CTOC - Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas Sistema de Informação do Técnico Oficial de Contas

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1 IAS 17 (1) NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 17 Locaçõs ÍNDICE Parágrafos Objctivo 1 Âmbito 2-3 Dfiniçõs 4-6 Classificação d locaçõs 7-19 Locaçõs nas dmonstraçõs financiras d locatários Locaçõs Financiras Rconhcimnto Inicial Mnsuração Subsqunt Locaçõs Opracionais Locaçõs nas dmonstraçõs financiras dos locadors Locaçõs Financiras Rconhcimnto Inicial Mnsuração Subsqunt Locaçõs Opracionais Transacçõs d vnda rlocação Disposiçõs transitórias Data d ficácia 69 Rtirada da IAS 17 (rvista m 1997) 70 Esta Norma rvista substitui a IAS 17 (rvista m 1997) Locaçõs dv sr aplicada para príodos anuais com início m ou após 1 d Janiro d É ncorajada a aplicação mais cdo. OBJECTIVO 1. O objctivo dsta Norma é o d prscrvr, para locatários locadors, as políticas contabilísticas divulgaçõs apropriadas a aplicar m rlação a locaçõs. ÂMBITO 2. Esta Norma dv sr aplicada na contabilização d todas as locaçõs qu não sjam: (a) locaçõs para xplorar ou usar minérios, ptrólo, gás natural rcursos similars não rgnrávis; (b) acordos d licnciamntos para itns tais como fitas cinmatográficas, rgistos d vído, pças d tatro, manuscritos, patnts diritos d autor (copyrights). 1

2 Contudo, sta Norma não dv sr aplicada como bas d mnsuração para: (a) propridad dtida por locatários qu sja contabilizada como propridad d invstimnto (vr IAS 40 Propridads d Invstimnto); (b) propridad d invstimnto proporcionada plos locadors sgundo locaçõs opracionais (vr IAS 40); (c) activos biológicos dtidos por locatários sgundo locaçõs financiras (vr IAS 41 Agricultura); ou (d) activos biológicos proporcionados por locadors sgundo locaçõs opracionais (vr IAS 41). 3. Esta Norma aplica-s a acordos qu transfiram o dirito d usar activos msmo qu srviços substanciais plo locador possam sr postos m conxão com o funcionamnto ou manutnção d tais activos. Esta Norma não s aplica a acordos qu sjam contratos d srviços qu não transfiram o dirito d usar activos d uma part contratant para a outra. DEFINIÇÕES 4. Os trmos qu s sgum são usados nsta Norma com os significados spcificados: Uma locação é um acordo plo qual o locador transmit ao locatário m troca d um pagamnto ou séri d pagamntos o dirito d usar um activo por um príodo d tmpo acordado. Uma locação financira é uma locação qu transfr substancialmnt todos os riscos vantagns inrnts à propridad d um activo. O título d propridad pod ou não sr vntualmnt transfrido. Uma locação opracional é uma locação qu não sja uma locação financira. Uma locação não canclávl é uma locação qu é apnas canclávl: (a) após a ocorrência d alguma contingência rmota; (b) com a prmissão do locador; (c) s o locatário clbrar uma nova locação para o msmo activo ou para um activo quivalnt com o msmo locador; ou (d) após o pagamnto plo locatário d uma quantia adicional tal qu, no início da locação, a continuação da locação sja razoavlmnt crta. O início da locação é a mais antiga d ntr a data do acordo d locação a data d um compromisso assumido plas parts quanto às principais disposiçõs da locação. Nsta data: (a) uma locação é classificada como uma locação financira ou uma locação opracional; 2

3 (b) no caso d uma locação financira, as quantias a rconhcr no comço do prazo da locação são dtrminadas. O comço do prazo da locação é a data a partir da qual o locatário passa a podr xrcr o su dirito d usar o activo locado. É a data do rconhcimnto inicial da locação (i.. o rconhcimnto dos activos, passivos, rndimnto ou gastos rsultants da locação, conform for apropriado). O prazo da locação é o príodo não canclávl plo qual o locatário contratou locar o activo juntamnt com quaisqur trmos adicionais plos quais o locatário tm a opção d continuar a locar o activo, com ou sm pagamnto adicional, quando no início da locação for razoavlmnt crto qu o locatário irá xrcr a opção. Pagamntos mínimos da locação são os pagamntos durant o prazo da locação qu o locatário faça, ou qu lh possam sr xigidos qu faça, xcluindo a rnda contingnt, custos rlativos a srviços impostos a srm pagos plo, rmbolsados ao, locador, juntamnt com: (a) para um locatário, quaisqur quantias garantidas plo locatário ou por uma part rlacionada com o locatário; ou (b) para um locador, qualqur valor rsidual garantido ao locador por: (i) o locatário; (ii) uma part rlacionada com o locatário; ou (iii) um trciro não rlacionado com o locador qu sja financiramnt capaz d dar cumprimnto às obrigaçõs sgundo a garantia. Contudo, s o locatário tivr a opção d comprar o activo por um prço qu s spra qu sja suficintmnt mais baixo do qu o justo valor na data m qu a opção s torn xrcívl para qu, no início da locação, sja razoavlmnt crto qu a opção srá xrcida, os pagamntos mínimos da locação comprndm os pagamntos mínimos a pagar durant o prazo da locação até à data sprada do xrcício dsta opção d compra o pagamnto ncssário para xrcr sta opção d compra. Justo valor é a quantia pla qual um activo podia sr trocado, ou um passivo liquidado, ntr parts conhcdoras dispostas a isso numa transacção m qu não xist rlacionamnto ntr las. Vida conómica é ou: (a) o príodo durant o qual s spra qu um activo sja conomicamnt utilizávl por um ou mais utnts; ou (b) o númro d unidads d produção ou similars qu s spra qu sja obtido a partir do activo por um ou mais utnts. 3

4 Vida útil é o príodo rmanscnt stimado, a partir do comço do prazo da locação, sm limitação plo prazo da locação, durant o qual s spra qu os bnfícios conómicos incorporados no activo sjam consumidos pla ntidad. Valor rsidual garantido é: (a) para um locatário, a part do valor rsidual qu sja garantida plo locatário ou por uma part rlacionada com o locatário (sndo a quantia da garantia a quantia máxima qu possa, m qualqur caso, tornar-s pagávl); (b) para um locador, a part do valor rsidual qu sja garantida plo locatário ou por um trciro não rlacionado com o locador qu sja financiramnt capaz d satisfazr as obrigaçõs cobrtas pla garantia. Valor rsidual não garantido é a part do valor rsidual do activo locado, cuja ralização plo locador não stja assgurada ou stja unicamnt garantida por uma part rlacionada com o locador. Custos dirctos iniciais são custos incrmntais qu são dirctamnt atribuívis à ngociação acitação d uma locação, xcpto os custos incorridos plos locadors fabricants ou ngociants. Invstimnto bruto na locação é o agrgado d: (a) os pagamntos mínimos da locação a rcbr plo locador sgundo uma locação financiro; (b) qualqur valor rsidual não garantido qu acrsça ao locador. Invstimnto líquido na locação é o invstimnto bruto na locação dscontado à taxa d juro implícita na locação. Rndimnto financiro não obtido é a difrnça ntr: (a) o invstimnto bruto na locação; (b) o invstimnto líquido na locação. A taxa d juro implícita na locação é a taxa d dsconto qu, no início da locação, faz com qu o valor prsnt agrgado d: a) os pagamntos mínimos da locação; b) o valor rsidual não garantido sja igual à soma (i) do justo valor do activo locado (ii) d quaisqur custos dirctos iniciais do locador. A taxa d juro incrmntal d financiamnto do locatário é a taxa d juro qu o locatário tria d pagar numa locação smlhant ou, s isso não for dtrminávl, a taxa m qu, no início da locação, o locatário incorrria ao pdir mprstado por um prazo smlhant, com uma sgurança smlhant, os fundos ncssários para comprar o activo. Rnda contingnt é a part dos pagamntos da locação qu não sja d quantia fixada 4

5 mas ants basada na futura quantia d um factor qu s altra sm sr pla passagm do tmpo (por xmplo, prcntagm d futuras vndas, quantidad d futuro uso, futuros índics d prços, futuras taxas d juro do mrcado). 5. Um acordo ou compromisso d locação pod incluir uma disposição para ajustar os pagamntos da locação dvido a altraçõs na construção ou no custo d aquisição da propridad locada ou dvido a altraçõs numa outra mnsuração do custo ou valor, tal como nívis d prço grais, ou nos custos d financiamnto da locação por part do locador, durant o príodo ntr o início da locação o comço do prazo d locação. S assim for, para a finalidad dsta Norma, o fito d tais altraçõs dv sr considrado como tndo ocorrido no início da locação. 6. A dfinição d uma locação inclui contratos para o alugur d um activo qu contnha uma disposição qu dê àqul qu toma d alugur uma opção para adquirir o dirito ao activo após o cumprimnto das condiçõs acordadas. Ests contratos são por vzs conhcidos como contratos d alugur - compra a prazo. CLASSIFICAÇÃO DE LOCAÇÕES 7. A classificação d locaçõs adoptada nsta Norma basia-s na xtnsão até à qual os riscos vantagns inrnts à propridad d um activo locado prmancm no locador ou no locatário. Os riscos inclum as possibilidads d prdas dvidas a capacidad ociosa ou obsolscência tcnológica d variaçõs no rtorno por causa das altraçõs nas condiçõs conómicas. As vantagns podm sr rprsntadas pla xpctativa d funcionamnto lucrativo durant a vida conómica do activo d ganhos drivados d aumntos d valor ou d ralização d um valor rsidual. 8. Uma locação é classificada como uma locação financira s la transfrir substancialmnt todos os riscos vantagns inrnts à propridad. Uma locação é classificada como uma locação opracional s la não transfrir substancialmnt todos os riscos vantagns inrnts à propridad. 9. Dado qu a transacção ntr um locador um locatário s basia num acordo d locação ntr ls, é apropriado usar dfiniçõs consistnts. A aplicação dstas dfiniçõs às difrnts circunstâncias do locador do locatário pod fazr com qu a msma locação sja classificada d forma difrnt por ambos. Por xmplo, st pod sr o caso s o locador bnficiar d uma garantia d valor rsidual proporcionada por uma part não rlacionada com o locatário. 10. S uma locação é uma locação financira ou uma locação opracional dpnd da substância da transacção não da forma do contrato. (2) Exmplos d situaçõs qu individualmnt ou m combinação lvariam normalmnt a qu uma locação foss classificada como locação financira são: (a) a locação transfr a propridad do activo para o locatário no fim do prazo da locação; (b) o locatário tm a opção d comprar o activo por um prço qu s spra qu sja suficintmnt mais baixo do qu o justo valor à data m qu a opção s torn xrcívl para qu, no início da locação, sja razoavlmnt crto qu a opção srá xrcida; (c) o prazo da locação rfr-s à maior part da vida conómica do activo msmo qu o título não sja transfrido; (d) no início da locação, o valor prsnt dos pagamntos mínimos da locação ascnd a plo mnos substancialmnt todo o justo valor do activo locado; 5

6 6 () os activos locados são d uma tal naturza spcializada qu apnas o locatário os pod usar sm grands modificaçõs. 11. Os indicadors d situaçõs qu individualmnt ou m combinação também podm lvar a qu uma locação sja classificada como locação financira são: (a) s o locatário pudr canclar a locação, as prdas do locador associadas ao canclamnto são suportadas plo locatário; (b) os ganhos ou as prdas da flutuação no justo valor do rsidual acrscm ao locatário (por xmplo, na forma d um abatimnto na rnda qu igual a maior part dos provntos das vndas no fim da locação); (c) o locatário tm a capacidad d continuar a locação por um príodo scundário com uma rnda qu sja substancialmnt infrior à rnda do mrcado. 12. Os xmplos indicadors nunciados nos parágrafos nm smpr são conclusivos. S for claro com bas noutras caractrísticas qu a locação não transfr substancialmnt todos os riscos vantagns inrnts à propridad, a locação é classificada como locação opracional. Por xmplo, pod sr o caso s a propridad do activo s transfrir no final da locação mdiant um pagamnto variávl igual ao su justo valor no momnto, ou s xistirm rndas contingnts, como rsultado das quais o locatário não tm substancialmnt todos os riscos vantagns. 13. A classificação da locação é fita no início da locação. S m qualqur altura o locatário o locador concordarm m modificar as disposiçõs da locação, xcpto por rnovação da locação, d tal manira qu rsultass numa classificação difrnt da locação sgundo os critérios nunciados nos parágrafos 7 a 12 caso os trmos altrados tivssm stado m vigor no início da locação, o acordo rvisto é considrado como um novo acordo durant o su prazo. Contudo, as altraçõs nas stimativas (por xmplo, altraçõs nas stimativas rlativas à vida conómica ou ao valor rsidual da propridad locada) ou as altraçõs nas circunstâncias (por xmplo, incumprimnto por part do locatário) não originam uma nova classificação d uma locação para finalidads contabilísticas. 14. As locaçõs d trrnos difícios são classificadas como locaçõs opracionais ou financiras da msma forma qu as locaçõs d outros activos. Contudo, uma caractrística dos trrnos é a d qu têm normalmnt uma vida conómica indfinida, s não for sprado qu o título pass para o locatário no fim do prazo da locação, normalmnt o locatário não rcb substancialmnt todos os riscos vantagns inrnts à propridad, m cujo caso a locação do trrno srá uma locação opracional. Um pagamnto fito na clbração ou aquisição d uma dtnção d locação qu sja contabilizada como locação opracional rprsnta pagamntos d locação pagos antcipadamnt qu são amortizados durant o prazo da locação d acordo com o modlo d bnfícios proporcionado. 15. Os lmntos trrnos difícios d uma locação d trrnos difícios são considrados sparadamnt para a finalidad da classificação da locação. Caso s spr qu o título d ambos os lmntos pass para o locatário no final do prazo da locação, ambos os lmntos são classificados como locação financira, qur sjam analisados como uma locação ou como duas, a não sr qu sja claro com bas noutras caractrísticas qu a locação não transfr substancialmnt todos os riscos vantagns inrnts à propridad d um ou ambos os lmntos. Quando o trrno tm uma vida conómica indfinida, o lmnto trrno é

7 normalmnt classificado como locação opracional a não sr qu s spr qu o título pass para o locatário no final do prazo da locação, d acordo com o parágrafo 14. O lmnto difícios é classificado como locação financira ou opracional d acordo com os parágrafos Smpr qu for ncssário para classificar contabilizar uma locação d trrnos difícios, os pagamntos mínimos da locação (incluindo qualqur pagamnto global à cabça) são imputados ntr os lmntos trrnos difícios m proporção aos justos valors rlativos dos juros da dtnção d locação no lmnto trrnos no lmnto difícios da locação no início da locação. S os pagamntos da locação não pudrm sr fiavlmnt imputados ntr sts dois lmntos, a totalidad da locação é classificada como locação financira, a não sr qu sja claro qu ambos os lmntos são locaçõs opracionais, m cujo caso a totalidad da locação é classificada como locação opracional. 17. Para uma locação d trrnos difícios na qual a quantia qu sria inicialmnt rconhcida para o lmnto trrnos, d acordo com o parágrafo 20, sja imatrial, os trrnos os difícios podm sr tratados como uma única unidad para a finalidad da classificação da locação classificados como locação financira ou opracional d acordo com os parágrafos Em tal caso, a vida conómica dos difícios é considrada como a vida conómica da totalidad do activo locado. 18. A gstão sparada dos lmntos trrnos difícios não é xigida quando os juros do locatário tanto com os trrnos como com os difícios form classificados como propridad d invstimnto d acordo com a IAS 40 for adoptado o modlo do justo valor. Apnas são ncssários cálculos pormnorizados para sta avaliação s a classificação d um ou ambos os lmntos for incrta. 19. D acordo com a IAS 40, é possívl a um locatário classificar um intrss d propridad dtido mdiant uma locação opracional como propridad d invstimnto. S assim fizr, o intrss da propridad é contabilizado como s foss uma locação financira, além disso, o modlo do justo valor é usado para o rconhcimnto do activo. O locatário dv continuar a contabilizar a locação como locação financira, msmo qu um vnto postrior altr a naturza do intrss d propridad do locatário qu já não stja classificado como propridad d invstimnto. É st o caso s, por xmplo, o locatário: (a) ocupar a propridad, a qual sja dpois transfrida para propridad ocupada plo propritário por um custo considrado igual ao su justo valor à data da altração no uso; ou (b) concdr uma sublocação qu transfira substancialmnt todos os riscos vantagns inrnts à propridad do intrss para uma part não rlacionada. Uma tal sublocação é contabilizada plo locatário como locação financira a um trciro, mbora possa sr contabilizada como locação opracional plo trciro. LOCAÇÕES NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DE LOCATÁRIOS Locaçõs Financiras Rconhcimnto Inicial 20. No comço do prazo d locação, os locatários dvm rconhcr as locaçõs financiras como activos passivos nos sus balanços por quantias iguais ao justo valor da propridad locada ou, s infrior, ao valor prsnt dos pagamntos mínimos da locação, cada um dtrminado no início da locação. A taxa d dsconto a usar no cálculo 7

8 do valor prsnt dos pagamntos mínimos da locação é a taxa d juro implícita na locação, s for praticávl dtrminar ssa taxa; s não for, dv sr usada a taxa incrmntal d financiamnto do locatário. Quaisqur custos dirctos iniciais do locatário são adicionados à quantia rconhcida como activo. 21. As transacçõs outros acontcimntos são contabilizados aprsntados d acordo com a sua substância ralidad financira não mramnt com a sua forma lgal. Embora a forma lgal d um acordo d locação sja a d qu o locatário não possa adquirir o título lgal do activo locado, no caso das locaçõs financiras, a substância a ralidad financira são as d qu o locatário adquira os bnfícios conómicos do uso do activo locado durant a maior part da sua vida conómica m troca da clbração d uma obrigação d pagar por tal dirito uma quantia qu s aproxima, no início da locação, do justo valor do activo do rspctivo ncargo financiro. 22. S tais transacçõs d locação não form rflctidas no balanço do locatário, os rcursos conómicos o nívl d obrigaçõs d uma ntidad stão subxprssos, distorcndo dssa forma os rácios financiros. É por isso apropriado qu uma locação financira sja rconhcida no balanço do locatário não só como um activo mas também como uma obrigação d pagar futuros pagamntos da locação. No comço do prazo da locação, o activo o passivo dos futuros pagamntos da locação são rconhcidos no balanço plas msmas quantias xcpto no caso d quaisqur custos dirctos iniciais do locatário qu sjam adicionados à quantia rconhcida como activo. 23. Não é apropriado qu os passivos por activos locados sjam aprsntados nas dmonstraçõs financiras como uma ddução dos activos locados. S para a aprsntação d passivos na fac do balanço for fita uma distinção ntr passivos corrnts não corrnts, a msma distinção dv sr fita para os passivos da locação. 24. São frquntmnt incorridos custos dirctos iniciais m ligação com actividads spcíficas d uma locação, tais como o ngociar garantir acordos d locação. Os custos idntificados como dirctamnt atribuívis a actividads xcutadas plo locatário para uma locação financira são adicionados à quantia rconhcida como um activo. Mnsuração Subsqunt 25. Os pagamntos mínimos da locação dvm sr rpartidos ntr o ncargo financiro a rdução do passivo pndnt. O ncargo financiro dv sr imputado a cada príodo durant o prazo da locação d forma a produzir uma taxa d juro priódica constant sobr o saldo rmanscnt do passivo. As rndas contingnts dvm sr dbitadas como gastos nos príodos m qu foram incorridas. 26. Na prática, ao imputar o ncargo financiro aos príodos durant o prazo da locação, um locatário pod usar uma dtrminada forma d aproximação para simplificar os cálculos. 27. Uma locação financira dá origm a um gasto d dprciação rlativo a activos dprciávis, assim como um gasto financiro para cada príodo contabilístico. A política d dprciação para os activos locados dprciávis dv sr consistnt com a dos activos dprciávis qu s possuam a dprciação rconhcida dv sr calculada d acordo com a IAS 16 Activos Fixos Tangívis a IAS 38 Activos Intangívis. S não houvr crtza razoávl d qu o locatário virá a obtr a propridad no fim do prazo da locação, o activo dv sr totalmnt dprciado durant o prazo da locação ou da sua vida útil, o qu for mais curto. 28. A quantia dprciávl d um activo locado é imputada a cada príodo contabilístico durant o príodo d uso sprado numa bas sistmática consistnt com a política d dprciação qu 8

9 o locatário adopt para os activos dprciávis d qu sja propritário. S houvr crtza razoávl d qu o locatário virá a obtr a propridad no fim do prazo da locação, o príodo d uso sprado é a vida útil do activo; caso contrário, o activo é dprciado durant o prazo da locação ou da sua vida útil, dos dois o mais curto. 29. A soma do gasto d dprciação do activo do gasto financiro do príodo é raramnt a msma qu a dos pagamntos da locação a pagar durant o príodo, sndo, por isso, inadquado simplsmnt rconhcr os pagamntos da locação a pagar como um gasto. Por consguint, é improvávl qu o activo o passivo rlacionado sjam d quantia igual após o comço do prazo da locação. 30. Para dtrminar s um activo locado ficou m imparidad, uma ntidad aplica a IAS 36 Imparidad d Activos. 31. Os locatários, para além d satisfazr os rquisitos da IFRS 7 Instrumntos Financiros: Divulgação d Informaçõs, dvm fazr as sguints divulgaçõs para locaçõs financiras: (a) para cada catgoria d activo, a quantia scriturada líquida à data do balanço; (b) uma rconciliação ntr o total dos futuros pagamntos mínimos da locação à data do balanço o su valor prsnt. Além disso, uma ntidad dv divulgar o total dos futuros pagamntos mínimos da locação à data do balanço, o su valor prsnt, para cada um dos sguints príodos: (i) não mais d um ano; (ii) mais d um ano não mais d cinco anos; (iii) mais d cinco anos. (c) as rndas contingnts rconhcidas como um gasto durant o príodo; (d) o total dos futuros pagamntos mínimos d sublocação qu s spra qu sjam rcbidos nas sublocaçõs não canclávis à data do balanço; () uma dscrição gral dos acordos d locação matriais do locatário incluindo, mas sm limitação, o sguint: (i) a bas pla qual é dtrminada a rnda contingnt a pagar; (ii) a xistência trmos d rnovação ou d opçõs d compra cláusulas d scalonamnto; (iii) rstriçõs impostas por acordos d locação, tais como as qu rspitm a dividndos, dívida adicional, postrior locação. 32. Além disso, os rquisitos d divulgação d acordo com a IAS 16, a IAS 36, a IAS 38, a IAS 40 a IAS 41 aplicam-s a locatários por activos locados sgundo locaçõs financiras. Locaçõs Opracionais 33. Os pagamntos da locação sgundo uma locação opracional dvm sr rconhcidos como um gasto numa bas d rcta durant o prazo da locação salvo s uma outra bas sistmática for mais rprsntativa do modlo tmporal do bnfício do utnt (3). 9

10 34. Para as locaçõs opracionais, os pagamntos da locação (xcluindo os custos d srviços tais como sguros manutnção) são rconhcidos como um gasto numa bas d linha rcta salvo s uma outra bas sistmática for rprsntativa do modlo tmporal do bnfício do utnt, msmo qu os pagamntos não form fitos nssa bas. 35. Os locatários, além d cumprir os rquisitos da IFRS 7, dvm fazr as sguints divulgaçõs rlativas a locaçõs opracionais: (a) o total dos futuros pagamntos mínimos da locação nas locaçõs opracionais não canclávis para cada um dos sguints príodos: (i) não mais d um ano; (ii) mais d um ano não mais d cinco anos; (iii) mais d cinco anos. (b) o total dos futuros pagamntos mínimos d sublocação qu s spra qu sjam rcbidos nas sublocaçõs não canclávis à data do balanço; (c) pagamntos d locação d sublocação rconhcidos como um gasto do príodo, com quantias sparadas para pagamntos mínimos d locação, rndas contingnts, pagamntos d sublocação; (d) uma dscrição gral dos acordos d locação significativos do locatário incluindo, mas sm limitação, o sguint: (i) a bas pla qual é dtrminada a rnda contingnt a pagar; (ii) a xistência trmos d rnovação ou d opçõs d compra cláusulas d scalonamnto; (iii) rstriçõs impostas por acordos d locação, tais como as qu rspitm a dividndos, dívida adicional, postrior locação. LOCAÇÕES NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DOS LOCADORES Locaçõs Financiras Rconhcimnto Inicial 36. Os locadors dvm rconhcr os activos dtidos sgundo uma locação financira nos sus balanços aprsntá-los como uma conta a rcbr por uma quantia igual ao invstimnto líquido na locação. 37. Substancialmnt, numa locação financira, todos os riscos vantagns inrnts à propridad lgal são transfridos plo locador, por consguint os pagamntos da locação a rcbr são tratados plo locador como rmbolso d capital rndimnto financiro para rmbolsar rcompnsar o locador plo su invstimnto srviços. 38. Os custos dirctos iniciais são muitas vzs incorridos por locadors inclum quantias como comissõs, honorárias lgais custos intrnos qu sjam incrmntais dirctamnt atribuívis à ngociação acitação da locação. Exclum gastos grais como aquls qu são incorridos por uma quipa d vndas markting. Para locaçõs financiras qu não sjam as 10

11 11 qu nvolvm locadors fabricants ou ngociants, os custos dirctos iniciais são incluídos na mnsuração inicial da conta a rcbr d locação financira rduzm a quantia d rndimnto rconhcida durant o prazo da locação. A taxa d juro implícita na locação é dfinida d tal forma qu os custos dirctos iniciais são automaticamnt incluídos na conta a rcbr d locação financira não há ncssidad d os adicionar sparadamnt. Os custos incorridos plos locadors fabricants ou ngociants m ligação com a ngociação acitação d uma locação stão xcluídos da dfinição d custos dirctos iniciais. Como rsultado, são xcluídos do invstimnto líquido na locação são rconhcidos como um gasto quando o lucro da vnda for rconhcido, o qu para uma locação financira é normalmnt no comço do prazo da locação. Mnsuração Subsqunt 39. O rconhcimnto do rndimnto financiro dv basar-s num modlo qu rflicta uma taxa d rtorno priódica constant sobr o invstimnto líquido do locador na locação financira. 40. Um locador tm a intnção d imputar o rndimnto financiro durant o prazo da locação numa bas sistmática racional. Esta imputação do rndimnto basia-s num modlo qu rflct um rtorno priódico constant sobr o invstimnto líquido do locador na locação financira. Os pagamntos da locação rlacionados com o príodo, xcluindo os custos d srviços, são aplicados ao invstimnto bruto na locação não só para rduzir o capital mas também o rndimnto financiro não obtido. 41. São rgularmnt rvistos os valors rsiduais stimados não garantidos usados no cálculo do invstimnto bruto do locador numa locação. S tivr havido uma rdução no valor rsidual stimado não garantido, é rvista a imputação do rndimnto durant o prazo da locação é imdiatamnt rconhcida qualqur rdução no qu rspita a quantias acrscidas. 41A. Um activo sgundo uma locação financira qu stja classificado como dtido para vnda (ou incluído num grupo para alinação qu stja classificado como dtido para vnda) d acordo com a IFRS 5 dv sr contabilizado d acordo com ssa IFRS. 42. Os locadors fabricants ou ngociants dvm rconhcr lucro ou prda d vnda no príodo, d acordo com a política sguida pla ntidad para vndas imdiatas. S form fixadas taxas d juro artificialmnt baixas, o lucro d vnda dv sr rstrito ao qu s aplicaria s uma taxa d juro do mrcado foss dbitada. Os custos incorridos plos locadors fabricants ou ngociants m ligação com a ngociação acitação d uma locação dvm sr rconhcidos como um gasto quando o lucro da vnda for rconhcido. 43. Os fabricants ou comrciants ofrcm muitas vzs a clints a scolha ntr comprar ou locar um activo. Uma locação financira d um activo por um locador fabricant ou ngociant dá origm a dois tipos d rndimnto: (a) o lucro ou prda quivalnt ao lucro ou prda rsultant d uma vnda imdiata do activo a sr locado, a prços normais d vnda, rflctindo quaisqur dscontos aplicávis d quantidad ou comrciais; (b) rndimnto financiro durant o prazo da locação. 44. O rédito d vndas rconhcido no comço do prazo da locação por um locador fabricant ou ngociant é o justo valor do activo, ou, s for infrior, o valor prsnt dos pagamntos mínimos da locação qu acrsça ao locador, calculado a uma taxa d juro do mrcado. O custo

12 d vnda rconhcido no comço do prazo da locação é o custo, ou a quantia scriturada s difrnt, da propridad locada mnos o valor prsnt do valor rsidual não garantido. A difrnça ntr o rédito da vnda o custo d vnda é o lucro da vnda, qu é rconhcido d acordo com a política sguida pla ntidad para as vndas imdiatas. 45. Os locadors fabricants ou ngociants indicam por vzs taxas d juro artificialmnt baixas a fim d atrair clints. O uso d tal taxa rsultaria numa part xcssiva do rndimnto total da transacção a sr rconhcida no momnto da vnda. S form fixadas taxas d juro artificialmnt baixas, o lucro d vnda fica rstrito ao qu s aplicaria s foss dbitada uma taxa d juro do mrcado. 46. Os custos incorridos por um locador fabricant ou ngociant m ligação com a ngociação acitação d uma locação financira são rconhcidos como um gasto no comço do prazo da locação porqu stão principalmnt rlacionados com a obtnção do lucro d vnda do fabricant ou do ngociant. 47. Os locadors, além d cumprir os rquisitos da IFRS 7, dvm fazr as sguints divulgaçõs para locaçõs financiras: (a) uma rconciliação ntr o invstimnto bruto na locação à data do balanço, o valor prsnt dos pagamntos mínimos da locação a rcbr à data do balanço. Além disso, uma ntidad dv divulgar o invstimnto bruto na locação o valor prsnt dos pagamntos mínimos da locação a rcbr à data do balanço, para cada dos príodos sguints: (i) não mais d um ano; (ii) mais d um ano não mais d cinco anos; (iii) mais d cinco anos. (b) rndimnto financiro não obtido. (c) os valors rsiduais não garantidos qu acrsçam ao bnfício do locador. (d) a ddução acumulada para pagamntos mínimos incobrávis da locação a rcbr. () as rndas contingnts rconhcidas como rndimnto durant o príodo. (f) uma dscrição gral dos acordos matriais d locação do locador Como um indicador do crscimnto, é muitas vzs útil divulgar também o invstimnto bruto mnos o rndimnto não obtido m novos ngócios adicionais durant o príodo, após ddução das quantias rlvants para locaçõs cancladas. Locaçõs Opracionais 49. Os locadors dvm aprsntar os activos sujitos a locaçõs opracionais nos sus balanços d acordo com a naturza do activo. 50. O rndimnto d locação provnint d locaçõs opracionais dv sr rconhcido no rndimnto numa bas d linha rcta durant o prazo da locação, salvo s outra bas sistmática for mais rprsntativa do modlo tmporal m qu o bnfício do uso do activo locado sja diminuído (4). 51. Os custos, incluindo a dprciação, incorridos na obtnção do rndimnto d locação são rconhcidos como um gasto. O rndimnto d locação (xcluindo rcbimntos d srviços 12

13 proporcionados tais como sguros manutnção) é rconhcido numa bas d linha rcta durant o prazo da locação msmo s os rcbimntos não form m tal bas, a mnos qu uma outra bas sistmática sja mais rprsntativa do modlo tmporal m qu o bnfício do uso do activo locado sja diminuído. 52. Os custos dirctos iniciais incorridos plos locadors ao ngociar acitar uma locação opracional dvm sr adicionados à quantia scriturada do activo locado rconhcidos como um gasto durant o prazo da locação na msma bas do rndimnto da locação. 53. A política d dprciação para activos locados dprciávis dv sr consistnt com a política d dprciação normal do locador para activos smlhants, a dprciação dv sr calculada da acordo com a IAS 16 a IAS Para dtrminar s o activo locado ficou m imparidad, uma ntidad aplica a IAS Um locador fabricant ou ngociant não rconhc qualqur lucro d vnda ao clbrar uma locação opracional porqu não é o quivalnt d uma vnda. 56. Os locadors, além d cumprir os rquisitos da IFRS 7, dvm fazr as sguints divulgaçõs para locaçõs opracionais: (a) os futuros pagamntos mínimos da locação sgundo locaçõs opracionais não canclávis no agrgado para cada um dos príodos sguints: (i) não mais d um ano; (ii) mais d um ano não mais d cinco anos; (iii) mais d cinco anos. (b) o total das rndas contingnts rconhcidas como rndimnto durant o príodo; (c) uma dscrição gral dos acordos d locação do locador. 57. Além disso, os rquisitos d divulgação d acordo com a IAS 16, a IAS 36, a IAS 38, a IAS 40 a IAS 41 aplicam-s a locatários por activos proporcionados sgundo locaçõs financiras. TRANSACÇÕES DE VENDA E RELOCAÇÃO 58. Uma transacção d vnda rlocação nvolv a vnda d um activo a rlocação do msmo activo. O pagamnto da locação o prço d vnda são gralmnt intrdpndnts por srm ngociados como um pacot. O tratamnto contabilístico d uma transacção d vnda rlocação dpnd do tipo d locação nvolvido. 59. S uma transacção d vnda rlocação rsultar numa locação financira, qualqur xcsso do provnto da vnda sobr a quantia scriturada não dv sr imdiatamnt rconhcido como rndimnto por um vnddor-locatário. Como altrnativa, dv sr difrido amortizado durant o prazo da locação. 60. S a rlocação for uma locação financira, a transacção é um mio plo qual o locador proporciona mios financiros ao locatário, com o activo como garantia. Por sta razão, não é apropriado considrar como rndimnto um xcsso do provnto da vnda sobr a quantia scriturada. Tal xcsso é difrido amortizado durant o prazo da locação. 61. S uma transacção d vnda rlocação rsultar numa locação opracional, s for 13

14 claro qu a transacção é stablcida plo justo valor, qualqur lucro ou prda dv sr imdiatamnt rconhcido. S o prço d vnda stivr abaixo do justo valor, qualqur lucro ou prda dv sr imdiatamnt rconhcido xcpto qu, s a prda for compnsada por futuros pagamntos da locação abaixo do prço d mrcado, l dv sr difrido amortizado m proporção aos pagamntos da locação durant o príodo plo qual s spra qu o activo sja usado. S o prço d vnda stivr acima do justo valor, o xcsso sobr o justo valor dv sr difrido amortizado durant o príodo plo qual s spra qu o activo sja usado. 62. S a rlocação for uma locação opracional, os pagamntos da locação o prço d vnda stivrm stablcidos plo justo valor, houv com fito uma transacção d vnda normal qualqur lucro ou prda é imdiatamnt rconhcido. 63. Para as locaçõs opracionais, s o justo valor na altura d uma transacção d vnda rlocação for mnor do qu a quantia scriturada do activo, dv sr imdiatamnt rconhcida uma prda igual à quantia da difrnça ntr a quantia scriturada o justo valor. 64. Para locaçõs financiras, tal ajustamnto não é ncssário salvo s tivr havido uma imparidad d valor, caso m qu a quantia scriturada é rduzida para a quantia rcuprávl d acordo com a IAS Os rquisitos d divulgação para locatários locadors aplicam-s igualmnt a transacçõs d vnda rlocação. A dscrição xigida dos acordos d locação matriais lva à divulgação d disposiçõs únicas ou invulgars do acordo ou dos trmos das transacçõs d vnda rlocação. 66. As transacçõs d vnda rlocação podm dspoltar os critérios d divulgação sparados nunciados na IAS 1 Aprsntação d Dmonstraçõs Financiras. DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS 67. Sujito ao parágrafo 68, a aplicação rtrospctiva dsta Norma é ncorajada mas não xigida. S a Norma não for aplicada rtrospctivamnt, o saldo d qualqur locação financira prviamnt xistnt é considrado como tndo sido adquadamnt dtrminado plo locador dv sr contabilizado a partir daí d acordo com as disposiçõs dsta Norma. 68. Exig-s a uma ntidad qu tnha antriormnt aplicado a IAS 17 (rvista m 1997) qu apliqu as mndas fitas por sta Norma rtrospctivamnt a todas as locaçõs ou, s a IAS 17 (rvista m 1997) não foi aplicada rtrospctivamnt, a todas as locaçõs clbradas dsd qu a ntidad aplicou ssa Norma pla primira vz. DATA DE EFICÁCIA 69. Uma ntidad dv aplicar sta Norma para os príodos anuais com início m ou após 1 d Janiro d É ncorajada a aplicação mais cdo. S uma ntidad aplicar sta Norma para um príodo qu tnha início ants d 1 d Janiro d 2005, la dv divulgar ss facto. RETIRADA DA IAS 17 (REVISTA EM 1997) 70. Esta Norma substitui a IAS 17 Locaçõs (rvista m 1997). 14

15 APÊNDICE Emndas a Outras Tomadas d Posição As mndas nunciadas nst apêndic dvrão aplicar-s aos príodos anuais com início m ou após 1 d Janiro d S uma ntidad aplicar sta Norma a um príodo antrior, stas mndas dvrão sr aplicadas a ss príodo antrior. A1. [Emnda não aplicávl às Normas propriamnt ditas] A2. [Emnda não aplicávl às Normas propriamnt ditas] 15

16 1 (Janla-flutuant - Nota) Publicada no JO L 261 d , p. 1 (Rgulamnto (CE) n.º 1725/2003 da Comissão) 2 (Janla-flutuant - Nota) Notas d Fim Vr também a SIC-27 Avaliação da Substância d Transacçõs qu Envolvam a Forma Lgal d uma Locação. 3 (Janla-flutuant - Nota) Vr também a SIC-15 Locaçõs Opracionais - Incntivos 4 (Janla-flutuant - Nota) Vr também a SIC-15 Locaçõs Opracionais Incntivos. 16

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