Execução fiscal Crédito da Caixa Geral de Depósitos Insuficiência da importância arrecadada Pagamento Imputação

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1 DIREITO FISCAL Execução fiscal Crédito da Caixa Geral de Depósitos Insuficiência da importância arrecadada Pagamento Imputação Ac. do S. T. A., de , rec. n.º Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares Deficiência Benefício fiscal Tabela Nacional de Incapacidades Recurso hierárquico necessário Atestado médico Aplicação da lei no tempo Ac. do S. T. A., de , rec. n.º Impugnação judicial Litispendência Sociedades coligadas Dominante e dominada Não identidade de sujeitos Tributação pelo lucro consolidado Ac. do S. T. A., de , rec. n.º Competência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia Questão de facto e de direito Falta ou insuficiência da fundamentação do acto tributário Contribuição industrial Princípio da especialização dos exercícios Artigos 22. e 26. do Código da Contribuição Industrial Custos de exercícios anteriores Imputação ao exercício POC (Plano Oficial de Contabilidade) Ac. do S. T. A., de , rec. n.º

2 Execução fiscal Crédito da Caixa Geral de Depósitos Insuficiência da importância arrecadada Pagamento Imputação I Estabelecendo o artigo 341.º, n.º 3, do Código de Processo Tributário, aplicável à execução por dívidas à Caixa Geral de Depósitos, resultantes de contrato de mútuo, que se pagarão, sucessivamente, as custas, a dívida exequenda e os juros de mora, deverão na quantia exequenda ser incluídos o capital mutuado e os juros indemnizatórios por serem estes a retribuição do capital mutuado e terem ocorrido na fase em que a Caixa Geral de Depósitos não considerou resolvido o referido contrato. II Por força do artigo 785.º do Código Civil, não incompatível com o artigo 341.º, n.º 3, do Código de Processo Tributário, na concorrência entre juros indemnizatórios e capital deverão ser pagos primeiramente aqueles e só depois este. III Referindo-se a petição inicial da presente execução ao capital mutuado, aos juros de 9 de Junho de 1983 até 2 de Dezembro de 1987 e, ainda, a juros de X, por dia, 171 Direito Fiscal

3 encargo correspondente a juros calculados à taxa actualizada de Y, deverão ser aqueles juros considerados indmenizatórios por se traduzirem em retribuição do capital mutuado e ocorridos na fase em que a Caixa Geral de Depósitos não considerou resolvido o contrato e estes moratórios por se destinarem a reparar o dano do credor pelo não cumprimento da obrigação de pagar certa quantia no prazo que havia sido estabelecido e já posteriormente à resolução do contrato. SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO Acórdão de 9 de Fevereiro de 2000 Recurso n.º (Secção do Contencioso Trbutário) ACORDAM, em conferência, na 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Caixa Geral de Depósitos, S. A., recorre do acórdão que, no Tribunal Central Administrativo, negando provimento ao recurso, confirmou a sentença proferida no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa que manteve o despacho do chefe da 6.ª Secretaria das Execuções Fiscais de Lisboa que mandou aplicar o produto da venda dos bens na execução fiscal n nos termos do disposto no artigo 341.º, n. 3, do Código de Processo Tributário. Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo: A) Não está provado que aos executados não possam vir a ser penhorados outros bens para pagamento da quantia exequenda e acrescido; B) E ocorrendo tal situação, da aplicação do artigo 341., n.º 3, resulta o prejuízo para a exequente de não cobrar a totalidade do seu crédito como qualquer outro credor, situação violadora do princípio constitucional da igualdade, tanto na perspectiva da credora Caixa como dos devedores consoante as acções corram pelos tribunais cíveis ou pelas repartições de finanças; C) Assim sendo, não estão verificados os elementos da previsão do artigo 341., n.º 3, o que impossibilita a sua aplicação ao caso em apreço; D) Ainda se dirá que o n. 3 do artigo 341. não distingue entre capital e juros de mora, mas sim entre estes e quantia exequenda; e como a quantia exequenda já abrange juros, resulta que a lei não obriga a uma aplicação prioritária em capital; E) Este preceito apenas visa acautelar o pagamento das custas processuais; F) E porque estamos na presença de dívidas de natureza civil, não podem estas ter um tratamento substantivamente de índole tributária; G) Tal aspecto reflecte-se na existência de juros remuneratórios nas dívidas da recorrente, juros estes que seguem o regime do capital; H) Deverá o recurso ser julgado procedente e revogada a conta de liquidação na parte em que ordena a aplicação do produto da venda nos termos do artigo 341., n.º 3, do Código de Processo Tributário, procedendo-se à imputação do produto da venda em primeiro lugar a juros e o remanescente em capital, prosseguindo a execução para penhora de bens. O Ex. mo Magistrado do Ministério Público entende que o recurso merece provimento, pois que no seguimento de orientação jurisprudencial recente que identifica deve aplicar-se o artigo 865. do Código Civil, e não o artigo 341. do Código de Processo Tributário, começando os pagamentos, salvo acordo em contrário, primeiro nos juros e depois pelo capital conforme defende a recorrente. 2. O acórdão recorrido fixou o seguinte quadro factual: 1 Em 8 de Fevereiro de 1988 foi instaurado no então 10. Juízo do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa o processo de execução fiscal n. 132/88 contra Tecnicapa Empreendimentos e Confecções, S. A. R. L., para cobrança coerciva da importância de $00. 2 Conforme nota de débito junta ao respectivo pedido de execução, a dívida decompunha-se em $00 e $00 de juros. 3 Da mesma nota de débito constava que a dívida se agravaria, quanto a juros, na importân- Direito Fiscal 172

4 cia de 251$41 por dia, encargo correspondente a juros à taxa actualizada de 20,5% 4 Na execução em causa foi penhorado, em 22 de Setembro de 1989, um imóvel terreno rústico, descrito na Conservatória do Registo Predial de Santiago do Cacém sob o n , a fls. 59 v.º do livro B Imóvel que veio a ser vendido em 14 de Outubro de 1994 pelo valor de $00. 6 Não houve quaisquer créditos reclamados para serem pagos pelo produto da venda, pelo que foi, pela respectiva secretaria, elaborada a conta de fls. 238, na sequência do despacho da juíza do 3. Juízo do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa proferido no apenso da reclamação e verificação de créditos. 7 O chefe da secretaria proferiu despacho ordenando o pagamento de acordo com o artigo 341., n. 3, do Código de Processo Tributário. 3. O despacho do chefe da 6.ª Secretaria Administrativa das Execuções Fiscais de Lisboa mandou aplicar o produto da venda dos bens penhorados na execução fiscal n.º , instaurada para cobrança de crédito em dívida à Caixa Geral de Depósitos nos termos do disposto no n. 3 do artigo 341. do Código de Processo Tributário. A Caixa Geral de Depósitos entende que, em virtude de os créditos em causa emergirem de relações jurídicas privadas, deveria aplicar-se o artigo 785. do Código Civil, e não aquela disposição do Código de Processo Tributário. O acórdão recorrido entendeu que o legislador, ao mandar aplicar à cobrança das dívidas à Caixa Geral de Depósitos o disposto no Código de Processo das Contribuições e Impostos (e posteriormente o Código de Processo Tributário), teve apenas em conta a celeridade e simplificação das normas processuais respectivas, nunca desprezando a natureza dessas dívidas, pelo que, sendo-lhes aplicáveis as normas processuais constantes daqueles códigos, não lhe seriam aplicáveis as normas substantivas, como é o caso do conhecimento da prescrição, que não podia ser oficioso. Acrescenta que o preceito posto em crise é uma mera norma processual que determina como se há-de efectuar o pagamento das diferentes quantias no caso de ser insuficiente a importância arrecadada para o pagamento na íntegra de todas (custas, dívida exequenda e juros), norma que tem a mesma natureza do artigo 455. do Código de Processo Civil, que prescreve que as custas da execução saem precípuas do produto dos bens penhorados. Refere ainda que de resto vem a jurisprudência entendendo que o n. 3 da artigo 341. do Código de Processo Tributário se aplica nos processes de execução que visem cobrar créditos da Caixa Geral de Depósitos (acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Novembro de 1998 e de 17 de Fevereiro de 1999, recursos n. os e 2018). Estabelece o artigo 341., n.º 3, que «se a execução não for por contribuições, impostos ou outros rendimentos em dívida à Fazenda Pública, pagar-se-ão, sucessivamente, as custas, a dívida exequenda e os juros de mora». Por sua vez, resulta do artigo 785. do Código Civil que, «quando, além do capital, o devedor estiver obrigado a pagar despesas ou a indemnizar o credor em consequência da mora, a prestação que não chegue para cobrir tudo o que é devido presume-se feita por conta, sucessivamente, das despesas, da indemnização, dos juros e do capital». Sustenta a recorrente (conclusão A) que não está provado que aos executados não possam vir a ser penhorados outros bens para pagamento da quantia exequenda e acrescido, pelo que, não estando preenchida a previsão do artigo 341., n. os 2 e 3, não era aplicável à situação dos autos a estatuição deste último preceito. Para a recorrente ao seu crédito seria aplicável o regime, previsto no artigo 785. do Código Civil, de direito privado comum subsidiariamente aplicável, ainda que os pagamentos sejam efectuados à recorrente por intermédio da execução fiscal. A aplicabilidade do artigo 341. do Código de Processo Tributário afere-se em relação à suficiência ou insuficiência das importâncias arrecadadas conforme resulta da epígrafe deste preceito. O seu n. 1 reporta-se ao prosseguimento da execução quando «o produto da venda dos bens penhorados não seja suficiente para o seu pagamento». 173 Direito Fiscal

5 O n. 2 estabelece que, «quando, em virtude de penhora ou venda, forem arrecadadas importâncias insuficientes para solver a dívida exequenda e o acrescido, serão aplicadas, em primeiro lugar, na amortização daquela dívida, seguindo-se os juros de mora e as custas». Por sua vez o n. 3 acrescenta, contudo, que «se a execução não for por contribuições, impostos ou outros rendimentos em dívida à Fazenda Pública, pagar-se-ão, sucessivamente, as custas, a dívida exequenda e os juros de mora». É manifesto que pretendeu o legislador nos n. os 2 e 3 estabelecer uma diferenciação de regimes consoante a execução respeite ou não a contribuições, impostos ou outros rendimentos devidos à Fazenda Pública. Estando em causa nos presentes autos a execução de dívidas à Caixa Geral de Depósitos resultantes de um contrato de mútuo, não pode deixar de lhe ser aplicável o n. 3 mencionado, devendo efectuar-se, sucessivamente, o pagamento das custas, dívida exequenda e juros de mora. A presente execução respeita à execução de um crédito derivado de um empréstimo concedido pela Caixa Geral de Depósitos à executada. Estamos, por isso, perante um crédito de direito privado cuja cobrança é efectuada, nos termos da lei, pelo processo fiscal. Como se escreveu no acórdão deste Tribunal de 18 de Novembro de 1998, recurso n.º , «esta natureza da dívida não pode deixar de ser tida em conta em tudo o que tenha a ver com a determinação do regime substantivo de tal obrigação, como [...] este Supremo tem afirmado a propósito da definição do regime legal da alegação e conhecimento da prescrição dos juros dos empréstimos concedidos pela Caixa». Tendo o legislador optado, no artigo 61. do Decreto-Lei n.º , de 5 de Abril de 1996, e no artigo 159., n.º 1, do Decreto-Lei n.º 694/70, de 31 de Dezembro, por subordinar a acção de cumprimento coercivo das obrigações emergentes da concessão de crédito hipotecário da Caixa Geral de Depósitos às regras do processo executivo, não poderá deixar de lhe ser aplicável o regime do mencionado artigo 341., n.º 3, do Código de Processo Tributário, conforme se escreveu, ainda, no acórdão citado, devendo, por isso, os pagamentos dos créditos por força da quantia exequenda efectuar-se sucessivamente pelas custas, dívida exequenda e juros de mora. Nada se estabelece, contudo, neste preceito normativo quanto aos juros indemnizatórios. A natureza jurídica destes é manifestamente diferente da daqueles. Com efeito, os juros moratórios destinam-se, nos termos dos artigos 804., n.º 1, e 806. do Código Civil, a reparar o dano causado ao credor pelo não cumprimento da obrigação de pagamento de uma determinada quantia em prazo definido. Os juros remuneratórios destinam-se a retribuir a utilização ou fruição do capital por determinado prazo de tempo (artigo 1145., n.º 1, do Código Civil). Do contrato junto aos autos resulta que as partes estabeleceram juros remuneratórios para o capital mutuado à taxa anual de 25%, que poderia ser alterada nos termos de fls. 7 da execução. Estabeleceram ainda juros moratórios à taxa máxima legal permitida por lei (fls. 7 da mesma execução) para a situação de incumprimento contratual conforme consta de fls. 7. A petição inicial da presente execução refere-se ao capital mutuado ( $00), aos juros de 9 de Junho de 1983 a 2 de Dezembro de 1987 ( $00) e, ainda, a juros de «251$41, por dia, encargo correspondente a juros calculados à taxa actualizada de 20,5%, acrescido das despesas extrajudiciais que a Caixa efectue de responsabilidade do devedor». Parece serem aqueles juros indemnizatórios, por se traduziram em retribuição do capital mutuado e ocorridos na fase em que a Caixa Geral de Depósitos não considerou resolvido o contrato, e estes moratórios, por se destinarem a reparar o dano do credor pelo não cumprimento da obrigação de pagar certa quantia no prazo que haviam estabelecido e já posteriormente à resolução do contrato. Sendo diverso o regime destes juros moratórios e dos indemnizatórios, importa determinar qual o regime dos respectivos pagamentos no caso de insuficiência da quantia arrecadada. Sendo indemnizatórios, parece que os mesmos integram a dívida exequenda, importando determinar se o seu pagamento deve ser ou não prévio relativamente ao capital, por ser manifesto que os juros moratórios deverão ser pagos após o capital nos termos do artigo 341., n.º 3, do Código de Processo Tributário. Direito Fiscal 174

6 Nada estabelece este preceito quanto à ordem de pagamento entre os juros indemnizatórios e o capital, sendo certo que uns e outros integram a quantia exequenda. Conforme se decidiu no acórdão anteriormente citado e por força da aplicação do artigo 785. do Código Civil, não incompatível com o artigo 341., n.º 3, do Código de Processo Tributário, na concorrência entre juros indemnizatórios e capital deverão ser pagos primeiramente aqueles e só depois este. Do exposto parece resultar que na situação dos autos os pagamentos em causa deverão ser imputados sucessivamente às custas, juros remuneratórios, ao capital e finalmente aos juros moratórios. Resta aplicar o direito assim definido ao caso dos presentes autos. Como já anteriormente se referiu na petição da presente execução pede-se o capital mutuado ( $00), os juros indemnizatórios ( $00) e, ainda, os juros moratórios. Pelo anteriormente exposto o crédito exequendo deve abranger o capital e juros indemnizatórios. O artigo 341., n.º 3, do Código de Processo Tributário quando se refere a dívida exequenda está a englobar os juros indemnizatórios e o capital. Nos termos expostos entende-se que na situação dos autos os pagamentos deverão ser imputados, sucessivamente, às custas, aos juros indemnizatórios, ao capital e finalmente aos juros moratórios. 4. Termos em que se acorda em conceder provimento ao presente recurso, em revogar o acórdão recorrido e ordenar que os pagamentos sejam efectuados nos termos referidos. Sem custas. Lisboa, 9 de Fevereiro de António Pimpão (Relator) Baeta de Queiroz Lúcio Barbosa. No acórdão de 1 de Março de 2000, recurso n.º , entendeu-se que a norma do artigo 341.º, n.º 3, do Código de Processo Tributário se deve interpretar por forma a não abranger as dívidas de natureza da Caixa Geral de Depósitos, pelas mesmas razões que tem levado o Supremo Tribunal Administrativo a interpretar restritivamente o artigo 259. do mesmo compêndio quanto às dívidas dessa natureza. (A. M. S.) Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares Deficiência Benefício fiscal Tabela Nacional de Incapacidades Recurso hierárquico necessário Atestado médico Aplicação da lei no tempo I O Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, aprovou a Tabela Nacional de Incapacidades, que, perspectivada embora para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais cfr. o seu preâmbulo, era utilizada para outros fins, nomeadamente em termos de benefícios fiscais. II O Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, adaptou a anterior Tabela Nacional de Incapacidades, estabelecendo, em anexo, as instruções gerais, constituindo princípio a ser seguidos na utilização daquela, passando a relevar a «disfunção residual», pela aplicação de meios de correcção ou compensação, devendo o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, 175 Direito Fiscal

7 sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na tabela n.º 5, alínea e), das ditas instruções. III Assim, é ilegal a recusa pela administração fiscal de certificado emitido pela administração regional de saúde, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 341/93, e a exigência de novo atestado nos termos do Decreto-Lei n.º 202/96, com referência ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares de 1995, estabelecendo a dita incapacidade ou deficiência. IV Tal avaliação é da competência da administração regional de saúde, não podendo ser posta em causa pelo Fisco, dado o princípio da unidade da Administração Pública. SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO Acórdão de 16 de Fevereiro de 2000 Recurso n.º (Secção do Contencioso Tributário) ACORDAM na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Vem o presente recurso jurisdicional, interposto pela Fazenda Pública, do aresto do Tribunal Central Administrativo de 22 de Junho de 1999, que negou provimento ao recurso que a mesma interpusera da sentença que, por sua vez, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Alfredo Fornelos Pereira e sua mulher, Rosa Domitilia Carvalho Martins da Cruz, contra a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares do ano de 1995, que consequentemente anulou. Fundamentou-se a decisão recorrida em que até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, não havia normas específicas para a avaliação da incapacidade de pessoas com deficiência, na perspectiva da Lei n. 9/89, de 22 de Maio, pelo que era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, perspectivada, porém, para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, tendo aquele primeiro diploma legal criado normas de adaptação da referida Tabela, pelo que é inovador e não interpretativo da lei anterior, aplicando-se, aliás, apenas aos processos em curso, ou seja, aos «processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados no mesmo decreto-lei, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor [...] sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo». A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões: «1.ª O Decreto-Lei n. 202/96, de 23 de Outubro, veio estabelecer um regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso aos benefícios fiscais fixados na lei. 2.ª Em anexo ao mesmo decreto-lei constam as instruções gerais a ser seguidas aquando da utilização da Tabela Nacional de Incapacidades para avaliação de incapacidades em deficientes civis. 3.ª De acordo com o mesmo, «sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação, o coeficiente de incapacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios». 4.ª O artigo 7. do diploma legal em causa estabelece, desde logo e com toda a clareza, o âmbito da sua retroactividade, mandando aplicá-lo com as necessárias adaptações aos processos em curso. São processos em curso todos aqueles em que a liquidação do imposto não seja ainda definitiva, podendo ser objecto de correcção por iniciativa da administração fiscal. 5.ª A circular emitida pela Direcção-Geral dos Impostos não retirou eficácia ao atestado. 6.ª Reconheceu-lha, mas nos precisos limites que derivavam daquilo que objectivamente certificava, reconduzindo-a também aos precisos limites que derivavam dos critérios utilizados na sua emissão. Direito Fiscal 176

8 7.ª Não houve qualquer ofensa de direitos já constituídos. 8.ª A mudança de critério por parte da administração fiscal é perfeitamente admissível, desde que se trate de uma mudança de natureza global e não de um tratamento discriminatório em relação a um determinado contribuinte. 9.ª Não existe, no comportamento da administração fiscal qualquer atitude discriminatória. 10.ª Pelo que também não existiu por parte da administração fiscal qualquer violação do princípio da confiança. 11.ª A Constituição da República não contém nenhuma norma que garanta aos cidadãos qualquer direito à manutenção de uma prática que a própria administração repute como ilegal. 12.ª Também se não está perante a aplicação retroactiva de uma circular. 13.ª Isto porque a nova interpretação da administração fiscal sobre as incapacidades relevantes para efeito fiscal tem apoio claro na letra da lei. 14.ª E é mesmo a única que se ajusta à razão de ser da instituição de um regime legal de privilégio para deficientes em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. 15.ª E não podem suscitar-se quaisquer dúvidas em relação ao facto de as incapacidades relevantes para os efeitos pretendidos serem as que subsistem depois do recurso aos meios de correcção adequados. 16.ª Por isso a interpretação sustentada pela administração fiscal é a única adequada às disposições que preveêm um regime de benefício e aos princípios constitucionais que regem a repartição da carga fiscal pelos cidadãos. 17.ª Os portadores de incapacidade originária não podem pretender ter o direito a um regime fiscal privilegiado quando a sua deficiência esteja corrigida ou atenuada e na prática se não traduza em qualquer diminuição das suas capacidades ou em diminuição diferente daquele que detinham antes da correcção. 18.ª A administração fiscal no uso do poder de praticar os actos destinados a aplicar a lei às situações concretas pode assumir as posições jurídicas que melhor entender e impor as diligências probatórias que tiver por mais adequadas à melhor defesa dos interesses da Fazenda Pública, nomeadamente no que diz respeito a averiguar da existência dos pressupostos de facto do reconhecimento de benefícios fiscais. 19.ª Mais do que um direito trata-se de um dever. 20.ª É, assim, ilegítimo, e até absurdo, que se pretenda que possam ser os médicos da Direcção-Geral da Saúde a definir os critérios de atribuição de benefícios fiscais. 21.ª A administração fiscal actuou no uso do seu poder de fiscalização e verificação, não podendo imputar-se qualquer ilegalidade ao seu comportamento. 22.ª A recusa do contribuinte em apresentar novo atestado médico (o que se não revestia da menor dificuldade) é injustificável e reveladora do seu desinteresse em colaborar no apuramento dos factos. 23.ª E tal recusa, que não tem qualquer fundamento, só por si, justificou plenamente o procedimento da administração fiscal em recusar- -lhe o reconhecimento da incapacidade. Pelo que: O muito douto acórdão recorrido fez errada interpretação dos factos e também errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente do disposto nos artigos 25. e 80. do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e 44. do Estatuto dos Benefícios Fiscais, devendo ser revogado e substituído por outro que mantenha a liquidação efectuada. E contra-alegaram os impugnantes, pugnando pelo acerto do aresto recorrido e elencando, a final, os vícios imputados no petitório e que não foram ainda apreciados, devendo por isso, a não vingar o já decidido, sê-lo na 1.ª instância, «de modo a garantir-se todos os graus de jurisdição legalmente consagrados», ou, se assim se não entender, neste Supremo Tribunal Administrativo, se tal for «achado mais correcto». O Ex. mo Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, «de acordo com a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (cfr. acórdão de 15 de Dezembro de 1999, recurso n ). E, corridos os vistos legais, nada obsta a decisão, remetendo-se, no ponto, para a matéria de facto fixada na instancia recorrida artigos 713., n. 6, e 726. do Código de Processo Civil. 177 Direito Fiscal

9 Vejamos, pois: A questão dos autos é a da aplicação do regime legal previsto no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e no Estatuto dos Benefícios Fiscais para os sujeitos passivos, sendo seu pressuposto a existência de uma deficiência que implique uma incapacidade do grau de 60% e que aquela seja devidamente comprovada pela entidade competente cfr. artigos 25.º, n. 3, 80., n. 6, e 44.º, n. 5, respectivamente, sendo que está em causa o imposto de A Lei n.º 9/89, de 2 de Maio, fixou as bases da prevenção e da reabilitação e integração das pessoas com deficiência, definindo os seus objectivos, estabelecendo nomeadamente os conceitos de «pessoa com deficiência» e de reabilitação e os princípios fundamentais em tal matéria, dispondo, bem assim, dever o sistema fiscal «consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade» artigo 25. Por sua vez, o Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, aprovou a Tabela Nacional de Incapacidades, que, perspectivada embora para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais cfr. o respectivo preâmbulo, era utilizada para outros fins, nomeadamente em termos de benefícios fiscais. O Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, que estabelece o regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, veio estabelecer normas específicas para tal avaliação, reconhecendo-se cfr. o respectivo preâmbulo a necessidade tanto de explicitar a competência para avaliação de tal incapacidade, obviamente com relação às pessoas com deficiência, como de criar normas de adaptação da anterior Tabela Nacional de Incapacidades (enquanto não fosse criada uma nova e específica), para o que se tornava necessário proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito de tal avaliação. O diploma estabelece, em anexo, as instruções gerais, constituindo princípios a ser seguidos na utilização da Tabela Nacional de Incapacidades para avaliação de incapacidades em deficientes civis, só relevando agora a «disfunção residual», devendo, na determinação final da incapacidade, nomeadamente e sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela n. 5, alínea e). Exigência que não constava da lei anterior nem da Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo dito Decreto-Lei n.º 341/93, cujas instruções gerais dispunham n. 5, alínea c) que, quando a função fosse substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%. E foi, portanto, nesta perspectiva que foi emitido o atestado em causa. Pelo que a exigência da Administração de um novo atestado, nos termos do Decreto-Lei n.º 202/96, não tem cobertura legal está em causa, repete-se, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares de Por outro lado, o mesmo diploma estabelece, ele próprio, o seu âmbito temporal de aplicação. Entrando em vigor em 30 de Novembro de 1996, «aplica-se, com as devidas adaptações, aos processos em curso» artigo 7., n. os 1 e 2. E, dada a referida finalidade e regulamentação do diploma, estes só podiam ser os respectivos processos de avaliação da incapacidade, cujo acto conclusivo era a emissão do atestado, ou, de outro modo, o reconhecimento (ou não) da incapacidade ou deficiência. E não, claramente, os processos os mais variados de cuja resolução esta era pressuposto. Por outro lado, a avaliação daquelas é da competência da administração regional de saúde, pelo que não pode o Fisco pô-las em causa, dado o princípio da unicidade da Administração Pública. Improcedem, assim, todas as conclusões do recurso. Uma última nota para referir que, todavia, a decretada anulação terá obviamente por medida a consideração da apontada deficiência ou incapacidade. Direito Fiscal 178

10 Termos em que se acorda negar-lhe provimento, confirmando-se o aresto recorrido. Sem custas. Lisboa, 16 de Fevereiro de Brandão de Pinho (Relator) Lúcio Barbosa António Pimpão. No aresto segue-se a tese que fez vencimento no acórdão de 15 de Dezembro de 1999, tirado no recurso n.º por todos os juízes da Secção nos termos e para os efeitos dos artigos 34.º, n.º 4, e 23.º, n.º 5, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, publicado neste Boletim, n.º 492 (Janeiro de 2000), pág (A. M. S.) Impugnação judicial Litispendência Sociedades coligadas Dominante e dominada Não identidade de sujeitos Tributação pelo lucro consolidado I A relação de domínio entre sociedades, estabelecida nos termos dos artigos 482., alínea c), e 486. do Código das Sociedades Comerciais, não identifica as entidades coligadas para o efeito da verificação do requisito da excepção de litispendência identidade de sujeitos que, assim, não procede só porque aquela relação se constituiu. II E não é o facto de ambas as sociedades terem estado sujeitas ao regime de tributação pelo lucro consolidado, calculado em conjunto para as sociedades do grupo, nos termos do artigo 59. do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, que as vai identificar para efeitos do processo judicial tão gravosos como são os respeitantes à repetição de causas idênticas, em que o tribunal se recusa a conhecer do pedido e absolve da instancia a requerida Fazenda Pública. SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO Acórdão de 23 de Fevereiro de 2000 Recurso n.º (Secção do Contencioso Tributário) ACORDAM na 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: Inconformado com o despacho do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Beja que julgou verificada a excepção dilatória da litispendência e por isso não conheceu do mérito da impugnação deduzida por Martins & Correia, L. da, contra a liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas relativa a 1992 e absolveu a Fazenda Pública da instância, veio a impugnante recorrer, concluindo a sustentar que: Não estão reunidos os requisitos exigidos por lei para a ocorrência da excepção dilatória da litispendência, sob pena de se ficar perante uma situação de vazio decisório; não existe identidade de pedido, pois a pretensão formulada consiste na anulação do acto tributário de liquidação adicional individual e não ocorre qualquer identidade de sujeitos, pois a recorrente dispõe de per- 179 Direito Fiscal

11 sonalidade jurídica, judiciária e tributária própria, mesmo estando sujeita ao regime de tributação pelo lucro consolidado (técnica contabilística e fiscal única representativa da actividade global de um conjunto de sociedades); «Na impugnação apresentada pela sociedade dominante discute-se, em via principal, uma questão que é essencial para a decisão de outra causa: a legalidade da decisão da administração fiscal de considerar caduca uma autorização que ela própria havia concedido»; É legítima e admissível a apensação dos presentes autos à outra acção intentada pela sociedade dominante Alcântara Refinarias artigo 275., n.º 1, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 2., n.º 1, do Código de Processo Tributário e actualmente artigo 2., alínea d), da lei geral tributária pois os pedidos estão entre si numa clara relação de dependência e conexão, senão mesmo de verdadeira prejudicialidade, e, a não ser ordenada a sua apensação, deveria ter sido determinada a suspensão da instância, até à decisão final da acção principal, na medida em que a decisão dos presentes autos estava dependente do julgamento de outro e os pedidos formulados estavam e estão entre si numa relação de prejudicialidade ou de dependência do segundo, sendo que deste primeiro pedido só se pode conhecer no caso de procedência do segundo artigo 279., n.º 1, do Código de Processo Tributário, aplicável ex vi do artigo 2., n.º 1, alínea f), do Código de Processo Tributário e actualmente artigo 2., alínea d), da lei geral tributária; Deve ser dado provimento ao recurso, ordenando-se a apensação dos presentes autos à acção apresentada pela sociedade dominante em cumprimento do disposto no artigo 275., n.º 1, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 2., n.º 1, alínea f), do Código de Processo Tributário e actualmente artigo 2., alínea d), da lei geral tributária Não houve contra-alegação. O Ex. mo Magistrado do Ministério Público é de parecer que o recurso não merece provimento, pois estão preenchidos os requisitos da excepção dilatória da litispendência é manifesta a identidade de sujeitos, já que revestem a mesma qualidade jurídica (na presente acção a impugnante é a sociedade dominada e na acção de fls. 119 a 141 é a mesma sociedade mas através da sociedade dominante do grupo), existe também identidade do pedido (a anulação da liquidação, mantendo-se a tributação pelo regime do lucro consolidado ou, em alternativa, a fixação da matéria colectável individual, levando em linha de conta o efeito da derrama) e é inequívoca a identidade da causa de pedir (caducidade da aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, consideração da derrama como custo dedutível, culpa no atraso da liquidação e retenção indevida pelo Estado). A sentença recorrida entendeu que a impugnante Martins e Correia, L. da, requereu logo na petição inicial a apensação dos autos a outros instaurados pela sociedade dominante do grupo a que a mesma pertencia, alegando para tal uma relação de dependência, senão mesmo de prejudicialidade, entre os diferentes processos instaurados; contudo o seu objecto estaria incluído, na sua totalidade, no objecto mais vasto da impugnação instaurada pela sociedade dominante, sendo então, um mero desdobramento desta. Nuns e noutros se discutiam as mesmas questões e exactamente nos mesmos termos, não se tratando, então, de uma questão de apensação de acções ou sequer de suspensão da instância pela existência de um qualquer nexo de prejudicialidade. A questão veio a ser, então, encarada como uma hipótese de litispendência, a qual pressupunha a repetição de uma causa estando outra ainda em curso artigo 497., aplicável ex vi do artigo 2., alínea f), do Código de Processo Tributário, pois havia nas duas acções identidade de sujeitos (numa, a sociedade dominada, noutra essa mesma sociedade, mas através da sociedade dominante do grupo), de pedido e de causa de pedir, para efeitos no disposto no artigo 498. do Código de Processo Civil, sendo então as acções de uma identidade perfeita. Cumpre apreciar. Vem controvertida a verificação da excepção de litispendência entre a presente causa e a do processo apresentado no Tribunal Tributário de Lisboa pela sociedade dominante do grupo a que Direito Fiscal 180

12 pertence a impugnante Alcântara Refinarias, Açúcares, S. A. documentado a fls A questão derime-se em função da interpretação dos termos das respectivas petições iniciais, que é uma operação meramente jurídica, segundo critério objectivo, dispensando qualquer outra base factual. Tal excepção dilatória, tendo por fim «evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior» (artigo 497., n.º 2, do Código de Processo Civil), tem por base a repetição da causa tratada nos dois processos pendentes, sendo que a identidade entre as causas se afere quanto «aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir» (artigo 498., n.º 1, do Código de Processo Civil), a operar cumulativamente, havendo identidade de sujeitos «quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica» (n. 2 do citado preceito). Apresentando-se na situação processual em apreço sujeitos física e juridicamente diferentes (duas sociedades comerciais, com personalidade jurídica e tributária próprias, a que corresponde a titularidade também própria de personalidade judiciária tributária), cabe definir se a relação de domínio existente entre elas que as torna coligadas [artigos 482., alínea c), e 486. do Código das Sociedades Comerciais], invocada em ambos os processos, actua (ou não) de forma a torná-las idênticas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica, em atenção à titularidade dos direitos e interesses legalmente protegidos, pertinentes à relação substancial, que vieram exercer nos procedimentos instaurados. Compulsados os preceitos do referido Código das Sociedades Comerciais, designadamente o n. 1 do artigo 486., neles não se colhem sinais dessa identificação, mormente porque a influência dominante de uma das sociedades sobre as demais não estabelece relações de sucessão (entre vivos ou mortis causa) na relação controvertida, erigidas pela doutrina como o caso tipo em que a dita identidade se verifica na perspectiva da qualidade jurídica das partes (1). (1) Cfr. Rodrigues Bastos, Notas ao Código de Processo Civil, 1972, III, pág. 62 e Manuel Andrade, Noções Elementares..., I, pág Nem gera nas sociedades dependentes incapacidade de exercício de direitos (tributários ou não) que exija a representação em juízo (ou fora dele) pela sociedade dominante, situação em que, processualmente, a parte seria o representado, que não o representante. Então, tudo se passa, neste domínio, num quadro de alteridade entre as partes, de não identidade de sujeitos, que exclui a verificação da excepção da litispendência, independentemente do que ocorra relativamente aos demais requisitos do seu repertório. A relação de domínio entre sociedades não identifica as entidades coligadas para o efeito da verificação do requisito da excepção de litispendência identidade de sujeitos que, assim, não procede só porque aquela relação se constituiu. E não é o facto de ambas as sociedades terem estado sujeitas ao regime de tributação pelo lucro consolidado, calculado em conjunto para as sociedades do grupo, nos termos do artigo 59. do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, que as vai identificar para efeitos do processo judicial tão gravosos como são os respeitantes à repetição de causas idênticas, em que o tribunal se recusa a conhecer do pedido e absolve da instância a requerida Fazenda Pública. Tanto mais quanto a impugnante, afinal, veio reagir contra uma liquidação que individualmente a sujeitou. Certamente, que a sociedade dominante, no processo que interpôs, se apresentou a litigar também em nome das sociedades ao tempo por si dominadas, nas quais se inscreve a recorrente, com fundamento na sua qualidade de sociedade dominante do grupo abrangido pela tributação pelo lucro consolidado, mas tal não significa que os pretensos poderes de representação lhe hajam sido atribuídos nos termos da referida relação jurídica, como, aliás, já vai referido. Assim tudo se passando como a parte naquele processo seja a sociedade dominante, que não a sua pretensa representada, sociedade dominada. Por tudo, tem ganho de causa a recorrente, que logra ver reconhecido que in casu não se verifica a excepção de litispendência, julgada procedente na decisão recorrida. 181 Direito Fiscal

13 Relativamente ao pedido de apensação dos presentes autos à impugnação apresentada pela sociedade dominante (fls. 119 e segs.), a decisão cabe à instância recorrida, em atenção a que este Tribunal não dispõe de todos os elementos necessários à sua produção (não consta o estado do processo aludido, que pode revelar razão de inconveniência na apensação, relevante nos termos do artigo 275. do Código de Processo Civil). Termos em que se concede provimento ao recurso e se revoga o despacho recorrido para que o processo siga seus termos, nomeadamente apreciando-se o pedido formulado acima referido. Sem custas. Lisboa, 23 de Fevereiro de Ernâni Figueiredo (Relator) Alfredo Madureira Benjamim Rodrigues. Sobre a matéria do presente aresto não foi encontrada qualquer decisão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo. Porém, poder-se-á conferir as relevantes menções doutrinais citadas no texto. (F. P. V.) Competência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia Questão de facto e de direito Falta ou insuficiência da fundamentação do acto tributário Contribuição industrial Princípio da especialização dos exercícios Artigos 22. e 26. do Código da Contribuição Industrial Custos de exercícios anteriores Imputação ao exercício POC (Plano Oficial de Contabilidade) I Constitui questão de direito a da falta ou insuficiência da fundamentação do acto tributário, a decidir face ao próprio conteúdo deste e respectivos pareceres, informações ou propostas que, esses sim, concretizam, no seu teor, matéria de facto. II Em matéria de custos, o princípio da especialização dos exercícios artigo 22. do Código da Contribuição Industrial traduz-se na consideração, como custo de determinado exercício, dos encargos que economicamente lhe sejam imputáveis. III Não põe em causa tal princípio a imputação, a um exercício, de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios. IV É, aliás, esta a nova orientação da administração fiscal, veiculada pelo ofício-circular C-1/84, de 18 de Junho, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, que substituiu a anterior, mais rigorosa e restrita, constante do ofício-circular C-1/71, de 11 de Janeiro. SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO Acórdão de 29 de Fevereiro de 2000 Processo n.º (Secção do Contencioso Tributário) Direito Fiscal 182

14 ACORDAM na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por UNICAR Comércio de Automóveis, L. da, da sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa proferida em 20 de Janeiro de 1998, que julgou improcedente a impugnação judicial pela mesma deduzida contra a liquidação da contribuição industrial grupo A de 1988, no montante de $00. Fundamentou-se a decisão em que «falece a invocada omissão de fundamentação do acto praticado», uma vez que foi entregue à impugnante fotocópia do mapa de apuramento n.º 27-G, onde foram feitas as correcções à declaração modelo n.º 2 oportunamente entregue pela mesma e referidos os respectivos motivos; além de que «todos os custos, objecto de correcção por adição ao lucro tributável, foram não só incorridos como documentados em 1987, pelo que constituem custos que, sob o ponto de vista de registo contabilístico, se reportam ao exercício e são lançados, como foram, na contabilidade de 1988 e levados à conta de custos deste exercício», pelo que não podem ser fiscalmente aceites. A recorrente formulou as seguintes conclusões: 1.ª A atribuição de um rendimento tributável adicional ao exercido de 1988 é nula, nos termos da alínea c) do artigo 120. do Código de Processo Tributário, por ausência da fundamentação legalmente exigida, pois não constitui fundamento afirmar, simplisticamente, que se trata de facturas não contabilizadas no respectivo exercício por lapso dos serviços de contabilidade, o que ninguém contesta, mas nada justifica, pois o que era preciso era fundamentar porque é que não eram atendíveis face à doutrina do despacho a que se refere a conclusão 3.ª; 2.ª Menos fundamento existe, ainda, para os serviços terem escolhido três verbas que aceitaram, enquanto as restantes não foram atendidas como custos; 3.ª De qualquer modo, a entender-se que houve fundamentação, esta encontra-se ferida de vicio, uma vez que a impugnante podia, nos termos da lei e de acordo com a doutrina do despacho do Subsecretário de Estado do Orçamento de 8 de Junho de 1984, contabilizar os custos de exercícios anteriores no exercício de 1988; 4.ª Tais custos tinham de ser aceites para efeitos fiscais (desde que não houvesse má fé ou dolo, por se tratar de omissões voluntárias ou intencionais, o que não tem aplicação ao caso); 5.ª O lapso da recorrente se constitui um erro, susceptível de originar a aplicação de uma multa, não retira aos custos, contabilizados fora do exercício próprio, a natureza de custos, nem consente aos serviços tributários que, sem critério, nem fundamento, recusem a aceitação desses custos (ou, pior ainda, parte deles...) a seu belo prazer, com o pretexto de, que como houve lapso do contribuinte, perdem a natureza de «custos»; 6.ª Os serviços tributários agiram, pois erradamente e a liquidação adicional efectuada deve ser anulada. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, com todas as legais consequências. A Fazenda Pública não contra-alegou. O Ex. mo Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da incompetência do Supremo Tribunal Administrativo, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, por este não versar, exclusivamente, matéria de direito, uma vez que «nas conclusões das alegações a recorrente questiona, além do mais, o juízo do tribunal recorrido sobre a suficiência da fundamentação da liquidação em causa». E, ouvida a recorrente sobre o ponto, veio afirmar a competência deste Tribunal, uma vez que não põe em causa a matéria de facto fixada na instância e «a falta de fundamentação é um vício de índole jurídica, violando varias normas legais (artigos 21. e 82., v. g., do Código do Processo Tributário) e constitui fundamento legal da impugnação [alínea c) do artigo 120. ], pois corresponde à prática de uma ilegalidade», sendo, «mesmo, princípio constitucional (n. 3 do artigo 286. da Constituição)». E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: 1 A autora foi colectada em contribuição industrial grupo A no 4. Bairro Fiscal de Lisboa 183 Direito Fiscal

15 pelo exercício da actividade de «comércio de automóveis e assistência pós-venda» (fls ). 2 Em 21 de Junho de 1989 apresentou a declaração modelo n.º 2 referente ao exercício de 1988, apurando de matéria colectável $00 e autoliquidação $00, tendo lançado no anexo A, quadro 05, linha 14, «Outras perdas imputáveis a exercícios anteriores», o valor de $00 (fls. 12/15). 3 Em análise interna, os serviços de fiscalização tributária lançaram no mapa de apuramento modelo n.º 27-G, a acrescer à matéria colectável, o valor de $00, com o fundamento de «facturas de 1987 não contabilizadas no respectivo exercício por lapso dos serviços da contabilidade» (fls.16). 4 Com base nos elementos aduzidos no mapa n.º 27-G, o chefe do 4. Bairro Fiscal de Lisboa determinou o valor da matéria colectável do exercício de 1988 em $00 (fls. 16 v.º). 5 Pelo ofício do 4. Bairro Fiscal datado de 15 de Novembro de 1991 emitido por carta registada com aviso de recepção assinado a 22 de Novembro de 1991 foi a autora «notificada para no prazo de 15 dias efectuar o pagamento da contribuição industrial grupo A respeitante ao exercício de 1988 na importância de $00 (compreendendo $00 de contribuição industrial e $00 de juros compensatórios). Junta-se fotocópia do modelo n.º 27-G, onde constam as correcções efectuadas» (fls.17 e 17 v.º). 6 A autora efectuou o pagamento em 6 de Janeiro de 1992, sendo os juros compensatórios administrativamente abrangidos pela Lei n.º 23/ 91, de 4 de Julho (fls.17 e 37-38). 7 Pelo ofício n , datado de 18 de Setembro de 1990, do Departamento dos Serviços Distritais de Fiscalização de Lisboa foi a autora notificada para indicar o motivo da não contabilização em 1987 de vários elementos (fls ). 8 Tendo a autora por carta de 21 de Setembro de 1991 justificado o seu procedimento, foram adquiridos para correcção os seguintes elementos: Factura n da Auto Progresso de Monte Pedral respeitante ao ano de $00; Honorários pagos em 1987, considerados na declaração modelo n.º 10 do imposto profissional $00; Factura n.º de Indústrias Lusitanas Renault do ano de $00; Factura n.º da Renault-Gest respeitante ao ano de $00 (fls , 56 e 57-58). 9 A presente impugnação deu entrada no 4.º Bairro Fiscal de Lisboa em 6 de Março de 1992 (fls. 2). Vejamos, pois: Há que apreciar, em primeiro lugar, a competência deste Tribunal, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso. Ora, a suficiência da fundamentação constitui uma questão de direito, equivalendo a insuficiência à respectiva falta artigos 1., n. 3, do Decreto-Lei n.º 256-A/77 e 125., n. 2, do Código do Procedimento Administrativo. Matéria de facto é, antes, a realidade, a situação da vida real que permite concretizá-la, ou melhor, o seu apuramento. Os próprios artigos 21. e 82. do Código de Processo Tributário, atinentes ao direito à fundamentação, referem-se aos «respectivos fundamentos de facto» e à «quantificação dos factos». Estes é que constituem a base factual em que há-de assentar aquele juízo ou qualificação de direito: falta ou insuficiência da fundamentação. Os factos, isto é, «as ocorrências concretas da vida real, o acontecimento concreto da realidade empírico sensível, em si mesmo considerado, directamente captável pelas percepções do homem ex propriis sensibus, visus et audictus como também os eventos do foro interno, da vida psíquica, sensorial ou emocional do indivíduo». Cfr. Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2.ª ed., n Na hipótese dos autos, a matéria factual respectiva, os factos necessários para se chegar à solução daquela questão de direito insuficiência da fundamentação são aqueles a que se reporta o probatório n. os 3 a 5 e 7 e 8 o relatório resultante da análise interna a que procederam os serviços de fiscalização tributária, o constante do mapa de apuramento n.º 27-G apontando as Direito Fiscal 184

16 correcções efectuadas à declaração modelo n.º 2 apresentada pelo contribuinte e a justificação deste para a «não contabilização em 1987 de vários elementos». De tudo se devendo apurar a norma aplicável ao litígio, ou seja, o vício ou ilegalidade do acto, formal ou substancial, determinante da sua anulabilidade: no caso, vício de forma por falta de fundamentação artigo 120., alínea c), do Código de Processo Tributário: «ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida». É, pois, este Supremo Tribunal Administrativo o tribunal competente para o conhecimento do recurso, apreciando-se em primeiro lugar a questão da imputação dos custos efectuada pela impugnante, já que, se considerada correcta, fica prejudicada a também invocada falta de fundamentação. Ora, nos termos do artigo 22. do Código da Contribuição Industrial, «o lucro tributável reportar-se-á ao saldo revelado pela conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas, elaborada em obediência a sãos princípios de contabilidade, e consistirá na diferença entre todos os proveitos ou ganhos realizados no exercício anterior àquele a que o ano fiscal respeitar e os custos ou perdas imputáveis ao mesmo exercício, uns e outros eventualmente corrigidos nos termos deste Código». Tal normativo consagra o chamado «princípio da especialidade dos exercícios», fazendo coincidir o exercício com o ano fiscal, que, por sua vez, coincide com o ano civil (cfr. o n. 5 do relatório do Código). Isto porque a actividade comercial, industrial ou agrícola da empresa contribuinte não é, em princípio, limitada no tempo, havendo, pois, que compartimentar este, caso contrário, apurar- -se-ia apenas o resultado final da actividade da empresa. Por outro lado, o lucro tributável exprime-se ou é revelado pelo saldo da conta de resultados do exercício, elaborada em obediência a sãos princípios de contabilidade, consistindo na diferença entre todos os proveitos ou ganhos e os custos de determinado exercício (cfr. mesmo normativo). Ainda, o artigo 23. alude aos «proveitos ou ganhos realizados no exercício» e, na mesma lógica, o artigo 26. refere-se aos «custos ou perdas imputáveis ao exercício». Assim, o princípio da especialização ou autonomia dos exercícios, nos termos expostos, significa que cada ano constitui um exercício e, como tal, tem a sua conta de resultados, que exprime o lucro ou as perdas. Todavia, como é sabido, as entradas de numerário (receitas) e as saídas (despesas), que caracterizam o regime de caixa, não correspondem, em muitos casos, respectivamente, aos proveitos e custos de índole económica. No regime de correspondência do exercício, os proveitos correspondem a todas as entradas efectivas e de capital e os custos a todas as despesas efectivas e de capital que respeitem ao ciclo económico do respectivo período anual. Os dois pólos deste ciclo são as vendas (prestações de bens ou serviços) que originaram os proveitos e a apropriação dos custos que lhes correspondem. Cfr. Noel Monteiro, «Regime de competências do exercício», Ciência e Técnica Fiscal, n.º 108, págs , e A Contabilidade em Face da Lei Fiscal, vol. I, págs. 145 e seguintes. Há, pois, muitos custos que não são originados, isto é, não provocam desembolso de dinheiro no próprio exercício de que fazem parte mas noutro. Assim, como é comummente admitido, não é ao exercício em que são efectuados os pagamentos que é de imputar os proveitos ou ganhos mas sim àquele em que as vendas são efectuadas. As vendas levadas a cabo no período, seja ou não aí cobrado o preço respectivo, são de considerar proveitos do mesmo e, de modo paralelo, são de considerar seus custos os que foi necessário suportar para as realizar, pagos ou não. O princípio da especialização económica dos exercícios traduz-se justamente em que devem ser considerados como custos de determinado exercício os encargos que economicamente lhe sejam imputáveis, sendo, em consequência, irrelevante o exercício em que se efectua o seu pagamento. Assim, tal princípio, no seu extremo rigor, leva a que só possam ser imputados a cada ano os proveitos e custos nele verificados, independentemente dos respectivos recebimentos e pagamentos. 185 Direito Fiscal

17 E tal era bastante rígido, pois o entendimento da administração fiscal, veiculado pelo ofício-circular C-1/71, de 11 de Janeiro. Tal orientação foi, todavia, flexibilizada, através do ofício-circular C-1/84, de 18 de Junho, consequência do parecer do Centro de Estudos Fiscais publicado em Ciência e Técnica Fiscal, n. os , págs. 781 e segs., sobre que recaiu despacho de concordância do Secretário de Estado do Orçamento de 8 de Junho de O Fisco acabou, pois, por adoptar uma posição mais flexível quanto ao problema. Sem pôr em causa a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios, permite-se a imputação de custos a exercícios anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, exemplificando com casos em que tal se presumiria como «quando está para acabar ou, para se iniciar um período de isenção, quando há interesse em reduzir os prejuízos de determinado exercido para retirar benefícios do seu reporte e quando se pretende reduzir o montante dos lucros tributáveis para reduzir a contribuição industrial» cfr. Ciência e Técnica Fiscal, págs «A periodização do lucro tributável», Manuel Henrique de Freitas Pereira, O que esta de acordo com o POC Plano Oficial de Contabilidade, tanto de 1977 como de 1989, como da própria declaração modelo n.º 2, prevendo perdas imputáveis a exercícios anteriores. Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela contribuinte, no próprio entendimento do Fisco dito ofício- -circular n.º 1/84, já que não vem sequer alegada qualquer das preditas ressalvas deste. Nem, assim, se posterga o dito princípio da especialização dos exercícios, que ficaria na disponibilidade do contribuinte, pois se trata de uma evolução positiva e que exclui as referidas omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferencia de resultados entre exercícios. Tanto mais que, em princípio do diferimento da contabilização dos custos, só resultaram prejuízos para o contribuinte, pois só viu o lucro tributável desonerado de tais custos em momento posterior àquele em que tal deveria ter ocorrido. Por outro lado, a questão não é a da possibilidade de correcção do lucro tributável através de uma nova e rectificativa declaração modelo n.º 2 ou do uso de uma reclamação extraordinária mas antes da legalidade (ou não) do entendimento ou critério perfilhado pelo contribuinte. Na verdade, na óptica deste, não se rectifica uma declaração correcta nem se reclama de um procedimento legal. A questão é, antes, a da (i)legalidade do critério por ele adoptado. Refira-se finalmente que a questão é, como se disse, a da imputação de custos a determinado exercício, que não a de saber se as respectivas verbas, pela sua natureza, ou substancialmente, os concretizam ou não. Problema pois de mera imputação, não da sua natureza. Cfr. aliás, no sentido exposto, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Novembro de 1996, recurso n.º Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se procedente a impugnação, com a consequente anulação da liquidação impugnada. Sem custas. Lisboa, 29 de Fevereiro de Brandão de Pinho (Relator) Assunção Barbosa António Pimpão Em sentido contrário v. acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Fevereiro de 2000, recurso n.º Este acórdão foi tirado com um voto de vencido do Ex. mo Conselheiro Jorge de Sousa, que segue a jurisprudência fixada no aresto anotado. (F. P. V.) Direito Fiscal 186