UTILIZAÇÃO DE JOGOS DE EMPRESA PARA O ENSINO APRENDIZAGEM EM CONTABILIDADE DE CUSTOS

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1 XXX ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO Maturidade e desafios da Engenharia de Produção: competitividade das empresas, condições de trabalho, meio ambiente. São Carlos, SP, Brasil, 12 a15 de outubro de UTILIZAÇÃO DE JOGOS DE EMPRESA PARA O ENSINO APRENDIZAGEM EM CONTABILIDADE DE CUSTOS Flavio Valerio Pallone (UNESP/BAURU) flavinhopallone@msn.com José de Souza Rodrigues (UNESP/BAURU) jsrod@feb.unesp.br Beatriz Mantelato (UNESP/BAURU) bialiene@yahoo.com.br Rafael Teruo Maekawa (UNESP/BAURU) rafael_maekawa@msn.com O presente Artigo teve como objetivo utilizar a teoria do método de custeio variável e utiliza-lo para auxiliar na tomada de Decisão do jogo de empresas Mercado Virtual, para assim, comprovar a teoria de que é possível ensinar contabilidadee de custos através de jogos de empresa. Para tanto, foram explorados dados sobre a era da gestão do conhecimento e jogos de empresa, buscou-se construir um modelo simples e didático que precisasse apenas dos Relatórios fornecidos pelo Jogo de Empresas Mercado Virtual, empregar a teoria do custeio variável nos relatórios, achar margem de contribuição dos produtos, margem de contribuição total e construir uma base teórica para apoiar a decisão das próximas jogadas. O resultado apresentado foi satisfatório e o jogo de empresas Mercado Virtual, por suas características, mostrou-se uma ótima ferramenta para o ensinoaprendizagem não só do método de custeio variável, mas de toda a contabilidade de custos. Palavras-chaves: Jogo de Empresas, Contabilidade de Custos, Ensino Aprendizagem

2 1. Introdução Na atualidade muito se fala sobre a necessidade de preparar gestores que tenham condições de elaborar estratégias empresariais que atendam às necessidades das empresas, e que tenham bem definidos os reflexos das decisões operacionais da estratégia adotada. Nesse contexto, Rodrigues (2001) afirma que há mecanismos pedagógicos que permitem o preparo mais adequado e eficiente dos gestores. Dentre eles destacam-se os Jogos de Empresas (JE), instrumento da pesquisa realizada.. Segundo Scarelli (2007) O jogo de empresas on-line Mercado Virtual (MV) é um software didático desenvolvido no Departamento de Engenharia de Produção da Faculdade de Engenharia do Campus da UNESP/Bauru SP. A finalidade do jogo é facilitar a aquisição de competências dos estudantes no decorrer de sua formação através de jogos de empresas e simuladores, estimulando o aprendizado do empreendedorismo e a integração de conteúdos ministrados durante a graduação e pós-graduação. Ao fim de cada rodada o MV gera relatórios contábeis (balanço patrimonial, DRE, caixa e estoques entre outros) para análise financeira e também um ranking com a classificação por jogador/equipe. Os dados utilizados nesse trabalho foram de uma rodada do jogo realizado com alunos da graduação em Engenharia de Produção da UNESP-Bauru. À medida que há necessidade de decisões mais acertadas diante de mercados competitivos, mantendo margens de lucro positivas a metodologia utilizada no sistema de contabilidade de custos define os gastos que devem fazer parte da apuração do custo unitário do produto, além disso, Padoveze (2005) ressalta que o método de custeio é o fundamento teórico mais importante na gestão de custos uma vez que todos os demais fundamentos e processos decisórios deverão ser modelados segundo do método adotado. Existem diversos métodos de custeio entre eles o custeio variável, custeio a ser utilizado na simulação. O custeio variável é um método de custeamento em que somente os custos variáveis, quer diretos ou indiretos, são apropriados aos produtos. Hendriksen (1965) considera que a principal vantagem do custeio variável é prover os administradores de informações para a tomada de decisão e para o controle dos custos. A utilização do custeio variável permite identificar a margem de contribuição de cada produto ou segmento da empresa. Portanto, apresenta-se um modelo de Jogo de Empresas que possa ser aplicado no ensino das disciplinas de Contabilidade de Custos em que se simula uma disputa entre empresas concorrentes que vendem seus produtos para um mesmo mercado consumidor, uma que utiliza a contabilidade de custos para a tomada de decisão e outra que não a utiliza. A proposta do presente artigo é mostrar como o Método de Custeio Variável pode auxiliar na tomada de decisão das próximas jogadas do MV, e provar que é possível ensinar Contabilidade de Custo usando como ferramenta didática o jogo de empresas Mercado Virtual. 2. Referencial Teórico 2.1. Jogos de Empresas 2

3 Nos jogos de empresa encontramos uma confluência de área de conhecimentos bem interessantes, tais como os conceitos e práticas de gestão, os princípios pedagógicos de ensino e aprendizagem e, normalmente, a tecnologia da informação. Os jogos de empresas são sistemas de simulação empresarial informatizada, com a finalidade pedagógica do ensino e aprendizagem, conforme várias definições. Entre elas, Gramigna (1993) considera que o jogo é um instrumento lúdico de aprendizagem, para o exercício das habilidades necessárias das pessoas no seu desenvolvimento integral. Não há um referencial único para classificar os métodos de jogos de empresas (GRAMIGNA, 1993). Para efeito didático, ela apresenta a sugestão classificar os jogos como: de comportamento, processo, mercado, sistêmicos e funcionais. Do ponto de vista teórico os termos: simulação e jogo são conceitos diferentes. No jogo cria-se uma realidade imaginária sob regras absolutas que determinam aquilo que vale no mundo do jogo (HUIZINGA, 1993). Quando se entra num jogo aceitam-se as regras e nos afastamos do mundo real exterior vivendo os aspectos lúdicos do jogo (GRAMIGNA, 1993). Na simulação a intervenção humana ocorre sob certas regras, mas o cenário simulado representa aspectos reais do cotidiano. É uma reprodução do cotidiano num cenário simulado (GRAMIGNA, 1993). Se forem juntados os dois conceitos, cria-se o jogo simulado onde os participantes enfrentam desafios de tomadas de decisão que reproduzem situações reais. Nos jogos de empresas o mercado é uma simulação da realidade empresarial onde o participante estará formulando estratégias e tomando decisões mediante um determinado cenário, influenciado por condições econômicas gerais; estratégias de preços praticados e investimentos com marketing; investimentos como esforços de melhoria do produto e de redução de custos; reações rápidas dos clientes às mudanças; relação positiva entre preço, marketing e investimentos em relação aos concorrentes (FERREIRA, 2001). Para Tanabe (1977) os objetivos básicos dos jogos de empresas, seriam: Treinamento (desenvolver a habilidade de tomada de decisão, através do exercício e experiências num ambiente simulado); Didático (transmitir conhecimentos, técnicas e instrumentos específicos do campo da Administração de Empresas de um modo prático e experimental); e Pesquisa (utilizar o cenário propiciado pelo jogo de empresas como um laboratório). Como os jogos de empresa devem treinar os participantes para a tomada de decisão é fundamental que os conceitos de gestão empresarial estejam contemplados em sua estrutura e que possam assim, treinar os participantes nesses princípios Gestão do Conhecimento e O Jogo de Empresas Mercado Virtual A habilidade de gerar e adquirir conhecimento tem emergido nas organizações como um fator chave de influência no desempenho organizacional e uma questão de sobrevivência. Estamos na era do conhecimento. O aprendizado organizacional relaciona-se à GC que por sua vez é a habilidade da organização em criar e transferir conhecimento. Muitas empresas têm dedicado recursos ao aprendizado organizacional e a aquisição de conhecimento. Alguns exemplos são os departamentos de pesquisa e desenvolvimento, programas de treinamento formal, contratação de funcionários especializados em conhecimento e o desenvolvimento e o uso de Tecnologia da Informação (TI) como suporte ao aprendizado (KANE e ALAVI, 2007) 3

4 Sendo assim, iniciativas como o uso de Jogos de Empresa nas universidades como laboratório de tomada de decisões, ou nas empresas como parte do aperfeiçoamento das pessoas, vem ao encontro das necessidades da Gestão do Conhecimento para uma nova era nas organizações. O jogo Mercado Virtual (MV) tem sido utilizado nas disciplinas de Planejamento e Controle da Produção da graduação e do mestrado em Engenharia de Produção e Jogos de Negócios do programa de especialização em Engenharia de Produção, da UNESP-Bauru. Pelas observações percebe-se que muitas informações do jogo não são bem aproveitadas pelos jogadores. Nem toda informação disponível se transforma em conhecimento na simulação. Em mercados reais isto também acontece e significa que mesmo quando as pessoas têm informações que poderiam ser utilizadas nos negócios, as dificuldades em administrá-las, seja pela falta de controle ou de análise colaborativa, seja pela lacuna de conhecimento da pessoa que a utiliza, promove perda de aproveitamento das vantagens competitivas inerentes ao conhecimento. O banco de dados que armazena as informações consideradas significativas do jogador/equipe sobre as jogadas foi analisado. Foi feita uma verificação dos indivíduos que as utilizaram e como o fizeram (RODRIGUES e SCARELLI, 2008). O jogo simula a fabricação e venda de quatro produtos. É composto de dois módulos: o web e o local ou de processamento. Os módulos se conectam apenas através de arquivos tipo texto que são gerados por ambos, exportados e importados, com informações e resultados. O módulo web é o ambiente do MV destinado aos jogadores equipes de alunos que elaboram o plano gerencial de cada jogada e definem as quantidades a serem produzidas e vendidas e o preço de cada um dos quatro produtos da planta de produção. Além destas informações, devem ser definidos investimentos em marketing, qualidade, publicidade e pesquisa e desenvolvimento. É essencial conhecer o comportamento do mercado para cada produto a ser produzido e ser capaz de gerir a fábrica quanto à instalação de máquinas, quantidades e tempos de preparação, números de operários e funcionários administrativos. Todas estas informações são alimentadas no plano gerencial de cada jogada e muitas estão disponíveis no manual do jogo que pode ser acessado pelos jogadores a qualquer momento. O jogador tem que ser capaz de extrair e transformar estas informações em conhecimento e aliar ao seu próprio conhecimento para investir em cada jogada. Em seguida são enviadas para o módulo de processamento para análise dos resultados das decisões. Esta análise retorna à área de acesso do jogador na web em forma de relatórios contábeis balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, caixa e estoques, do ranking que mostra a classificação das equipes e de índices de desempenho em qualidade, publicidade, marketing e pesquisa e desenvolvimento, tanto do jogador como os melhores índices obtidos na rodada na comparação entre os jogadores. O MV foi projetado para executar as seguintes funções (RODRIGUES et al., 2007): Ser a interface de comunicação entre o jogador e o jogo em execução; Processar as decisões tomadas pelos competidores e gerar relatórios que ajudarão nas decisões futuras; Criar o ranking de desempenho das equipes; Permitir a competição das equipes entre si; Servir como fonte de estímulo ao aprendizado das disciplinas do curso de Engenharia de Produção; 4

5 Simular o comportamento de determinados mercados; Poder ser jogado pela Internet com o emprego de poucos recursos; Permitir a aquisição e troca de conhecimento. O ambiente do jogo cria a noção de realidade para os jogadores devido à proximidade que tem da situação real criada na simulação. Por esta razão, o cérebro humano reage como se estivesse vivendo de fato uma realidade, fortemente impressionado por estados emocionais, não fazendo diferença entre simulação e realidade (GABARDO, 2006) Contabilidade de Custos A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, e de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões, bem como tornar possível a alocação mais criteriosamente possível dos custos de produção aos produtos (ELDENBURG e WOLCOTT, 2007). A contabilidade de custos coleta classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetários como físicos. Exemplos de dados físicos operacionais: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de requisições de materiais e de ordens de produção, entre outros (ELDENBURG e WOLCOTT, 2007). A contabilidade de custos requer a existência de métodos de custeio para que, ao final do processo, seja possível obter-se o valor a ser atribuído ao objeto de estudo. Os principais métodos de custeio são: 1. Custeio por absorção 2. Custeio variável ou direto 3. Custeio ABC - Activity Based Costing 4. Gestão Econômica ou GECON A gestão estratégica é considerada uma evolução gerencial da contabilidade de custos, surgiu com a necessidade de se minimizar custos, principalmente em situações de concorrência acirrada (SATO e ALMEIDA, 2007). Para fins de uma melhor gestão de custos nas empresas, a contabilidade financeira e gerencial são necessárias. A financeira na questão legal e a gerencial para gerar maior certeza nas tomadas de decisões (FREGA, LEMOS e SOUZA, 2007). 2.4 Custeio Variável No método de Custeio Variável são apropriados todos os Custos Variáveis, sejam eles diretos ou indiretos, e tão somente os variáveis, ficando separados e desconsiderados os custos fixos (MARTINS, 2000, p ). Este método utiliza para custo dos produtos somente os 5

6 elementos variáveis e, portanto, com valor unitário de cada unidade de produto perfeitamente definido, não é utilizado nenhum conceito de cálculo médio (PADOVEZE, 2005). Essa característica, segundo o mesmo autor, torna esse método cientificamente recomendável para todos os propósitos de previsões e tomada de decisão ao mesmo tempo em que Martins (2000, p. 220) ratifica essa informação ao afirmar que do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração [...] Destinando-se a ampliação de dados que ajudem os gestores na tomada de decisão, o custeio variável visa o registro e relato de informação para fins gerenciais e para o atendimento das exigências de usuários internos (COLLATTO e REGINATTO, 2005). Souza e Clemente (2007) afirma que esse sistema de custeio é um método que destaca o peso da estrutura organizacional e produtiva da empresa e força o confronto entre a capacidade instalada e o nível de atividade, orientando a elaboração de estratégias que buscam otimizar o uso dessa estrutura. 3. Metodologia No Jogo de Empresas Mercado Virtual a cada jogada os jogadores deverão escolher entre outras coisas, o mix de produto, a quantidade de produtos que será produzido, o preço desse produto, uma quantia a ser investida em Marketing, P&D, Publicidade e Qualidade para cada produto separadamente. As tomadas de Decisão devem ser tomadas com base nas informações cedidas pelo Manual do Jogo, presente no site ( A figura 1 é trás um exemplo de uma jogada. Figura 1: Exemplo de Decisão do MV. O Jogo de Empresas Mercado Virtual trás a cada joga relatórios financeiros e não financeiros, com informações da ultima rodada. A figura 2 é um exemplo do D.R.E do jogo e a figura 3 do relatório de fluxo de Caixa. 6

7 Figura 2: Exemplo do D.R.E do MV 7

8 Figura 3: Exemplo do fluxo de Caixa do MV. A proposta é utilizar o custeio alvo, como ferramenta para auxiliar na tomada de decisão de uma rodada do MV. Para isso elaborou-se uma tabela para servir de apoio à decisão. Na Tabela 1, Mostra-se como é formada a Margem de Contribuição Bruta e Margem de Contribuição liquida de cada produto com base na tomada de decisão do jogador (figura 1). Tabela 1: Tabela de Apoio (+)Receita (-)Materia Prima MC Bruta (-) ICMS ( 4% do Fat) (-) PIS ( 3,5% do Fat) (-) COFINS ( 4% do Fat) (-) Publicidade MC Liquida (-) P&D (-) Qualidade (-) Marketing MTu MT Tabela de Apoio - Margem de Contribuição P1 P2 P3 P4-8

9 Apesar de não serem considerados variáveis o investimento em Marketing, P&D e Qualidade, como ele é contabilizado no Período, e é diferente para cada produto, também foi colocado os campos na tabela, para gerar uma Margem Total Unitária (MTu) por produto e por fim gerar uma Margem Total ( MT) de todos os produtos, para então ser descontados os Custos e Despesas Fixos do período Através da Tabela pode tem-se a Margem de contribuição de cada produto, assim, é possível ter melhor visão sobre os rumos da decisão, saber, por exemplo, se é necessário produzir uma quantidade maior/menor de determinado produto, ou aumentar/diminuir o preço, também ver se é preciso diminuir/aumentar o investimento em algum fator. 4. Resultados Não foi simulado um jogo em andamento, porém foi utilizada como exemplo uma jogada já feita no jogo pelo jogador X e através dela, propõe-se o que deveria ser feito pelo jogador na próxima jogada, conforme dados apresentados nas figuras 5 e 6. Figura 5: Jogada Simulada Figura 6: Relatório de Estoque do MV Na figura 5 tem-se a decisão tomada pelo jogador X, e na figura 6, tem-se os dados do Relatório de Estoque dessa jogada, trazendo a quantidade de produtos vendidos e quantidade de Backorder de cada produto. Com os dados Fornecidos montou-se a tabela de Auxílio a decisão através do custeio variável. 9

10 (+)Receita (-)Materia Prima MC Bruta (-) ICMS ( 4% do Fat) (-) PIS ( 3,5% do Fat) (-) COFINS ( 4% do Fat) (-) Publicidade MC Liquida (-) P&D (-) Qualidade (-) Marketing MTu MT Tabela 2: Tabela de Apoio preenchida Tabela de Apoio - Margem de Contribuição P1 P2 P3 P , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,15 Através da tabela nota-se que o produto P1, apesar de ter maior margem de contribuição liquida, tem uma Margem Total Unitária inferior aos demais produtos, portanto, além disso, há um numero relativamente grande de BackOrder, sugere-se que se aumente o preço do P1 para a próxima rodada. Quanto ao produto P2, ele tem uma margem relativamente boa, porém há também BackOrder, a sugestão é aumentar um pouco o preço e um pouco a produção.o produto P3 tem a Mc liquida mais baixa dos quatro produtos, e também não foi vendida toda a produção, a sugestão é que se diminua o preço e mantenha a produção no mesmo nível. Na decisão mostra-se que há pouco investimento no P4, produto que tem MTu, um maior investimento em marketing e publicidade, por exemplo, pode fazer com que todos os produtos sejam vendidos nesse mesmo preço. 5. Conclusão É possível utilizar o método de custeio variável para auxiliar na tomada de decisão do jogo de empresas MV. Mais importante que isso, os relatórios trazidos pelo MV são muito completos e simples, portanto existe a possibilidade de ensinar todos os outros principais métodos de custeio, usando o MV, entre eles, pode ser destacada a facilidade em se ensinar o método de custeio por absorção, o custeio variável, o ABC ( o jogo contem informações sobre as atividades de Produção no seu manual) e por trazer no seu relatório operações financeiras, existe também a possibilidade de se ensinar o GECOM. Pode se simular para a mesma jogada, diferentes métodos de custeio, e determinar pontos fracos e fortes de cada método, suas influencias na tomada de decisão, pode se simular também a interação entre diferentes métodos e analisar os resultados. 10

11 Neste sentido o Mercado Virtual mostra-se um excelente jogo de empresas para o ensino da contabilidade de custos, dentre outras coisas, simulando a prática tornando o processo de ensino aprendizagem dos alunos focado e rico em experiência. Referências COLLATTO, D. C. ; REGINATO, L. ; N. Método de Custeio Variável, Custeio Direto e Teoria das Restrições no Contexto da Gestão Estratégica de Custos: Um Estudo Aplicado ao Instituto de Idiomas Unilínguas.. In: IX Congresso Internacional de Custos, XII Congresso Brasileiro de Custos, II Congresso Mercosul de Custos e Gestão, 2005, Itapema - SC. A Gestão de Custos na Era da Gestão do Conhecimento, ELDENBURG, L.; WOLCOTT, S.K. Cost management: mensuring, monitoring, and motivating performance, 1st ed., Rio de Janeiro: LTC Livros Técnicos e Científicos Editora S.A, FERREIRA, A. L. Rota de navegação. Rio de Janeiro: Expertbooks, FREGA, J. R.; LEMOS, I. S.; SOUZA, A. A Dinâmica do Alinhamento Entre as Estratégias Competitivas e a Gestão de Custos: um Estudo de Caso. XIV Congresso Brasileiro de Custos, João Pessoa, GABARDO, L. O. S. Jogos de empresa uma metodologia de utilização. In: Revista Conhecimento Interativo, São José dos Pinhais, PR, v. 2, n. 1, p , jan./jun GRAMIGNA, M. R. M. Jogos de empresa. São Paulo: Makron Books, 1993 HENDRIKSEN, Eldon S. Accounting theory. 4. ed. Homewood: Irwin, HUIZINGA, J. Homo ludens. 4.ed. São Paulo: Editora Perspectiva, KANE, G. C.; ALAVI, M. Information technology and organizational learning: an investigation of exploration and exploitation processes. In: Organization Science, v.18, n.5, p , MARTINS, E. Contabilidade de custos. 7ª ed. São Paulo: Atlas, PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. 1ª reimpr. da 1ª ed. de 2003.São Paulo, 2005 RODRIGUES, J. S.; CAMPOS, R.; SCARELLI, A.; SATIE, T. T. A learning environment for engineers using business game. In: POMS 18th Annual Conference, Dalas USA, RODRIGUES, J. S.; SCARELLI, A. Using the business game to understand where the students are failing. In: Pan-Pacific Conference XXV, São José - Costa Rica. Lincoln USA: PANPACIFIC, RODRIGUES, L.C. & RISCARROLI, V. O valor pedagogico de Jogos de Empresas. In: Encontro Nacional dos Cursos de Graduacao em Administracao (ENANGRAD), Sao Paulo,2001. SATO, S. A. S.; ALMEIDA, W. A. L.; Custo da qualidade: conceitos a mensuração um caso de sucesso da montadora FIAT. XIV Congresso Brasileiro de Custos, João Pessoa, SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Gestão de Custos. São Paulo: Atlas, SCARELLI, A; CAVENAGHI, V.; RODRIGUES, J. S., Análise comparativa entre alguns indicadores de desempenho financeiros tradicionais e o ranking do jogo de empresas para ensino de engenharia Mercado Virtual, In: SIMPEP, XIV, TANABE, M. Jogos de Empresas. São Paulo, FEA-USP, Dissert. Mestrado,