Controle fiscal dos preços de transferência

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1 Marcelo Alvares Vicente Controle fiscal dos preços de transferência Mestrado em Direito Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUC/SP São Paulo 2007

2 2 Marcelo Alvares Vicente Controle fiscal dos preços de transferência Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de Mestre em Direito Tributário, sob a orientação da Prof.ª Doutora Elizabeth Nazar Carrazza Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUC/SP São Paulo 2007

3 3 Banca Examinadora

4 4 Resumo O presente trabalho discorre sobre um assunto que a doutrina brasileira e estrangeira vem focando de forma cada vez mais dinâmica, em razão de sua relevância perante o direito tributário internacional e da crescente problemática que lhe envolve: o controle fiscal dos preços de transferência. Um dos principais objetivos de nosso trabalho e o que, de certa forma, o moveu, consiste em colaborar para a evolução da ciência do direito tributário em seu aspecto internacionalístico, em especial no que se refere ao atual cenário do tema na visão da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) e do direito brasileiro. Partindo-se de uma análise não meramente dogmática, mas voltada à integração dos sistemas nacional e internacional, aplicando-se os conceitos e normas de direito tributário que objetivam evitar a fuga de capitais e a conseqüente elisão fiscal por ela provocada, buscase, como resultado, estabelecer um patamar mínimo de segurança para a aplicação da legislação infraconstitucional combinada que seja com os termos dos acordos internacionais pelo Brasil firmados que regula a tributação dos lucros das empresas e as regras de preços de transferência, ou, de modo inverso, a adequação, dos métodos propostos por aquele organismo internacional, ao sistema jurídico tributário brasileiro. O estudo enfoca, com rigor, a análise das regras propostas pela OCDE e daquelas prescritas pela legislação brasileira, buscando sua interpretação, sobretudo diante da necessidade de bem avaliarmos quanto à sua plena aplicabilidade, pretendendo demonstrar se se sustentam quando desafiadas pelas operações que tenham por escopo, direta ou indiretamente, a prática de elisão fiscal. É com esse intuito que apresentamos este estudo, não exaustivo do assunto diante do corte metodológico que se faz necessário, concentrando-nos na questão da aplicabilidade das regras de preços de transferência e depurando contingências normativas que possam dar azo a práticas elisivas.

5 5 Abstract This work discusses a subject that has increasingly been focused on in Brazilian and foreign legal scholarship due to its relevance to international tax law and the increasingly problematic subject of transfer pricing controls. One of the main purposes of this work and that which, to a certain extent, inspired it, consists in collaborating in the evolution of the international aspect of the science of tax law, and especially in relation to the current views of the Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) and of Brazilian law. Using an analysis that is not purely dogmatic, but aimed at the integration of the domestic and international systems, applying the tax law concepts and norms that aim to prevent capital flight and the consequent tax avoidance it causes, it aims, as a result, to establish a minimum standard of security in applying legislation combined with the terms of the international agreements signed by Brazil that regulates the taxation of company profits and the transfer pricing rules or, inversely, the adaptation of the methods proposed by that international organization to the Brazilian legal tax system. The study focuses, with rigor, on the analysis of the rules proposed by the OECD and those prescribed by Brazilian legislation, seeking to interpret them especially in the context of the need to properly evaluate their full applicability, intending to show whether they are sustained when challenged by operations that are aimed directly or indirectly at tax avoidance. It is with this aim that we present this study, which is not exhaustive in light of the methodological cut-off that was necessary, concentrating on the question of the applicability of the transfer pricing rules and finding normative contingencies that may lead to avoidance measures.

6 6 Sumário Introdução Interesse pelo tema Importância do tema a partir do crescimento do comércio internacional e dos problemas de bitributação e de elisão fiscal Importância do tema a partir da evolução dos meios de comunicação e da Internet Preço de transferência: conceito e princípio norteador Origem do conceito e seu emprego pela doutrina nacional e internacional O princípio que norteia o regramento dos preços de transferência: arm s length O arm s length como limite objetivo A crise do princípio arm s length: sua eventual inconsistência em nível mundial e possível inconstitucionalidade perante o direito brasileiro o problema das presunções Evolução do tema Evolução no contexto internacional Evolução a partir da contribuição dos organismos internacionais Evolução no contexto do desenvolvimento das novas tecnologias de comunicação e informação e Internet Evolução no contexto do direito brasileiro Do tratamento dado pelo direito brasileiro anteriormente ao advento da Lei n.º 9.430/ Da introdução do conceito e das regras aplicáveis aos preços de transferência no direito brasileiro Tributos sujeitos ao controle dos preços de transferência Da regra-matriz de incidência Sua estrutura lógica Hipótese e conseqüência Critérios Do critério da regra-matriz de incidência atingido pelas normas de preços de transferência...83

7 Dos tributos sujeitos às regras de preços de transferência no direito brasileiro Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido A regra-matriz de incidência do Imposto de Renda A regra-matriz de incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido Identificação da necessidade e os pressupostos para o controle dos preços de transferência Elemento de estraneidade Pressupostos subjetivos Pessoas vinculadas Pessoas independentes localizadas em países ou dependências com tributação favorecida e que oponham sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade Pressupostos objetivos Vantagem anormal Critérios de comparabilidade Análises produto a produto e transação a transação Similaridade Métodos de controle sobre os preços de transferência Breve histórico da positivação dos métodos de controle sobre os preços de transferência Da possível identidade existente entre os métodos da OCDE e os brasileiros Dos métodos previstos nas Diretrizes da OCDE Métodos transacionais tradicionais Métodos transacionais baseados no lucro das operações Do tratamento dado aos juros, intangíveis e serviços Da relação de hierarquia existente entre os métodos previstos pela OCDE Dos métodos previstos na legislação brasileira Dos métodos aplicáveis às operações passivas (importações) Dos métodos aplicáveis às operações ativas (exportações) Das características gerais dos métodos aplicáveis às operações passivas (importações) e operações ativas (exportações) Dos métodos aplicáveis aos juros, intangíveis e serviços...220

8 Dos tratados internacionais assinados pelo Brasil e a possível antinomia com a legislação brasileira Ajustamentos correlativos e o problema da bitributação Da realização dos ajustes primários e a conseqüente bitributação Dos ajustes correlativos como forma de se evitar a bitributação Hipóteses de não aplicação de ajustes Acordo de Preços Antecipado (Advance Pricing Arrangement APA) Safe Harbours Conclusões Bibliografia...272

9 9 Introdução O presente trabalho enfoca, com rigor, a análise das regras de preços de transferência no âmbito dos acordos internacionais e da legislação brasileira, buscando sua interpretação quando diante da necessidade da aplicação de seus conceitos no tratamento da tributação do lucro das empresas, sobretudo diante da necessidade de bem avaliarmos quanto à sua plena aplicabilidade em tais operações, pretendendo demonstrar se há sua sustentabilidade quando desafiadas pelas operações que tenham por escopo, direta ou indiretamente, a prática de elisão fiscal. O plano de trabalho tem como alvo a apresentação das características mais relevantes do tema transfer pricing, partindo-se da análise dos principais conceitos a ele relacionados e de questões controversas por ele propostas, aliado ao exame crítico do ordenamento jurídico nacional, do modelo de convenção e das diretrizes (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) propostos pela OCDE. 1 Serão objeto de estudo pormenorizado os tributos abrangidos pelas regras de preços de transferência no Brasil, o Imposto sobre a Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido bem como as razões para a existência do controle desses preços, dando-se um enfoque especial ao princípio arm s length, visando estabelecer no que consiste seu conceito e como vem sendo trabalhado na doutrina nacional e estrangeira. Os conceitos de empresa vinculada e de empresa localizada em país com tributação ou regime societário favorecidos, sujeitas ao controle dos preços de transferência, estarão presentes em capítulo específico, em que serão focados os conceitos de empresas associadas 1 A OCDE é o principal organismo internacional que tem como vocação, desde sua criação em 1961, o desenvolvimento de políticas dirigidas à construção de economias fortes em seus países membros, mantendo a estabilidade financeira, visando o desenvolvimento da economia mundial, bem como melhorar a eficiência, aperfeiçoar os sistemas de mercado, expandir o livre comércio e contribuir para o desenvolvimento econômico nos países industrializados assim como naqueles em desenvolvimento, membros ou não membros da organização. Neste sentido, as OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, dispõem que Pursuant to Article 1 of the Convention signed in Paris on 14th December 1960, and which came into force on 30th September 1961, the Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) shall promote policies designed: to achieve the highest sustainable economic growth and employment and a rising standard of living in Member countries, while maintaining financial stability, and thus to contribute to the development of the world economy; to contribute to sound economic expansion in Member as well as non-member countries in the process of economic development; and to contribute to the expansion of world trade on a multilateral, nondiscriminatory basis in accordance with international obligations. OECD. OECD 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. iii.

10 10 (controladoras, controladas e coligadas) e estabelecimentos permanentes (filiais, sucursais, agências etc.). Serão utilizados, deste modo, diversos conceitos presentes nas Guidelines da OCDE, os quais procuraremos adequar à realidade da legislação e dos negócios realizados com empresas residentes no Brasil, cuidando ainda de sua eventual aplicação diante da inexistência ou de lacunas na regulamentação brasileira, ou ainda, em razão de terem sido as normas introduzidas em nosso ordenamento inspiradas no modelo daquela organização internacional. Será apreciada a normatização das regras de preços de transferência, dando-se especial enfoque às regras constantes do modelo e das diretrizes da OCDE, bem como da legislação brasileira Lei n.º 9.430/96 e IN/SRF n.º 243/2002. Os métodos previstos pela OCDE, que complementam seu Modelo de Convenção e as convenções internacionais assinadas pelo Brasil, e aqueles previstos na legislação brasileira, serão objeto de comparação, sobretudo, em razão da não rigidez daqueles e da rigidez destes. Os métodos da OCDE, previstos em suas Guidelines e conhecidos como CUP Comparable Uncontrolled Price Method, RPM Retail Price Metod, CPM Cost Plus Method, métodos tratados como transacionais tradicionais, bem como aqueles chamados de transacionais baseados no lucro das operações, PSM Profit Split Method e TNMM Transactional Net Margin Method, serão objeto de comparação com aqueles previstos na legislação brasileira, conforme nos apresenta a Lei n.º 9.430/96, por sua vez chamados de PIC Preços Independentes Comparados, PRL Preço de Revenda menos Lucro, CPL Custo de Produção mais Lucro, PVEx Preço de Vendas nas Exportações, PVA Preço de Venda por Atacado no País de Destino, diminuído do lucro, PVV Preço de Venda no Varejo no País de Destino, diminuído do lucro, CAP Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro. Os capítulos correspondentes serão concluídos com comentários sobre os métodos aplicáveis em operações financeiras e em regimes especiais juros, intangíveis e serviços. Serão objeto de avaliação as hipóteses de aplicação dos métodos transacionais tradicionais e aqueles baseados no lucro, levando-se em consideração a inexistência de transações comparáveis, a existência de propriedade intangível e a distribuição estratégica das diversas funções desempenhadas pela empresas por diversas soberanias. Serão apresentadas hipóteses de inaplicabilidade dos métodos tradicionais, investigando, em especial, negócios

11 11 realizados por empresas transnacionais no âmbito global, que ensejam a aplicação dos outros métodos. Nesse contexto, serão ainda apreciados os critérios de comparabilidade que incluem a análise funcional (functional analysis) para apuração dos custos e preços médios, o problema das provas na construção dos fatos, os ajustes correlativos, bem como o chamado Acordo de Preços Antecipado (Advance Pricing Arrangement APA), sua utilidade, vantagens e desvantagens. Juntamente ao APA, em capítulo que trataremos das hipóteses de não aplicação de ajustes aos preços, será abordado o tema dos Safe Harbours, ou portos seguros, situações que se excluem da necessidade de controle de preços, eis que previamente definidas como insuscetíveis de serem submetidas a quaisquer ajustes. Analisando os estudos paradigmáticos do Sub-group of Working Party No. 6 on Electronic Commerce da OCDE sobre o assunto, presentes no relatório E-Commerce: Transfer pricing and business profits taxation, teremos oportunidade de apresentar o posicionamento atual deste organismo internacional quanto a aplicabilidade dos métodos de apuração dos preços de transferência nas operações de comércio eletrônico, o que nos permitirá desenvolver um exame preliminar sobre a oportunidade de manter ou modificar as regras que regulam os métodos atualmente em uso, quando desafiados por operações de e- commerce, buscando avaliar se efetivamente, conforme concluiu o sub-group, a revolução nas comunicações não apresentou novos ou diferentes problemas para os preços de transferência, conquanto tenha potencial para tornar mais comuns alguns dos mais difíceis problemas relacionados a esse tema. 2 É com esse intuito que apresentamos este estudo, não exaustivo do assunto diante do corte metodológico que se faz necessário, concentrando-nos na questão da aplicabilidade das regras de preços de transferência e depurando contingências normativas que possam dar azo a elisão fiscal. 2 OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p. 66. Neste sentido, Ned MAGUIRE: A question has been raised about whether e-commerce presents new transfer pricing problems, or if it only magnifies existing issues such as the valuation of intangibles and services, and compliance with documentation and information reporting requirements. MAGUIRE, Ned. Taxation of E- commerce: An Overview. International Tax Review (1999). p

12 12 Finalizando, proporemos modelo que seja hábil para a solução dos problemas apresentados, consolidando diversas posições doutrinárias e apresentando em destaque a que nos pareça mais adequada, considerando a postura científica adotada conforme os estudos desenvolvidos em nossa academia.

13 13 1 Interesse pelo tema 1.1. Importância do tema a partir do crescimento do comércio internacional e dos problemas de bitributação e de elisão fiscal A partir da década de 80, o comércio internacional passou a ter uma relevância muito superior à que até então vinha desempenhando na economia mundial, crescendo esta importância na década de 90 e, com a chegada do novo século, atingindo taxas antes nunca vistas. 3 Conseqüência direta deste crescimento é a distribuição estratégica das operações comerciais pelas empresas, o que, por sua vez, enseja a criação e a multiplicação de estabelecimentos de toda a natureza (fábricas, armazéns, distribuidoras, centros de atendimento a clientes, escritórios etc.) em diversas partes do mundo. Mais que uma estratégia, passou a ser uma medida de sobrevivência 4 a atuação das empresas em diversos países através de filiais, subsidiárias, distribuidoras, agências, escritórios, na medida em que a crescente globalização 5 determinou tal necessidade. Ainda como parte da estratégia, estes estabelecimentos passam a pertencer, direta ou indiretamente, a empresas de um mesmo grupo, ou são empresas coligadas, controladoras ou controladas, podendo-se qualificá-las como interdependentes, realizando o que se denomina de comércio intra-firma 6 e praticando o que se convencionou chamar de intercompanies 3 Da importância desse fato diz bem o 2º Censo de Capitais Estrangeiros no Brasil, do ano de 2000, que aponta existirem então no Brasil empresas com mais de 10% de participação estrangeira em seu capital, das quais 9712 controladas por não residentes no país, havendo crescido a exportação intra-firma de US$ 9,1 bilhões em 1995 para US$ 21,0 bilhões no ano TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer pricing) no direito brasileiro. p Para Agostinho Toffoli TAVOLARO, a internacionalização dos fenômenos econômicos que marcou o nosso século XX que ora se finda veio pressionar as empresas a buscar formas de otimização de sua produção e vendas, de modo a lhes permitir acesso e permanência a mercados que garantissem sua sobrevivência e expansão. TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira. (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p Seguindo o conceito dado por Paulo Borba CASELLA, Thelma Perez Soares CORREA e Ralph SAPOZNIK, entendemos globalização como a internacionalização crescente das atividades econômicas. CASELLA Paulo Borba. CORREA, Thelma Perez Soares. SAPOZNIK, Ralph. Preço de transferência: Interface entre direito interno e direito internacional. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer pricing) no direito brasileiro. p. 1.

14 14 price, 7 ou podem manter entre si vínculos contratuais de cooperação por questões de interesses comuns. A atuação em vários países, através de subsidiárias, filiais, distribuidoras, agências ou escritórios de assistência técnica gerou a necessidade de as empresas espalharem pelo mundo seus recursos humanos e técnicos, produtos e matérias primas, métodos organizacionais etc. A transferência destes insumos, por sua vez, trouxe a necessidade de fixação de valores (preços) para fins de se apurar se as alocações estratégicas de recursos traziam lucros ou prejuízos para a empresa comerciante. O contexto empresarial estratégico não buscou unicamente uma melhor distribuição das atividades e serviços nas diversas unidades que perfazem um todo em diversas partes do globo terrestre. Tomando-se o aspecto tributário como fator decisivo no processo de minimização de despesas e de ampliação da lucratividade das empresas, notadamente, os negócios passaram a ser estruturados visando a redução dos tributos ao mínimo possível, 8 procurando-se evitar ainda as normas de controle cambial e de remessa de lucros, 9 tornandose a transferência de preços um instrumento interessante e, porque não dizer, indispensável para reduzir, de forma estratégica, a tributação sobre os lucros. Em verdade, dita transferência visa serem os rendimentos das empresas tributados em países diversos daqueles em que se situa a sua residência, em geral naqueles que proporcionem tratamento mais benéfico, levando-as ao superfaturamento nas importações e ao subfaturamento nas exportações. 10 Diante desse quadro, tem-se que as transações entre partes relacionadas ou submetidas a um poder de decisão centralizado, envolvendo cessão e utilização de bens materiais ou imateriais, financiamentos, fornecimento de serviços, passaram a ser realizadas com preços de transferência divergentes dos preços praticados sob o regime qualificado como de livre concorrência, passando, tais operações, a ter relevância fiscal, eis que em sua maioria foram estrategicamente planejadas para, direta ou indiretamente (i) gerar transferência 7 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p Idem. Ibidem. p TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer pricing) no direito brasileiro. p O subfaturamento nas exportações e o superfaturamento nas importações podem ocorrer nas operações com bens materiais ou intangíveis, serviços ou direitos, juros, encargos gerais indivisíveis, dentre outros. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 161.

15 15 de base de cálculo dos impostos incidentes sobre a renda no Brasil, IRPJ e CSLL de países de maior tributação para países de menor tributação; (ii) compensar bases de cálculo negativas (prejuízos) com positivas; (iii) reduzir a base de cálculo dos impostos indiretos ; ou (iv) diferir o pagamento dos tributos conforme as estratégias das empresas. 11 Como bem expõe Luís Eduardo SCHOUERI, 12 trata-se de matéria que interessa a ambos os pólos da relação jurídica tributária, empresa e Poder Público. Ao primeiro, na medida em que a fixação inadequada de preços de transferência pode distorcer os resultados globais do grupo de empresas, podendo implicar em desvio de lucros; ao segundo, porque tal distorção poderá implicar em super ou subfaturamento, decorrendo possível evasão na esfera dos tributos aduaneiros e ainda lançamentos de resultados gastos, como custos, despesas ou depreciações, maiores que o necessário ou pela não alocação ao país de resultados produzidos. Visando coibir estas práticas propositais de aumento de custos ou redução de preços segundo os interesses do grupo transacional de empresas, é que procuraram adotar, inicialmente os países desenvolvidos em movimento que se alastrou aos países em desenvolvimento ou subdesenvolvidos 13 normas de determinação dos preços pelos quais as operações de transferência entre partes relacionadas deverão se realizar. 14 Tais normas consistem em determinações para a aplicação de métodos para controlar as operações e ajustar os preços aos de mercado, de modo a garantir tenham sido praticados at arm s length. Diversos países, dentre eles Austrália, Bélgica, Dinamarca, Finlândia, França, Alemanha, Itália, Japão, Coréia, México, Noruega, Suíça, Reino Unido e Estados Unidos, expediram normas especiais sobre o transfer pricing aplicáveis a todas as operações praticadas entre contribuintes residentes e não-residentes, tendo a Argentina estabelecido regras alcançando apenas algumas operações, ficando em outros países, na falta de disciplina diretamente relacionada ao tema, submetido a regras antielusivas gerais ou específicas. 15 Somente a partir de 1996 é que surgiram, no direito brasileiro, os veículos introdutores das normas gerais e abstratas que primeiro vieram instituir o conceito e os 11 Neste sentido, Idem. Ibidem. p SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p Cf. TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Preço de transferência (transfer pricing) no direito brasileiro. p Idem. Ibidem. p Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 165.

16 16 deveres instrumentais aplicáveis aos preços de transferência, através da Lei n.º 9.430/96 e da Instrução Normativa 38/97, da Secretaria da Receita Federal, sendo cediço que até o advento destas normas o Brasil não dispunha de qualquer referência ao transfer pricing, apesar de o principio arm s length já estar inserido em nosso ordenamento jurídico, conforme afirma Heleno Taveira TÔRRES. 16 Tem-se por certo, entretanto, que o interesse pelo controle dos preços de transferência surgiu da necessidade de minimizar a dupla tributação internacional sobre as rendas das empresas, o que levou os organismos internacionais a se debruçarem em pesquisas objetivando encontrar soluções para o problema, desde os idos da primeira metade do século passado Importância do tema a partir da evolução dos meios de comunicação e da Internet A partir da última década, um dos aspectos que tem gerado forte impacto é o desenvolvimento da área do comércio eletrônico, decorrente da revolução ocorrida nas comunicações através de novas tecnologias, tendo sido reconhecido, em âmbito internacional, que o comércio eletrônico trouxe novos e significantes problemas para as administrações tributárias. As novas tecnologias criaram e facilitaram oportunidades de negócios, dentre as quais a possibilidade de sua descentralização, distribuindo-os entre empresas relacionadas ou não, localizadas worldwide, produzindo novos desafios tanto para as empresas quanto para as entidades tributantes a que estão sujeitas. A partir de estudos realizados pelo seu Comitê de Assuntos Fiscais, a OCDE manifestou, em relatório, que os desafios postos às administrações tributárias pelo comércio eletrônico via internet são reais e que os Estados deverão desenvolver-se no sentido de enfrentá-los em um espírito de cooperação coletiva, a partir de princípios mutuamente acordados visando a alocação de seus direitos impositivos de tributação, o que, entretanto, 16 Idem. Ibidem. p. 166.

17 17 poderá não obstar a redução deste poder impositivo, sendo que a inexistência de um consenso poderá piorar ainda mais este quadro. 17 Para o Comitê da OCDE, torna-se necessária a avaliação de como as normas tributárias internas de cada Estado e os acordos internacionais podem ser aplicados frente ao comércio eletrônico pela internet, de modo que as administrações tributárias possam decidir quanto a necessidade e a viabilidade da criação de novos tributos incidentes sobre tais operações. 18 Diante desta perspectiva, portanto, aquilo que mais incomoda as empresas transnacionais e as administrações tributárias em que localizados seus estabelecimentos é o potencial que as novas tecnologias têm para tornar mais comuns os problemas mais complexos relacionados ao transfer pricing. De acordo com o artigo intitulado E-commerce and international transfer pricing of tangible goods and intangible assets in the twenty-first century, publicado no International Journal of Commerce and Management, de autoria de Wagdy M. ABDALLAH, 19 as companhias transnacionais, as autoridades tributárias e as organizações internacionais estão atualmente em uma crise na qual se encontram inaptas a resolver os problemas criados pelo e-commerce e os preços de transferência. Concluindo, aquela organização manifesta que a partir deste momento, há dificuldade em resolver questões específicas de preços de transferência sem um exame cuidadoso e uma descrição factual dos elementos do comércio eletrônico que podem fazer crescer questões de preços de transferência novas ou muito complexas. 20 Nada obstante, nota-se que o impacto do comércio eletrônico nos preços de transferência não tem sido discutido na mesma extensão que outras questões tributárias em 17 Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p Idem. Ibidem. p ABDALLAH, Wagdy M. E-commerce and international transfer pricing of tangible goods and intangible assets in the twenty-first century. International Journal of Commerce and Management Fall-Winter, Disponível em < Acesso em p Conforme manifestado pelo sub-group of Working Party n. 6 do Committee on Fiscal Affairs da OCDE, at this point in time it is difficult to solve specific transfer pricing issues without a close examination and factual description of the elements of electronic commerce that may give rise to new or particularly difficult transfer pricing issues. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p. 3.

18 18 âmbito global, ainda que esteja ocasionando inúmeros problemas às empresas transnacionais e às autoridades fiscais, oriundos da dificuldade de aplicação dos métodos de controle. 21 Exceção se faz à OCDE, que vem exaustivamente trabalhando para identificar os diversos questionamentos que afetam os preços de transferência em transações realizadas através do e-commerce. Em novembro de 1997, através de seu Committee on Fiscal Affairs, aquela organização publicou relatório 22 em que apresenta sugestão de aplicação de um determinado método (Profit-Split Method) como sendo o mais adequado para as operações de comércio eletrônico, dada a evidente dificuldade na aplicação dos demais. De certo que o uso da internet consiste hoje em uma parte significativa dos negócios globalizados das empresas, sendo evidente que o comércio eletrônico será o condutor do futuro desenvolvimento das transações internacionais envolvendo todas as espécies de bens, mercadorias e serviços. Entretanto, o direito tributário internacional está ainda baseado em normas editadas em cada soberania anteriormente ao surgimento do e-commerce e a força das rápidas mudanças no mundo dos negócios internacionais através desta forma de comércio está pressionando os Estados a adotar meios para assegurar a integridade de seus sistemas tributários, eliminando as lacunas existentes que permitam tanto a evasão quanto a elisão fiscais através do uso das transações de comércio eletrônico, sendo considerado que sua natureza móvel deverá levar a um crescimento significativo de transações através de países com tributação favorecida (tax heavens). 23 Neste sentido, manifesta a OCDE: The use of tax havens may increase because of the facility provided by the Internet to integrate functions/people located wherever business chooses. As a country s determination of income and expense allocation may be impeded by difficulties in obtaining pertinent data located outside its own jurisdiction, where information is not available to identify the relevant transactions and to facilitate undertaking comparability analysis (or functional analysis) for example where relevant 21 Neste sentido, ABDALLAH, Wagdy M. E-commerce and international transfer pricing of tangible goods and intangible assets in the twenty-first century. International Journal of Commerce and Management Fall-Winter, Disponível em < Acesso em p OECD. Committee on Fiscal Affairs. Electronic commerce: The challenge to tax authorities and taxpayers. Turkey conference discussion paper. p Neste sentido, MAGUIRE, Ned. Taxation of E-commerce: An Overview. International Tax Review (1999). p

19 19 information is located in a tax haven the risks of double taxation of under taxation are likely to increase. 24 A OCDE aponta que, para as administrações tributárias, alguns dos principais questionamentos referentes ao e-commerce estão relacionados com problemas de jurisdição, identificação, informação e mecanismos de arrecadação, e que as empresas envolvidas com operações de comércio eletrônico devem ficar atentas aos desafios que as novas tecnologias de comunicação impõem, adaptando suas estratégias para bem atendê-los, inclusive no que se refere ao quesito tributação, indispensável de ser considerado. 25 Diante desta crise causada pelos problemas relacionados aos preços de transferência nas operações de e-commerce, têm a OCDE e outras autoridades tributárias desenvolvido estudos que vêm sendo acompanhados por cientistas de diversas disciplinas em âmbito mundial, com o objetivo de colaborarem na solução das complicadas questões surgidas no seio tanto das multinational enterprises quanto das autoridades fiscais. Em anexo do relatório E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation, intitulado Preliminary study of the sub-group of Working Party No.6 on e-commerce: The communications revolution and its effects on transfer pricing, 26 editado pela OCDE, podemos encontrar de forma expressa que o grupo de trabalho daquela organização conclui que o problema consiste na aplicação dos métodos de transfer pricing nas circunstancias factuais especiais criadas pelas atividades de comércio eletrônico, e ainda a indicação das áreas em que o working party deve se aprofundar para bem encaminhar soluções. São elas: i) a dificuldade em se aplicar o método transacional; ii) a dificuldade em se estabelecer a comparabilidade; iii) a dificuldade em aplicar os métodos transacionais tradicionais; e iv) o tratamento tributário dos negócios integrados. Como conclusão do trabalho realizado, o grupo de trabalho da OCDE manifesta que torna-se difícil a solução de problemas de transfer princing específicos sem uma análise 24 OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p Cf. BOYLE, Michael P. PETERSON, John M.; SMAPLE, Milliam J. SCHOTTENSTEIN, Tamara L. SPRAGUE, Gary D. The emerging international tax environment for electronic commerce. Tax Management International Journal, March 29, p OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p. 55.

20 20 profunda e a descrição factual dos elementos do comércio eletrônico que podem fazer surgir novas ou particulares questões complexas neste tema. Aponta, ainda, que a adaptação dos sistemas para a realização destes exames detalhados não pode ser demorada, tendo em vista o rápido crescimento do comércio eletrônico e as implicações que gera para as administrações tributárias manterem suas bases tributárias. 27 Acrescenta, como sugestão final, a manutenção dos estudos de exemplos factuais, conforme apresentados naquele relatório, em que deverão ser distinguidos os casos bem definidos daqueles mais complexos e, alternativamente, ainda como parte do processo de monitoramento das Guidelines, a requisição de descrições de situações que causem problemas novos ou complexos de transfer pricing para os quais as diretrizes presentes nas Guidelines possam ser inadequadas. 28 No seio deste trabalho, nos limitaremos a indicar algumas das contingências geradas pela introdução desta problemática no tema dos preços de transferência, na medida em que se trata de questão nova e extremamente específica, ainda pouco explorada estando, inclusive, em vias de pesquisa pela própria OCDE e por isso merecendo uma análise consistente a partir de um estudo direcionado, ultrapassando os limites do necessário corte metodológico do trabalho que aqui nos propomos a apresentar. 27 Cf. Idem. Ibidem. p Cf. Idem. Ibidem. p. 56.