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1 JÚLIO LOPES HOTT Delegado da Polícia Civil do Distrito Federal aposentado. Foi Diretor de Administração Penitenciária, titular de várias delegacias, presidente da Comissão Permanente de Disciplina da PCDF, atualmente é professor de direito penal da UDF e do UNICEUB, possui várias especializações. Mestrando em Direito e Políticas Públicas pelo UNICEUB. CRIMES CONTRA A ÓRDEM TRIBUTÁRIA Introdução ( parte-geral) Crimes contra a ordem tributária são aquelas condutas delituosas praticadas contra o Sistema Tributário Nacional (CF capítulo I Título VI) Infração é a violação de uma norma de conduta prevista no ordenamento jurídico ou em simples cláusula contratual resultante de um acordo de vontades, quer se trate de matéria de direito público ou privado. O ordenamento jurídico prevê aplicação de um castigo que pode variar de simples advertência à restrição ou diminuição de direito, na maioria das vezes patrimonial, como é o caso das penalidades pecuniárias, podendo afetar, ainda, a liberdade pessoal do infrator. Essa reação do ordenamento jurídico, de caráter repressivo, recebe a designação de sanção. Infrações tributárias - são infrações que derivam das normas que disciplinam a instituição e a cobrança de tributos. São chamadas de normas de direito tributário material. Esta é espécie do gênero infração. Infrações tributárias está representada pelo descumprimento da obrigação tributária, isto é, a ação ou omissão contrária ao direito, caracteriza a chamada infração tributária.[...] no direito tributário, a infração pode acarretar diferentes conseqüências. Se ela implica falta de pagamento do tributo, o sujeito ativo (credor) geralmente tem,, a par do direito de exigir coercitivamente o pagamento do valor devido, o direito de impor uma sanção (que há de ser prevista em lei, por força do princípio da legalidade), geralmente traduzida num valor monetário proporcional ao montante do tributo que deixou de ser recolhido (multas ou prestação pecuniária) Fernando Capez. Sanção é o evento danoso imposto a quem não cumpre o preceito Carneluitti. Infrações penais As infrações penais no âmbito dos tributos são conhecidas como delitos fiscais. Uma infração se converte em delito fiscal na exata medida da exacerbação do seu grau

2 de nocividade social. Quando há o conflito entre os mais significativos valores da sociedade e a conduta do agente ocorre uma ruptura no plano normativo e a infração (ilícito) fiscal se converte em delito. Delito fiscal é a violação das normas jurídicas materiais ou formais, qualificadas pela exacerbação da nocividade das respectivas condutas. Infrações penais Sucede que determinadas práticas defraudatórias do fisco se revelam tão danosas e constituem hábito tão arraigado em nosso sistema que o legislador foi obrigado a exigi-las à condição de crime, a fim de reforçar os mecanismos jurídicos de repressão a tais práticas atentatórias ao regular funcionamento do Estado e, por conseguinte, ofensivas à subsistência do próprio corpo social. Via de regra, envolve o emprego de manobras que por si sós constituem crime, tais como a falsidade material, ideológica ou o uso de documentos falsos, o que denota maior gravidade das condutas. Fernando Capez Os delitos fiscais devem ser estudados como capítulo do Direito Penal e, tendo-se presente que a norma violada tutela os interesses do fisco, integram o campo do Direito Penal Tributário. Em linha preliminar, no entanto, fica a advertência de que não se trata da mesma sorte de disciplina autônoma, mas simples capítulo do conhecimento ( Zelmo Denari in Infrações Tributárias e Delitos Fiscais Editora Saraiva Leciona o professor Zelmo Denari : Há duas modalidades de normas jurídicas tributárias: a) As que disciplinam a criação do tributo, bem como as relações jurídicas, decorrente logicamente vinculada àquela instituição, tais como: fato gerador, alíquota, base de cálculo, aspectos incidentais e não incidentais ; b) As que normatizam os inúmeros deveres fiscais dos contribuintes, bem como a atividade administrativa, teleologicamente vinculada à aquisição dos tributos, cujo objetivo é assegurar o cumprimento das relações tributárias substanciais supradescritas ( emissão de notas fiscais, lançamentos tributários etc.). Quando o contribuinte viola normas jurídicas de previsão do fato gerador, alíquotas, base de cálculo etc. ocorre a infração tributária material. Quando viola normas de conduta fiscal, falta de emissão de nota fiscal ou falta de declaração ao fisco, ocorre a infração tributária formal. O que difere o delito fiscal da infração tributária é a sanção aplicada a cada uma delas. As infrações tributárias são punidas com sanções objetivas que afetam prioritariamente o patrimônio do infrator, podendo atingir seus bens empresariais ou particulares, sua atividade industrial, comercial ou profissional, ou restringir até seus direitos. Os delitos fiscais são punidos com sanções subjetivas de caráter pessoal, previstos na legislação penal e quase sempre privativa de liberdade. A conversão de uma infração tributária em delito fiscal é mera questão de política criminal, na exata medida em que, para alcançar aquele resultado, basta converter o tipo administrativo em tipo penal. Princípio da intervenção mínima - O caráter subsidiário, por sua vez, demonstra que a norma penal exerce uma função suplementar da proteção jurídica em geral, só valendo a imposição de suas sanções quando os demais ramos do direito não mais se mostrarem eficazes na defesa dos bens jurídicos. Esse caráter fragmentário conduz à intervenção mínima e

3 subsidiária, cedendo a ciência criminal a tutela imediata dos valores primordiais da convivência humana a outros campos do direito, atuando somente em último caso ( última ratio). Edilson Mongenot Bonfim. Quando as normas jurídicas tributárias são sancionadas com penas privativas de liberdade, elas se emancipam e passam a integrar a província do Direito Penal. Quando isto não se dá, os delitos fiscais não se emancipam e, em termos disciplinares, formam objeto do Direito Tributário Penal. Obs. As citações acima são de Zelmo Denari. Sonegação Fiscal É a ocultação dolosa, mediante fraude, astúcia ou habilidade, do reconhecimento de tributo devido ao poder público. ( Alexandre de Moraes e Gianpolo Poggio in Legislação Penal Especial Editora Atlas. Evasão fiscal consiste na verdadeira fraude fiscal, em que o agente se utiliza de manobras fraudulentas com a finalidade de suprimir ou reduzir tributo. Traduzindo-se em ação ou omissão. Ex a omissão na escrita de lançamentos obrigatórios, a duplicidade de escritas fiscais e contábeis, a criação de firmas destinadas ao fornecimento de notas fiscais frias, a falsificação de guias de recolhimento, o desvio de mercadorias de fábricas, que saem do estabelecimento produtor sem o documento fiscal a acompanhá-las, as simulações de operações financeiras, como por exemplo, empréstimos, para caracterizar o lucro que gera a obrigação do pagamento de imposto sobre a renda. Antônio Corrêa in Dos crimes contra a ordem tributária, p 26. Elisão fiscal [...] também conhecida como planejamento tributário, além de outras expressões havidas por sinônimas, caracteriza-se como o conjunto de práticas envidadas por pessoas físicas ou jurídicas, destinadas ao planejamento e realização de suas atividades de tal forma a incidirem a menor tributação possível.pedro Roberto Decomain citado por Antônio Corrêa. Considerações Preliminares A Lei 8137/90 regulou integralmente a matéria dos crimes contra a ordem jurídica tributária, pois além de definir tipos penais, dispôs sobre multas e responsabilidades dos agentes, representação criminal, dando-lhe tratamento tão abrangente e exaustivo que só nos permite concluir que a Lei anterior ( Lei 4.729/65) encontra- se revogada. Os elementos normativos como: tributo, contribuição social, fato gerador, contribuinte, sujeito passivo da contribuição, são definidos no Direito Tributário, pois somente este pode precisar o alcance da norma. Os elementos normativos constituem conseqüências jurídico penal possibilitando a configuração de erro de tipo e erro de proibição. Erro de tipo é a representação falsa de um ou mais elementos constitutivos de um crime que conduz o agente a sua prática sem consciência de havê-lo realizado. É quando o agente imagina estar ausente uma elementar do tipo penal Damásio de Jesus

4 Crime impossível O art. 1.º da Lei 8137 tem como objeto suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório. No entanto, está previsto no sistema tributário nacional ( art º da CF) que somente a lei específica pode suprimir ou reduzir tributo, o que torna impossível ao contribuinte realizar esta conduta, trata-se de crime impossível. Reduzir tributo é ato juridicamente impossível de ocorrer, mesmo por meio de atividade legislativa, pois o que pode ocorrer é a redução da alíquota ou da base de cálculo. Suprimir tributo é de competência do mundo jurídico, podendo ocorrer quando presente uma norma legal que extinga ou modifique o tributo. Segundo o Procurador José Alves Paulino, em sua obra Crimes Contra o Ordem Tributária, na verdade o que o contribuinte ou agente pode fazer, na prática, é suprimir ou reduzir o pagamento do tributo, nunca, por mais que se esforce ou tente suprimir ou reduzir tributo, que somente a Lei poderá fazê-lo, a teor do artigo 97 incisos I,II e IV do CTN. A Lei penal não admite analogia, ficando assim prejudicada a aplicação da referida lei, é o princípio da legalidade escrita nullum crimen, nulla poena sine lege stricta é o princípio da proibição da analogia e nullum crimen nula poena sine lege certa não se admite a imprecisão da lei, o ilícito penal não pode ser estabelecido genericamente. A Constituição Federal determina que os impostos terão caráter pessoal e serão graduadas segundo a capacidade econômica do contribuinte. Diante desta determinação, poderá ser invocada a exclusão de ilicitude do estado de necessidade demonstrando, para tanto, a impossibilidade de fazer o pagamento do tributo. Inconstitucionalidade da Lei 8.137/90 nos seus tipos previstos nos artigos 1.º e 2.º - Se a conduta do agente contribuinte é deixar de pagar o tributo, total ou parcialmente, a sanção a ser aplicada, restritiva de liberdade, por inadimplência de dívida tributária, será inconstitucional. O art. 5.º inciso LXVII da CF estabelece que não haverá prisão por dívidas. A expressão usada no texto constitucional é não haverá prisão civil por dívidas o que quer dizer dívidas em geral, inclusive as tributárias, pois a Constituição não recepcionou a inadimplência de tributos. A inconstitucionalidade é flagrante, ainda, quando a Lei 8137/90 colide com o CTN a partir do artigo 142 que determina: que a apuração do crédito tributário encontra-se submetido ao princípio do devido processo legal ( process os Law) sendo nulo qualquer despacho ou decisão que contrarie este princípio. ( art. 59, inciso II do Decreto /72) que é um princípio constitucional. Como ficou evidenciado, em linhas volvidas, as condutas delituosas previstas na Lei 8137/90: suprimir ou reduzir tributos, têm como finalidade ou resultado eximir-se ou deixar de pagar tributo devido, parcial ou totalmente. ( José Alves Paulino). A Autoridade Policial usurpa a função do fisco quando ao proceder ao Inquérito Policial apura, na conduta delituosa, de que o indiciado pretende eximir-se ou deixar de efetuar o pagamento do tributo devido, apurando débito tributário do indiciado e apurando o crédito da Fazenda Nacional, estadual ou municipal, quando existe norma específica que prevê o processo administrativo fiscal regular para proceder a essa apuração, que é o CTN Lei 5172/66.

5 O CTN estabelece que não havendo recolhimento do tributo nos prazos fixados, o crédito tributário se constitui com a lavratura do Auto de Infração ou com a Notificação de Lançamento, ficando suspensa sua exigibilidade até que sejam decididos os recursos administrativos. A vedação ao contribuinte de buscar a via judicial para desconstituir o Auto de Infração, fica evidente quando é instaurado inquérito policial ou ação penal. Fica privado, no caso, de discutir a validade da autuação fiscal ou de ver declarado, por sentença judicial, a inexigibilidade de seu débito. Obs. Os crimes estabelecidos na Lei 8137/90 são crimes, na sua maioria, materiais, pois sua maioria exigem resultado, para serem caracterizados. O crime de sonegação fiscal é crime material é o que depreende do comando legal do artigo 1.º da Lei 8137/90 que assim aduz: Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório. Mediante os seguintes condutas. Não resta a menor dúvida de que se trata de crime material, pois o resultado danoso se realiza posteriormente à conduta do agente, a qual se constitui simples meio para atingir o desejo do agente. Esta é a posição do STF Infração material ao contrário do que sucede no tipo similar da Lei 4.729/65 a consumação da qual é essencial que, da omissão da informação devida ou da prestação da informação falsa, haja resultado efetiva suspensão ou redução do tributo; circunstância elementar, entretanto, em cuja verificação, duvidosa no caso, não se detiveram as decisões condenatórias; nulidade HC ?DF Rel. Min. Sepúlveda Pertence, in DJU 13/02/98. Ainda, o STF È que diferentemente do que ocorria no art. 1.º da Lei 4.729/65 na Lei 8137/90, o tipo deixa de constituir crime formal ou de mera conduta e a suspensão ou redução do tributo que antes configurava como dolo específico passam a ser elementos materiais da sua consumação. A fraude era o núcleo do tipo representado pelos vários verbos definidores das várias condutas. Hoje a fraude, igualmente representados por várias condutas, passou a ser instrumento de realização do tipo, que se concretiza com a suspensão ou com a redução dos tributos, vale dizer, com a ocorrência do resultado, que faz parte do tipo. Antônio Cláudio Mariz de Oliveira, in Reflexões sobre crimes econômicos Revista Brasileira de Ciências Criminais, Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo ano 3 n.º 11 julho-setembro de p 95. [...] os crimes previstos no artigo 1.º da Lei 8137/90, passaram a ser materiais ou de resultado, exigindo a ocorrência de modificação do mundo físico, ou seja, um dano, eis que os núcleos do caput encerram a conduta delituosa, que se concretiza por meio de outras condutas complementares, posto que agora o dolo consiste na consciência e na vontade de suprimir ou reduzir tributos[...]. A só prática das condutas descritas no tipo de omitir informação ou falseá-la, inserir elementos inexatos, falsificar ou alterar nota fiscal e outras fraudes [...] sem que o resultado material de suprimir ou reduzir tributo ocorra, poderá constituir crime autônomo previsto na legislação codificada, mas não crime contra a ordem tributária ( discorrer sobre a falsidade material e ideológica).

6 Obs. Há posições contrárias, em relação ao crime ser material, em alguns acórdãos do TRF da 1.ª Região, admitindo como sendo crimes formais. Leciona o professor Damásio de Jesus in Revista Jurídica. Editora Del Rey, maio de 1997 p. 26 : Os crimes contra a ordem tributária definidos nos artigos 1.º e 2.º da Lei 8137/90, salvo hipóteses do art. 2.º incisos I e III, são materiais, de conduta e resultado com exigência de sua produção. Normal, pois que havendo recurso somente após a decisão final, no plano administrativo, se apresente o resultado da sonegação total ou parcial (redução de tributo). De igual entendimento é a 2.ª Câmara de Coordenação e Revisão do Ministério Público Federal, em matéria criminal e controle externo da atividade policial PGR/MPF Processo n.º /96, in verbis: Sonegação fiscal art. 1.º I e 2.º I da Lei 8137/90. Condição de procedibilidade. Processo administrativo. Tempo de lançamento do crédito tributário. A Lei 8137/90 não estipula condições específicas de procedibilidade para a propositura da ação penal, no entanto, sendo o delito descrito no art. 1.º da lei, delito de resultado há que se existir o tributo devido. O tributo devido é apurado pela administração pública, que após processo administrativo em que se discute a própria existência do crédito tributário, poderá manifestar-se acerca da subsistência do tributo[...]. São legislações relativas à sonegação fiscal: a) Lei 8.137/90 que define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo; b) Lei 9.080/95 que acrescentou em seu art. 2.º parágrafo único ao artigo 16 da Lei 8.137/90, criando um arremedo de delação premiada, que não exige a sua eficácia; c) Lei 9.249/95 que prevê em seu art. 34 uma causa de extinção da punibilidade em relação ao crimes de sonegação fiscal; d) Lei 9.430/96 que em seu art. 84 regulamentou a representação fiscal para fins penais; e) Lei trata do REFIS art. 9.º 2.º trata da suspensão da pretensão punitiva do Estado. Delação Premiada art. 16 parágrafo único, ( incluído pela Lei 9.080/95) da Lei em comento, acrescentado pela Lei 9.080/95 possibilita a redução da pena de 1/3 a 2/3 ao coautor ou partícipe que, cometido o crime em quadrilha ou co-autoria (concurso de pessoas), por meio de confissão espontânea revelar à autoridade policial ou judicial toda trama delituosa. Para a redução da pena em razão da delação premiada, não se exige que a delação seja eficaz, bastando, para tanto, a delação espontânea, sem necessidade de impedir o resultado ou os efeitos do crime praticado. Sendo assim citamos alguns requisitos para a concessão do benefício: a Natureza jurídica Trata-se de uma causa de diminuição de pena; b Pressupostos a prática de qualquer dos crimes descritos na Lei, em comento, cometido em quadrilha, ou em concurso de pessoas; confissão espontânea, não basta a voluntariedade, de um dos integrantes da associação em quadrilha ou concurso eventual; revelação de toda trama à autoridade policial ou judiciária, ou seja toda fraude empregada para iludir o fisco ( mapa da mina);

7 c Incidência aos crimes praticados em quadrilha ou em concurso de pessoas ( co-autoria ou participação); d Eficácia da delação premiada A Lei não exigiu eficácia na delação, não sendo lícito ao intérprete acrescentar tal requisito, pois a interpretação extensiva não é permitida quando for para prejudicar o réu. E Redução da pena será diminuída de 1/3 a 2/3, de acordo com a maior ou menor contribuição para a revelação da trama. É circunstância de caráter pessoal que, de acordo com o artigo 30 do CP não se comunica com os outros agentes. Acordo de leniência Com a alteração da Lei 8.884/94 ( trata da repressão às infrações contra a ordem econômica), pela Lei /2000, passou a oferecer uma espécie de delação premiada aplicável aos crimes dos artigos 4.º, 5.º e 6.º da Lei 8.137/90. Existem duas espécies de acordo: a Econômico administrativo art. 35-B, da Lei 8.884/94; b Penal art. 35- C. Esse acordo consiste na colaboração efetiva do autor de crime econômico com a investigações e o processo administrativo, resultando na identificação dos demais co-autores da infração e na obtenção de informações e documentos que comprovem a infração. Celebrado o acordo, fica suspenso o oferecimento da denúncia, bem como a prescrição da pretensão punitiva, até que o ajuste seja integralmente cumprido, após o que haverá extinção da punibilidade.fernando Capez citando Damásio E. de Jesus. Extinção da punibilidade o artigo 34 da Lei 9.249/95 determina a extinção da punibilidade quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.esta norma por ser mais benigna, retroagirá para alcançar a coisa julgada se o pagamento já fora feito antes do recebimento da denúncia. Obs. A Lei /03 (REFIS) em seu artigo 9.º determina: É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1.º e 2.º da Lei 8.137/90 a nos artigos 168ª e 337ª do Decreto-Lei 2.848/40 Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. 1.º - A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. 2.º - Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios. Quando o artigo 34 da Lei 9.249/95 referiu-se a crimes definidos na Lei 8.137/90 o que alcançar os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. O que segundo o Procurados da República José Alves Paulino cuja alusão não apresenta conseqüências práticas. Inconstitucionalidade da medida Alude o Juiz Cândido Ribeiro que a limitação do marco final do prazo até o recebimento da denúncia fere o inciso XI da CF artigo 5.º e seu caput. (Atenção pesquisar, pois o inciso não bate com o assunto) A afirmativa decorre da expressão tributo devido que só poderá ser conhecido com o procedimento administrativo fiscal, o qual dirá se o tributo é devido ou não, para poder ensejar ao agente conhecer o quantum do tributo devido para que possa pagá-lo e ser

8 beneficiado com o favor da lei: a extinção da punibilidade Procurador da República José Alves Paulino. Parcelamento do débito e a extinção da punibilidade O parcelamento do débito tributário antes do oferecimento da denúncia enseja a extinção da punibilidade. STJ RSTJ 107/322. Comprovado o parcelamento do débito antes do oferecimento da denúncia está ausente o elemento subjetivo essencial à caracterização do delito, resultando sem objeto a ação penal. Recurso Especial não conhecido STJ RSTJ 127/490. O STF em sua composição plenária assentou a corrente de que parcelamento não é pagamento, e só o pagamento total do tributo devido e seus acessórios é que se constitui causa de extinção da punibilidade. Questão prejudicial muito importante da lavra do Ministro Ilmar Galvão acenou no sentido de suspender o processo durante o parcelamento para evitar acrítica dos que entendem que essa solução é injusta em ralação àqueles que, por falta de dinheiro, se vêm compelidos a parcelar o seu débito, seria talvez o caso de protelar a apreciação da denúncia quando verificada a existência de parcelamento processado antes do recebimento desta, ou, até, de extinguir o processo quando integralizado o pagamento. STF HC /MG Rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 24/10/97. O parcelamento do débito tributário por meio de acordo entre o fisco e o contribuinte, traduzse em novação de dívida extinguindo a punibilidade do crime de sonegação fiscal. É o entendimento de Rui Stoco que preleciona: Destarte, a avença firmada por caracterizar novação, atua como liquidação do crédito tributário original, de modo que deve ser considerado, por semelhança, ao pagamento do tributo, posto que a dívida fiscal se renova com o parcelamento e passa a constituir, para o poder público, crédito tributário diverso do anterior e que constava da certidão de Dívida Ativa ou título executivo. Leis Penais Especiais e a sua Interpretação Jurisprudencial. Ed. Revista dos Tribunais, 2001 p Só a autoridade administrativa tem competência exclusiva de dizer se o título é devido ou não é o que depreende da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça STJ RHC 6.536/SP Rel. Min. Vicente Cernicchiaro in DJU 29/0699 A definição do ilícito tributário não é pressuposto, nem condição de procedibilidade para promover a ação penal. A decisão em uma área dogmática repercute em outra. Comentando esta posição jurisprudencial o Procurador da República José Alves Paulino, em obra acima citada, assim aduz: Entretanto admitiu-se nesse precedente a figura da repercussão da área administrativa na área criminal. Assim a denúncia prescinde do esgotamento da via administrativa, pois como vimos não é pressuposto para o oferecimento da denúncia, ou melhor, não é condição de procedibilidade.

9 O STF, entretanto, atualmente, tem entendido que, pendente o lançamento do tributo de decisão definitiva na esfera administrativa, inexiste justa causa para a ação penal, estando suspenso o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta de lançamento definitivo.nesse sentido: I - Habeas corpus. Admissibilidade; trancamento de inquérito policial. Se se trata de processo penal ou mesmo de inquérito policial, a jurisprudência do STF admite o Habeas Corpus, dado que de um ou outro possa advir condenação à pena privativa de liberdade, ainda que não iminente, cuja aplicação poderia ser viciada pela ilegalidade contra a qual se volta a impetração da ordem. II Crime material contra a ordem tributária(l.8.137/90, art. 1.º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo; precedente (HC , Pleno Pertence Inf, STF 333 ( STF 1.ª Turma HC /SP Rel. Min. Sepúlveda Pertence j DJ de No mesmo sentido STF 2.ª Turma HC /MG Rel. Min. Carlos Veloso, j DJ de 1.º STF HC /RS Rel. Min. Joaquim Barbosa. DJ ; AI 419,578/SP Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de ; HC , Rel. Min. Celso de Mello, DJ ª Turma HC /MA Rel. Min. Gilmar Mendes j DJ De acordo com o verbete n. 609 da Súmula do Supremo Tribunal Federal, é incondicionada a ação penal por crime de sonegação fiscal, longe ficando de autorizar a persecução, quando suspensa pelo processo administrativo fiscal, a exigibilidade do tributo ( STF 1.ª Turma HC /SP- Rel. Min. Marco Aurélio-j DJ de A Lei 9.430/96 estabelece que a representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária, definidos nos arts. 1.º e 2.º da Lei 8.137/90, será encaminhado ao MP após decisão final ma esfera administrativa. A representação a que alude o artigo 83 da Lei 9.430/96 não é condição de procedibilidade para a instauração da ação penal, pois essa é publica incondicionada.( súmula 609 do STF) Podendo o Ministério Público, no exercício de sua competência legal, valer-se de quaisquer outros elementos informativos da ocorrência do delito para o oferecimento da denúncia STJ RT 770/516 Como o esgotamento da via administrativa não é condição de procedibilidade para a propositura da ação penal, por parte do MP, deduz-se que a norma é dirigida para a administração pública no sentido de evitar a remessa da representação ao MP antes da solução administrativa, porém obrigando-a após o término dessa. ADIN 1.571/DF de 10/12/03, Rel. Min. Gil,mar Mendes, j 2/3/97 No, entanto, adotando posição, antes estudada, de que é necessário o exaurimento de via administrativa para a propositura da ação penal restou, segundo o professor Alexandre de Moraes, apenas possibilidades investigativas ao MP enquanto não houver a decisão final na esfera administrativa. REFIS Programa de Recuperação Fiscal instituído, inicialmente, pela Lei 9.964/2000, destinado a regularizar tributos e contribuição social administrados pela Secretaria da Receita Federal e pelo INSS da União com vencimentos até 29/11/2000. Sendo estes recuperados

10 havia a suspensão da punibilidade nos crimes de sonegação fiscal. (artigo 15 da Lei 9.965/2000). Durante o período da suspensão da pretensão punitiva não correria o prazo sendo o prazo prescricional igualmente suspenso. ( art º). Depreende dos dizeres e da lógica interpretativa que a extinção da punibilidade ocorrerá com a efetiva quitação dos débitos e acessórios que tiverem sido objeto da concessão de parcelamento. (art. 15 ª3.º da mesma Lei). Foi editada a Lei /03 que, também, trata do REFIS, considerou que o pagamento integral do débito, ainda que após o recebimento da denúncia, é causa de extinção da punibilidade do autor do delito contra a ordem tributária. No entanto, o REFIS estabelecido pela Lei /03, ampliou a proteção legal abrangendo, na suspensão da pretensão punitiva, não apenas os arts. 1.º e 2.º da Lei 8.137/90, mas, também, os artigos 168-A ( apropriação indébita previdenciária) e o artigo 337-A ( sonegação de contribuição previdenciária), ambos do Código Penal. O referido art. 9.º da nova Lei do REFIS, não faz exigência que o REFIS tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia penal para a concessão da suspensão primitiva, podendo ocorrer, no entanto, com relação à extinção da punibilidade pelo pagamento total do parcelamento, aplica-se o mesmo entendimento relativo à suspensão.mantém, ainda, a Lei em comento a suspensão da prescrição durante o período de suspensão da pretensão punitiva. Alexandre de Moraes e Gianpaolo P Smanio lecionam que: as conseqüências do REFIS alcançam apenas os crimes previstos em lei, não produzindo efeitos para o crimes conexos. Assim, por exemplo, caso haja denúncia por quadrilha ou bando e sonegação fiscal, o ingresso do agente no programa do REFIS causará a suspensão da pretensão punitiva apenas na sonegação fiscal, não atingindo o crime de quadrilha ou bando. Obs. A suspensão e a extinção da punibilidade, estão relacionadas à tributos e contribuição social da pessoa jurídica, embora a responsabilidade recaia sobre a pessoa física responsável por elas. É entendimento do STF, no que diz respeito ao momento processual em que o pagamento integral do débito pode ser feito, que a extinção da punibilidade ocorrerá a qualquer tempo. Ação penal. Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9.º da Lei Federal n.º /03. c.c art. 5.º XL da CF e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia extingue a punibilidade do crime tributário HC /RJ 1.ª Turma, Rel. Min. Cezar Peluso 16 de dezembro Comprovado nos autos o parcelamento e o regular pagamento do débito tributário junto à fazenda estadual, é impositiva a suspensão da ação penal. Ordem concedida de ofício, para suspender a ação penal enquanto houver parcelamento do débito tributário devido à Fazenda estadual. Inteligência do art. 9.º da Lei /03 c/c Lei complementar 104/2001, que alterou o artigo 151 do CTN ( STF 2.ª Turma HC /TO Rel. Min. Joaquim Barbosa, j , DJ de

11 Conclui-se que a lei não faz diferença quanto à espécie do tributo, incidindo a punibilidade em qualquer modalidade de débito, seja federal, estadual ou municipal. Princípio da insignificância conforma o artigo 20 da Lei /2002, com redação determinada pela Lei /2004, serão arquivados, sem baixa na distribuição, os autos de execuções fiscais de débitos inscritos como dívida ativa da União inferiores a R$ ,00 DOS CRIMES EM ESPÉCIE Disposições gerais: Sujeito ativo é o contribuinte. Excepcionalmente, poderá ser qualquer pessoa, como nas hipóteses do art. 2.º, III e V. Se a lei estabelecer substituto tributário, este será o sujeito ativo do crime.podendo ser, então, os diretores, administradores, gerentes, contabilistas, funcionários e todos quantos, de certa forma, tenham participação nos atos delituosos definidos na Lei em comento, ou que tenham, contribuído para que eles se consumassem. No tocante aos crimes contra a ordem tributária, a Lei 8.137/90 somente admite a responsabilidade penal dos dirigentes das pessoas jurídicas. O que não impede que a pessoa jurídica seja responsabilizada administrativamente por infração tributária, sendo plenamente possível, no caso, a aplicação de multa ou interdição de direitos. Fernando Capez Responsabilidade penal objetiva não se presume, portanto, a responsabilidade do agente pelo simples fato de integrar uma sociedade, sob pena de haver responsabilidade penal objetiva, senão vejamos a interpretação de alguns doutrinadores, sobre o assunto: A responsabilização da pessoa física, deverá ser considerada quando efetivamente hajam participado da administração da empresa, concorrendo efetivamente na prática de qualquer das condutas criminalizadas. Não basta constar no contrato social como sócio ou diretor. Cezar Roberto Bittencurt ao comentar o9 artigo 337 A do CP. Nesse caso a melhor solução é interpretar a norma especial à luz do art. 29 do Código Penal, entendendo que seria autor do crime em questão qualquer das pessoas mencionadas no 3.º do art. 95, desde que tenha concorrido para a verificação do resultado. Não se pode admitir, porém, a responsabilização tão-somente pela condição de administrador, demonstrada formalmente pelo contrato social, por decisão da assembléia ou procuração. É preciso determinar quem efetivamente tinha o poder de mando na empresa, decidindo pelo recolhimento ou não das contribuições descontadas dos empregados etc. Em outras palavras deve ser responsabilizado aquele que tinha o domínio do fato.[...] Ao longo da instrução, contudo, é indispensável determinar, de forma clara, quem era o respooinsável pela administração e, por via de conseqüência, pelo delito. Antônio Lopes Monteiro in Crimes Contra a Previdência Social, comentando o artigo 95 3.º da Lei 8.212/91. Posição jurisprudencial: Nos chamados crimes societários não há necessidade da descrição, na denúncia, da atividade individualizada da cada sócio. Basta apenas indicar tal condição, com poderes de gerência, no período em que ocorreu a prática incriminada. Tal responsabilidade haverá de ser

12 melhor apurada no decorrer da fase probatória, quando então será possível excluir algum sócio que não tenha concorrido para a atividade delituosa.[...].stj 6.ª Turma, Recurso de Habeas Corpus n. 6021/SP Reg. 96/ Rel. Min. Anselmo Santiago, DJU 122 de , p 31081; STJ 5.ª Turma, RHC 10994/MG, Rel. Min. Félix Fischer j , DJ ; STJ 5.ª Turma Rel. Min. Laurita Hilário Vaz RHC 14476/SP j , DJ Em sentido contrário: O entendimento jurisprudencial, segundo o qual a peça acusatória, nos crimes societários, pode ser oferecida sem que haja descrição pormenorizada da conduta de cada sócio, não autoriza o oferecimento de denúncia genérica. Denúncia que, ao narrar os fatos, deixa de demonstrar qualquer liame entre o acusado e a conduta a ele imputada, torna impossível o exercício do direito à ampla defesa. Imprescindível a descrição da ação ou omissão delituosa praticada pelo acusado, sobretudo por não ocupar qualquer cargo administrativo na associação e ostentar posição de um, dentre muitos, de seus integrantes. O sistema jurídico penal brasileiro não imputação por responsabilidade penal objetiva STF Tribunal Pleno Inq. 1656/SP Rel. Min. Ellen Gracie j , DJ ; Inq. 1637?SP Rel. Min. Ellen Gracie; STF 1.ª Turma HC /RS Min. Carlos Britto j , DJ p. 15 ; STJ RHC /DF Rel. Min. Assis Toledo, 5.ª Turma, DJ A mera qualidade de sócio ou diretor de uma empresa, na qual se constatou a prática de sonegação fiscal, não autoriza que contra o mesmo diretor seja formulada uma acusação penal em juízo (STJ RSTJ 134/519. O prefeito pode ser sujeito ativo da conduta delituosa prevista tanto no artigo 2.º, II da Lei 8.137/90 quanto no artigo 95 da Lei 8.212/91 (STJ HC- Rel. Min. Moreira Alves RTJ 163/216. Concurso de pessoas ( artigo 11 da Lei 8.137/90) Preleciona o Professor Rui Stoco e Alberto Silva Franco que: Admitida na forma de co-autoria e participação. Inclusive o empregado que colabora com o patrão na sonegação de impostos ou contribuições não pode alegar que recebeu ordens, para tanto, pois tal ordem, à evidência, terá sido ilegal, não obrigando quem quer que seja. O artigo 11 da Lei 8.137/90 assim aduz: Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta Lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade. Sujeito passivo é o Estado ( Fazenda pública : federal; estadual e municipal). Objeto jurídico protegido pela lei os interesses estatal vinculados à arrecadação de tributos devidos à Fazenda Pública. Protege-se o erário público, a fé pública e a administração pública. Objeto material vem representado pelo tributo, contribuição ou qualquer acessório reduzido ou suprimido por uma das condutas previstas em cada tipo penal.

13 Elemento subjetivo é o dolo, consistente na vontade livre e consciente de praticar as condutas típicas ou seja o desejo de suprimir ou reduzir tributos ou contribuições, ou, ainda, eximir-se total ou parcialmente de pagamento de tributos. Ação penal - é pública incondicionada ( art. 15) e Súmula 609 do STF. Competência Depende do sujeito passivo ( do delito fiscal). Se for ente federal, a competência será da Justiça Federal ( art. 109, IV da CF), se, no entanto, for ente estadual ou municipal, a competência será da Justiça Estadual, de acordo com a Súmula 122 do STJ, compete a Justiça Federal o processo e julgamento unificado dos crimes conexos de competência federal e estadual, não se aplicando a regra do artigo 78,II, a, do CPP. Prisão e liberdade provisória De acordo com o artigo º do CPP, quando ocorrer prisão em flagrante pela prática de crime contra a economia popular ou de sonegação fiscal, não será aplicado o que dispõe o artigo 310 do CPP e seu parágrafo único. A liberdade provisória somente será concedida mediante pagamento de fiança. Dos Crimes Praticados por Particulares Contra a Ordem Tributária Supressão ou redução de tributo ou contribuição social ou qualquer acessório. Artigo 1.º - Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas : Há um erro que fere a regra básica de hermenêutica, pois a regra é de que a lei não contém palavras inúteis, portanto o legislador referiu-se ao objeto da conduta tributo ou contribuição social, pois as contribuições são tributos, ou mais precisamente tributo é gênero de que consideram-se espécies as taxas e as contribuições. Objeto jurídico A tutela do erário público, buscando preservá-lo de manobras fraudulentas ou de falsidades. Elemento objetivo a conduta está representada pelos verbos suprimir que significa eliminar, cancelar, extinguir, impedir que apareça. É a eliminação total do tributo. E o verbo reduzir que significa diminuir, restringir o tributo a ser pago. Acessórios é o que está junto a alguma coisa sem dela fazer parte. Neste caso considera acessório os juros de mora. O dispositivo ora analisado, prevê várias modalidades de conduta por meio das quais o tributo poderá ser suprimido ou reduzido. Embora elencados em incisos destacados, poder-se-ão vislumbrar nela traços comuns, como já fez Hector Villgas in Direito Penal Tributário. São Paulo PVC 1974 p. 151: Trata-se de manobras intencionalmente dirigidas a iludir a administração tributária, produzindo uma falsa imagem da realidade. Manifestam-se elas mediante simulação, ocultação ou qualquer outra prática ardilosa. Todas essas situações revelam como característica comum a circunstância de objetivarem lograr o lesado. Elemento normativo tributo e contribuição social :

14 a Tributo são as receitas derivadas que o estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseando no seu poder fiscal, mas disciplinado por meio de normas de Direito Público que constituem o Direito Tributário Ruy Barbosa Nogueira; b Contribuição social são tributos, uma vez que devem necessariamente obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que informam a tributação no Brasil. Revestem-se de natureza jurídica de imposto, de taxa ou de contribuição de melhoria, conforme hipóteses de incidência e base de cálculo que tiverem Roque Carrara. Concurso de pessoas respondem pelo crime de sonegação fiscal o contador e procurador da empresa que inobstante ter conhecimento da existência de simulação, fez a escrituração e o controle contábil respectivo e assinou em nome da pessoa jurídica, guia de informação e apuração do ICMS, durante o tempo em que durou a fraude STJ. 6.ª Turma RHC 305/SP Rel. Min. Carlos Thibau DJU Consumação O crime se aperfeiçoa com a supressão ou redução efetiva do tributo. Trata-se de crime material. O crime se consuma quando vence o prazo para o recolhimento do tributo sem que o contribuinte o faça, ou quando o agente realiza o recolhimento do tributo de forma reduzida. Tentativa é possível, uma vez que se trata de crime material ( plurissubsistente), exceto na modalidade de suprimir que em sua maioria é crime omissivo. Concurso de crimes: A absorção dos crimes de falso só ocorrerá quando este for utilizado como crime-meio para o crime de sonegação fiscal.diversamente ocorre quando os crimes são autônomos, ocorre o concurso material. Este é o entendimento do STJ quando decidiu: O pagamento do débito fiscal não impede o prosseguimento da ação penal se o agente está sendo denunciado por crime de falsificação de documentos e seu uso em processo fiscal. Visando a sua extinção (arts º e 347 do CP, que in causa não configuram como crimefim, do presente crime-meio, que é sonegação fiscal. STJ 5.ª Turma RHC n.º /SP Rel. Min. Flaquer Scartezzini, ementário n.º 13/246. Omissão de informação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias. Inciso - I Omissão de informação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias. Objeto jurídico o erário público. Sujeito ativo O contribuinte, pessoa física, sujeito passivo da obrigação fiscal que tem o de ver de informar ou prestar declarações às autoridades fazendárias. Obs. Quando houver sociedade dirigida por uma pluralidade de indivíduos ( conselho) as omissões deverão ser atribuídas a todos integrantes que tenham responsabilidade d3efinida para prestar informações, sendo necessário a demonstração de responsabilidade subjetiva, ou seja, individual, quem tem o poder-dever de realizar a conduta. Sujeito passivo O estado representado pela Fazenda Pública Federal, estadual ou municipal.

15 Elemento objetivo A conduta está representada pelo verbo omitir que significa deixar de prestar ou ocultar a informação e o outro prestar declaração falsa que é fornecer informação adulterada, que não corresponde com a verdade. Elemento subjetivo é o dolo exigindo a presença do elemento subjetivo do tipo ( dolo específico) com a finalidade de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social. Consumação crime material, quando o agente obtém a vantagem ilícita da redução ou eliminação do tributo, usando do meio omissivo, ou comissivo de prestar declaração falsa. Tentativa é admissível na modalidade de prestar declaração falsa. No modalidade omissiva não se admite a tentativa. Obs. As infrações tentadas do art. 1.º, inciso I estão previstas como crime autônomo do art. 2.º, inciso I, que é crime formal o que acarretaria a responsabilização criminal do agente pelo delito consumado. É a posição majoritária na doutrina. Fraude à fiscalização tributária. Inciso II Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela Lei fiscal. Objeto jurídico a tutela do erário público. Sujeito ativo o contribuinte, a pessoa física. Sujeito passivo O Estado representado pela Fazenda Pública federal, estadual ou municipal. Elementos objetivos a conduta está representada pelos verbos: fraudar que significa enganar, lograr pelo meio de emprego de artifícios ardis ou outros meios fraudulentos. Norma penal em branco Livro exigido pela Lei fiscal são aqueles que poderão de Estado para Estado, no tocante aos tributos, estaduais. Que devem, ser completados pela legislação federal, estadual ou municipal. Elemento subjetivo é o dolo exigindo a presença do elemento subjetivo do tipo (finalidade). Consumação consuma-se com a obtenção da vantagem ilícita. Trata-se de crime material. Tentativa pode haver, mas que por si sós já seria punido como crime consumado ( art. 2.º da Lei em comento). Falsificação ou alteração de documento relativo a operação tributável. Inciso III falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável. Objeto jurídico sujeito ativo e sujeito passivo já demonstrado no item anterior.

16 Obs. Não se confunde com duplicata simulada. Neste delito o bem vendido existe, vindo descrito falsamente na nota-fiscal-fatura, duplicata, nota de venda ou documento semelhante com o intuito de fraudar o fisco. No crime de duplicata simulada ( artigo 172 do CP) inexiste qualquer bem vendido. Elemento objetivo a conduta está representada pelos verbos: falsificar quie significa inovar com fraude, e pelo verbo alterar que significa modificar de qualquer forma documento relativo a operação tributável. Objeto material é a nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer documento similar, relativo à operação tributável. Elemento subjetivo é o dolo exigindo, para tanto, a presença do elemento subjetivo do tipo ( finalidade) dolo específico. Consumação ocorre com a efetiva vantagem obtida com a supressão ou redução do tributo ou da contribuição social e qualquer acessório, por meio de falsificação ou alteração do documento relativo à operação tributável. Tentativa admite-se em tese se fracionável o iter criminis. Elaboração, distribuição, fornecimento, emissão ou utilização de documento falso ou inexato. Inciso IV elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deveria saber falso ou inexato. Elemento objetivo a conduta está representada pelo verbo elaborar que significa preparar, formar e pelo verbo distribuir que significa repartir, entregar, pelo verbo fornecer que significa entregar, pelo verbo emitir que significa enviar e pelo verbo utilizar que significa empregar e usar. Objeto material é o documento falso ( falsidade material ou ideológica( art. 232 do CPP) ou inexato. Elemento normativo documento está definido no artigo 232 do CPP. Obs. Na expressão deve saber o legislador admite a possibilidade do dolo eventual. Consumação ocorre com a efetiva elaboração, distribuição, fornecimento, emissão ou utilização do documento falso ou inexato, obtendo o agente o proveito consistente na supressão ou redução do tributo ou da contribuição social ou dos acessórios. Tentativa admite-se em tese. Negativa ou ausência de fornecimento de nota fiscal ou forbecimento em desacordo com a legislação.

17 Inciso V negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadorias ou prestação de serviços, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Objeto jurídico é a atividade administrativa. O tipo em comento aproxima-se bastante do estelionato Elemento objetivo a conduta está representada pelos verbos: negar que significa não conceder, recusar; Deixar de fornecer que significa recusar-se a fornecer ou a entregar; (caracterizando condutas omissivas) ; fornecer! que significa entregar ou dar (caracterizando condutas comissivas). Negar não é sinônimo de deixar de fornecer. Se assim fosse o emprego de um dos vocábulos seria inútil. Negar é afirmar a inexistência, é ocultá-la. Deixar de fornecer é recusar-se a entregá-la, a não permitir a sua consignação quando solicitada. Obs. Na conduta comissiva o fornecimento deve dar-se em desacordo com as legislação, ou seja sem observância das normas fiscais em vigor. A entrega ou fornecimento da nota fiscal ou documento equivalente deve ser obrigatória. Por tratar-se de crime autônomo, o tipo previsto no art. 1.º inciso V da Lei 8137/90 independe de qualquer outra circunstância para a sua caracterização, senão a recusa imotivada em apresentar documento necessário à fiscalização. TJSP RT 755/595. Elemento subjetivo é o dolo, exigindo a presença do elemento subjetivo do tipo (m finalidade) que é a de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição. E,emto normativo em desacordo com a legislação. Consumação ocorre com a prática de qualquer uma das modalidades de conduta previstas. Cuida-se, portanto, de figura própria, não se exigindo para o seu reconhecimento que haja sonegação de tributo. TJSP AC Rel. Almeida Sampaio j Obs. O tipo penal somente se efetiva quando a nota fiscal ou documento equivalente sejam relativos a venda efetiva ou serviço efetivamente prestado. Atípico quando a venda for anulada ou suspensa. Tentativa não é admissível, pois trata-se de crime, em algumas modalidades omissivos e os demais não instantâneos. Falta de atendimento da exigência da utoridade. Parágrafo único A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

18 Este dispositivo é impróprio, pois essa hipótese não trata da negativa do fornecimento de nota fiscal ou documento equivalente, mas a recusa à exigência da autoridade fazendária durante a fiscalização. Objeto jurídico protege o trabalho de fiscalização, pois muitas vezes os fiscais necessitam de outros documentos afora as notas fiscais. O contribuinte não poderá recusar-se a apresentálos, no prazo máximo de dez dias A recusa não se justifica, sobretudo se o contribuinte visar, com a omissão, a evitar o pagamento total ou parcial do tributo. Consumação Trata-se crime omissivo próprio de desobediência. Como tal consuma-se com o mero desatendimento à exigência da autoridade tributária. Tentativa não se admite em razão de ser crime omissivo. Obs. A exigência supra deve ocorrer no momento da fiscalização. Tal requisição deve ser feita por escrito, por notificação que deve determinar quais os documentos devem ser apresentados, quando só então pode considerar a omissão do contribuinte. Não cometem o crime previsto no art. 1.º, V, c/c o parágrafo único da Lei 8.137/90, diretores ou sócios da empresa que deixava, a cargo de seu contador a atividade tributária e fiscal, não tendo aqueles, pessoalmente, recebido qualquer notificação ou ordem expressa para a exibição de documentos mencionados no inciso V do referido diploma legal.[...]. TJSP RT 739/388. Art. 2.ª Declaração falsa ou omissão de declaração. Constitui crime da mesma natureza: Inciso I fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo ; Obs. Os crimes previstos nos cinco incisos do art. 2.º são formais. Sanção penal meio branda detenção de seis meses a dois anos e multa. Objeto jurídico é o erário público. Sujeito ativo e passivo o primeiro é o contribuinte pessoa física, o segundo é o Estado representado pela fazenda pública federal, estadual ou municipal. Elemento objetivo a conduta está representada pelos verbos: fazer (comissivo ) que significa criar, fabricar, produzir, realizar ; omitir (omissivo), que significa deixar de fazer; empregar ( comissivo) que significa usar, aplicar.o emprego dos núcleos, aqui descritos, só terão relevo penal quando forem feitos para que o contribuinte venha a eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento do tributo. Elemento normativo Declaração falsa é a que não corresponde com a verdade sobre o seu objeto. Ocorre quando o documento não contiver dados que correspondam com a verdade.

19 Exemplo de conduta tipificada é o negócio simulado que é contrário à realidade, quer quando não existia de modo algum, quer quando seja diverso daquele que faz supor. Elemento subjetivo é o dolo exigindo a presença do elemento subjetivo do tipo ( dolo específico), finalidade, que é a de eximir-se parcial ou totalmente de pagamento de tributos. Consumação ocorrerá com o emprego da fraude com a finalidade de atingir a finalidade da conduta. Crime formal, basta apenas a conduta com a finalidade determinada: eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento do tributo Tentativa é admissível, exceto na modalidade em que o crime é unissubistente. Omissão no recolhimento de valor de tributos ou contribuição social. Inciso II deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos ; Objeto jurídico, sujeitos ativos e passivos, já definidos no inciso anterior. Elemento objetivo a conduta está representa pelo verbo deixar que significa não fazer o recolhimento (depósito) do tributo descontado ou cobrado para recolhimento aos cofres públicos. No dispositivo em análise, muito assemelhado à apropriação indébita, o retentor do tributo ou contribuição ( sujeito ativo) é mero substituto tributário, retendo o imposto devido de terceiros e assumindo, por imposição legal, a obrigação de recolhê-lo aos cofres públicos. É verdadeiro depositário do valor, devendo entregá-lo ao Fisco. Ricardo Antônio Andreucci in Legislação Penal Especial, Editora Saraiva p Rui Stoco, ensina, em sua Obra Leis Penais especiais e sua interpretação jurisprudencial que no caso do ICMS quando do não recolhimento aos cofres públicos caracteriza o crime relativo ao inciso II do art. 2.º da Lei 8.137/90. Senão vejamos: [...] o comerciante ao comprar a mercadoria lança o valor do seu crédito no livro fiscal próprio. Ao vendê-la, evidentemente aí incluindo suas despesas operacionais, lucro e, ainda, o valor do imposto que irá pagar, debita-a pelo valor de venda. No final do me faz o confronto entre o débito e o crédito apurando o seu valor, se devedor deverá recolher aos cofres públicos a diferença. [...] Quando da venda da mercadoria, o comerciante faz o destaque na nota fiscal, do valor do ICMS relativo àquela operação comercial. Não há controvérsia de que o contribuinte de fato do ICMS é o consumidor final e não o vendedor ou comprador. PORÁ se o comerciante embute no preço da mercadoria o valor a ser ressarcido do imposto que irá pagar, oportunamente, ressuma claro que ocorreu uma retenção de fato. Quando não repassado ao Fisco caracteriza o crime previsto no inciso II do art. 2.º da Lei 8.137/90. Nesse sentido: O comerciante que retém valor do ICMS inclusive sobre as saídas de mercadorias registradas nos livros contábeis. Omitindo-se em recolhê-los aos cofres públicos, comete o delito de sonegação fiscal, na forma do art. 2.º, II da Lei 8.137/90 (TJSC RT, 774/680.

20 Elemento subjetivo é o dolo genérico que se apresenta como a vontade de não recolher aos cofres públicos o que descontou ou recebeu de tributo ou contribuição social. Consumação corre com o decurso do prazo legal estabelecido para o recolhimento aos cofres públicos. Quando a omissão for de recolhimento de contribuição previdenciária descontada do trabalhador para recolher aos cofres do INSS, caracteriza o crime de apropriação indébita previdenciária, inserido no artigo 168-A, pela Lei 9.983/2000. Tentativa não se admite, trata-se de crime instantâneo ( unisssubsistente). Exigência, pagamento ou recolhimento de percentagem sobre parcela de imposto ou contribuição. Inciso III exigir, pagar ou receber, para si ou para op contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou reduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal. O tipo penal abrange instituições financeiras públicas ou privadas que arrecadem parcelas correspondentes à incentivos fiscais, bem como aqueles intermediários que pratique, qualquer das condutas descritas no tipo. Não confundir o núcleo do tipo exigir deste delito com o núcleo com o mesmo verbo na concussão, pois este último trata de qualquer vantagem, ao passo que o primeiro a vantagem é definida Sujeito Ativo pode ser qualquer pessoa que ocupe função nas empresas ou instituições financeiras privadas ou públicas, que se dediquem a arrecadar parcelas correspondentes a incentivos fiscais. Também pode ser sujeito ativo o intermediário que, em seu nome, pratique as ações previstas no tipo penal. Sujeito passivo o Estado representado pela Fazenda Pública federal, estadual ou municipal. Secundariamente o particular lesado pela exigência indevida. As condutas devem incidir sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou contribuição como incentivo fiscal. Elemento subjetivo é o dolo. Consumação na modalidade da conduta exigir por tratar-se de crime formal consuma-se apenas com a exigência, independentemente da obtenção da percentagem. Nas demais modalidades de condutas a consumação, por ser crime material exige a ocorrência do efetivo pagamento ao intermediário ou à empresa, ou com o efetivo recebimento, desde que fracionável o iter criminis. Tentativa é admissível nas condutas de pagar ou receber, já na conduta de exigir somente será admissível caso a exigência não seja realizada de forma verbal.