Actividade Contabilística até Luca Pacioli 1

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1 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO Hernâni O. Carqueja Actividade Contabilística até Luca Pacioli 1 1 Estes apontamentos têm como base lições policopiadas de TEORIA DA CONTABILIDADE ao curso de 1968/1969, na Faculdade de Economia da Universidade do Porto, uma "sebenta", que, só por excepção, tinha indicação das fontes. Só parcialmente foi possível colmatar essa falta. De memória o autor recorda que a versão de 1968/1969 assentou principalmente na consulta conjunta das lições de J. Sarmento coligidas por alunos (1955,) dos livros de Lopes Amorim (1929), Gonçalves da Silva(1938), Martim Noel Monteiro (1965), Cañizares Zurdo (1933), Ferrando Boter Mauri (1959), H. Vlaemminck (1961), e Federico Melis (1950) e de artigos de The Accounting Review e da Revista de Contabilidade e Comércio. Nesta reedição foram feitas correcções e alterações muito significativas. Na bibliografia listam-se as obras recordadas como fontes de consulta quando da versão de 1968/1969 e as fontes consultadas quando da revisão, estas referenciadas nos lugares próprios. RCC n.º Pág. 699

2 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO Enquadramento: CONTABILIDADE como SISTEMA DE INFORMAÇÃO (ciência aplicada) Saberes, Práticas e Instrumentos contabilísticos. Actividade Contabilística até Luca Pacioli. Do Saber da profissão às Doutrinas da Academia. Saber académico e pesquisa contabilística. Contabilidade: coerência de princípios e soluções. Objecto da informação. Referência da informação (entidade e perímetro). Destinatários da informação. Modelos e qualidades da informação. Quadro conceptual e normalização contabilística. Contabilidade como construção social. Contabilidade: problemas em aberto e novos rumos? Contabilistas e Ética Profissional. TEORIA da CONTABILIDADE (Contabilidade Geral) I CONTABILIDADE como SISTEMA DE INFORMAÇÃO (ciência aplicada) II EXPRESSÃO CONTABILÍSTICA III MEDIDA CONTABILÍSTICA IV ANÁLISE CONTABILÍSTICA RCC n.º Pág. 700

3 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO SUMÁRIO 0. Apresentação 1. Actividade contabilística Actividade contabilística na antiguidade Actividade contabilística nas civilizações dos grandes rios Os Sumérios, Acádios e Babilónios Civilização Egípcia (Egipto Faraónico) A Contabilidade na Grécia e Roma antigas A Contabilidade na Grécia A Contabilidade em Roma A actividade contabilística noutras civilizações antigas 1.2 Actividade contabilística durante a Idade Média Os maometanos, em especial os da Península Ibérica A Igreja, os Templários e os Cavaleiros Teutónicos, as feiras e associações comerciais na Europa Central Império Romano do Oriente, Cruzadas e as Republicas Italianas 1.3 Algumas notas sobre os entendimentos de Pacioli Digrafia (partidas dobradas) Técnica de registo e documentação de apoio Informação sobre o negócio, a periodização e a prestação de contas Autenticação dos livros e correcções de registos 1.4 Rebusco de ideias estruturantes RCC n.º Pág. 701

4 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO RESUMO: Enquadrada no estudo da Teoria da Contabilidade, a exposição tem como objectivo contribuir para validar a ideias de profunda ligação entre actividade económica e actividade contabilística, reconhecendo a contabilidade como apoio da organização socio-económica, e o de situar, no desenrolar histórico da civilização, o livro de Luca Pacioli. Respigando a história da civilização europeia salientamos alguns aspectos da actividade económica da Antiguidade e, depois, da organização económico-social, política e religiosa da Idade Média, procurando as raízes das construções agora rotuladas como contabilísticas. Salientamos também algumas soluções técnicas, até chegar ao papel e à impressão, e passos importantes até ao saber contabilístico implícito no quadro conceptual de Pacioli, conforme o Tractatus particularis de computus et scripturis. Nos últimos números registamos características das soluções descritas no célebre livro que, em 1994, completou meio milénio. Palavras chave (ordem alfabética, separação = ;) : actividade contabilística; auditoria; banqueiros; cambistas; contabilidade; história; digrafia; documentos; economia; escrita; partidas dobradas. Créditos Agradecemos em particular ao arqueólogo Dr. Adriano Vasco Rodrigues a autorização de reprodução de gravuras e de quadros cronológicos. Toda a exposição beneficia muito de tais referências históricas e visuais. RCC n.º Pág. 702

5 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO APRESENTAÇÃO Vamos abordar a TEORIA da CONTABILIDADE como ciência social aplicada. Dadas as limitações da experimentação nas ciências sociais, é importante ponderar a evolução histórica da actividade e do saber contabilísticos, procurando entender como se interligaram com as sociedades de cada época. Para os cortes no tempo, definindo períodos, tomaremos como referências, o livro de Luca Pacioli, a entrada da contabilidade na academia, e a aprovação do primeiro plano contabilístico português. A exposição sobre o primeiro período corresponde ao tema Actividade contabilística até Luca Pacioli. O segundo período será abordado sob o título Do Saber da Profissão às Doutrinas da Academia, e abarca os cerca de 350 anos que passaram desde o livro de Pacioli até à entrada na academia.o período que seguiu a entrada da contabilidade na academia e até ao Plano Contabilístico de 1977, corresponde a: Saber académico e pesquisa contabilística. A primeira etapa termina, portanto, com a publicação do primeiro livro impresso sobre contabilidade, em 1494, o que aconteceu na mesma década em que navegadores portugueses chegaram á Índia(1498), foi assinado o tratado de Tordesilhas(1494) e deixou de haver reis maometanos na Península Ibérica(1492). 1. ACTIVIDADE CONTABILÍSTICA A actividade contabilística tem foral de independência como profissão desde que implica aprendizagem especializada, tem dignidade como ramo do saber desde que é objecto de ensino universitário e formulações teóricas, mas existe desde que há organização económicosocial estável, tem como centro das suas preocupações as unidades económicas e a natureza de informação económica. Pensamos que a contabilidade foi e é, sempre, apoio essencial da organização económico-social. É esta ligação entre contabilidade e actividade económica que vamos procurar validar, passando em revista RCC n.º Pág. 703

6 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO alguns aspectos das civilizações anteriores à impressão do livro de Luca Pacioli, em A vida do dia a dia sugere que a contabilidade anda ligada à actividade económica e que os registos contabilísticos têm como pano de fundo a representação da riqueza duma entidade, vista como coisas apropriáveis ou como rendimento, só ganho ou recebido. Esta primeira achega, da nossa vivência, é corroborada pela história: o desenvolvimento da actividade contabilística seguiu o da actividade económica. A unidade económica desde muito cedo foi centro de actividade contabilística e os bens e fluxos económicos sempre foram o objecto da informação contabilística. O desenvolvimento da vida social e económica acentuou a necessidade de registos, acrescentou-lhes utilidade como prova e meio de informação. No século XV, avultam factos como a conquista de Ceuta em 1415, queda de Constantinopla em 1453, primeiro livro impresso em 1454, fim do Reino de Granada em 1492, tratado de Tordesilhas em 1494, descobrimentos portugueses com a chegada à Índia, em 1498, o que muitas vezes contribui para tornar menos notados factos como o conhecimento e a disponibilidade de papel, a existência da imprensa 3 e conjunto de alterações profundas nas condições de vida anteriores. Foram necessários milénios para a civilização construir os sistemas de escrita, de operação numérica, e mais condições técnicas e de estruturação do saber que viabilizaram a publicação do livro. São diferentes os apoios tecnológicos e conceptuais e é uma nova atitude de sistematização e busca de saber 2 Comemorando e recordando o meio milénio que passou depois da publicação do tratado impresso foram editadas obras em que merece especial destaque, pela qualidade da análise e fotografia do livro original, a obra do Professor Fernández Estebe (1994). Anote-se também a edição que transcreve os textos de Pacioli em italiano conjuntamente com a tradução para francês por Jouanique(1995). A Revista de Contabilidade e Comércio editou e distribuiu conjuntamente com o número 205, º Tr, a colectânea Luca Pacioli em que reeditou o artigo de F. V. Gonçalves da Silva anteriormente publicado, de pág. 5 a 27 do nr.º 61/62, Luca Pacioli: o Homem e a Obra. Na mesma colectânea também foram publicados artigos sobre Luca Pacioli de António Lopes de Sá, Esteban Hernández Estebe, Fernando Martin Lamouroux, José Fernandes de Sousa e sobre o estudo e investigação da história da contabilidade de Enrique Fernández Peña. 3 Os primeiros livros impressos portugueses, impressos no século XV, os incunábulos portugueses foram objecto de notícia na Revista de Contabilidade e Comércio Rodrigues (1998). RCC n.º Pág. 704

7 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO que enquadra o primeiro livro impresso com exposição sobre contabilidade, caldeado pela civilização em longa evolução e somatório de saberes. Entendemos que para a civilização em que vivemos foi imprescindível teia contabilística que torna possíveis a produção, circulação, e utilização de bens e capacidades, e suporta a organização pública da nossa vida social; esta ideia é suportada pela evolução histórica. 1.1 Actividade contabilística na antiguidade Actividade contabilística nas civilizações dos grandes rios Datas: a.c. Egipto Mesopotâmia e Pérsia Palestina 4000 Neolítico Neolítico Neolítico 3000 Metalurgia do cobre Metalurgia do cobre Metalurgia do cobre 2700 Império Antigo 2600 Época das Pirâmides 3.º dinastia ª dinastia Sargão I 2050 Império Médio 2000 Abraão sai de Ur para Canaã Hamurábi 2.º idade do bronze Hebreus no Egipto 1530 Hicsos (invasão) 1567 Novo Império 1400 a 1350 Período de Tell-al-Marna Período dos impérios Hitita e Mitaniano 1250 Ocupação hebraica 1200 Ramsés III 1.º idade do ferro 1.º idade do ferro David 961 Salomão 671 Conquista por Ciro (rei Pérsia) 625 Conquista pérsica Conquista pérsica Dário I RCC n.º Pág. 705

8 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO O saber sobre o passado da nossa civilização é apoiado nos testemunhos que chegaram até nós e de que temos conhecimento, directa ou indirectamente. A pesquisa arqueológica justifica situar 8000a.C. símbolos que podemos interpretar como servindo para informação sobre bens económicos, riqueza, e que, dentro dos entendimentos actuais, são já assomos de actividade contabilística. Procurando base para ajuizar sobre o significado de dos símbolos em tão recuada data, 8000a.C., considere-se o cotejo da cronologia 4 com que abrimos este tema, em diferentes civilizações, e em que a primeira data é 4000 anos A. C. Entre as civilizações antigas hoje conhecidas destacam-se as dos grandes rios, assim chamadas em virtude da sua localização geográfica. Pela influência mais directa que exerceram sobre a nossa civilização, muitas vezes referida como ocidental, ou, simplesmente, porque as conhecemos melhor 5, é normal destacar os povos entre Tigre e Eufrates 6 e do Nilo, isto é, sumérios, acádios, babilónios e os egípcios, respectivamente. Por volta do ano 3000a.C. ambas as civilizações conheciam o cobre e tinham desenvolvimento compatível. Tendo usado a roda, o carro de cavalos e o ferro depois da Mesopotâmia 7, a civilização egípcia exerceu influência até mais tarde e é, talvez, melhor conhecida. No respigar de aspectos mais significativos adoptamos a ordem de abordagem mais frequente nos nossos livros de história. Procuraremos evidenciar que, no desenrolar destas civilizações, houve, desde muito cedo, actividade que, pelos nossos critérios de hoje, pode ser vista como contabilística. Nem sempre a memória do homem é fiel e nem sempre os homens têm recta intenção. Aparentemente quando a utilidade de registos, testemunhos, dos factos económicos justificou o custo, em trabalho e material, de os produzir, começou a actividade contabilística. O 4 Rodrigues (1969, 35), (transcrição rectificada e autorizada pelo autor). 5 É ainda recente o nosso acesso ao conhecimento da história de outras civilizações adiantadas para a época, como foram as da China e Índia, ou a desenvolvida na América do Sul. Na Europa a observação histórica continua centrada nas influências que conduziram à nossa situação actual, tendo como fulcro a Europa, e, portando, ainda divorciada de realizações humanas que, embora grandiosas, tiveram, na civilização europeia, influência menos reconhecida. 6 Actual Iraque. 7 Rodrigues, (1969, 38): Foram os hicsos que, entre 1530 e 1370,a.C., introduziram no Egipto a roda e o carro, o cavalo, o arco e a flecha, a cerâmica torneada e o ferro fundido. RCC n.º Pág. 706

9 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO registo convencional em placas de cerâmica, varas de madeira 8, atados de cordas com nós, e outros métodos engenhosos - alguns semelhantes aos que chegaram quase até nós, como os registos de moleiros ou de taberneiros 9, analfabetos, com soluções muito suas para representar responsabilidades e créditos - corresponde a necessidades intensas, dado o labor e engenho requeridos pela sua produção Os Sumérios, Acádios e Babilónios Na civilização entre o Tibre e o Eufrates, c.8000a.c. e até c.3000a.c., aparecem registos simbólicos, anteriores à escrita que a arqueologia atribui ao propósito de registar situações jurídico-económicas. Mattessich (2000,23) esquematiza a interpretação de tais testemunhos arqueológicos nos termos seguintes: STAGES IN THE EVOLUTION OF ACCOUNTING AND SYMBOLIC REPRESENTATION IN THE PREHISTORIC MIDDLE EAST I - 8,000 BC: Plain clay tokens of various shapes (spheres, discs, cylinders, triangles, rectangles, cones, avoids and tetrahedrons, each standing for a unit of a specific commodity) which account for the stocks and flows of agricultural goods and services - coinciding with agricultural revolution. II - 4,400 BC: complex tokens with incised lines or punctuation (and occasionally perforated) appear in the old as well as some new shapes (parabolas, vessel forms, trussed duck forms, bent coils, etc.) - coinciding with the first monumental architecture and the rise of the state, indicating a need for greater accounting accuracy. III - 3,250 BC: Emergence of sealed aggregation devices, such as hollow clay envelopes, to safeguard accounting tokens (usually representing agricultural products that were common `currencies') and sealed string systems for safeguarding perforated accounting tokens (usually representing manufactured goods and labour units). Both devices were impressed with personal or institutional seals and often used simultaneously to give evidence for inventories and debt claims as well as the equities behind them - indicating increasing legalism and bureaucratism. IV - 3,200 BC: Surfaces of clay envelopes are also impressed with each token to be enclosed (or each token shape combined with a number symbol) to reveal from outside the assets and equity 8 Ver Baxter (1989) e também Rodrigues (2001). 9 Amorim (1969,11 e 12) testemunha a solução duma viúva analfabeta que era dona de uma pequena mercearia e que resolveu os seus problemas, para registar vendas a crédito, com tábuas e giz, e com traços e circulos que ela entendia. RCC n.º Pág. 707

10 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO represented by the token content - constituting a kind of double entry system (actual tokens inside represent assets, token impressions on the surface are counter entries representing the corresponding equity). V - 3,100-3,000 BC: First pictographs incised in soft stones (very rare in contrast to the abundance of clay tokens and early pictographs in clay). Emergence of archaic cuneiform writing, using many symbols identical or similar to negative token impressions. This stage is also the beginning of abstract counting and writing. Continuing use of both token accounting systems. No período histórico, já com escrita, os registos têm como suporte gravações em placas cerâmicas, secas ao sol ou cozidas, caso em que beneficiamos de maior resistência à passagem do tempo. 10 Chegaram até nós escritos do III milénio a.c. em que a escrita era executada com uma cunha, facto realçado pela designação escrita cuneiforme. 10 Melis (1950, quadro X entre pág. 144 e 145) RCC n.º Pág. 708

11 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO Mattessich (1994,18 e 19) não só interpreta os testemunhos do período anterior à escrita como de natureza contabilística, como entende que há cinco mil anos (portanto cerca de 3000a.C.), existia já uma lógica digráfica no desenvolver de registos com base na deslocação dos símbolos de riqueza. Vários historiadores notam que no fim do III milénio a.c. já alguns registos sugerem claramente conceitos contabilísticos actuais, por exemplo o de conta 11, com indicação das partes interessadas, unidades em que se avaliavam as operações, e movimento efectuado. Há mesmo casos em que o movimento é classificado conforme o sinal que afecta as operações, e em que se indica o saldo anterior e o saldo actualizado. Registos já do II milénio a.c., período em que a cidade de Babilónia dominou, na época de Hamurabi (cerca de 1728a.C.-c1689a.C.) têm conteúdo semelhante ao das actuais contas sintéticas, formando apanhados de movimentos descritos em pormenor noutros registos. Também existem testemunhos evidenciando a minuciosa regulamentação jurídica dos negócios de então: (disposições do código de Hamurabi 12 : Se um comerciante tiver emprestado dinheiro para os seus negócios, e sofrer, no entretanto, um prejuízo, o comissário deverá entregar o dinheiro ao comerciante. Se um comerciante confiar a um comissário trigo, lã, azeite ou outras mercadorias para venda, o comissário deverá fazer uma declaração de débito pela importância respectiva, e reembolsar o comerciante, devendo este passar-lhe então uma quitação ou recibo. Se alguém confiar à guarda de outrem prata ouro ou outros objectos, deverá mostrar na presença de testemunhas tudo aquilo que dá, assinar o documento respectivo e depois entregar os objectos. Nestes preceitos é bem evidenciada a importância da elaboração de documentos de conteúdo jurídico-económico. A referência a dinheiro no primeiro dos preceitos transcritos deve ser entendida como resultante de problema de tradução pois no segundo milénio a atribuição de valores baseava-se ainda em sistemas de equivalências, sistemas ponderais, 11 Sobre o conceito de conta ver, por exemplo, Carqueja(1975-A) 12 Amorim ( 1929, 29). RCC n.º Pág. 709

12 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO solução que nós temos pouca capacidade de idealizar, dada a nossa vivência com o meio geral de pagamentos institucionalizado, a moeda. Numa economia de troca a relação do valor entre dois bens pode ser estabelecida pelas quantidades de um terceiro correspondentes às razões de troca de cada um. O terceiro bem serve para ponderar o valor dos dois primeiros. Ainda na mesma época alguns dos documentos evidenciam o propósito de controlo de gestão e o de análise das explorações. Muitos foram conferidos, pois neles existem sinais próprios das conferências, outros foram emitidos em várias vias. Em qualquer caso a verificação da actividade do escriba, ou do administrador, parecem evidentes. Para além da margem esquerda do rio Tigre desenvolveram-se a Média e a Pérsia, origem dos medos e persas, que, sob o comando de Dario ( a.C.), dominaram não só as Cidades Mesopotâmicas mas, também na Europa, o norte da Grécia e, na África, o Egipto. O fulgor da civilização mesopotâmica esbate-se, tal como o da egípcia, com as conquistas pérsicas que assinalaram final da civilização chamada de Antiguidade Oriental, a que sucedeu a Antiguidade Clássica. O Império Persa deixou, entretanto, um testemunho, hoje visto como de teor contabilístico, que merece registo especial: existência de inspecções sobre as unidades administrativas, as satrapias. É uma primeira evidência sobre a utilidade dos serviços de auditoria em organizações sociais grandes ou complexas. Depois, com a conquista pelo macedónio Alexandre o Grande, em 325a.C. os centros de desenvolvimento passam para a Grécia e Roma, e a Mesopotâmia perde influência como base de desenvolvimento da Europa. Dada a feição utilitária das realizações dos sumérios, acádios e babilónios, e também dos medos e persas, os testemunhos que nos chegaram só podem ser explicados por necessidades muito intensas, atendendo ao trabalho exigido na sua elaboração. Os testemunhos contabilísticos aparecem lado a lado com outros de carácter económico e jurídico, a qualificação só tem como base a compartimentação baseada nos entendimentos actuais. Então a actividade contabilística não existe com independência e só por semelhança com a realidade actual distinguimos os registos contabilísticos dos restantes de carácter económico e jurídico: são contabilísticos os que visam representação de riqueza. Aparecem conjuntamente cartas de negócios, assentos de contratos, ordens de pagamento e registos, desenvolvidos com quantidades em espécie, que são vistos como lançamentos em contas. RCC n.º Pág. 710

13 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO A civilização de que nos ocupamos ficou caracterizada pelo seu desenvolvimento em torno de agregados urbanos. É mesmo a hegemonia de uma ou outra cidade que serve aos historiadores como referência das épocas e culturas. O desenvolvimento de grandes agregados urbanos implica organização da contabilidade e despesas públicas. Estas devem ser custeadas pela colectividade, o que origina um complexo trabalho de rateio. Há ainda que controlar a recolha, manobra e aplicação dos fundos públicos. Também nas grandes cidades se complica a vida económica privada. Praticam-se operações de crédito que exigem registos como meio de prova. Desenvolvem-se unidades de produção cuja grandeza impede o titular de seguir pessoalmente toda a actividade; aos registos incumbe a missão de informar e controlar. O mandato ganha importância e implica prestação de contas, isto é, registos. Os grandes agregados urbanos aparecem assim como fonte da necessidade de registos. A existência, antes de existir escrita, de registos com conteúdo legitimando a qualificação, pelo critério de hoje, como contabilísticos, merece destaque; e até não pode ser ignorada a ideia de que a necessidade de elaborar tais registos pode ter sido factor importante no desenvolvimento dum primeiro sistema de escrita 13. Entre os testemunhos da vida económica, pública e privada, aparecem os registos contabilísticos. A estruturação da organização económicosocial passa pela resolução das necessidades de registos contabilísticos, e isso aconteceu na civilização entre o Tigre e o Eufrates Civilização Egípcia (Egipto Faraónico) O despontar, nas margens do Nilo, 14 da civilização egípcia esconde-se, tal como a entre rios Tibre e Eufrates, no recuado dos tempos. Não é pacífica a atribuição de prioridades quanto à sua influência. Houve tempo em que a do 13 Mattessich(1994,5). Logo no resumo inicial escreve, referindo-se a Denise Schmandt- Besserat: She also drew parallels between the shapes of the tokens and those of the first signs of writing, establishing accounting as a perequisite and impetus to writing and abstract counting. 14 Considerado um dos rios mais compridos, corre perdominantemente de Sul para Norte, com curso paralelo ao Mar Vermelho, termina no delta em cujos cantos se situam as actuais cidade do Cairro (início do delta), Alexandria (a ocidente) e Port-Said (na margem do Suez; o canal de Suez foi aberto em 1869). RCC n.º Pág. 711

14 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO Egipto era considerada como mais antiga, hoje tem com grande aceitação a perspectiva que a da Mesopotâmia evidenciou desenvolvimento anterior, e que nos dois últimos milénios a.c. são coexistentes, e tem ambas muita importância no desenrolar da civilização europeia. A civilização Egípcia chegou mais perto de nós. Passando ao lado de problemas de prioridade e datações, mais do domínio da história, evocamos o conhecimento pacífico de que, milhares de anos antes de Cristo, no Egipto Faraónico foram realizadas obras ainda hoje grandiosas. A unificação do Egipto sob o governo dum mesmo senhor aconteceu cerca de três milénios antes da nossa era. Até à passagem do Egipto para o domínio persa em 525 a.c. estão identificadas 30 dinastias, com alterações significativas não só nas etnias predominantes como nos limites de fronteiras e na organização. É frequente realçar os períodos do Egipto Faraónico, do Império do Meio e do Novo Império, antes da passagem ao Egipto Greco-Romano e ao Egipto Bizantino, em que o Egipto foi ponte entre a cultura grega e a civilização europeia. Na globalidade podem ver-se os primeiros milénios como referidos a uma organização que hoje seria caracterizada como enorme monopólio em que o Faraó, deus vivo, tudo controlava: a armazenagem e conservação das colheitas eram uma das funções de quem tinha que se preocupar com a vida dos indivíduos. A organização político-social, em que os sacerdotes e os templos ocuparam sempre lugar de realce, era complicada e burocrática, o que conferiu aos escribas lugar junto da autoridade e prestígio. A escrita Egípcia 15 evoluiu muito ao longo dos séculos e coexistiram tipos de escrita diferentes. A leitura dos escritos egípcios é dificultada, 15 Rodrigues (1969,43): figura com esclarecimento sobre escrita egípcia. RCC n.º Pág. 712

15 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO mesmo depois de 1821 e Champollion 16, pela evolução de simbologia usada. Nas inscrições dos monumentos, tão cheios de interesse para os arqueólogos, só por excepção se referem factos económicos. O uso do papiro 17 e da tinta de fuligem nos escritos correntes, desde épocas recuadas, talvez cerca de 2000a.C. impede-nos hoje de dispor de elementos equiparáveis aos deixados pelos mesopotâmicos com base em material bem mais resistente ao envelhecimento. Os papiros foram destruídos pelo tempo e muito raros exemplares chegaram até nós, mas, embora poucos, e mutilados, existem alguns 18. Também foram usados para escrever em alguns casos pedaços de cerâmica especialmente para documentos correntes como cartas, recibos ou certificados de depósito. Desenvolveram-se comunidades numerosas, e a vida económica conheceu uma complexidade que merece destaque dentro dessa época histórica. Os problemas relativos à administração pública, aos pagamentos ligados às grandes construções e à organização económica, motivaram registos de feição contabilística. Nem poderíamos esperar outra coisa numa civilização em que o escrever gozou de tanto prestígio como no Egipto antigo. O lugar social dispensado aos escribas, evidenciado em pinturas e registos 19, ilustra bem a importância das suas funções. Chegaram, tal como os mesopotâmicos, também até à elaboração de contas, registos em que se indicavam as partes interessada, se descrevia e valorava o movimento efectuado e se indicavam os saldos resultantes. 16 Em 1821 Young e Champollion decifraram a escrita de hieroglifos com base na pedra da Roseta, encontrada em 1799, com inscrições em grego, egípsio demótico e caracteres hieroglíficos. Rodrigues (1969,43). 17 O porto de Alexandria foi, durante séculos, a referência europeia para obtenção do papiro. O papiro continuou em uso na Europa até ao século XIII, coexistindo com as tábuas de cera dos romanos, e com o pergaminho e com o velino já usados na antiguidade clássica, e mais tarde com o papel, até que este acabou por todos substituir. Entretanto, como Gonçalves da Silva (1970,38) refere, em Roma o uso da papiro não foi regra nem mais frequente, os romanos escreviam em tabuinhas enceradas com um estilete. O documento ibérico em papel mais antigo é de 1009 e está depositado no museu do Escorial. O papel foi usado em Portugal no reinado de D. Dinis. 18 Especialmente sobre o período helenistico do Egipto chegaram até nós testemunhos preciosos. Os papiros de Zenon, colecção de mais de um milhar de documentos, fornecem evidência sobre o sistema contabilístico desde o século V a.c. (Hain, 1966, 699) 19 Stone, Wiliard E., (1969) RCC n.º Pág. 713

16 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO Há que salientar um avanço notável, básico para o desenvolvimento da contabilidade: o uso de uma unidade de conta: o shat 20. À complexidade de expressão de valores quando só a correspondência espécie - espécie, dos sistemas ponderais, permite avaliações, sucede a simplicidade resultante do uso de uma referência geral de valores. Notemos que se não trata ainda de moeda no sentido actual do termo, pois, além do mais falta ao shat o carácter de meio de pagamentos. Estamos perante uma medida de valor, mas ainda não perante um meio de pagamentos, ou de entesouramento, institucionalizado. Outra faceta curiosa dentro do desenrolar da actividade contabilística no Egipto em reinado datado entre a.c., a atender a Abel Rey 21, é o aparecimento de um escrito que pretende ensinar os segredos de bom calculador e de bom contabilista. Para referência no tempo consideremos que, conforme datações recentes, os hicsos 22 aparecem no Egipto no período entre 1630 a 1530 a.c., portanto o escrito é anterior a estes. A civilização junto do Nilo continuou muito influente mesmo depois do século V, em que o milagre grego abre uma nova fase. O desmembrar do império de Alexandre, o Macedónio, criou condições para o período helenístico. Face aos antecedentes não surpreende que, entre 332 a 30 a.c., tenha existido ensino de cálculo e registo contabilístico em Alexandria. Concluindo: o registo contabilístico fazia certamente parte do conjunto de tarefas do escriba, profissional cujo prestígio é evidenciado em muitos testemunhos. São realizações egípcias o uso da unidade de conta, talvez resultante do apuramento dos sistemas ponderais, e a elaboração de escritos contabilísticos, pelo menos parcialmente, com fim didáctico. A observação histórica continua a sugerir a estreita ligação entre contabilidade e actividade económica. Surgem testemunhos de registo 20 Melis (1959, 87-91) analisa a possibilidade do uso como unidade de conta ter resultado da utilização do ouro como meio de pagamento e conveniência em considerar parcelas do valor atribuido à peça normalmente utilizada. 21 Citado por Vlaemmink (1961,13). 22 Citado por Vlaemmink (1961,12) refere como suporte o papiro de Rhind existente no British Museum, feito no reinado do rei Hiksos Auserre Apofis, entre 1788 e 1580 a.c.. RCC n.º Pág. 714

17 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO contabilístico logo que existe uma organização social implicando relações económicas com alguma complexidade. A Contabilidade na Grécia e Roma antigas. Datas Grécia Roma Península Ibérica A.C 776 Jogos Olímpicos Colónias fenícias 753 Fundação Santuários 750 Coloniz. grega Mediter. Reino dos Tartessos Creso. Moeda cunhada e comércio Colónias Gregas 625 Tales de Mileto 621 Dracon (legislação) 508 Clístenes (reformas democráticas) Castros da Idade do Ferro Tesouro Ateniense. Delfos Partenon. 477 Liga Pan-helénica 461 Péricles Fim Guerras Pérsicas 325 Alexandre Magno 264 Início Guerras 237 Guerra Púnica Aníbal ª Guerra Púnica Desemb. romano Ampúrias Guerras Celtiberos 154 Com Macedónia província romana Lusitanos: Viriato A.C 48 Júlio César introduz o áureo D.C 30-33? Morte de Jesus Morte de Jesus Morte de Jesus Trajano Adriano 313 Édito de Milão Vândalos, Suevos, Alanos 415 Visigodos 476 Odoacro conquista Roma RCC n.º Pág. 715

18 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO Em história, os cortes no tempo, necessários às soluções de caracterização de épocas ou civilizações, são, em muitos casos, resultado de guerras ou conquistas. Embora a conquista persa (século VI a.c.) seja uma marca, quer no evoluir das civilizações Mesopotâmica, quer da egípcia, o corte marcando um para período de nova fase da civilização, corresponde ao surto de esplendor intelectual na Grécia, ao milagre grego no século seguinte, o séc. V a.c. Dos dois mil e quinhentos anos desde o início da idade do cobre, dos sete séculos desde a divulgação do uso do ferro ficou muito saber acumulado, principalmente sobre o como fazer. Mas o ritmo do progresso muda quando o homem grego se dedica à reflexão primeiramente sobre o mundo, e depois sobre o próprio homem, o que acontece no século V a.c. e ficou conhecido por milagre grego (Péricles vive entre a.c.). Depois, no século IIIa.C., surge a empreendedora Roma que reformula as fronteiras políticas. Como referências consideremos a sequência cronológica 23 que consta da página anterior. Procuremos sumariar aspectos com interesse para esclarecimento da actividade contabilística. Durante o período histórico em que a Grécia e Roma são referências, um milénio dividido a meio pela vida de Cristo (33 anos?), a contabilidade continuou a acompanhar a actividade económica respondendo a maiores exigências, e chegando a apurados aperfeiçoamentos, dentro da chamada técnica de partida simples A Contabilidade na Grécia Na Grécia aparecem os primeiros filósofos e cientistas. Como já referimos a civilização grega é um marco no mundo antigo: separa o homem que pensa do homem que sabe que pensa, e que essa reflexão o distingue de todas as outras criaturas vivas. Os gregos salientam-se na análise do abstracto e ideal; os problemas económicos ligados ao dia a dia, só lhes mereceram atenção quando relacionados com a política 24 ou em situações de excepção. 23 Ao autor, arqueólego e prof. Adriano Vasco Rodrigues, agradecemos a autorização de uso e publicação deste seu quadro (inédito, e por ele adaptado acedendo ao nosso pedido). 24 Amazalak (1942). RCC n.º Pág. 716

19 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO No despontar da civilização grega a actividade contabilística começou por existir num figurino difícil de explicar 25 face ao prestígio que, na mesma época, os escribas tinham na Mesopotâmia e no Egipto. No II milénio a.c. os escribas e os auditores eram escravos: " In 1939 archaeological excavations at Pylos, Greece (the possible site of the palace of Nestor of Trojan-war fame) recovered hundreds of clay tablets written in Minoan script. Scholars have since concluded that a Cretan scribe had been carried off by Mycenaean raiders and set to work keeping the accounting records of this early Grecian King (circa 1400 B.C.). Perhaps from this beginning, it became customary to use slaves as scribes and auditors in Greece. The early Greeks were a war-like people with little use for writing, arithmetic or accounting and the scribe lost his place of great respect. Slaves were preferred as accountants because the law prohibited the torture of the freeman. The statements of a slave under torture were felt to be more conclusive evidence than those of a freeman under oath; an unsophisticated and drastic, even though effective, type of audit." Enquanto a organização social foi rudimentar e menos estável, o desempenho tal função pode ser entregue a escravos. Nos séculos VI a.c. e V a.c. a importância do governo das cidades, e da riqueza dos templos, e o desenvolver de negócios, dotaram de nova dignidade as tarefas de registo sobre factos económicos, designadamente das receitas e despesas públicas ou relacionados com os templos. Com o milagre grego a administração pública atingiu notável aperfeiçoamento. Gerir e controlar os dinheiros públicos implica registos, portanto actividade contabilística. Em alguns casos o registo das operações relativas a fundos públicos terminava com a elaboração de quadro a expor para informação pública (por ex. quadros de receita e despesas classificadas por grandes classes). Por terem sido gravados em pedra alguns deles chegaram até nós. Chegaram poucos, porque foi corrente reaproveitar as pedras, quando a informação já não tinha actualidade, para outras utilizações. É conhecida a riqueza e actividade económico-financeira dos templos gregos. 25 Surpreende a exposição de Stone (1969, 287). Simaultâneamente, no século XV a.c., no Egipto os escribas tinham estatuto social de que nos ficaram testemunhos. RCC n.º Pág. 717

20 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO O templo de Delfos foi um dos templos importantes. Aí aparecem gravadas em mármore e outros calcários não só ofertas feitas aos deuses mas outros registos. A acumulação e movimentos de riqueza no templo obrigou a registos contabilísticos. Por volta de 339 a.c. a administração do templo não tem os registos em ordem e é necessário nomear uma comissão de especialistas para os regularizar! Entre outros testemunhos sobre a actividade junto dos templos aparecem os ábacos de riscos 26, instrumento baseado no desenho numa pedra de linhas definindo colunas para cálculo. Cada coluna correspondia a uma casa: unidades, dezenas, etc., e, tal como o ábaco de eixos, poderia ter possibilidade de representar o cinco com uma só pedra. As tarefas de registo contabilístico certamente eram facilitadas pela disponibilidade deste instrumento de cálculo. A actividade contabilística dos gregos desenvolveu-se também à volta das grandes unidades de produção agrícola e industrial, mas aparece uma nova fonte que convém referir especialmente: o negócio dos cambistas e banqueiros. O aparecimento e divulgação da moeda cunhada 27 e a sua muito rápida multiplicação tiveram como consequência o aparecimento dos cambistas banqueiros os trapezistas uma nova profissão. Na Mesopotâmia foram usados sistemas ponderais, os egípcios tiveram já uma unidade de conta e os gregos utilizam a moeda representativa cunhada. Isto foi um novo passo facilitando a atribuição de valor, mas foi também uma fonte de dificuldades, pois logo apareceram vários cunhos simultaneamente em circulação. 26 O artigo L Abaque machines à calculer des anciens grecs, Archéologia, nr 379 Juin 2001, pág 52 a 57, contém várias fotografias e esclarecimentos. È provável que exista maior relação do que tem sido reconhecido entre a utilização do ábaco e dos contos (ou moeda de contar, ou moeda de contas) 27 Notemos que a moeda não é invenção grega. É um produto de lenta evolução. No Séc. XIII a.c., na Lídia, região da Ásia Menor que foi centro comercial em que reinou Cresos, rei deposto pelos persas em 540a.C., conhecia-se a moeda representativa como pedaços de metal (ouro e prata) de valor relativo definido. A cunhagem foi talvez motivada pela necessidade de garantir o valor de cada peça. A partir do século V a c a moeda é cada vez mais vulgar e perde-se parte da vantagem oferecida pelo seu uso quando se multiplicaram as espécies em circulação,(rodrigues,(1969,167)). RCC n.º Pág. 718

21 REVISTA DE CONTABILIDADE E COMÉRCIO Já Sócrates 28 ( a.c.) que, convém lembrar, nada deixou escrito, teria considerado a economia como ciência 29, ao lado da medicina, metalurgia e arquitectura 30. No tempo de Aristóteles 31 ( a.C.) já a moeda justificava a reflexões deste pensador, conforme os termos seguintes termos: Não pode haver comunidade de relações entre dois médicos, em compensação isso é possível entre um médico e um trabalhador e, de um modo geral, entre pessoas diferentes e de situações desiguais. Contudo é indispensável, antes, torná-las iguais. Também é preciso que todas as coisas sejam de qualquer modo comparáveis quando se deseja trocá-las. Eis por que se recorre à moeda que é, por assim dizer um intermediário. Ela mede tudo, o valor superior de um objecto e o valor inferior de outro, por exemplo quantos sapatos são necessários para equivaler a uma casa ou à alimentação duma pessoa, na sua falta não haveria nem troca nem comunidade de relações. Essa relação não se realizará se não existir um meio de estabelecer a comparação entre coisas diferentes. Como acima dissemos é pois necessário uma referência a uma medida comum para tudo. E essa medida resulta da necessidade que temos uns dos outros, a qual salvaguarda a vida social; porque sem necessidade e sem necessidades 28 Anotem-se, para referência histórica, as épocas : Górgias ( c a.c), Sócrates ( a.C.), Platão ( c a.c) e Aristóteles ( c a.c), Gorgias nasceu 55 anos antes de Platão e 100 anos antes de Aristóteles. 29 A primeira classificação das ciências foi feita por Aristóteles, não está esclarecido o conceito de ciência no diálogo atribuído a Sócrates por Xenofonte. 30 Bensabat, (1942,89) 31 Aristóteles, Ethica Nicomaque, tradução para francês de J. Foilquim, edições Garnico- Flammariou, cap. V, pág-134. A tradução para português é de Rodrigues, Maria da Assunção Carqueja, em manuscrito inédito comentando Aristóteles. A origem da palavra moeda é atribuível à conexão com nomos=lei, portanto sem relação com o templo da deusa romana Moeda. RCC n.º Pág. 719

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