TÍTULO: ABORDAGENS DE CUSTOS NA CONTABILIDADE BRASILEIRA NO PERÍODO COLONIAL: Província do Maranhão

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1 TÍTULO: ABORDAGENS DE CUSTOS NA CONTABILIDADE BRASILEIRA NO PERÍODO COLONIAL: Província do Maranhão AUTOR: JOÃO CONRADO DE AMORIM CARVALHO ÁREA TEMÁTICA: A9 Abordagens comportamentais, sociais e críticas de contabilidade de gestão. PALAVRAS-CHAVE: História da contabilidade; Custos; Período Colonial. METODOLOGIA DE INVESTIGAÇÃO: History.

2 ABORDAGENS DE CUSTOS NA CONTABILIDADE BRASILEIRA NO PERÍODO COLONIAL: Província do Maranhão 1. INTRODUÇÃO Apesar da origem da Contabilidade se confundir com os primeiros indícios de racionalidade do ser humano (SÁ, 2006), pouco se tem pesquisado sobre a história dessa ciência. Ricardino Filho e Martins (2003) atribuem essa omissão no Brasil à indiferença do meio acadêmico e à escassez de documentos anteriores ao século XIX. Essa constatação se deve, em parte, ao fato de que a economia brasileira esteve totalmente voltada para a exploração extrativista e agrícola nos primeiros três séculos depois do descobrimento, época em que quase nenhuma empresa efetuava registro das suas operações. Além disso, os brasileiros que quisessem adquirir algum conhecimento científico deveriam seguir para Portugal, país em que o ensino de Contabilidade só foi instituído em 1759 com a Aula de Comércio. Essa época coincide com a edição do primeiro livro de Contabilidade em língua portuguesa: Mercador Exacto no seu Livro de Contas, de autoria de João Baptista Bonavie, e o início da Revolução Industrial. A maior parte dos autores acredita que a Contabilidade de Custos começou a ser desenvolvida nessa época. Até então predominava um sistema de produção por meio de empresas familiares, liderado por artesãos sem maior necessidade de controle. Outros identificam ao longo da história diferentes registros de custos. De qualquer forma, sabe-se que o desenvolvimento das atividades industriais transformou os artesãos em operários e a produtividade aumentou com máquinas cada vez mais eficientes gerando volume de produção em dimensão até então inimaginável. As empresas passaram a demandar controles rigorosos, exigindo ferramentas gerenciais mais robustas. Parece inconteste, entretanto, que a apuração dos custos deva sempre ter existido, afinal artesãos ou empresários precisavam conhecer o resultado das suas operações. Assim algumas questões merecem esclarecimento: de que forma os custos eram apurados à época em que o Brasil começou a se desenvolver, quando a contabilidade ainda não havia aperfeiçoado as metodologias hoje conhecidas? Como as técnicas utilizadas à altura eram ensinadas em livros de Contabilidade? É possível perceber o processo de migração de controles incipientes para mecanismos mais apurados? Haveria uma metodologia comum difundida pelos diferentes autores?

3 Para responder a esses questionamentos, empreendeu-se pesquisa em três livros de Contabilidade escritos no período que vai de 1758 a O objetivo foi compreender como se ensinava a apuração dos custos ao longo do período em que a Revolução Industrial se consolidou e modificou em definitivo o sistema de apuração de custos. Buscou-se, pela análise das obras pesquisadas, entender como eram ensinadas as técnicas de apuração de custos. Para evidenciar a aplicação das metodologias, realizou-se também pesquisa em documentos contábeis de empresas que operavam à altura e que deixaram algum tipo de registro da apuração dos seus custos. Trata-se, portanto, de uma pesquisa exploratória que visou jogar luz sobre assunto até então pouco explorado e sistematizado. Pode ser classificada também como pesquisa com características históricas por analisar documentos de uma época com o fim de entender as práticas que dominavam o modus operandis de então. Para isso, valeu-se de levantamentos bibliográficos nas obras Mercador Exacto no seu Livro de Contas, de João Baptista Bonavie (1758), A Metafísica da Contabilidade Comercial, de Estevão Rafael de Carvalho (1833) e Curso de Escrituração Mercantil, de Antônio Tavares da Costa (1897), cobrindo um período superior a cento e cinquenta anos. Foram feitas também análises nas demonstrações contábeis das empresas Companhia de Navegação a Vapor (1865) e Companhia de Fiação e Tecidos Maranhense (1890), apresentadas nos anexos da obra de Ericeira (2007). A escolha dessas empresas se deu por se tratar de demonstrações contábeis disponíveis para análise. 2. REVISÃO DA LITERATURA Neste capítulo, vai-se abordar o desenvolvimento da contabilidade no Brasil e no Maranhão no Período Colonial, fazendo contraponto com o desenvolvimento econômico brasileiro a partir da chegada da Família Real. Vai-se também buscar referências para a evolução da Contabilidade de Custos ao longo da história A colonização e a Contabilidade no Brasil e no Maranhão O Brasil foi oficialmente descoberto em 1500 por Pedro Álvares Cabral. Apesar do esforço despendido nas grandes navegações e descobertas marítimas, Portugal não mostrou interesse pelo Brasil nas cinco primeiras décadas subsequentes ao descobrimento (LEITE, 2005). Enquanto isso, expedições de outros países, como França, Inglaterra e Holanda, aventuraram-se em estreitar relações com os indígenas, fato que lhes permitiu instituir uma rede de negócios que vigorou até a intervenção de Portugal e expulsão dos invasores. Apenas em 1534 foi instalado o sistema de Capitanias Hereditárias, quando a colônia foi repartida

4 entre donatários para exploração das riquezas minerais e da agricultura. Ricardo Filho (2001) informa que a capitania do Maranhão era diferente do atual contorno geográfico do Estado, ocupando terras que iam do Ceará ao Amazonas. A falta de recursos dos donatários, aliada à ausência de regras e limites territoriais, transformou a iniciativa em fracasso, salvo algumas exceções, levando o reino português a instituir o sistema de Governo Geral e a iniciar, de fato, o processo de colonização. Data dessa época a instalação da alfândega, com a nomeação de Gaspar Lamego para Contador Geral. Acredita-se que deveria haver algum tipo de escrituração contábil, porém não há registros que tenham resistido à ação do tempo. Além disso, à exceção das iniciativas catequizadoras dos Jesuítas, Portugal não fomentou nenhuma atividade de cunho educacional nessas primeiras décadas do descobrimento, de forma que não se formou aqui mão de obra capacitada para o registro das práticas mercantis. Tal era a falta de interesse nessa seara que foi necessário mais um século para, em 16 de julho de 1679, ser criada a Casa dos Contos, órgão incumbido de processar e fiscalizar as receitas e despesas do Estado. Novas mudanças vieram a ocorrer apenas a partir de 1750, quando Sebastião José de Carvalho (Marquês de Pombal) foi nomeado assessor do rei d. José II. De imediato, pôdese perceber a alteração no foco da educação, voltada para a formação de indivíduos para as tarefas do Estado, o que significou maior importância ao estudo da Contabilidade. Com efeito, em 19 de maio de 1759 são aprovados os Estatutos da Aula de Comércio, nascendo o primeiro estabelecimento português a ministrar aulas de Contabilidade (alguns autores consideram o primeiro estabelecimento desse tipo no mundo). Até então, não havia orientação ou ordem para a escrituração mercantil, o que levava muitos empreendimentos à ruína (RODRIGUES et al, 2003). Essas aulas acabaram por suprir as necessidades da época, tal o seu conteúdo técnico-prático, formando centenas de profissionais ao longo de 85 anos de existência. A educação contábil chegou ao Brasil em 1808, com a Família Real. A transferência da corte proporcionou desenvolvimento socioeconômico e cultural mais efetivo na colônia, marcado pela abertura dos portos às nações amigas, a criação do Banco do Brasil, a da Imprensa Régia, a expansão da agricultura e da indústria. Essas ocorrências determinaram elevação nos gastos públicos, exigindo melhor controle das finanças governamentais. Para esse fim, foi implantado o Erário Régio, que introduziu as Partidas Dobradas, praticada em Portugal desde A legislação que criou essa repartição pública explicava que o método era necessário para que a Contabilidade da Fazenda Real não ficasse

5 ao arbítrio de cada um dos contadores e esclarecia que a escrituração por partidas dobradas já vinha sendo seguida pelas nações mais civilizadas, era mais clara e dava menos lugar a erros e subterfúgios, inibindo a malícia e a fraude dos prevaricadores (REIS, SILVA e SILVA, s.d.). Com a abertura dos portos, os hábitos de consumo foram alterados, exigindo-se profissionais qualificados para esse mister. D. João VI nomeou José da Silva Lisboa (futuro Visconde de Cairu) para a cadeira de Economia Política, disciplina que ensinava as técnicas de contabilidade no Rio de Janeiro. Leite (2005) informa que essa cadeira foi o embrião do ensino superior na área comercial, instaurado em 1810 com a Aula de Comércio da Corte. Não obstante a demanda por empregados qualificados, as aulas não despertaram interesse da população, principalmente porque havia uma aura de inferioridade nas profissões mercantis em relação ao bacharelado. Mesmo assim, ao longo do período Imperial, as dificuldades econômicas obrigaram o governo a instituir o Imposto de Renda (1843) e regular as práticas comerciais por meio do Código Comercial (1850) que, entre outras novidades, instituiu a escrituração mercantil em livros. Essas medidas tornavam os contadores prepostos das empresas e responsáveis pelos livros de escrituração (guarda-livros), proporcionando alguma importância à profissão, a ponto de, em 1869, ter sido criada, no Rio de Janeiro, a Associação dos Guarda- Livros da Corte, reconhecida pelo Decreto Imperial nº A profissão de Guarda-Livros foi, portanto, a primeira profissão liberal no Brasil. Com a promulgação da Lei º 1083, de 22/10/1860, o Código Comercial foi alterado no sentido de corrigir distorções. Entre outras novidades, foi instituída a obrigação por parte das empresas de publicar e enviar ao governo as suas demonstrações contábeis, de acordo com padrões que se tornaram públicos e, por essa razão, ficou conhecida como a primeira lei das sociedades anônimas no Brasil. É relevante destacar que, mesmo depois dessas determinações, não havia no Brasil maior preocupação com a uniformidade contábil. Ericeira (2007) relata que não havia meios de difusão do conhecimento, já que a imprensa só se estabeleceu no Brasil com a chegada da Família Real, quando o comércio de livros ainda era proibido. Em termos de literatura contábil, o Brasil quase nada tinha a apresentar no século XIX, à exceção da obra A Metafísica da Contabilidade Comercial, escrita em 1833 pelo maranhense Estevão Rafael de Carvalho, em que divulgava para os seus alunos o método das partidas dobradas e propunha elevar a contabilidade à condição de ciência. Carvalho estudou Contabilidade em Coimbra e figurou como professor do Lyceu Maranhense na disciplina Commercio. Novos escritos foram produzidos em 1852 por

6 Sebastião Ferreira Soares intitulado Tratado de Escripturação Mercantil por Partidas Dobradas Aplicada às Finanças do Brasil. Em 1880, Veridiano de Carvalho publicou o livro Manual Mercantil, contribuindo para divulgação e consolidação do método das partidas dobradas. Em 1897 foi publicado o Curso de Escrituração Mercantil, de Antônio Tavares da Costa, que teve grande repercussão na imprensa da época. Não se pode deixar de registrar que até 1850 a economia brasileira ainda servia-se do tráfico de escravos, um negócio que envolvia interesses de milhares de pessoas dos dois lados do Atlântico. Com o advento da Revolução Industrial, surgiram as primeiras ferrovias e um lento e gradual processo de alteração das relações de trabalho que culminaram na abolição da escravatura, com grande impacto nos custos das empresas. A Província do Maranhão foi marcada pelos ciclos econômicos que dinamizaram a economia brasileira. Ricardino Filho (2001) atesta que a situação econômica da província maranhense era de penúria, uma vez que as características de solo e clima não permitiram bons resultados ao longo do Ciclo do Açúcar. Os ventos do desenvolvimento econômico só vieram a mudar no final do século XVIII, quando o fortalecimento da indústria têxtil inglesa gerou demanda por matérias primas. Meireles (1995) cita que, no Ciclo do Algodão, foram despachadas mais de seis mil arrobas do produto entre 1760 e 1812, superando a produção do principal produto local, o arroz, e tornando a balança comercial positiva. Essa condição fazia com que a contabilidade das empresas exportadoras, em especial da Companhia Geral do Grão Pará e Maranhão, mantivesse razoável organização. Entretanto, com a morte de D. José I, a Companhia entra em colapso e desaparece (ERICEIRA, 2007). Foi nesse período que surgiram as condições para a implantação das Aulas de Comércio, à semelhança de Portugal A Contabilidade de Custos ao longo da história Muitos autores, como Taylor (2000), afirmam que a contabilidade de custos se originou com o surgimento das grandes fábricas na Revolução Industrial. Hume-Schwarz (2007) aponta como uma das razões para a não disseminação da contabilidade de custos no período anterior ao da virada do século XIX para o século XX o tratamento confidencial dado pelas empresas para as informações gerenciais. A despeito disso, alguns pesquisadores encontraram indícios da utilização dessa ferramenta em épocas mais remotas. Sá (2006, p. 54) afirma que a escrituração de custos industriais já era realizada há mais de anos, nas cidades de Ur e Umma, na antiga Suméria (tabuletas com registros do custo de mão de obra na produção de tecidos de lã). Essa técnica foi transmita aos egípcios, que também deixaram

7 registros em papiros (produção de pães no ano de a.c.). Perren (apud Tanis) encontrou também no Antigo Egito, em a.c. relatórios produzidos para os faraós com os custos líquidos da colheita de trigo para aplicação de tributos e no antigo Código de Manu (livros bramânicos sobre a legislação de castas na Índia de a.c.) a obrigatoriedade de auditoria periódica dos lucros comerciais de forma a permitir ao rei a cobrança de impostos. Nesses livros, o preço dos produtos deveria levar em conta a distância, o tempo de armazenamento e as despesas de comercialização. Tanis (s.d.) identificou que na China em a.c. já se utilizavam orçamentos e controles de despesas em relatórios periódicos. Todas essas técnicas praticadas pelas antigas civilizações pareciam voltadas para a apuração de arrecadação tributária, como afirmam os autores citados. Algumas das modernas técnicas de custos atualmente utilizadas podem ser encontradas no período medieval, com o resultado do crescimento do comércio e indústria na Itália, Inglaterra, Bélgica e Alemanha, como afirma Garner (1947). Em Florença, na Itália, a empresa Del Bene utilizava em 1318 registros de custos primários. Em 1368, o sistema de registros já havia evoluído com o uso de três tipos de controle, um dos quais para anotações da atividade mercantil e os outros para os custos do trabalho. Dessa forma, ao final de cada período a empresa podia levantar suas perdas e ganhos. Ele aponta, ainda, que na Inglaterra de Henrique VII ( ), inúmeros pequenos negócios de manufatura começaram a sofrer restrições, iniciando um movimento de transferência das vilas para as cidades que redundou na criação de comunidades industriais aptas a vender seus produtos para diferentes canais de comercialização. A competição natural surgida nesse tipo de atividade obrigou a elaborar registros mais acurados de custos como pré-requisito para o sucesso. Garner (1947), Fleischman e Parker (apud Tanis) e Edwards e Newel (apud Tanis) relatam diversos exemplos de contabilidade de custos nos séculos XVII e XVIII, como é o caso da Wirshipful Company of Bakers, em 1620, que preparava relatórios demonstrando que os preços de vendas dos pães não cobriam os custos de produção. Esse período já é marcado pelos primeiros ensaios da Revolução Industrial. Edwards e Newel (1990) relatam o caso de uma mina de cobre, com o detalhamento do custo de produção, destacando mão de obra, diferentes materiais, transporte etc. Fleischman e Parker (1990) revelam que uma fundição escocesa utilizava custos para a tomada de decisão em 1759, especialmente controlando os custos indiretos fixos alocados em proporções predeterminadas. O século XIX foi marcado pela expansão industrial especialmente nos segmentos da indústria têxtil, ferro, aço e ferrovia no Reino Unido e Estados Unidos, razão que leva

8 muitos autores a considerá-lo como a era de surgimento dos custos. Nessa época, as empresas já utilizavam e dominavam as principais ferramentas de custeio, efetuando rateios a taxas prédeterminadas. No Brasil, esse período marca um tímido movimento de industrialização e a instalação da primeira ferrovia. Silva (s.d.) discorre que, com o advento da Lei do Ventre Livre, em 1871 (Lei n. 2040), surgiu um conjunto de regras que modificou as relações de trabalho no Brasil. Entre outras preocupações que impactavam diretamente nos custos, a autora se refere a manuais que orientavam os proprietários a evitar mandar escravos adoentados ou que estivessem cuidando de filhos para trabalhos de campo, além de recomendar servir três refeições por dia a todos eles. Os escravos eram, portanto, ativos dos empresários e deveriam ser mantidos em bom estado de conservação. Companhias seguradoras se encarregavam de avalia-los, punindo inclusive proprietários infratores. Esses dados eram objeto de registro contábil, utilizando-se das técnicas de inventário. 3. ENSINO DE CUSTOS NOS LIVROS DE CONTABILIDADE Neste capítulo, abordaremos o ensino de custos em três livros de Contabilidade: Mercadot Exacto, A Metafísica da Contabilidade e Curso de Escrituração Mercantil A Mercador Exacto João Baptista Bonavie escreveu em 1758 o primeiro livro de Contabilidade em língua portuguesa, intitulado Mercador Exacto nos seus livros de contas ou Methodo Fácil para qualquer mercador, e outros arrumarem as suas contas com a clareza necessária, como seu Diário, pelo Princípio das Partidas Dobradas, segundo a determinação de Sua Magestade. O autor atribui, ainda na dedicatória, à falta de clareza na arrumação das contas o motivo de muitos empresários ignorarem o cálculo dos ganhos e perdas e de se alargarem a gastar mais do que tinhão (sic). O livro trata da escrituração de um comerciante que compra a grosso e vende a varejo, utilizando três livros, Diário, Razão e Livro da Loge. O registro de entrada e saída das mercadorias é feito na conta Fazendas Geraes, havendo orientações de como fazer o lançamento no Diário e a sua transposição para o Razão (também chamada de Extacto do Diário), utilizando a dupla entrada (débito e crédito). Interessa entender como Bonavie ensinava a utilizar o Livro da Loge ou Livro de Entrada de Fazendas, uma vez que é nele que são assentadas todas as mercadorias da loja, miudamente especificadas por peças, números, qualidades, preços &c (p. 15). O autor acrescenta ser esse livro necessário para verificar os preços sem ser necessário recorrer ao Diário, assim como para fazer o Balanço da Loja.

9 Bonavie oferece um exemplo para balancear as transações ocorridas no período: produtos que se encontravam na alfândega, como couros e cacau, têm seu saldo confrontado com a conta Lucros e Perdas, registrando os lucros das transações com esses produtos. Da mesma forma, o autor confronta o saldo da conta Fazenda Geraes com a conta Lucros e Perdas, carregando a débito da primeira e a crédito da segunda o lucro apurado no período. Esse lançamento, entretanto, é precedido de um inventário expedido miudamente no livro da loge, dando a essas fazendas uma nova conta, ficando a conta velha fechada, e balanceada pelos lucros, que houve nas fazendas vendidas (p. 29). O livro ensina que a conta de Lucros e Perdas deve ser ajustada pelo registro de todos os gastos gerais ocorridos na casa, abatendo-se esse valor do lucro apurado. Bonavie, entretanto, não faz distinção entre o patrimônio da entidade e o patrimônio particular do mercador que utiliza como exemplo para ensinar contabilidade em seu livro, exceto por um detalhe: as operações que dizem respeito ao patrimônio do mercador são lançadas a débito e a crédito de uma conta específica, denominada Cabedal. Os rendimentos de aluguéis de seus imóveis, por exemplo, são levados a crédito de Cabedal e as despesas com manutenção, tributos e foros são lançadas a débito dessa mesma conta. Posteriormente, o saldo da conta Cabedal será transferido para Lucros e Perdas, apurando o resultado do período. A obra de Bonavie não trata de custos industriais, uma vez que é inteiramente dedicada ao ensino de transações comerciais, utilizando-se de exemplo de um mercador de gêneros A Metafísica da Contabilidade Estêvão Rafael de Carvalho nasceu em Viana, Maranhão, em A falta de opções o levou a seguir para Portugal, onde fez o curso de Ciências Naturais na Universidade de Coimbra, embora tenha se recusado a receber o grau de bacharel. Ao retornar ao Brasil, publicou em 1836 A Metafísica da Contabilidade Comercial, destinado aos seus alunos da Aula de Comércio do Maranhão, cerca de oitenta anos depois do livro Mercador Exacto, A primeira parte do livro de Carvalho é dedicada à Contabilidade Natural, com as transações à vista e a tempo. O autor explica que o objetivo de todo negócio é o lucro e este só pode apparecer pela differença entre quantia empregada e produzida pelo emprego depois de vendido, cumpre transformar a quantia monetária em effeitos susceptíveis de consumo (p. 7). Carvalho adverte que, uma vez empregado o capital, é necessário fazer uma lista dos efeitos comprados com seus preços relativos, de tal forma que seja possível a qualquer

10 momento saber o lucro numa transação de venda. Essa preocupação é logo explicada não apenas pelo aspecto fugidio da memória humana, mas também pelo fato de que, na medida em que os dias passam, o dinheiro fica sugeito a muitos contratempos (sic). Carvalho explica que se todas as mercadorias em dado momento fossem vendidas à vista e só restasse moeda na empresa, seria tão fácil apurar o resultado que se tornaria ocioso mencionar o método no livro. Se, por outro lado, ainda existissem gêneros, haveria dois modos de apurar o resultado. Se do total do emprego fôr tirada a parte ainda existente, a differença mostrará o emprego vendido; e se o valor deste fôr comparado com a quantia recebida, a differença mostrará ganho ou perda (p. 8 e 9). No entanto, nem todos os negócios são realizados apenas à vista. À proporção que a empresa vai ganhando mercado, a natureza das operações passa a exigir contratos cuja satisfação demanda tempo. Nesses casos, Carvalho menciona que he necessário mencionar o contracto e as cousas contractadas com seus preços relativos, pois a satisfação he futura; de modo que nestes assentos he essencial a relação dos objectos negociados (p. 15). Entretanto, para conhecer o resultado dessas operações, Carvalho dedicou a segunda parte do livro, que ele denominou de Contabilidade Artificial. Segundo o autor, a escrituração dos contratos a prazo se torna desalinhada e imperfeita, tornando-se necessário recorrer ao uso de tantas contas quantos são os contratos realizados. Para efetuar os registros, Carvalho ensina como fazer lançamentos nas colunas de débito e de crédito, respectivamente pelas entradas e saídas. Dessa forma, ao final de um período, para conhecer o resultado, não há mais que somar cada coluna de per si, e achar a diferença entre as duas sommas (p.28), encontrando o saldo. No entanto, ele anota que, para conhecimento dos ganhos e perdas, necessário se faz apurar eventuais extravios e prejuízos. Para isso, são necessárias três contas essenciais: contas de compras e vendas (Fazendas Geraes); conta de dinheiro (Caixa); e contas de Ganhos e Perdas. Na medida em que o negócio se expande, exigindo intermediários e a utilização de títulos de crédito, são necessárias mais duas contas: Obrigações a Pagar e Obrigações a Receber. Carvalho conclui, portanto, que são necessárias cinco contas, nas quaes se encerra todo e qualquer negócio por mais vasto que seja o seu giro (p. 38). De forma semelhante ao que ensinou Bonavie, Carvalho acrescenta que, para examinar o estado da empresa, cumpre proceder a um inventário e levar o valor encontrado à conta de Compras e Vendas (Fazendas Geraes), confrontando com o saldo respectivo. A

11 diferença verificada será o resultado (ganho ou perda) do negócio. Com isso, encerram-se as contas Fazenda Geraes e Ganhos e Perdas, abrindo-se novas contas para o próximo período. Carvalho escreveu também uma terceira parte do livro, dedicada ao que denominou de Segunda Transformação. Neste capítulo, ele trata de outra espécie de lucro, não proveniente das operações de compra e venda de gêneros, mas oriundo de prêmios, doações e heranças recebidas, que refletem diretamente no resultado, deduzidas as respectivas despesas. De forma semelhante a Bonavie, a obra de Carvalho é inteiramente dedicada à Contabilidade Comercial, inexistindo ensinamentos voltados para custos industriais Curso de Escripturação Mercantil O Curso de Escripturação Mercantil do professor Antônio Tavares da Costa foi provavelmente escrito em 1897, quando no Brasil ainda havia considerável atraso no sistema educacional, em especial nos cursos profissionais. A essa altura, os comerciantes já estavam obrigados a seguir uma ordem uniforme de escrituração (partidas dobradas), apesar de muitos ainda insistirem em utilizar partidas simples e até mistas, definidas por Costa (p. 50) como uma utopia sem seguidores que consistia em utilizar partidas simples no Diário com alguns lançamentos de partidas dobradas. Acompanhando as mais de 750 páginas desta obra, nos deparamos com exemplos de escrituração que se assemelham àquilo que prescreviam Bonavie e Carvalho. Nas vendas a prazo, por exemplo, Costa prescreve efetuar débito na conta da pessoa que comprou as mercadorias a crédito da conta Mercadorias (p. 52). Como se trata de uma conta principal (sintética), Costa (p. 146) recomenda abrir subtítulos (contas analíticas) para cada espécie de mercadoria transacionada na empresa. Essa providência permitirá verificar a qualquer espaço de tempo o resultado de um determinado gênero. Seguindo esse mesmo raciocínio, a conta Lucros & Perdas pode ser subdividida em diferentes subcontas, como Despesas Gerais, Prêmios, Juros, Descontos, Comissões, Del crédere, Diferenças de Câmbio, Rendas Vitalícias, Corretagens, Ágios, Lucro em ser, entre outras. Por ocasião do encerramento do exercício, Costa (p.327) recomenda algumas atividades preliminares, entre as quais a realização de um inventário, descrevendo quantidades, qualidades, peso e medida, pelos preços de compra acrescidos das despesas. Na hipótese desses preços serem superiores aos praticados na praça ou as mercadorias tiverem sofrido algum tipo de deterioração, os preços devem ser ajustados de forma a ficar igual ao preço de mercado. Se, por outro lado, os preços forem inferiores aos de mercado, assim eles

12 devem ser mantidos. Nota-se que já se praticava o conceito hoje conhecido como teste de impairment (teste de irrecuperabilidade na confrontação do valor justo fair value com o valor contábil). Costa recomenda também ajustar, por meio de depreciação, o valor dos utensílios, mobílias, máquinas e imóveis, até se equipararem o valor real. Essa providência certamente exigirá a capacidade de julgamento do guarda-livros e certo subjetivismo responsável. A apuração do resultado da empresa segue basicamente as mesmas regras descritas por Bonavie e Carvalho, nas obras comentadas. Realizado o inventário (com os ajustes nos preços das mercadorias), os saldos devedores e credores são confrontados, achando-se o resultado pela diferença. Percebe-se, na obra de Costa, certa evolução dos mecanismos de apuração de resultados em relação às obras dos demais autores, como é o caso das Carregações, definidas como as despesas ocasionadas com mercadorias próprias do comerciante [que] elevam o custo das mesmas mercadorias, e são por isso debitada a Mercadorias (p. 375). Nesse contexto, são consideradas carregações os gastos com embalagens, carretos, embarques, frete ao paquete, prêmio de seguro marítimo, direitos federais e estaduais, entre outras. Entretanto, não foi possível perceber qualquer menção aos custos de transformação, porquanto a obra, a exemplo das demais, foi inspirada na Contabilidade Comercial. 4. EVIDÊNCIAS DE CUSTOS EM DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Este capítulo tratará de busca de evidências do uso de ferramentas de custos nas demonstrações contábeis das empresas Companhia de Navegação a Vapor e Companhia de Fiação e Tecidos Maranhense Companhia de Navegação a Vapor Segundo Ferreira (s.d.), a Companhia de Navegação a Vapor foi criada em 1856 com uma frota de cinco navios costeiros, cinco navios fluviais e vinte e seis barcas de reboque. As demonstrações analisadas se referem ao primeiro semestre de 1865, quando a companhia explorava os serviços de transporte e uma fundição. Nelas, deparamos-nos com a conta Ganhos e Perdas, onde podem ser encontradas referências às receitas e custos da empresa. A evidenciação é feita a partir da apresentação dos rendimentos líquidos dos serviços de transporte, detalhados pelas linhas exploradas (costeira norte, costeira sul e linhas fluviais). Esses rendimentos são somados às rendas da fundição e às rendas eventuais. Em

13 seguida, são deduzidos os custos dos vapores e barcas, despesas gerais, juros e descontos, diferenças de câmbio, constituição de fundos e gratificação da diretoria, resultando no ganho líquido do período. O relatório que acompanha as demonstrações contábeis tece comentário sobre o comportamento das receitas, custos e despesas, apresentando justificativas para as variações que pudessem ensejar dúvidas ou gerar controvérsias. Nas páginas 32 a 42 do relatório é apresentada a Demonstração da Conta de Ganhos e Perdas, com mais detalhamento do custeio dos vapores e barcas, assim como informações sobre as despesas e receitas do período e quadros e tabelas demonstrando volumes transportados, passagens cobradas e deduções das receitas. O relatório se encerra com o Balanço da Casa de Fundição, demonstrando as receitas oriundas de serviços de reparo em barcos da própria companhia, de barcos de terceiros e da venda de ferro-velho e outros materiais. No campo das despesas, são apresentados gastos com salários, combustíveis, despesas gerais, entre outros. Deduz-se que a companhia utilizava controles gerenciais para apurar os custos. Esses controles podem ser evidenciados nos quadros e mapas que subsidiam informações no relatório da diretoria que acompanha o balanço e indicam que já se usavam, à altura, ferramentas de custeio, embora não fique claro na demonstração contábil como isso de fato acontecia Companhia de Fiação e Tecidos Maranhenses Constituída em 1887 e inaugurada em 1890, a Companhia de Fiação e Tecidos Maranhenses foi a primeira fábrica de tecelagem instalada na capital. Segundo revista da Federação das Indústrias do Estado do Maranhão (FIEMA), a empresa contava com um capital de 120 contos de réis e 300 teares, produzindo anualmente um milhão e oitocentos mil metros de tecidos e mais de quilos de novelos. As demonstrações analisadas se referem ao primeiro relatório da companhia, produzido em 16/03/1890. Nele, a diretoria justifica o atraso na apresentação do relatório e dá ciência da realização dos investimentos com imóveis, equipamentos e empregados, propugnando elevação do capital para que a fábrica pudesse ser concluída. Segue o relatório do engenheiro com explicações técnicas a respeito das obras e montagem dos equipamentos, que ensejaram maiores gastos. Verificando as demonstrações contábeis, deparamos-nos com a Demonstração da Conta de Ganhos e Perdas em 31 de dezembro de O formato da apresentação segue

14 ordem inversa à da Companhia de Navegação a Vapor, sendo apresentados os débitos e depois os créditos. Os débitos estão resumidos a três tipos: gastos gerais, custeio da fábrica e juros e descontos. Na apresentação do detalhamento dos gastos gerais, podemos compreender que se referem a impostos, ordenados, telegramas e material de escritório. O custeio da fábrica é formado pelo ordenado do gerente e outros empregados, algodão consumido, combustível consumido e outros materiais secundários, dos quais se deduz o custo dos produtos em processo e o custo dos produtos acabados e em depósito. Seguem-se mapa do pessoal empregado, por setor ou departamento da fábrica; mapa da produção (período de setembro/1889 a fevereiro/1990), com colunas de quantidade produzida, número de teares envolvidos, dias úteis, quilos de fios em novelo e quilos de punhos em meadas; mapa de entrada e consumo de algodão e lenha. Nota-se que esta companhia utilizava ferramentas mais avançadas de custeio, segregando o custo do produto em processo, custo do produto acabado e custo do produto vendido. Para isso, utilizavam-se controles mais rigorosos do pessoal empregado na produção, horas trabalhadas, produção efetiva por mês, segmentada em diferentes produtos. Em se tratando de uma demonstração contábil para uso geral, não se poderia esperar maiores detalhamentos do que aqueles que foram evidenciados, mas é possível perceber que, à altura, já existiam mecanismos mais eficientes de controle e gestão de custos. 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS Os três livros comentados abrangem um período aproximado de 140 anos (de 1758 a 1897). Essa época coincide com o início dos estudos de Contabilidade em Portugal, consolidação da Revolução Industrial e efervescência econômica no Brasil, com a transferência da Família Real e abertura ao comércio internacional. Coincide, também, com o desenvolvimento experimentado pela província do Maranhão em razão do Ciclo do Algodão. Viu-se, nas obras estudadas, que os ensinamentos de custos pouco evoluíram nesses quase cento e quarenta anos. Focados exclusivamente na atividade comercial, preocupavam-se em apurar o resultado da empresas com as transações de mercadorias. Bonavie, em 1758, orientava utilizar a conta Fazenda Geraes para escriturar entradas e saídas dos produtos, apurando-se o resultado por meio de um inventário para conhecer o saldo remanescente no final do período e confrontá-lo com o saldo credor. A diferença entre esses saldos revelaria do resultado do período. Carvalho (1833) orienta seus alunos, a quem sua

15 obra foi dedicada, a proceder da mesma forma e Costa (1897) manteve a mesma técnica de ensino em seu livro, acrescentando apenas as carregações e os ajustes a valor justo das mercadorias balanceadas. Nenhum dos autores tratou de custos em indústrias, abordando conceitos de alocação de custos indiretos (rateios) ou apropriação dos gastos aos diferentes produtos comercializados. Para entender a evolução dos custos industriais, foi preciso buscar indícios em balanços da época. Avaliando a conta Ganhos e Perdas da Companhia de Navegação a Vapor do Maranhão e da Companhia de Fiação e Tecidos Maranhenses, apresentadas junto com os Balanços e Relatório da Diretoria, foi possível perceber que a contabilidade de custos na área industrial seguia em perfeita evolução com a necessidade das empresas industriais. Chamou atenção a utilização de controles paralelos, feitos em mapas, quadros e tabelas, para detalhar receitas, custos e despesas. Destacou-se, ainda o rigor evidenciado com a apuração de custos nas demonstrações das empresas analisadas, em especial a Companhia de Fiação e Tecidos Maranhenses, em que controles gerenciais dão o suporte necessário ao custeio das atividades. É recomendável que novas pesquisas possam avançar em busca de informações que esclareçam mais amiúde como a contabilidade de custos saiu do âmbito das fábricas para os livros de Contabilidade. Nas obras analisadas, nada foi identificado que pudesse indicar orientações de como proceder para fazer o custeio da produção. Todos os ensinamentos estavam voltados para empresas comerciais, provavelmente porque a preocupação inicial da Contabilidade, enquanto escola instituída pelo Marquês de Pombal fossem as Aulas de Comércio. BIBLIOGRAFIA BONAVIE, João Baptista. Mercador Exacto nos seus livros de contas ou methodo fácil para qualquer mercador e outros arrumarem as suas contas com a clareza necessária, com seu diário, pelo princípio das partidas dobradas, segundo a determinação de sua Magestade. Lisboa, Ed. Miguel Menescal da Costa. CARVALHO, Estêvão Rafael. A metafísica da contabilidade comercial. Pesquisa de Nascimento de Morais Filho. Edição fac-símile. São Luis, COSTA, Antonio Tavares da. Curso de escripturação mercantil. 8. ed. São Paulo: Livraria Francisco Alves, ERICEIRA, Fernando Jorge. História da contabilidade no Maranhão: uma viagem do período colonial à época da prosperidade. São Luis, FERREIRA, Antônio José de Araújo. A evolução da geografia dos transportes no Estado do Maranhão, Brasil: de ancoradouro a sistema multimodal. Disponível em

16 FIEMA Federação das Indústrias do Estado do Maranhão. Revista Maranhão Industrial. Nr. 1, mai-jun/2004. GARNER, Samuel Paul. Evolution of cost accounting to ed. Alabama.University Alabama Press,1976. HUME-SCHWARZ, Janet. Cost accounting: a historical perspective. Proceedings of the Academy of Accounting and Financial Studies. V. 12. Nr. 2. Reno, LEITE, Carlos Eduardo Barros. A evolução das ciências contábeis no Brasil. Rio de Janeiro: Ed. FGV, MEIRELES, Mário M. A junta comercial do Estado do Maranhão, 1. Ed. São Luis: JUCEMA, REIS. Aline de Jesus; SILVA, Selma Leal da; SILVA, Cleide Carneiro A. A história da Contabilidade no Brasil. Disponível em: RODRIGUES, Lúcia Maria Portela Lima; GOMES, Delfina Rosa da Rocha; CRAIG, Russel. Aula do comércio: primeiro estabelecimento de ensino técnico profissional oficialmente criado no mundo? In. TOC, nr. 34, jan/2003; p SÁ, Antônio Lopes de. A evolução da contabilidade. São Paulo: IOB Thomson, RICARDINO FILHO, Álvaro Augusto; MARTINS, Gilberto de Andrade. O livro caixa da Ordem Terceira de São Francisco e São Paulo (Brasil): séculos XVII e XVIII. In. Revista Contabilidade & Finanças. São Paulo: USP, Ano XIV, nr. 33; set-dez; p RICARDINO FILHO, Álvaro Augusto. A metafísica da contabilidade comercial e a história das aulas de comércio. 1º Seminário USP de Contabilidade 01 e 02/out/2001. SILVA, Adriana Rodrigues. Prática da Contabilidade na transição do trabalho escravo para o trabalho assalariado no Brasil Disponível em TANIS, Veyis N. Historical development of cost and management accounting in Europe and US. Cucurova University, s.d. TAYLOR, Thomas C. Current developments in cost accounting and dynamics of economic calculation. In. The Quaterly Journal of Austrian Economics. Vol. 3. Nr. 2 (Summer 2000), p.3-19.

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