Aprimoramento do sistema de custos de uma empresa do setor metal-mecânico

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1 Aprimoramento do sistema de custos de uma empresa do setor metal-mecânico Tiago Pascoal Filomena (UFRGS) Fernando de Oliveira Lemos (UFRGS) Francisco José Kliemann Neto (UFRGS) Resumo A proposta deste artigo é aprimorar o sistema de custos de uma empresa do setor metalmecânico. Para atingir este objetivo, analisou-se o centro de custos Produção da empresa e detalhou-se este centro de custos direto em quatro centros de custos operacionais. Obtiveram-se custos de produtos mais precisos com esse detalhamento. O aprimoramento do sistema de custeio questionou, também, o princípio de custeio adotado, e propiciou uma discussão sobre a utilização do método de centro de custos com bases de distribuição adequadas. Palavras chave: Sistemas de Custos, Princípios de Custeio, Métodos de Custeio, Centro de Custos. 1. Introdução Devido ao crescente ambiente competitivo nos setores industriais e de serviços, há um interesse cada vez maior nos desafios relacionados à gestão de custos. Um dos desafios é a busca por um sistema de custos adequado, que realize corretamente a alocação de custos aos produtos (COOPER, 1989). Segundo Kliemann Neto apud Müller (1996), um sistema de custos é a organização sistematizada de informações relativas aos custos de uma empresa, compreendendo uma fase de apuração, uma de análise e outra de divulgação. Se organizado de forma correta, este sistema constitui-se num sistema de informações gerenciais, subsidiando o processo de tomada de decisões, bem como o planejamento e controle das atividades empresariais. O gerenciamento do sistema de custos influencia as decisões sobre preço, marketing, design de produtos, mix de produção, tecnologias de processos e introdução ou retirada de produtos no mercado. Estas decisões estão entre as mais importantes decisões gerenciais e nenhuma delas pode ser feita efetivamente sem um conhecimento preciso e antecipado dos custos e dos lucros dos produtos (COOPER & KAPLAN, 1987; COOPER & KAPLAN, 1988; LERE, 2001; LEA & FREDENDALL, 2002). As distorções das informações relativas aos custos dos produtos ocorrem potencialmente em todas as organizações que produzem e vendem múltiplos produtos e serviços. Segundo Cooper & Kaplan (1988), a maioria das empresas detecta este tipo de problema somente depois de sua competitividade e lucratividade terem se deteriorado. ENEGEP 2004 ABEPRO 2060

2 A análise efetuada levará em conta que os sistemas de custos compreendem a combinação de um princípio de custeio com um método de custeio. Os princípios de custeio, que buscam avaliar e qualificar o conteúdo da informação trabalhada, dividem-se em: Custeio por Absorção Total, Custeio por Absorção Ideal e Custeio Variável. Os métodos de custeio, os quais ocupam-se da atribuição dessas informações aos produtos/serviços, são numerosos, e dentre eles destacam-se: Custo-Padrão, Centro de Custos, Custeio Baseado em Atividades (ABC) e Unidades de Esforço de Produção (UEP). Embora alguns métodos de custeio estejam mais identificados com certos princípios de custeio, qualquer um dos métodos pode ser aplicado com qualquer um dos princípios (BORNIA, 2002). O objetivo deste estudo é aprimorar o sistema de custos de uma empresa do setor metalmecânico, pois a implantação de um novo sistema de custeio tem alto custo e consome tempo (COOPER, 1989). O princípio de custeio atualmente utilizado pela empresa é a absorção total. Além de reavaliar o princípio de custeio, o aprimoramento será focado no método de custeio adotado pela empresa (método dos centros de custos), visando minimizar distorções na atribuição dos custos de transformação aos produtos manufaturados, além de questionar o rateio dos custos associados às áreas de apoio. Esse aprimoramento será através da divisão do atual centro de custos Produção em quatro centros de custos operacionais. A proposta para alcançar o objetivo deste trabalho é alocar de forma adequada a utilização dos recursos produtivos aos produtos através da consideração dos tempos de passagem e consumo de alguns recursos em cada centro de custo operacional. Uma limitação do trabalho é a não realização de um estudo mais profundo para distribuição dos custos dos centros indiretos aos centros diretos (centros de custos operacionais no estudo de caso apresentado). 2. Revisão Bibliográfica O sistema de custeio tradicional, o qual apóia-se principalmente no método dos Centros de Custos, originou-se no início do século passado, na Alemanha, quando mão-de-obra direta e materiais eram os fatores predominantes de produção, a tecnologia era estável e a variedade de produtos era limitada. Este sistema de custeio utiliza o princípio da absorção total e aloca despesas gerais no custo do produto usando direcionadores de custo em função do volume de produção, tais como horas de mão-de-obra direta, horas-máquina ou custo da mão-de-obra direta (KAPLAN apud LEA & FREDENDALL, 2002). O método de Centro de Custos trabalha com custos de transformação, não sendo apropriado para os custos de matéria-prima (BORNIA, 2002). Os centros de custos dividem-se em diretos e indiretos. Os centros diretos são os que trabalham diretamente com os produtos e os indiretos são os que prestam apoio aos centros diretos e serviços para a empresa em geral (BORNIA, 2002). Johnson & Kaplan (1993) afirmam que cada centro de custos necessita de uma clara definição de suas fronteiras, além de uma estimativa do período de tempo para concluir unidades mensuráveis de produção e de uma compreensão dos direcionadores de custos considerados, os quais deveriam explicar as variações de custos face à variação no nível de atividade do centro de custos. Os procedimentos de implementação e operação do método dos centros de custos podem ser sintetizados em cinco fases (BORNIA, 2002): (i) Separação dos custos em itens; (ii) Divisão da empresa em centros de custos; (iii) Identificação dos custos com os centros (distribuição primária); (iv) Redistribuição dos custos dos centros indiretos aos diretos (distribuição secundária); e (v) Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final). Após dividir a empresa em centros de custos, distribuem-se todos os itens de custos a serem alocados aos produtos nestes centros (distribuição primária), através de bases de distribuição, ENEGEP 2004 ABEPRO 2061

3 conseguindo-se, desta forma, os custos totais do período para cada centro de custos (MÜLLER, 1996). As bases de distribuição são definidas considerando que a distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos (BORNIA, 2002). Perez, Jr. et al. (1999) julgam que os critérios utilizados para alocação de custos muitas vezes provocam distorções nos resultados, e devem ser analisados com a especificidade de cada empresa, não existindo uma regra geral para definição dos mesmos. A etapa seguinte é a distribuição dos custos dos centros indiretos aos diretos (distribuição secundária) através de critérios que reflitam a efetiva utilização dos centros indiretos pelos diretos (BORNIA, 2002). Na distribuição final, os custos são alocados dos centros diretos aos produtos. A base de rateio empregada é uma unidade de medida do trabalho do centro direto, que deve representar o esforço dedicado a cada produto (BORNIA, 2002). As implicações de custeio de produtos pelo uso de uma base de rateio fazem com que seja necessária a determinação da quantidade de tempo que um produto gasta em cada centro direto (LERE, 2001). Um exemplo é através do número de horas-máquina trabalhadas por cada centro direto em cada produto, onde o cálculo do custo do produto no centro direto é obtido dividindo o custo total do centro pela porcentagem de utilização do produto dentro do centro em questão (MOTTA, 2000). A homogeneidade dos centros de custos (diretos e indiretos) é muito importante para que a unidade de trabalho realmente reflita o serviço daquele centro. Um centro de custos homogêneo possui, por exemplo, máquinas com o mesmo custo por hora (BORNIA, 2002). A dificuldade na alocação de custos indiretos e de outros custos fixos implica que se distribua esses custos de uma forma homogênea entre todos os produtos. Isto faz com que erroneamente se pressuponha a existência de homogeneidades, as quais são cada vez mais raras nos processos produtivos, e que têm por efeito final distorcer completamente as informações dos custos unitários dos produtos (MÜLLER, 1996). Novos métodos de custeio foram recentemente desenvolvidos devido ao aumento no nível de automação e flexibilidade dos sistemas de produção. Entretanto, eles geralmente introduzem alterações radicais nos sistemas de custos, com demanda de altos níveis de investimento (CAUCHICK-MIGUEL & COPPINI, 1996). Verifica-se que o sistema de custeio tradicional, flexibilizado pelo uso do princípio de absorção ideal e pela consideração de critérios variados de redistribuição secundária e final, funciona quase tão bem quanto o moderno sistema de custeio baseado em atividades (ABC), com as vantagens de necessitar de menores investimentos, e de não pretender alterar radicalmente a cultura gerencial da área de custos. 3. Estudo de Caso A empresa analisada neste trabalho foi uma unidade de forjaria, fornecedora interna de uma multinacional do setor automotivo, que manufatura 44 produtos (peças). Devido à concepção de linha adotada pela unidade, o fluxo de produção é único, ou seja, existe somente uma máquina disponível para cada uma das operações às quais as peças devem ser submetidas. Na linha de produção são utilizados estoques intermediários entre as máquinas, gerando um significativo número de peças em circulação (work-in-process). O processo produtivo é composto por quatro operações seqüenciais (estações de trabalho): operação de cisalhamento, operação de forjamento a morno, operação de fosfato e operação de calibração a frio. O princípio de custeio e o método de custeio adotados pela empresa são o custeio por absorção total e o centro de custos, respectivamente. A Unidade de Forjaria é dividida em cinco centros de custo: Produção, Manutenção, Qualidade, Engenharia e Administrativo. Os gastos de cada um destes centros de custos são rateados por contas contábeis, que possibilitam ENEGEP 2004 ABEPRO 2062

4 o enquadramento das despesas de acordo com uma metodologia padrão. Como exemplo, pode-se citar como contas contábeis do centro de custo Produção: Água/Energia Elétrica; Benefícios; Depreciações; Informática; Despesas Ambientais; Ferramentas; entre outros (ver Tabela 1), sendo que cada uma destas contas contábeis pode possuir subdivisões, com vários níveis de detalhamento. O aprimoramento do sistema de custeio, proposta deste trabalho, focou no centro de custos Produção. A Tabela 1 apresenta a alocação dos custos de transformação ao centro de custos Produção, aos centros de custos indiretos e o total de custos de transformação da Fábrica no ano de O custo total é calculado somando o custo do Centro de Custos Produção com os custos dos Centros de Custos Indiretos. Conta Contábil Custos do Centro de Custo Produção (R$) % dos Custos de Custos dos Produção em Centros de Custos Relação ao Indiretos (R$) Total da Produção Custo Total da Unidade (R$) % de Custos da Produção em Relação aos respectivos Custos Totais Água/Energia Elétrica ,77 8,55% 8.733, ,40 98% Benefícios 9.880,35 0,16% , ,44 13% Depreciações ,60 4,60% , ,20 89% Informática 86,00 0,00% 233,94 319,94 27% Despesas Ambientais ,68 1,97% ,68 100% Ferramentas ,73 22,36% , ,88 97% Ferramentas DGQ ,26 0,43% ,26 100% Fretes s/ Compras ,93 0,82% ,93 100% Locações 2.657,00 0,04% 52, ,00 98% Manutenções ,74 9,57% ,74 100% Material Auxiliar ,12 0,45% ,12 100% Novos Projetos ,55 1,25% 56, ,15 100% Óleos/Lubrificantes ,68 15,19% ,68 100% Outros ,99 23,28% , ,91 97% Planejamento Industrial ,32 2,54% 829, ,02 99% Salários ,32 6,60% , ,41 22% Seguros - 0,00% 1.035, ,39 0% Terceiros ,27 1,87% , ,81 83% Treinamento ,55 0,24% , ,72 25% Viagens/Deslocamentos 3.973,35 0,07% , ,75 6% Total ,21 100,00% , ,43 78% Tabela 1 Detalhamento de custos de transformação totais da Unidade de Forjaria dados de 2001 Percebe-se, com base na Tabela 1, que 78% dos custos de transformação (Custo Total) são referentes aos custos relacionados à produção, e que 81% (R$ ,09 / R$ ,22) dos custos indiretos são referentes a salários do pessoal administrativo (custo salarial / custo total indireto). Logo, as despesas de chão-de-fábrica possuem supremacia sobre as demais e, quando, somadas às despesas com salários indiretos, praticamente, totalizam os custos da unidade. A empresa adota os conceitos de horas aplicadas, custo hora e tempo padrão de operação. As horas aplicadas são obtidas através do volume total produzido durante o mês multiplicado ENEGEP 2004 ABEPRO 2063

5 pelo tempo-padrão das peças. O tempo-padrão é obtido pelo somatório do tempo de ciclo de todas as etapas do processo, sendo este tempo considerado constante para todos os produtos, ou seja, é o tempo de atravessamento de uma peça que passa por todas as máquinas e processos envolvidos. O custo hora é obtido pela divisão dos gastos totais pelas horas aplicadas. Atualmente, todas as despesas produtivas são alocadas em somente um centro de custos. No entanto, os responsáveis pelo processo de manufatura detectaram que as estações de trabalho não consomem igualmente os recursos utilizados. Outro problema detectado no sistema de custeio foi que as horas-padrão utilizadas não condizem com a realidade atual, já que cada produto possui um tempo de processamento diferente, e que não consomem homogeneamente as estações de trabalho (atualmente, é usada uma hora-padrão de manufatura para todos os produtos: 0,511 hora). Assim, concluiu-se que o atual centro de custos Produção não era homogêneo, nem no consumo de recursos, nem na sua utilização pelos produtos que dele se servem Aprimoramento do Centro de Custos e Resultados Inicialmente, dividiu-se o centro de custo Produção em quatro, fazendo-se com que cada estação de trabalho (operação) correspondesse a um centro de custo. Esta decisão foi tomada devido ao fato de cada operação consumir os recursos disponíveis diferentemente. A proposição para os novos centros coincide com as operações, ou seja, definiu-se os seguintes centros de custos: Cisalhamento, Forjamento a Morno, Fosfato e Calibração a Frio. Para a divisão das contas contábeis nos centros de custos observou-se que Água/Energia elétrica, Depreciação, Ferramentas, Manutenções, Óleos/Lubrificantes e Salários são consumidos diferentemente por cada centro de custos. Logo, com base em dados históricos e experiência da equipe técnica definiu-se as bases de distribuição para esses indicadores (Tabela 2). O item Outros (Tabela 1) possui um valor muito significativo, no entanto não se conseguiu atribuir recursos a esse item por falta de dados, o que gera a necessidade de um levantamento de informações para revisões futuras do sistema de custeio apresentado neste artigo. As demais contas contábeis foram divididas igualmente nos centros de custos, por não se ter bases de rateio consistentes e por serem pouco representativas sobre os custos totais. Os custos indiretos correspondem a 22% dos custos de transformação e 81% deles são referentes aos salários. Como não se conseguiu definir uma base de rateio adequada dos centros indiretos aos centros de custos da produção desdobrados, a divisão dos valores dos centros de custos indiretos (Administração, Qualidade, Manutenção, Engenharia) foi feita igualmente nesses quatro novos centros de custos diretos. Devido à baixa proporção dos custos dos centros indiretos em relação ao total (apenas 12% dos custos de transformação + custos de matéria-prima) um método como o ABC não traria grandes ganhos marginais em relação ao seu custo de implantação e manutenção. No entanto, a distribuição dos custos indiretos aos centros diretos poderia ter sido feita buscando direcionadores mais representativos e específicos (por exemplo, horas de manutenção em cada estação de trabalho para distribuição dos custos relativos à manutenção), o que não foi feito por falta de disponibilidade de informações e tempo para efetuar o trabalho. Com base nos indicadores das Tabela 2 foi feita a alocação de despesas nos novos centros de custos e obtiveram-se os gastos totais por centro de custo. Os resultados são apresentados na Tabela 3. Após a distribuição de custos foram verificados os tempos reais de processamento de cada peça para que o cálculo dos custos de transformação das peças fosse mais preciso. O centro de custo Produção considerava um tempo-padrão de produção de peças, mas através de uma ENEGEP 2004 ABEPRO 2064

6 análise dos tempos de atravessamento de cada peça obtiveram-se valores diferenciados por peça, sendo as 44 peças segmentadas em 5 velocidades, as quais são demonstradas na Tabela 4. Considerando valores diferentes de tempo de atravessamento por peça e os novos tempospadrão gastos por cada produto em cada centro de custo, foram calculadas as horas aplicadas de produção. O custo por hora foi calculado através da razão entre gasto total e horas aplicadas de produção. Com os valores dos custos hora de produção por centro de custo (Tabela 3) e dos tempos-padrão gastos por cada produto em cada centro de custos (Tabela 4) pôde-se calcular os novos custos dos produtos. Devido a solicitações da empresa, serão apresentados somente as variações percentuais identificadas nos custos dos produtos (Tabela 5). Bases de Distribuição Cisalhamento Forjamento Morno Fosfato Calibração Frio % Água/Energia Elétrica 5,00 60,00 5,00 30,00 Custo Maquinário (R$) , , , ,00 % de Utilização Ferramentas 1,00 65,00 0,00 34,00 % de Uso de Manutenções 3,00 85,00 2,00 10,00 % de Utilização Óleos/Lubrificantes 0,30 98,00 0,20 1,50 Salários Direto Direto Direto Direto Tabela 2 Indicadores utilizados como base de rateio nos novos centros de custos Indicadores Cisalhamento Forjamento Morno Fosfato Calibração Frio Gasto Total (R$) , , , ,42 Horas Aplicadas Custo por Hora (R$) 3,12 9,93 1,83 4,18 Tabela 3 Gasto total, horas aplicadas e custo por hora para os centros de custo direto Velocidade (código) Cisalhamento 0,108 0,105 0,105 0,105 0,100 Forjamento Morno 0,128 0,118 0,114 0,111 0,108 Fosfato 0,173 0,173 0,173 0,173 0,173 Calibração Frio 0,139 0,123 0,128 0,131 0,116 Soma 0,548 0,518 0,519 0,520 0,497 Tabela 4 Tempos de processamento (em horas) das peças com relação às suas velocidades 3.2. Discussão dos Resultados Analisando os dados da Tabela 5, percebe-se que se obteve uma variação considerável com relação aos custos de transformação: a variação máxima foi de 8,1% e a mínima 0,3%. Quanto aos custos totais dos produtos a variação foi de 4,8% à 0,1%. No ambiente de competição atual, variações desta ordem podem comprometer a margem de lucro de determinados produtos. Os resultados mostram uma maior precisão dos custos dos produtos. Deve-se salientar que a precisão obtida pelos custos dos produtos e o detalhamento dos ENEGEP 2004 ABEPRO 2065

7 centros de custos Produção em quatro centros operacionais facilitam a implementação de melhorias futuras nos processos e custos da empresa. Como 22% (R$ ,22 / R$ ,43) dos custos de transformação são indiretos, poderia se propor uma melhoria na alocação dos custos dos centros indiretos utilizando a abordagem do método ABC. No entanto, a matéria-prima corresponde a 48% dos custos totais do produto e os custos indiretos correspondem a 12% (do custo de transformação + matéria-prima). Assim, o custo de implementação e manutenção de um sistema baseado em atividades nos setores administrativos da empresa não traria benefícios suficientes ao sistema de custeio, já que contemplaria apenas 12% dos custos totais. Concluiu-se assim, que o método do centro de custos seria uma boa opção para definição das bases adequadas de rateio para os custos indiretos da empresa, e não somente para a área fabril. Um grande problema a ser resolvido no sistema de custeio da empresa é a conta contábil Outros. Essa conta corresponde a 19% (R$ ,99 / R$ ,43) do custo total de transformação e não se conseguiu verificar o que se está alocando nessa conta. Somando-se os itens Água/Energia Elétrica, Depreciações, Ferramentas, Manutenções, Óleos/Lubrificantes, Outros e Salários se chegaria a 90% dos custos totais de transformação, logo não se vê necessidade de novas bases de rateio para os outros itens, sendo aceitável dividi-los igualmente nos quatro novos centros de custos. Produto Variação do Custo de Transformação proposto em relação ao Atual Variação do Custo Total proposto em relação ao Atual Produto Variação do Custo de Transformação proposto em relação ao Atual Variação do Custo Total proposto em relação ao Atual 1 0,3% 0,1% 23-5,7% -3,3% 2 8,1% 4,4% 24-0,3% -0,2% 3-5,7% -3,1% 25-1,1% -0,6% 4-0,3% -0,2% 26 0,3% 0,2% 5-1,1% -0,6% 27 8,1% 4,5% 6 0,3% 0,2% 28-5,7% -3,2% 7 8,1% 4,6% 29-0,3% -0,2% 8-5,7% -3,4% 30-1,1% -0,6% 9-0,3% -0,2% 31 0,3% 0,2% 10-1,1% -0,6% 32 8,1% 4,5% 11 0,3% 0,2% 33-5,7% -3,2% 12 8,1% 4,7% 34-0,3% -0,2% 13-5,7% -3,0% 35-1,1% -0,5% 14-0,3% -0,2% 36 0,3% 0,2% 15-1,1% -0,7% 37 8,1% 4,8% 16 0,3% 0,2% 38-5,7% -3,0% 17 8,1% 4,6% 39-0,3% -0,2% 18-5,7% -2,9% 40-1,1% -0,6% 19-0,3% -0,2% 41 8,1% 4,8% 20-1,1% -0,6% 42 8,1% 4,1% 21 0,3% 0,2% 43 8,1% 4,5% 22 8,1% 4,0% 44 8,1% 4,5% Custo Total = Custo de Transformação + Custos das Matérias-Primas 4. Conclusões Tabela 5 Variação dos custos propostos dos produtos em relação aos custos atuais O presente estudo qualificou o atual método do centro de custos e procurou dar subsídios para o aprimoramento de um sistema de custos de uma das unidades de uma empresa do setor metal-mecânico. A análise dos resultados obtida com o aprimoramento do sistema de custeio ENEGEP 2004 ABEPRO 2066

8 oferece um suporte para a utilização do método de centro de custos com bases de distribuição adequadas, bem como princípios de custeio mais flexíveis. A utilização de um princípio de custeio por absorção ideal permitiria a qualificação da informação de custo e a identificação das principais perdas, sem que haja perda da informação do atual custo horário. Para tal, basta dividir os custos totais de transformação pelas horas reais explicitando e separando as perdas (perda = (horas reais horas aplicadas) * taxa horária). Este procedimento abre-se como uma possibilidade para trabalhos futuros. Além disso, o detalhamento do método de custeio melhorou a atribuição dos custos aos produtos, identificando o uso diferenciado que eles fazem da estrutura produtiva. Esse detalhamento foi feito tanto em termos de valor horário dos centros de custo quanto do tempo que cada produto utiliza as operações. Esse trabalho apresentou o aumento da acurácia dos custos das 44 peças manufaturadas pela empresa. Ficando a utilização de melhores direcionadores de custos para o rateio dos custos dos centros indiretos para os centros diretos como proposta para trabalhos futuros. Os custos de matéria-prima correspondem a 48% dos custos totais de produção. Logo, uma análise detalhada desses custos se mostra necessária. Outra proposta para trabalhos futuros seria a análise desse item através de um sistema de custeio que contemple o princípio de custeio ideal e o método do custo-padrão. Sabe-se que o método do centro de custos não é o método mais adequado para controle dos custos de transformação, quando comparado com métodos da UEP e ABC. No entanto, em alguns casos (como disponibilidade de tempo e recursos financeiros para implantação) o aprimoramento do método do centro de custos pode resultar em ganhos significativos no que tange a gestão de custos, sendo este o caso do presente artigo. Referências BORNIA, A. (2002) - Análise gerencial de custos em empresas modernas. Bookman. Porto Alegre. CAUCHICK-MIGUEL, P. & COPPINI, N. (1996) - Cost per piece determination in machining process: an alternative approach. Industrial Journal of Machine Tools and Manufacture. Vol. 36, n.8, p COOPER, R. (1989) - You need a new cost system when Havard Business Review. Vol. 67, n.1, p COOPER, R. & KAPLAN, R. (1987) - How cost accounting systematically distorts product costs. In: BRUNS, J.R.W. & KAPLAN, R. (1987) - Accounting & management: field study perspective. Havard Business School Press. Boston. COOPER, R. & KAPLAN, R. (1988) - Measure costs right: make the right decisions. Havard Business Review. Vol. 66, n.5, p LEA, B. & FREDENDALL, L. (2002) - The impact of management accounting, product structure, product mix algorithm, and planning horizon on manufacturing performance. International Journal of Production Economics. Vol. 79, n.3, p LERE, J. (2001) - Your product-costing system seems to be broken: now what? Industrial Marketing Management. Vol. 30, n.7, p JOHNSON, H. T. & KAPLAN, R. S. (1993) - Contabilidade Gerencial: a restauração da relevância da contabilidade nas empresas. Campus. Rio de Janeiro. MOTTA, F. G. (2000) - A Dissertação de Mestrado em Engenharia de Produção: Fatores condicionantes na adoção de métodos de custeio em pequenas empresas: estudo multicasos em empresas do setor metal-mecânico de São Carlos-SP. Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção. Engenharia de Produção. USP. MÜLLER, C. J. (1996) - A Dissertação de Mestrado em Engenharia de Produção: A evolução dos sistemas de manufatura e a necessidade de mudanças nos sistemas de controle e custeio. Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção. Engenharia de Produção. UFRGS. PEREZ, J.H. JR.; OLIVEIRA, L. M. & COSTA, R. G. (1999) - Gestão Estratégica de Custos. Atlas. São Paulo. ENEGEP 2004 ABEPRO 2067