destaca-se que para desenvolver a pesquisa, adotou-se o

15 CAPÍTULO 1 ASPECTOS GERAIS DIREITO PENAL E DO ILÍCITO TRIBUTÁRIO 1.1 CONCEITO DE DIREITO PENAL E SUA FUNÇÃO COMO INSTRUMENTO DO ESTADO Em um primeiro momento, para melhor entendimento do tema proposto nesta Monografia, se faz necessário uma abordagem dos conceitos de Direito Penal para que possamos esclarecer qual a sua função na sociedade CONCEITO DE DIREITO PENAL São inúmeras as definições oferecidas pela doutrina acerca do conceito de direito penal, porém sempre nos trazendo que este é um instrumento do Estado utilizado para manter a ordem social. A convivência em sociedade muitas vezes acarreta problemas entre as pessoas, quando um indivíduo ultrapassa seus limites de liberdade pode acabar ferindo bens jurídicos de outro. Por este motivo o Estado tem o dever de interferir na vida do particular para garantir a paz e a harmonia social. Muitas vezes essas transgressões têm apenas o condão civil, acarretando prejuízos apenas pessoais, o que será objeto do Direito Civil, porém outras vezes os fatos que ocasionam essas transgressões devem ser reprimidos de uma forma mais enérgica. É nesse ponto que o Estado se utiliza do Direito Penal. Nas Palavras de Mirabete: Muitas vezes, porém, essas sanções civis se mostram insuficientes para coibir a prática de ilícitos jurídicos graves, que atingem não apenas interesses individuais, mais também bens jurídicos relevantes, em condutas profundamente lesivas à vida social. Arma-se o Estado, então, contra os respectivos autores desses fatos, cominando e aplicando sanções severas por meio de um conjunto de normas jurídicas que constituem o Direito Penal. Justificam-se as disposições

16 4 penais quando meios menos incisivos, como os de Direito Civil ou Direito Público, não bastam ao interesse de eficiente proteção aos bens jurídicos. 1 vejamos: Fernando Capez utiliza um conceito mais objetivo, O Direito Penal é o segmento do ordenamento jurídico que detém a função de selecionar os comportamentos humanos mais graves e perniciosos à coletividade, capazes de colocar em risco valores fundamentais para a sobrevivência social, e descrevê-los como infrações penais, cominando-lhes, em conseqüência, as respectivas sanções, além de estabelecer todas as regra complementares e gerais necessárias a sua correta e justa aplicação. 2 Então, Direito Penal, de um modo geral, nada mais é do que uma arma que o estado possui para coordenar a vida social dos indivíduos, utilizando-o sempre que acontece a violação de algum dos bens juridicamente tutelados, como a vida, a propriedade, a honra, a incolumidade pública, etc. de Leal: Para tal entendimento, encontramos abrigo nas palavras Vemos o Direito Penal com um instrumento, formalmente institucionalizado de controle social (conjunto de leis positivas), através do qual o Estado sanciona comportamentos que ofendem ou ameaçam certos bens ou interesses (vida, integridade física, honra patrimônio, liberdade sexual, saúde pública, meio ambiente, etc.). Em regra, tais bens ou interesses jurídicos representam valores morais, sociais e humanos legítimos, o que justifica a tutela jurídico penal que lhes é assegurada. 3 Diante do exposto, podemos entender que o Direito Penal funciona como um organizador da sociedade, onde se reprime certas condutas humanas que prejudicam a paz e a harmonia social CARCTERES DO DIREITO PENAL 1 MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1 parte geral. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Pg LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg. 38.

17 5 O Direito Penal, sendo ramo do Direito Público, se caracteriza por ser uma ciência cultural e normativa, sendo ainda considerado valorativo, finalista e sancionador. Para Mirabete o Direito Penal: (...) é uma ciência cultural porque indaga o dever ser, traduzindo-se em regras de conduta que devem ser observadas por todos no respeito aos mais relevantes interesses sociais. Diferencia-se, assim,das ciências naturais, em que o objeto de estudo é o ser, o objeto em si mesmo. 4 No que tange a caracterização como normativa, está assim relacionada por ser, o Direito Penal, puramente positivista, possibilitando ser aplicado ao fato apenas rigorosamente o que expressa a lei, sob pena de ocorrer uma ofensa ao Princípio da Legalidade, um dos princípios basilares do Direito Penal. normativa do Direito Penal, vejamos: Monteiro de Barros assim nos explica a característica Princípio da Legalidade: É uma ciência normativa porque o técnico-jurista deve concentrar-se apenas sobre o direito positivo, abstraindo do seu estudo qualquer discussão filosófica ou naturalista a respeito do jus puniendi. O jurista deve limitar-se à norma positiva. 5 Leal melhor relaciona essa característica normativa com o No Direito Penal moderno vigora o princípio da legalidade, segundo o qual não há crime nem pena sem lei anterior. Isto confere ao Direito Penal, ao menos no tocante às normas repressivas, um caráter de absoluta positividade. Surge assim a certeza jurídica de que ninguém poderá ser punido criminalmente, senão em virtude de uma lei positiva previamente promulgada. 6 Acerca da característica valorativa, tem-se que está diretamente ligada a gravidade do ilícito penal, pois aplica sanções diversas, conforme o crime. Valorando a conduta ilícita de acordo com seu grau de reprovabilidade. 4 MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, Pg LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg. 47.

18 6 Possui também, o Direito Penal, caráter finalista, pois utiliza a pena, sendo a maior forma de repressão, para proteger os bens jurídicos mais importantes da vida em sociedade. Ainda há de se considerar o caráter fragmentário do Direito Penal, qual seja o que ele não se preocupa com qualquer fato que viole uma norma jurídica, apenas com os que entende que merecem uma forma da repressão mais rígida com o objetivo final de manutenção da ordem social. É o que se pode entender das palavras de Zaffaroni e Pierangeli: Se observarmos as atuais tendências do direito penal nos países atuais, veremos que não se quer associar a sanção penal que caracteriza a lei penal a qualquer conduta que viola normas jurídicas, e sim quando aparece como inevitável q a paz social não poderá ser alcançada, salvo prevendo para estas hipóteses uma forma de sanção particularmente preventiva ou particularmente reparadora, que se destinga da prevenção e reparação ordinária, comum a todas as sanções jurídicas. Daí que somente são submetidas à pena algumas condutas antijurídicas, o que acentua hoje, no direito penal dos países centrais o caráter fragmentário que já havia assinalado Binding. 7 Há uma discussão doutrinária ainda não pacificada acerca do Direito Penal ter caráter constitutivo ou sancionador, embora, no Brasil a doutrina tem se inclinado a acolher a segunda teoria. Para alguns teria caráter constitutivo porque o Direito Penal seria independente dos demais ramos do Direito, criando suas próprias normas que nada se relacionam com outras normas. Embora não concorde com essa teoria, Mirabete explica o caráter constitutivo lembrando as palavras Walter de Abreu Garcez: As normas jurídicas não se recolhem a comportamentos estanques, mais sim atuam em harmonia no quadro de uma sistematização geral, sem que por tais correlações se possa falar em acessoriedade, secundariedade ou complementariedade de umas e outras. 8 7 ZAFFARONI, Eugenio Raúl. PIERANGUELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro, vol 1. 6º ed. São Paulo: RT, Pg MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg. 4.

19 7 Portanto, conforme esse entendimento, o Direito Penal cria suas próprias normas e conceitos, não sendo dependente de outros ramos, como faz quando estabelece o sursis ou o livramento condicional, por exemplo, que são institutos puramente de Direito Penal, não encontrando guarida em outras áreas do Direito. Porém, contrapondo-se a essa teoria há o entendimento de que o Direito Penal tem caráter meramente sancionador, apenas estipulando sanções (penas), conferindo, assim, mais rigidez na punição a ilícitos já descritos em outros ramos do Direito. Quando o Direito Penal tipifica uma conduta e para ela estabelece uma pena, estaria apenas descrevendo uma conduta já proibida em outro ramo do direito. Então, como exemplo, ao tipificar o crime de peculato (art. 312 do Código Penal) estaria apenas conferindo uma pena a quem transgredir um preceito anteriormente já descrito no Direito Administrativo. Pactua desse entendimento o Professor Flávio Augusto Monteiro de Barros, quando nos traz a seguinte opinião: O fato ilícito, quando chega ao extremo de transformar-se em crime, é porque encontra também proibição noutra norma jurídica de natureza extrapenal (constitucional, civil, administrativa, comercial, etc.). O Direito Penal é sancionatório, no sentido de complementar a eficácia de proteção ao bem jurídico estatuída por outras normas. 9 Complementa esta tese Leal ao mencionar: Isto significa que não é o Direito Penal, com suas normas repressivas, que proíbe matar, roubar, caluniar, etc. Sua função é de natureza punitiva e, por isso, cabe-lhe punir quem venha a realizar um homicídio, um roubo, ou uma calúnia. O infrator da lei penal, por isso, não está contrariando uma proibição de natureza penal, mais realizando o tipo penal. A proibição de matar, roubar, caluniar, etc., preexiste ao Direito Penal e está contida no sistema jurídico como um todo, principalmente nas normas do Direito Civil BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, Pg LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg. 49.

20 8 Embora muito bem embasado pelos dois últimos estudiosos acima citados, se faz mister colacionar as palavras de Mirabete: Em princípio, porém, não se pode falar em autonomia do ilícito penal e, portanto, do caráter constitutivo do Direito Penal. A contrariedade do fato ao direito não é meramente de ordem penal; sua antijuridicidade resulta de sua infração a todo o ordenamento jurídico. A lei penal, portanto, não cria a antijuridicidade, mas apenas se limita a cominar penas às condutas que já são antijurídicas em face de outros ramos do Direito (Civil, Comercial, Administrativo, Tributário, Processual etc.), e a descriminalização de um fato não lhe retirará a sua ilicitude. 11 Não obstante esses entendimentos, há de se observar que existem alguns institutos de Direito Penal que não são encontrados em outros ramos do Direito, conforme anteriormente citado, como por exemplo o livramento condicional e o sursis. Isto faz com que grande parte da doutrina se coloque ao meio dos dois entendimentos, concordando com Mirabete quando cita Zaffaroni: (...) o Direito Penal é predominantemente sancionador e excepcionalmente constitutivo DIREITO PENAL COMO INSTRUMENTO DO ESTADO Como dito anteriormente, o Estado possui o dever de proteger os bens juridicamente tutelados, bem como manter da paz social e, para realizar tal função, utiliza o Direito Penal como seu meio mais repressivo. Quando uma pessoa pratica uma ação ou omissão que atente contra um bem juridicamente tutelado pelo Estado, causando assim repúdio da sociedade, para não perder o controle social, o Estado precisa dar uma resposta à altura do desvalor da conduta com armas de repressão que intimidem e que façam que o agressor seja punido de forma severa. É para essa repressão que se utiliza o Direito Penal. 11 MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg. 5. No mesmo sentido: LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg. 50 e BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, Pg. 5.

21 9 Mirabete: Acerca do dever de proteção do Estado, conceitua Tem o Estado a finalidade de obter o bem coletivo, mantendo a ordem, a harmonia e o equilíbrio social, qualquer que seja a finalidade do Estado ( bem comum, bem proletariado, etc) ou seu regime político (democracia, autoritarismo, socialismo, etc.). 13 Para conseguir controlar os anseios individuais dos seus membros, o Estado necessita de um meio eficaz e rígido de controle, pois para atingir certos interesses algumas pessoas acabam por agredir bens de outras, e certas vezes esses bens podem ser os que o Estado tem a função de tutelar (como a vida, a liberdade, o patrimônio, etc.). E, para impedir essas transgressões, o Estado utilizará a força do Direito Penal. 1.2 TEORIA DO CRIME Neste momento do presente trabalho estudaremos o Crime propriamente dito, utilizando os conceitos estabelecidos pela doutrina e podendo ainda utilizar a criminologia ou outras áreas a esta ligada para melhor entendermos o crime como fenômeno da sociedade e termos assim uma visão crítica acerca do tema. Para Leal: CONCEITO DE CRIME O estudo jurídico do crime é um trabalho de dogmática penal, cabendo ao jurista analisá-lo e examina-lo à luz do Direito Penal positivo, constituído pela lei escrita e pelas outras fontes secundárias. Isto não quer dizer que o penalista deva ser um positivista ortodoxo e aceitar todas as soluções legislativas impostas como sendo inexoravelmente legítimas e justas. Ao contrário, o penalista deve assumir um posicionamento crítico em relação às normas jurídicocriminais que se apresentem anacrônicas e injustas. 14 O Código Penal vigente não elaborou um conceito legal de crime. Por esse motivo a doutrina livremente convencionou três, quais sejam: 13 MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg. 180.

22 10 conceito formal, conceito material e conceito analítico. Sobre eles passa-se a dispor. O conceito formal define o crime como sendo uma ação ou omissão humana contrária a lei penal, sujeita a aplicação de uma pena. É um conceito meramente legislativo, que não discute os motivos para a criminalização de uma conduta, mais apenas a reprova conforme designa o legislador penal. Nesse sentido nos traz Monteiro de Barros: O conceito formal não se preocupa com o aspecto ontológico, nem em sublinhar os elementos essenciais do delito; é a definição fornecida pelo legislador, variando por isso, conforme a lei que o define. 15 Embora Nucci nos traga que o conceito formal do crime respeita o Princípio da Legalidade 16, Capez atenta para o risco de, analisando o crime apenas sob esse enfoque, ferirmos o Princípio da Dignidade Humana: Considerar a existência de um crime sem levar em conta sua essência ou lesividade material afronta o princípio constitucional da dignidade humana. 17 Já o conceito material de crime é mais amplo, e analisa o crime como uma conduta que agride um bem juridicamente tutelado, portanto afrontando a harmonia das pessoas e causado repúdio da sociedade. Há determinadas condutas que causam um profundo desvalor às pessoas, pois afrontam suas garantias pessoas ou coletivas, com isso o legislador, atendendo os anseios da sociedade, tipifica essas condutas como crime, estabelecendo uma sanção à quem as pratica. Nas palavras de Leal: A concepção material busca apresentar o crime como uma conduta contrária aos valores éticos fundamentais ou aos legítimos interesses do grupo social BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, Pg NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de Direito Penal. 2º ed. São Paulo: RT, Pg CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1: parte geral. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Pg. 112.

23 11 Portanto, observando o conceito material, crime é o que o legislador tipificou na lei penal atendendo a vontade da sociedade, por não tolerar a prática de determinadas condutas e exigindo do Estado uma punição pra quem a praticar. Assim, o conceito material de crime vai além do conceito formal, pois este apenas considera o crime a vontade do legislador em punir determinados fatos, não se preocupando com o motivo que o levou a essa reprovação. Porém esses dois conceitos mostram-se escassos para a doutrina que analisa o crime como um instituto mais complexo, pois estes não demonstram os elementos do crime, por isso estabeleceu-se o conceito analítico do crime. No que tange ao conceito analítico, existe uma grande divergência na doutrina acerca dos elementos que compõe o crime. Ainda não existe um consenso entre os doutrinadores conceituando o crime como uma conduta típica, antijurídica e culpável ou apenas como conduta típica e antijurídica, não considerando a culpabilidade como elemento do crime, mais apenas como pressuposto de aplicação da pena. Para melhor compreenderem-se os elementos que compõe a conduta criminosa, passa-se a analisar separadamente CONDUTA TÍPICA Nos esclarece Leal: Trata-se de uma conduta impulsionada e conduzida pela vontade e sempre dirigida a um fim: a realização do tipo penal (teoria finalista da ação). Por isso, pode-se dizer que tipicidade é a condição jurídica de perfeito enquadramento da conduta ao modelo legal de crime; ou seja, a exata coincidência entre esta e o tipo penal descrito na norma incriminadora. 19 Portanto compreende-se como conduta típica aquela que se enquadra a norma penal incriminadora. A conduta do agente não contraria a lei penal, apenas realiza perfeitamente o que esta descreve como crime. Como 18 LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg. 181.

24 12 exemplo, podemos utilizar o artigo 121 caput do Código Penal, onde encontramos a expressão matar alguém e uma pena de reclusão de seis a doze anos. Conforme esse artigo incorre nas penas do crime de homicídio quem realiza a conduta nele descrito, não quem o contraria. Se a ação ou omissão que causa a morte de alguém contrariasse a lei penal, mais lógico seria o artigo 121 do Código Penal expressar é proibido matar alguém CONDUTA ANTIJURÍDICA Diz-se que uma conduta é antijurídica ou ilícita quando vai de encontro ao ordenamento jurídico. Para que esta conduta seja considerada um crime, além de estar descrita na norma penal (tipicidade), há a necessidade de ser contrária ao direito. Conforme Zaffaroni e Pierangueli: A antijuridicidade é, pois, o choque da conduta com a ordem jurídica, entendida não só como uma ordem normativa (antinormatividade), mas como uma ordem normativa e de preceitos permissivos. 20 Então, para ser crime, não basta que a conduta esteja descrita em um tipo penal, é necessário que não haja nenhuma permissão para seu cometimento. Como, por exemplo, as excludentes de ilicitude. A ação ou omissão de matar alguém deixa de ser crime quando realizada nos termos da legítima defesa. Como vemos, há a conduta típica, porém não é contrária ao Direito, faltando-lhe a antijuridicidade, logo, não constitui crime CONDUTA CULPÁVEL A conduta é considerada culpável quando ocorre a sua reprovabilidade, ou seja, a conduta é tipificada na lei penal (conduta típica), vai de encontro ao direito (antijurídica) e é praticada por agente capaz (imputável), que tinha condições de saber que seu ato é reprovado pelo Direito Penal e que poderia ter deixado de praticá-lo. 20 ZAFFARONI, Eugenio Raúl. PIERANGUELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro, vol 1. 6º ed. São Paulo: RT, Pg. 488.

25 13 Barros, vejamos: É o que retira-se do conceito estabelecido por Monteiro de Culpabilidade é o juízo de reprovação que recai sobre a conduta típica e ilícita realizada por agente imputável, que tenha possibilidade de conhecer a ilicitude do fato e de evitar a prática do fato criminoso. 21 É, pois, nesse instituto que encontra-se uma grande divergência doutrinária. Uma corrente considera a culpabilidade como elemento do crime (teoria tripartida: que considera o crime como conduta típica, antijurídica e culpável) e outra a considera apenas como pressuposto para aplicação de pena (teoria bipartida: tendo como crime, apenas, um fato típico e antijurídico). seu ponto de vista: Adepto a teoria tripartida, Nucci, brilhantemente nos dá Não se pode acolher a concepção bipartida, que refere ser o delito apenas um fato típico e antijurídico, simplificando em demasia a culpabilidade e colocando-a como mero pressuposto de pena. 22 Continua: Assim sendo, haveríamos de considerar um criminoso o menor de 18 anos simplesmente porque praticou em fato típico e antijurídico ou aquele que, sob coação moral irresistível, fez o mesmo. Em idêntico prisma, o autor de um fato típico e antijurídico que tenha sido levado à sua prática por erro escusável de proibição. Assim, sem ter a menor idéia de que o que praticava era ilícito, seria considerado um criminoso. 23 E ainda: Se não há reprovação censura ao que fizeram, não há crime, mas somente um injusto, que pode ou não dar margem a uma sanção. 24 Então, para quem aceita a teoria tripartida, só existe crime se o agente for imputável, ou seja, que possa ser punido pela prática ilícita, analisando não só o fato isoladamente, mais conjuntamente com a pessoa do agente. Ou, conforme Zaffaroni e Pierangueli: 21 BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, Pg NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de Direito Penal. 2º ed. São Paulo: RT, Pg NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de Direito Penal. 2º ed. São Paulo: RT, Pg NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de Direito Penal. 2º ed. São Paulo: RT, Pg. 160.

26 14 O conceito do delito como conduta típica, antijurídica e culpável que desenvolvemos elabora-se conforme um critério sistemático que corresponde a um critério analítico que primeiro observa a conduta e depois o seu autor. 25 Há, porém, doutrinadores que se contrapõe a essa idéia e adotam a teoria bipartida, estabelecendo que ocorrerá a conduta criminosa mesmo se não houver a possibilidade da aplicação de pena. Visto que, para essa parte da doutrina, o fato deve ser analisado de forma isolada da pessoa do agente, tornando a culpabilidade apenas como pressuposto para aplicação de pena. Podendo, então, o inimputável cometer um crime, contudo, a ele não seria aplicada uma sanção. Nas palavras de Monteiro de Barros: Crime é um fato humano voluntário revestido de tipicidade e ilicitude. A culpabilidade não recai sobre o fato, mais sobre as características do agente. Não se pode dizer que o fato é culpável: culpável é o agente. Deve ser arredada a idéia de que o crime não existe sem a culpabilidade, pois esta se localiza fora do crime, funcionando com pressuposto de aplicação da pena. 26 No mesmo sentido Mirabete: O crime existe em si mesmo, por ser um fato típico e antijurídico, e a culpabilidade não contém o dolo ou a culpa em sentido estrito, mais significa apenas a reprovabilidade ou censurabilidade de conduta. 27 Então, para os adeptos da teoria bipartida, não podemos analisar a ação ou omissão do agente juntamente com seus aspectos pessoais. Sendo assim, para que haja crime, basta ser típica e antijurídica a conduta, pouco importando quem a cometeu. Mesmo não havendo a possibilidade de ser efetuada a sanção, o crime continua existindo. 1.3 ELEMENTO SUBJETIVO DA CONDUTA Seguindo o princípio nullum crimen sine conducta, podemos dizer que não tem como cometer-se um crime sem praticar qualquer conduta. 25 ZAFFARONI, Eugenio Raúl. PIERANGUELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro, vol 1. 6º ed. São Paulo: RT, Pg BARROS, Flávio Augusto Monteiro de. Direito penal, parte geral. Vol1. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, Pg MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg. 84.

27 15 Todo o Direito (não somente o Direito Penal) regula as condutas humanas, agregando valor ou desvalor a elas. Zaffaroni e Pierangueli nos mostram o valor que tem a conduta no âmbito do Direito Penal: O direito pretende regular uma conduta humana, não podendo ser delito outra coisa além de uma conduta. Se admitíssemos que o delito é algo diferente de uma conduta, o direito penal pretenderia regular algo distinto da conduta e, portanto, não seria direito, pois romperia o atual horizonte de projeção de nossa ciência. 28 Trata-se nesta parte da pesquisa sobre os elementos subjetivos que compõe a conduta, pois uma conduta humana pode acontecer de forma dolosa ou de forma culposa CONDUTA DOLOSA O Código Penal em seu artigo 18, inciso I nos trouxe que o crime é doloso quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. 29 Portanto, a conduta do infrator é dolosa quando ele tem a intenção de cometer o resultado criminoso, ou deixa que a prática de sua conduta leve ao cometimento de um crime. Capez conceitua o dolo com estas palavras: É a vontade e a consciência de realizar os elementos constantes do tipo legal. Mais amplamente, é a vontade manifestada pela pessoa humana de realizar a conduta. 30 O estudo do conteúdo do dolo levou a doutrina a estabelecer três teorias: a teoria da vontade, da teoria representação e a teoria do assentimento ou consentimento. A teoria da vontade estabelece que a conduta é dolosa quando o agente tem plena consciência e age de forma voluntária, portanto 28 ZAFFARONI, Eugenio Raúl. PIERANGUELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro, vol 1. 6º ed. São Paulo: RT, Pg Código Penal Brasileiro. Artigo 18, inciso I. 30 CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1: parte geral. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Pg. 198.

28 16 possui o desejo de realizá-la. O Código Penal Brasileiro utilizou essa teoria quanto ao dolo direto. Para Leal: Quem atua voluntariamente, age com o conhecimento das circunstâncias em que se desenvolve o seu atuar e, ao mesmo tempo, age querendo a realização do fato típico. 31 Já a teoria da representação se porta somente à vontade do agente de realizar o ato, e que apenas prevê a realização do resultado. Sendo que, para esta teoria, o importante é o resultado, a conduta será dolosa mesmo quando o agente não queria efetivamente atingi-lo. É o que se extrai das palavras de Capez: Dolo é a vontade de realizar a conduta, prevendo a possibilidade de o resultado ocorrer, sem, contudo, desejá-lo. 32 E, por fim, a teoria do assentimento ou do consentimento estabelece que há conduta doloso mesmo quando o agente não queria o resultado, porém assume o risco de produzi-lo. Essa teoria foi utilizada pela nossa Lei Penal para estabelecer o dolo indireto. Mirabete explica a teoria do assentimento de tal forma: Para a teoria do assentimento (ou do consentimento) faz parte do dolo a previsão do resultado a que o agente adere, não sendo necessário que ele o queira. 33 O já citado artigo 18, inciso I do Código Penal nos trouxe implicitamente duas espécies de dolo: o dolo direto ou determinado e o dolo indireto ou indeterminado. A primeira espécie quando estabeleceu que há dolo quando o agente quis o resultado, e a segunda quando estabeleceu que também há dolo quando o agente assumiu o risco de produzi-lo. 31 LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1: parte geral. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Pg MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg. 129.

29 17 conceito de Leal: Acerca do dolo direito ou determinado pode-se utilizar o Portanto, no dolo direito ou determinado, o agente atua querendo como certa a realização de um determinado tipo penal, que deve corresponder plenamente ao fato desejado pelo agente. 34 Diz-se, então, que há dolo direito quando o agente tinha a plena certeza que queria produzir o resultado alcançado. Portanto, a sua intenção relaciona-se diretamente com o resultado criminoso que produziu a sua ação ou omissão. se faz citar-se as palavras de Nucci: E, no que tange ao dolo indireto ou indeterminado, forçoso É a vontade do agente dirigida a um resultado determinado, porém vislumbrando a possibilidade de ocorrência de um segundo resultado, não desejado, mas admitido, unido ao primeiro. Por isso, a lei utiliza o termo assumir o risco de produzi-lo. Nesse caso, de situação mais complexa, o agente não quer o segundo resultado diretamente, embora sinta que ele pode se materializar juntamente com aquilo que pretende, o que lhe é indiferente. 35 Há, como vimos, neste caso a necessidade de o agente querer um resultado, porém não se importando com a possível ocorrência de outro. A característica marcante nessa espécie de dolo é a indiferença do autor quanto ao resultado de sua conduta. Há alguns doutrinadores que estabelecem duas formas de dolo indireto ou indeterminado, que seriam o dolo eventual e o dolo alternativo. No primeiro o agente assume o risco de produzir o resultado e no segundo não se importa em produzir este ou aquele resultado CONDUTA CULPOSA Para uma vida saudável em sociedade é preciso que os homens se relacionem cordial e respeitosamente entre si, para que o caos não 34 LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de Direito Penal. 2º ed. São Paulo: RT, Pg CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1: parte geral. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Pg. 202.

30 18 ocorra. Para isso obrigou-se, o homem, a respeitar a vida alheia como se sua fosse. A sociedade não aceita que, agindo individualmente, um indivíduo extrapole suas liberdades e, assim, acabe por ferir bens jurídicos alheios. Para tanto, é necessário que as pessoas pratiquem seus atos com o devido cuidado para não causar prejuízo a nenhum bem juridicamente tutelado de outros. Acerca do dever de cuidado, nos traz Leal: A vida social, cada vez mais, impõe ao indivíduo o dever jurídico de cautela e de cuidado necessários, a fim de evitar que, de suas ações, decorram ofensas aos bens e interesses juridicamente protegidos. Se alguém, em condições objetivas de poder prever o resultado ilícito de sua conduta, negligencia esse dever de cuidado e causa a morte involuntária de uma pessoa, estará praticando um crime de homicídio. No entanto, como a morte da vítima, embora previsível, não foi desejada pelo agente, diz-se que este é um tipo culposo de homicídio. 37 No mesmo sentido, Capez: A conduta normal é aquela ditada pelo senso comum e está prevista na norma, que nada mais é do que o mandamento não escrito de uma conduta normal. Assim, se a conduta do agente afastar-se daquela prevista na norma (que é a normal), haverá uma quebra do dever de cuidado e, conseqüentemente, a culpa. 38 As eventuais faltas de cuidado humanas que levaram o legislador o criminalizar as condutas culposas, assim sendo, segundo o nosso Código Penal vigente o crime será culposo quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia. 39 Mirabete conceitua o crime culposo: Tem-se conceituado na doutrina o crime culposo como a conduta voluntária (ação ou omissão) que produz resultado antijurídico não querido, mais previsível, e excepcionalmente previsto, que podia, com a devida atenção, ser evitado LEAL, João José. Direito Penal Geral. 3ª ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, Pg CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1: parte geral. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Pg Código Penal Brasileiro. Artigo 18, inciso II. 40 MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg. 136.

31 19 Portanto, quando o agente pratica uma conduta sem a intenção de atingir o resultado alcançado, contudo esta acontece por não ter observado, na sua prática, o cuidado que deveria, diz-se que sua conduta foi culposa. Segundo o Código Penal a conduta culposa pode ocorrer por imprudência, negligência ou imperícia. A imprudência caracteriza-se pela falta excessiva da cautela normal que se deviria tomar ao efetuar a conduta. Como exemplo, podemos citar: o motorista que cruza uma via pública no sinal vermelho. Se vier a colidir com outro veículo e causar morte em algum passageiro, terá cometido homicídio na modalidade culposa, visto que agiu com imprudência quando não esperou o sinal verde. Conforme Nucci: Imprudência é a forma ativa de culpa, significando em comportamento sem cautela, realizado com precipitação ou com insensatez. 41 Já a negligência é caracterizada pela inércia, pelo descuido. É chamada de forma passiva ou omissiva de culpa, pois o agente, ao praticar o ato, procede de forma passiva, inerte, aos cuidados que deveria tomar. Como exemplo: ao deixar de verificar os freios do carro antes de viajar, acontecer um acidente, com vítima fatal, em virtude da falta dos freios, estamos diante de um homicídio culposo, caracterizado pela negligência. Mirabete: Para conceituar a negligência, pode-se utilizar palavras de A negligência é a inércia psíquica, a indiferença do agente que, podendo tomar as cautelas exigíveis, não o faz por displicência ou preguiça mental. 42 E a imperícia, por sua vez, caracteriza-se pela inaptidão técnica para o exercício de determinada função. Ocorre, sobretudo, no âmbito profissional. Agente imperito é aquele que pratica determinada conduta sem a 41 NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de Direito Penal. 2º ed. São Paulo: RT, Pg MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de Direito Penal. 23ª ed. São Paulo: Atlas, Pg. 140.

32 20 devida qualificação técnica para tanto. Como motorista que atropela e mata um transeunte quando dirigia sem possuir carteira de habilitação. Capez nos traz um conceito de imperícia: É a demonstração de inaptidão técnica em profissão ou atividade. Consiste na incapacidade, na falta de conhecimento ou habilidade para o exercício de determinado mister. 43 Contudo, nem todas as condutas culposas e que causem lesão a um bem juridicamente tutelado são consideradas como crime. Para tanto, é necessário que esta conduta esteja devidamente tipificada na lei penal, ou seja, é necessário que o crime seja expressamente previsto na modalidade culposa, obedecendo ao Princípio da Legalidade. Exemplificando: aquele que agindo com imprudência, negligência ou imperícia subtrai coisa alheia móvel, não será punido pelo crime de furto culposo, eis que este não se encontra expresso no Código Penal. 1.4 O ILÍCITO TRIBUTÁRIO Ao chegar-se nesse ponto da pesquisa, mister se faz um estudo do ilícito tributário, para que possa-se entender quando uma conduta que descumpre uma norma tributária deixa de ser apenas uma infração administrativa e passa a ser tratada como crime. Para tanto, precisa-se compreender também o objeto do Direito Tributário. Tavares conceitua o Direito Tributário da seguinte forma: Ramo didaticamente autônomo do Direito que abriga um complexo de normas, valores e princípios que lhe são inerentes, disciplinadores do nascimento, fiscalização, exigibilidade e extinção do tributo, fruto de uma relação jurídica de Direito Público, instaurada entre fisco e contribuinte. 44 Já Eisele nos traz: 43 CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 1: parte geral. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Pg TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. 3º ed. Florianópolis: Momento Atual, Pg. 5.

33 21 Direito Tributário é o sistema legal que regulamenta a instituição e cobrança dos tributos (que são o conteúdo da fonte de renda derivada do Estado, obtida diretamente das pessoas sujeitas a seu regime jurídico), assim como as relações jurídicas decorrentes dessas atividades. 45 Então, o Direito Tributário e Direito Penal são espécies de um mesmo gênero: o Direito Público. E regulam as condutas entre os indivíduos e o Estado, sendo que o Direito Tributário atua no campo da manutenção do Estado com a obtenção de receita e o Direito Penal disciplina as agressões aos bem jurídicos que o Estado tutela, com o fim de manutenção da ordem social. Antes de diferenciarmos os ilícitos administrativos tributários dos ilícitos penais tributários, é forçoso apresentarmos a diferenciação estabelecida pela doutrina entre as disciplinas Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário. Nas palavras de Harada: A doutrina em geral, para distinguir as infrações tributárias definidas e punidas pelo Direito Tributário daquelas configuradas e sancionadas pelo Direito Penal, costuma falar em Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário. O primeiro abarcaria todas as infrações tributárias decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias, vale dizer, alcançaria todas as condutas comissivas e omissivas que, por afrontosas as normas tributárias de natureza substantiva ou formal, ensejam sanções de natureza administrativa. 46 O Direito Tributário Penal, portanto, é sub-ramo do Direito Tributário, que tem por objeto os ilícitos administrativos, cuidando das sanções pecuniárias, sem cunho pessoal. Já o Direito Penal Tributário, por sua vez, situa-se no campo do Direito Penal, obedecendo a seus princípios e regras gerais e impondo sanções de natureza pessoal, geralmente privativas de liberdade. Observando, sempre, por isso, a responsabilidade subjetiva do agente. 45 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética Pg HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7º ed. São Paulo: Atlas, Pg. 449.

34 22 Para definir Direito Penal Tributário é autorizado utilizarmos as sábias palavras de Zelmo Denari: Por todo o exposto, referimo-nos ao Direito Penal Tributário como o conjunto de normas que regulam os delitos tributários e as respectivas sanções, sendo certo que o adjetivo tributário pretende somente significar que as normas penais que se alojam no núcleo da disciplina matriz colocam sob sua tutela a matéria tributária. 47 A partir desse ponto, então, podemos estabelecer que a partir do momento que uma infração fiscal passa a ser tipificada como crime, passa a figurar no campo do Direito Penal, atendendo os princípios e regras gerais que lhe são peculiares. Denari, de um modo geral, conceitua o termo infração : O Direito utiliza-se do termo infração para designar a violação de uma norma de conduta prevista no ordenamento jurídico ou simples cláusula contratual resultante de um acordo de vontades, quer se trate de matéria de direito público, quer de direito privado. 48 Ocorrendo a inobservância das normas de Direito Tributário estamos diante de uma infração tributária ou ilícito administrativo tributário, ao qual deverá ser aplicado uma sanção administrativa de cunho patrimonial, reparadora dos danos que tal conduta causou aos cofres públicos. de Hugo de Brito Machado: Acerca dos ilícitos tributários, podemos utilizar as palavras Ilícito administrativo tributário é o comportamento que implica inobservância da norma tributária. Implica inadimplemento de obrigação tributária, seja principal, ou acessória. 49 No mesmo sentido Tavares nos traz: Logo, temos que o ilícito administrativo tributário, ou simplesmente infração tributária, deita raízes na inobservância de um 47 DENARI, Zelmo; COSTA JR, Paulo José da. Infrações tributárias e delitos fiscais. 4º ed. São Paulo: Saraiva, Pg DENARI, Zelmo; COSTA JR, Paulo José da. Infrações tributárias e delitos fiscais. 4º ed. São Paulo: Saraiva, Pg MACHADO, Hugo de Brito. Direito penal tributário contemporâneo: estudos de especialista. São Paulo: Atlas, Pg. 42.

35 23 comportamento correspondente ao objeto de uma obrigação tributária principal (CTN, art. 113, 1º) ou de um dever instrumental (CTN, art. 113, 2º). 50 Quando há o cometimento de uma infração ou ilícito tributário o Estado se arma para defender seus interesses, e aplica uma sanção ao seu agente. No âmbito tributário essas sanções têm cunho patrimonial, com o fim de reparação/compensação dos cofres públicos. Porém, para determinadas condutas se faz necessário a aplicação de sanções mais severas, que ultrapassam o âmbito patrimonial e atingem até a liberdade pessoal do agente, de tão lesivas que possam ser essas condutas. Neste ponto o Direito Tributário recorre ao Direito Penal para tipificá-las e impor uma sanção penal ao agente. ilícito penal tributário: Das palavras de Eisele podemos extrair um conceito de O ilícito penal é o crime ou contravenção penal, consistente na prática de uma conduta penalmente tipificada pelo Direito Penal Tributário, que resultará, em tese, na aplicação de uma sanção com finalidade retributiva/preventiva, de caráter pessoal. 51 Algumas condutas tendem a serem tipificadas como crime conforme seu grau de reprovabilidade, visto que nem todas as infrações tributárias são consideradas como crimes, mas somente aquelas que dolosamente tem o objetivo de fraudar o fisco. Conforme nos traz Tavares, citando Aliomar Baleeiro: Somente haverá delito, se com a intenção dolosa de reduzir tributo devido, ou de anula-lo, o contribuinte ou responsável praticar ato ou omissão fraudulentas, falseando a verdade para ludibriar ou enganar a Fazenda Pública. O que se pune, no Direito Penal, são antes ações ou omissões desonestas. 52 E assim continua: TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. 3º ed. Florianópolis: Momento Atual, Pg EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética Pg TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário. 3º ed. Florianópolis: Momento Atual, Pg 166.