UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS VANESSA SOMARIVA

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1 UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS VANESSA SOMARIVA APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO COM ÊNFASE NOS CRITÉRIOS DE RATEIOS: UM ESTUDO DE CASO EM UMA INDÚSTRIA DE EQUIPAMENTO PARA AVICULTURA CRICIÚMA, DEZEMBRO DE 2010

2 1 VANESSA SOMARIVA APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO COM ÊNFASE NOS CRITÉRIOS DE RATEIOS: UM ESTUDO DE CASO EM UMA INDÚSTRIA DE EQUIPAMENTO PARA AVICULTURA Trabalho de Conclusão de Curso, apresentando para obtenção do grau de bacharel no curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC. Orientador: Marcelo Crispim Salazar CRICIÚMA, DEZEMBRO DE 2010.

3 2 VANESSA SOMARIVA APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO COM ÊNFASE NOS CRITÉRIOS DE RATEIOS: UM ESTUDO DE CASO EM UMA INDÚSTRIA DE EQUIPAMENTO PARA AVICULTURA Trabalho de Conclusão de Curso, apresentado para obtenção do grau de Bacharel no curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, com linha de Pesquisa em Contabilidade de Custos. Criciúma, 09 de dezembro de BANCA EXAMINADORA Prof. Esp. Marcelo Crispim Salazar - Orientador Prof. Esp. - Examinador Prof. Esp. - Examinador

4 3 Dedico este TCC ao meu marido, à minha família que sempre me apoiaram na iniciativa acadêmica. Aos meus amigos pela presença, pelo apoio e pela força que deles recebi, em todos os momentos dessa caminhada.

5 4 AGRADECIMENTOS Primeiramente agradeço a DEUS pela minha vida. Agradeço em especial ao meu marido Everton, pela compreensão e paciência nas horas distantes em prol desse objetivo. Agradeço aos meus familiares, minha sogra Mery, sogro Gerson e minha mãe Valciria pela constante ajuda e incentivo nos estudos. Agradeço aos professores, pela paciência e dedicação transmitida ao longo de todo o curso. Ao meu orientador, o professor Marcelo Crispim Salazar, pela orientação, esforço e paciência para o desenvolvimento deste trabalho. Nesta caminhada tivemos momentos difíceis, mas a sua competência e compreensão foram qualidades fundamentais em sua orientação. Enfim, a todas as pessoas que contribuíram na trajetória, para a realização deste sonho.

6 5 Os sonhos são gratuitos. Transformá-los em realidade tem um preço. E. J. Gibs

7 6 RESUMO SOMARIVA, Vanessa. Aplicação do Método de Custeio por Absorção com ênfase nos critérios de rateios: Um estudo de caso em uma indústria de equipamento para avicultura p. Monografia do Curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, Criciúma-SC. Os últimos anos têm sido marcados por relevantes mudanças mercadológicas e tecnológicas, aumentando deste modo, a competitividade entre as empresas. Neste sentido, a contabilidade de custos tem assumido um papel fundamental com ferramenta de gestão. Especificamente no mercado brasileiro, a gestão de custos possui dois enfoques: o fiscal e o gerencial. Neste trabalho, procurou-se dar ênfase na contabilidade de custos voltada para o enfoque fiscal. No Brasil, a maior parte das empresas utiliza-se do método de custeio por absorção. Tal método utiliza-se de critérios de rateios para os custos indiretos de fabricação. Tais rateios, na maioria das vezes, possuem certo grau de arbitrariedade e dificuldade na identificação dos mesmos. As empresas que possuem uma boa estrutura de contabilidade de custos, assim como, critérios de rateios bem definidos, tendem a ter melhor performance no mercado competitivo. Este trabalho objetiva verificar qual o critério de rateio mais adequado para distribuição dos custos indiretos aos produtos utilizando o método de custeio por absorção. A metodologia utilizada consistiu de um estudo descritivo aplicado numa indústria de equipamentos para avicultura com abordagem qualitativa-quantitativa dos dados. Os resultados deste trabalho revelam que é possível a identificação dos custos indiretos e aplicação dos critérios de rateios mais adequados com observância na legislação fiscal vigente. Palavras-chave: Contabilidade de Custos, Método de Custeio por Absorção e Critérios de rateios.

8 7 LISTA DE ILUSTRAÇÕES Figura 1 Comparativo entre a empresa Comercial e Industrial Figura 2 Classificação dos Gastos Figura 3 Ocorrência dos Custos, Despesas, Investimento, Perdas...26 Figura 4 Principais classificações de custos...26 Figura 5 Apropriação dos Custos Diretos e Indiretos aos produtos...27 Figura 6 Custos Fixos Figura 7 Custos Variáveis Figura 8 Custos Semivariáveis...32 Figura 9 Custos Semifixos...33 Figura 10 Custeio Direto ou Variável...38 Quadro 1 Diferença entre o Custeio Direto/Variável e o Custeio por Absorção...38 Quadro 2 Comparação entre Custeio por Absorção e Custeio Direto...39 Quadro 3 Princípio fundamentais ABC...41 Quadro 4 Custeio ABC Direcionadores...41 Figura 11 Custeio ABC...42 Figura 12 Atribuição de custos ao produto...44 Figura 13 Quadro esquemático do custeio por absorção...46 Quadro 5 Coeficiente de Rateio (CR)...48 Quadro 6 Base de Rateio...49 Quadro 7 Base de Rateio...50 Quadro 8 Departamentos...51 Quadro 9 Departamentos Produtivos...52 Quadro 10 Departamentos Auxiliares...52 Figura 14 Departamentos de Serviços e Produtivo...52 Foto 1 Instalações Plasson do Brasil Ltda...57 Foto 2 Equipamentos Plasson do Brasil Ltda...58 Foto 3 Equipamentos Plasson do Brasil Ltda...59 Gráfico 1 Evolução da produção carne de frango...60 Gráfico 2 Destaque dos estados do Brasil que exporta frango...61 Figura 15 Organograma Plasson do Brasil Ltda...63 Figura 16 Fluxograma da Administração...64

9 8 Foto 4 Máquina de Helicóide...65 Foto 5 Máquina de Furação de Tubo Galvanizado...66 Foto 6 Máquina de Furação de Tubo PVC...66 Figura 18 Fluxograma do planejamento e controle de produção...67 Figura 19 Organograma da Produção...68 Quadro 11 - Departamentos e Setores Produtivos...69 Quadro 12 Consumo de Matéria-prima Custo Direto...71 Quadro 13 Custos de Mão-de-obra com Produção...72 Quadro 14 Custo Mão-de-obra Direta e Indireta com Produção...73 Quadro 15 Tempo (minuto) de produção por unidade de produto...74 Quadro 16 Custo Mão-de-obra Indireta Setor Auxiliar Setores Produtivos Apoio...76 Quadro 17 Custo Mão-de-obra Indireta Rateada Produtos e Setores/Depart Quadro 18 Outros Custos indiretos com Produção...83 Quadro 19 Outros Custos indiretos Rateados e a Ratear aos produtos...84 Quadro 20 Base para Identificação dos Outros Custos Indiretos com Produção aos Setores Produtivos...84 Quadro 21 Total de Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos Seguros...88 Quadro 22 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos e de Apoio...89 Quadro 23 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos Seguros...94 Quadro 24 Total dos Custos por Produto...94

10 9 LISTA DE TABELAS Tabela 1 Custos Mão-de-obra Indireta Setor Serapação, Conferência e Expedição Rateadas aos produtos Tabela 2 Custos Mão-de-obra Indireta Setor de Recebimento de Matéria-prima Rateada aos produtos Tabela 3 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar transferidos aos Setores Produtivos Energia Elétrica Tabela 4 Outros Custos indiretos Setor Auxiliar a identificar Setores Produtivos - Água e esgoto, Uniformes, Lanches e refeições Tabela 5 Outros Custos Indiretos Setor Auxiliar a identificar Setores Produtivos - Seguros Tabela 6 Outros Custos Indiretos Setor de Separação, conferência e Expedição Rateadas aos Produtos Tabela 7 Outros Custos Indiretos Setor de Recebimento Matéria-prima rateada aos produtos... 93

11 10 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO Tema e Problema Objetivos da Pesquisa Justificativa Metodologia FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Contabilidade de Custos Histórico Objetivos Terminologias Usadas na Contabilidade de Custos Classificação dos Custos Quanto a Identificação ao Produto Custos Diretos Custos Indiretos Quanto ao Volume Produção Custos Fixos Custos Variáveis Custos Semivariáveis Custos Semifixos Método de Custeio Método de Custeio RKW Método de Custeio Variável ou Direto Custeio Baseado em Atividades (ABC) Método de Custeio por Absorção Critérios de Rateios Departamentalização Aspectos Fiscais ESTUDO DE CASO Caracterização da Empresa Objeto de Estudo Histórico da Empresa Caracterização do Segmento... 60

12 Estrutura Organizacional Particularidades da Empresa Descrição do Processo Produtivo Custo da Produção Custo de Matéria-prima e Mão-de-obra Direta e Indireta Rateio MOI Setor Auxiliar Rateio MOI Setor Separação e Setor de Confêrencia e Expedição Rateio MOI Setor Recebimento de máteria-prima Outros Custos Indiretos CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS... 98

13 12 1 INTRODUÇÃO O presente trabalho centraliza-se na contabilidade de custos, com ênfase nos critérios de rateios, consistindo especificamente na identificação dos critérios de rateio mais adequados para distribuição dos custos indiretos aos produtos, utilizando o método de custeio por absorção em uma indústria de equipamentos para avicultura. Este capítulo introdutório divide-se em quatro seções: tema e problemática que deram origem a pesquisa; seus objetivos geral e específicos; sua justificativa; e a metodologia usada para a realização da mesma. 1.1 Tema e Problema A globalização econômica tem provocado o aumento da competitividade entre as empresas, levando-as a buscarem estratégias para se manterem no mercado. Para que esta estabilidade ocorra, os gestores devem buscar alternativas que minimizem deficiências tais como: gastos exagerados, estoques desnecessários e mão-de-obra excessiva, dentre outras. Nisto, a contabilidade de custos propõe diferentes métodos de custeio, de possível aplicação para fins gerenciais, sendo que muitas empresas acabam optando pelo método de custeio variável. Porém, no Brasil, segundo a lei federal nº 6.404/76, tal método não é reconhecido legalmente para fins fiscais, pois neste método os custos indiretos são reconhecidos automaticamente como despesa na demonstração do resultado do exercício econômico das empresas, e não alocados aos produtos conforme o efetivo gasto relacionado. Ou seja, apesar de favorável gerencialmente, este método desacata o princípio da competência que deve ser obedecido por lei. Conforme argumenta Crepaldi (2002), o custeio por absorção é um método que deriva da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade, e no Brasil é adotado pela legislação comercial e fiscal. A adequação à este princípio legal da contabilidade também garante aos gestores, bases mais sólidas para o processo de tomada de decisão, uma vez que permite o reconhecimento dos efetivos

14 13 custos diretos e indiretos de produção de qualquer produto. Contudo, existe uma grande dificuldade para as empresas para encontrar o melhor critério de rateio para os custos indiretos, pois as organizações precisam de informações mais precisas. Outra dificuldade consiste em implantar o sistema de departamentalização, que tratase da separação de todos os custos por departamentos, que por sua vez permite o reconhecimento dos custos diretos e dos indiretos, que auxilia na escolha do critério de rateio mais adequado para apuração do custo dos produtos. Diante desta problemática este trabalho se propõe a atender a seguinte questão: Quais os critérios de rateios mais adequados para distribuição dos custos indiretos aos produtos, utilizando o método de custeio por absorção em uma indústria de equipamentos para avicultura? 1.2 Objetivos da Pesquisa Esta pesquisa tem como objetivo geral, calcular os custos dos produtos após verificar quais os critérios de rateios mais adequados para distribuição dos custos indiretos aos produtos, utilizando o método de custeio por absorção em uma indústria de equipamentos para avicultura. Para tal, constituem-se como objetivos específicos da pesquisa os seguintes: Descrever a estrutura de custos da empresa pesquisada; Identificar os custos indiretos a serem rateados aos produtos; Aplicar os critérios de rateios mais adequados. 1.3 Justificativa É inevitável que no atual ambiente econômico globalizado, as empresas se preocupem com seus fatores de produção. Isso faz com que busquem dentro dos

15 14 parâmetros legais alternativas que permitam a otimização da sua gestão para que enfrentem a concorrência que está cada vez mais acirrada. Aumentar a margem de lucros auferidos também faz parte desta busca, mas isto nem sempre é possível, pois muitas vezes o mercado dita os preços à serem aplicados por intermédio da concorrência. A redução dos custos aparece como uma alternativa para os gestores, porém, para que a mesma seja levada em conta, há que reconhecer-se primeiramente o efetivo custo dos produtos. Existem vários métodos de custeio, estudados pela contabilidade dos custos para que ocorra esse reconhecimento dos custos, dos quais a legislação brasileira reconhece apenas um o custeio por absorção para fins comerciais e fiscais. Este método é o único aceito para apuração do imposto de renda e pela auditoria externa, por atender aos princípios contábeis da realização da receita, da competência e da confrontação da receita com a despesa. No entanto, muitas empresas encontram dificuldades na escolha do critério de rateio dos custos indiretos, e sem reconhecer o efetivo custo de cada produto, optam pelo método variável, ainda que não reconhecido fiscalmente caso da indústria estudo de caso. Deste modo, na vertente prática, este trabalho tem sua importância voltada ao fato de ajudar a indústria em questão, a identificar os critérios mais adequados para alocação dos custos indiretos aos seus produtos, permitindo que a mesma atenda à legislação vigente. Assim, a relevância social desta pesquisa consiste na possibilidade de outras empresas que estejam diante da mesma dificuldades de identificar os critérios de rateios mais adequados pelo método de custeio por absorção, utilizarem o modelo de rateio encontrado através desta. Teoricamente este trabalho contribui para a bibliografia do tema, pois agrupa a opinião de vários autores conceituados, enfatizando desta forma a importância do método de custeio requerido legalmente. Este trabalho poderá ajudar outros acadêmicos, além dos do curso de ciências contábeis, a desenvolver outras pesquisas relacionadas, buscando aprofundar mais o tema, ajudando empresas da região e não só, à estarem em conformidade com a lei e gerirem melhor seus custos de produção.

16 Metodologia Este tópico expõe as definições dos procedimentos metodológicos utilizados para a realização deste trabalho de conclusão de curso. Conforme Oliveira (1999), a metodologia estuda os meios e métodos de investigação do pensamento correto e verdadeiro que tem como função determinar um problema específico. Pois bem como coloca Macieira e Venture (2007), métodos pode ser definido como o caminho pelo qual se chega a certo resultado. Neste contexto, toda pesquisa científica exige a utilização de métodos, que para investigação devem ser escolhidos de forma que se cumpram os objetivos pretendidos. A fundamentação teórica ocorreu por meio de estudos bibliográficos de livros, revistas, artigos de internet considerados científicos. Santos (2000, p. 29) define essa tipologia como: conjunto de materiais escritos/gravados, mecânica ou eletronicamente, que contêm informações já elaboradas e publicadas por outros autores, é uma forma bibliográfica. São fontes bibliográficas os livros [...] relatórios de simpósio/seminários, anais de congresso etc. a utilização total ou parcial de quaisquer destas fontes é o que caracteriza uma pesquisa bibliográfica. Para realizar um estudo, devem-se eleger os procedimentos metodológicos e científicos mais adequados para a resposta ao problema e para o cumprimento dos objetivos pretendidos. Assim, quanto aos objetivos da pesquisa, utilizou-se a metodologia descritiva, cujo objetivo primordial é a descrição das características de determinada população, do fenômeno ou das relações entre variáveis. Sendo assim, Gil (2006, p. 44) fala que são inúmeros os estudos que podem ser classificados sob este título e uma das características mais significativas está na utilização de técnicas padronizadas de coleta de dados. Outro método utilizado foi o estudo de caso. Esse tipo é preferido pelos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de determinados casos específicos. (BEUREN, 2004). Gil (2006, p. 72) observa que: o estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetivos, de maneira a permitir o seu conhecimento amplo e detalhado, tarefa praticamente impossível mediante os outros tipos de delineamentos considerados.

17 16 Dentro dos procedimentos metodológicos faz-se no uso da pesquisa qualitativa que busca uma análise mais profunda em relação ao fenômeno que está sendo estudado. A abordagem qualitativa busca destacar características não observadas por meio de estudos quantitativos. (BEUREN, 2004). A abordagem qualitativa é exposta por Fachin (2003, p. 81) como sendo caracterizada pelos atributos e relaciona aspectos não somente mensuráveis, mas também definidos descritivamente. O conjunto de valores em que se divide uma variável qualitativa é denominado sistema de valores. Tais sistemas não são inalteráveis para cada variável. Conforme a natureza ou objetivos do pesquisador ou ainda das técnicas a serem usadas, a variável merece ser categorizada. Por meio dos procedimentos metodológicos adotados, acredita-se que alcançou-se os objetivos traçados, pois no desenvolvimento desta pesquisa, foram coletadas informações necessárias para aplicar uma metodologia de apuração de custos de produção que reduza as arbitrariedades dos critérios de rateio dos custos indiretos aos produtos, utilizando um método de custeio Absorção. 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Neste capítulo serão apresentados conceitos e definições ligados à contabilidade de custos e à sua evolução ao longo dos anos. Será iniciado com uma síntese do histórico, descrevendo origem, evolução e seus objetivos. Logo após, serão apresentados as nomenclaturas utilizadas e sua diferenças para facilitar um melhor entendimento. Dando seqüência ao trabalho, será feita uma abordagem sobre os métodos de custos: Absorção, Variável, RKW e o Custeio Baseado em Atividade (ABC Activity Based Costing).

18 Contabilidade de Custos A contabilidade de custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos ou serviços. Tem a função de gerar informações precisas e rápidas para a tomada de decisões, que é voltada para a análise de gastos da entidade o decorrer de suas operações. (CREPALDI, 2004). Segundo Crepaldi (2004, p. 13), diz que a contabilidade de custos é planeja, aloca, acumula, organiza, registra, analisa, interpreta, e relata os custos do produtos fabricados e vendidos. Pode-se dizer também que é a área da ciência contábil que trata dos gastos incorridos na produção de bens e serviços. Tem aplicação em qualquer empresa que tenha o intuito de aprimorar seus controles, mantendo-se ativamente no mercado. (FERREIRA, 2007). Dessa forma, passa-se a contar um breve histórico de como começou e evoluiu a contabilidade de custos Histórico A contabilidade de custos teve sua origem da contabilidade financeira, no início da Revolução Industrial, devido a necessidade de avaliar estoques na indústria e um melhor controle dos bens ao longo da historia. (MARTINS, 2004). Conforme Santos (2000), desde o início do capitalismo, os comerciantes necessitavam apurar os custos, para saber se estavam lucrando com seu negócio. Para tanto, bastava confrontar as receitas com as despesas do mesmo período, chegando-se ao resultado. Elucida Crepaldi (2004, p. 14) que a contabilidade surgiu justamente [...] pela necessidade de se ter um controle maior sobre os valores a serem atribuídos aos estoques de produtos na indústria e, também pela necessidade de tomar decisões quanto ao que, como e quando produzir. Até então, as empresas apenas compravam e revendiam mercadorias, ou seja, apenas dedicavam-se ao comércio. (CREPALDI, 2004).

19 18 Com o surgimento das indústrias tornou-se mais complexa a função do contador. Para poder atribuir valor aos estoques, não bastava considerar apenas as compras, mas levar em conta todos os sacrifícios (gastos) com a fabricação dos produtos, surgindo assim a contabilidade de custos. (MARTINS, 2001). As indústrias passaram a produzir em grande quantidade, por meio do uso de máquinas, a apuração do custo do produto vendido deveria incluir todos os elementos empregados na fabricação do produto. (CREPALDI, 2004). Neste sentido, o custo de um produto passa a ser definido pelo total dos fatores de produção: material direto (matéria-prima, material secundário e embalagem), mão-de-obra direta empregada na fabricação do produto (incluindo o valor dos salários e encargos sociais), custos indiretos de fabricação (os demais gastos fabris) utilizados no processo de fabricação, o qual denominou-se custo dos produtos fabricados. (CREPALDI, 2004). Crepaldi (2004, p. 15) mostra um comparativo entre a empresa comercial e industrial. Figura 1: Comparativo entre a empresa Comercial e Industrial Fonte: Crepaldi (2004). Essa diferença se deve às atividades que são desempenhadas pelos dois tipos de empresas; enquanto a empresa comercial se limita a revender mercadorias, a empresa industrial compra a matéria-prima, transforma essa matéria-prima em um produto acabado e depois o vende. (CREPALDI, 2004). No início, a finalidade da contabilidade de custos era avaliação dos estoques e a apuração do resultado nas indústrias. Entretanto, com o passar dos tempos, incorporaram duas novas funções: o controle e o auxílio para tomadas de decisões. (MARTINS, 2001). Quanto à tomada de decisão, seu papel consiste em alimentar informações gerenciais que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo

20 19 sobre medidas de corte de produtos, preços de venda, entre outras. (MARTINS, 2003). Segundo Martins (2003, p. 21) afirma que no que diz respeito ao controle: sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguindo, acompanhar o efetivamente acontecimento para comparação com os valores anteriormente definidos. Diante disso, as informações contábeis passaram a ser empregadas como ferramentas ou subsídios de apoio ao processo de tomada de decisões Objetivos A contabilidade de custos teve seu surgimento com o objetivo, de conhecer os custos dos produtos para avaliar seus estoques e apurar o resultado das indústrias. Esta, foi tornando-se cada vez mais importante na área gerencial das empresas, passou a ser utilizada no planejamento, no controle de custos, na tomada das decisões e no atendimento às leis, conforme explica Crepaldi (2002). Elucida Crepaldi (2004) com a crescente complexidade do mundo empresarial: a contabilidade de custos esta se tornando cada vez mais importante na área gerencial da empresa, passando a ser utilizada no planejamento, controle de custos, na tomada de decisões e no atendimento a exigências fiscais e legais. Para Megliorini (2007, p. 3) os objetivos da contabilidade de custos: As informações geradas pela contabilidade de custos subsidiam: a determinação dos custos dos insumos aplicados na produção; a determinação dos custos das diversas área que compõem a empresa; as políticas de redução dos custos dos insumos aplicados na produção ou das diversas áreas que compõem a empresa; o controle das operações e das atividades; a administração, auxiliando-a na tomada de decisões ou na solução de problemas especiais; as políticas de redução de desperdício de material, tempo ocioso etc. a elaboração de orçamentos. A contabilidade de custos também auxilia na solução de problemas relacionados: ao preço de venda;

21 20 à contribuição de cada produto ou linha de produtos para o lucro da empresa; ao preço mínimo de determinado produto em situações especiais; ao nível mínimo de atividade exigido para que o negocio passe a ser viável; ao gerenciamento dos custos; a diversos problemas específicos. Diante disso, Leone (2000, p. 21) salienta que além desses: Serão fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelo diversos níveis gerenciais. Embora o contador de custos não estabeleça previamente quais são os objetivos de sua atividade, a grande maioria dos estudiosos do assunto os estabelece apenas para atender a exigência de ordem didática, uma classificação de objetivos em três grandes grupos, são deles: o objetivo de determinação da rentabilidade: está num sentido bem amplo, que considera o desempenho da entidade e de seus componentes em todos os sentidos; o objetivo que se traduz pelo controle dos custos das operações de cada atividade: no sentido de minimizá-los pela comparação constante entre os dados que realmente ocorreram. A procura pela redução de custos de passar obrigatoriamente pela análise das causas das variações ocorridas. Tais causas sempre são decorrência de disfunções operacionais. O objetivo final é descobrir esses erros, avaliá-los economicamente e propor medidas corretivas; objetivo de fornecer informações: normalmente não recorrentes, aos diversos níveis gerenciais que as solicitam para atender as suas funções de planejamento e de tomada de decisões. São muitos os objetivos da contabilidade de custos. Não há uma quantidade determinada. Para entendimento de tal ferramenta, precisa-se, primeiramente, conhecer as principais terminologias utilizadas, que serão vistas no tópico seguinte. 2.2 Terminologias Usadas na Contabilidade de Custos Para o entendimento da Contabilidade de Custos e suas funções, é importante conceituar algumas nomenclaturas específicas à esta área da Ciência Contábil e conhecer suas corretas aplicações. Às vezes elas parecem ter o mesmo sentido e são confundidas, no entanto cada uma apresenta sua particularidade, às quais serão apresentadas a seguir: a) Custo: Correspondem à parcela dos gastos consumida no ambiente fabril para a fabricação do produto, pela aquisição de mercadorias para revenda e para a

22 21 realização de serviços. (MEGLIORINI, 2007). De acordo com Ferreira (2007, p. 15) custo existe durante o processo de produção do bem ou serviço. O autor ainda frisa que Enquanto o produto está em fase de fabricação os valores agregados na sua produção são tratados como custos. Os gastos posteriores à produção, necessários à administração e comercialização do produto, não são custos e sim despesas.(ferreira, 2007, p.15) Para Martins (2003, p. 25) custo é gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Percebe-se portanto, que essa nomenclatura está ligada diretamente ao processo produtivo ou prestação de um serviço. Custo, de acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 16), significa o valor monetário de recurso utilizados no processo de obtenção ou elaboração de determinado bem ou serviço. Martins (2003, p. 25) cita alguns exemplos de custos: a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou um investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem; no momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. Schier (2004, p. 15), cita outro exemplo de custos, a energia elétrica é um gasto, no ato da aquisição, que passa imediatamente para custo, por sua utilização sem transitar pela fase de investimento. Nesse sentido, Dutra (2003, p. 33) frisa que o custo é o valor aceito pelo comprador para adquirir um bem ou é a soma de todos os valores agregados ao bem desde sua aquisição, até que ele atinja o estágio de comercialização. Assim sendo, pode-se dizer que o custo é o gasto necessário à produção de bens ou serviços. (FERREIRA, 2007). b) Despesa: De acordo com Wernke (2004) as despesas, são gastos não relacionados ao processo produtivo da empresa. Geralmente essas atividades podem ser classificadas em despesas comerciais, administrativas ou financeiras, ou seja, necessária para a venda da produção ou a áreas ligadas administração. Dutra (2003, p. 33) ressalta que a despesa é a parcela do gasto incorrido

23 22 durante as operações de comercialização. Ela é representada pelo consumo de bens e serviços em decorrência direta ou indiretamente da obtenção de receitas. Perez Junior, Oliveira e Costa (2005) relatam que as empresas têm despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e serviços. Nesse sentido, Megliorini (2007, p. 7) destaca que as despesas correspondem à parcela dos gastos consumida para administrar a empresa e realizar as vendas, isto é, para gerar a receita. Podem-se citar como despesas as comerciais e as administrativas. Os exemplos de despesas podem ser salários e encargos sociais da administração (despesas administrativas), juros bancários (despesas financeiras) e propaganda (despesas comerciais). (WERNKE, 2008). Assim sendo, despesas são os gastos incorridos para a obtenção de receitas, não fazendo parte dos gastos relacionados ao processo produtivo. c) Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega de ativos (normalmente dinheiro). Os gastos ocorrem a todo o momento e em qualquer setor de uma empresa. (SCHIER, 2004, p. 15). Gasto é utilizado para descrever as ocorrências na qual a empresa despende recursos ou contrai uma obrigação (dívida) perante terceiros (fornecedores, bancos etc.) para obter algum bem e/ou serviço. (WERNKE, 2005). Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 18), relatam que é importante não confundir gastos com desembolso. Frequentemente, ouvimos as pessoas dizerem, gastei muito dinheiro. Na realidade, o dinheiro não é gasto, ele é desembolsado. O autor ainda afirma que dependendo da aplicação o gasto poderá ser classificado em custos, despesas, perdas ou desperdícios. Para Leone (2000, p. 53), gasto é entendido como: o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisição de bens e serviços [...] podendo o gasto ser definido como gasto de investimento, quando o bem ou serviço for utilizado em vários processos produtivos, e como gastos de consumo, quando o bem ou serviço que a empresa realizar. Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá converter-se em custo ou despesa. Nesse sentido, Megliorini (2007, p.7) afirma que gastos;

24 23 correspondem aos compromissos financeiros assumidos por uma empresa no tocante à aquisição de: recurso que serão consumidos no ambiente fabril para a fabricação do produto; mercadorias para revenda; recurso para realização de serviços; recurso a ser consumido no ambiente de administração; recurso a ser consumido no ambiente comercial. Diante disso Berti (2009, p. 20) esclarece que somente é considerado gasto no momento que existe o reconhecimento contábil da dívida ou da redução do ativo dado em pagamento Dessa forma, pode-se dizer que gasto pode ter como contrapartida um investimento, um custo ou despesa. (FERREIRA, 2007). d) Desembolso: visto por Martins (2003, p. 25) como: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não, no momento do gasto. Para Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 17) desembolso ocorrem devido ao pagamento de uma compra efetuada à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente. O autor ainda relata alguns exemplos de desembolso como: compra de matéria-prima à vista; pagamento de salários aos funcionários; pagamento de empréstimo bancário; pagamentos de despesas provisionadas no período anterior. Para Crepaldi (2004, p. 17), é o pagamento da compra de um bem ou serviço. É a saída financeira da empresa. Complementando, Dubois, Kulpa e Souza (2006) relatam que desembolso é caracterizado pela retirada de dinheiro do caixa para cumprir alguma obrigação adquirida pela instituição, podendo ser um bem ou serviço, com a possibilidade de ocorrer antes, no ato, ou após as aquisições. Portanto o desembolso é todo valor realmente pago. Desembolso é tirar do bolso, significa pagar ou quitar. Ele ocorre após a aquisição da propriedade de um bem ou serviço, porém antes ou após a sua posse. (DUTRA, 2003, p. 33). Shier (2004, p. 14), complementa que [...] são saídas em dinheiro ou cheques, que ocorrem devido ao pagamento de uma aquisição efetuada à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente. e) Investimento: é definido por Brito (2006, p. 21) sendo um gasto para aquisição

25 24 de ativo, com finalidade de obtenção de benefícios a curto, médio e longo prazo. Shier (2004, p.14) complementa que é o gasto ativado em função de sua vida útil, ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). De acordo com Wernke (2008, p. 09) investimento: são os gastos que irão beneficiar a empresa em períodos futuros. Enquadram-se nessa categoria, por exemplo, as aquisições de ativos, como estoques e máquinas. Nesses casos, por ocasião da compra, a empresa desembolsa recursos, visando a um retorno futuro sob a forma de produtos fabricados. Convém salientar que o uso ou o respectivo desgaste das máquinas e o consumo dos estoques no processo fabril, são considerados como custos de fabricação. Para Megliorini (2007, p. 7), investimentos: correspondem à parcela dos gastos registrados em contas do ativo da empresa. Podem se referir à aquisição de matéria-prima, mercadorias para revenda e materiais diversos (registrados em contas respectivas de estoque), à aquisição de máquinas ou veículos ou mesmo a aquisição de ações de outras empresas. Portanto, pode-se dizer que investimento é um gasto que trará benefícios futuros, sendo a aquisição de um terreno para a construção de um parque fabril ou até mesmo matéria-prima que posteriormente será consumida. f) Perda: é um gasto involuntário e anormal que ocorre sem intenção de obtenção de receita. (DUTRA, 2003). Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 19) complementam [...] não geram um novo bem ou serviço e tampouco receitas e são apropriados diretamente no resultado do período em que ocorrem. Perda não se confunde com a despesa e nem com o custo, exatamente por sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. (SCHIER, 2004, p. 15). O autor cita alguns tipos de perda: obsoletismo de estoques; vazamento de materiais líquidos ou gasosos; material com prazo de validade; greves; sinistros, incêndios, inundações, furtos, etc. Portanto, perda são os fatos ocorridos em situações excepcionais que fogem à normalidade das operações da empresa. Tais itens não são considerados operacionais e não fazem parte dos custos de fabricação dos produtos. (WERNKE, 2008).

26 25 g) Desperdício: são os gastos incorridos nos processos produtivos ou de geração de receitas e que possam se eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade de bens, serviços ou receitas gerar. (SCHIER, 2004, p.17). O desperdício está sendo classificado como custo ou despesa e sua identificação e eliminação é fator determinante do sucesso ou fracasso de um negócio (Perez Junior, Oliveira e Costa, 2005, p. 19). Wernke (2008, p. 12) conceitua o desperdício: Este conceito pode englobar os custos e as despesas utilizados de forma não eficiente. Ou seja, são considerados desperdícios todas as atividades que não agregam valor e que resultam em gastos de tempo, dinheiro, recursos sem lucro, além de adicionarem custos desnecessários aos produtos. Podem ser enquadradas nesta categoria a produção de itens defeituosos, a movimentação desnecessárias, a inspeção de qualidade, a capacidade ociosa etc. Berti (2006, p. 22) caracteriza alguns desperdícios, como: trabalho decorrente de defeitos de fabricação; estocagem e manutenção de estoques desnecessários, entre outros. Na sequência tem-se a apresentação da figura 02 e 03 como um resumo das terminologias utilizadas na contabilidade de custos, para reforçar sua compreensão. Figura 2: Classificação dos Gastos Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006).

27 26 Figura 3: Ocorrência dos Custos, Despesas, Investimento, Perdas Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006). Como podemos verificar na figura 3, o custo ocorre na fábrica e no almoxarifado ligado a produção, já a despesa ocorre no escritório e filiais, a perda pode ocorrer tanto no almoxarifado, na fábrica, no escritório e também nas filiais. O investimento ocorre no almoxarifado, fábrica, escritório central e nas filiais. 2.3 Classificação dos Custos Os custos podem ser classificados em relação a identificação ao produto (diretos e indiretos) e em relação ao volume de produção (fixos e variáveis; e semifixos e semivariáveis). Conforme Wernke (2008, p. 13) expõe na figura 4. Figura 4: Principais classificações de custos Fonte: Wernke (2008).

28 Quanto à Identificação ao Produto Quanto à identificação ao produto, a classificação refere-se à facilidade de identificar os custos com os produtos. Segundo Dutra (2003, p. 42) no momento da ocorrência, os custos diretos tem um destino certo e definido, ao passo que os custos indiretos ficam indecisos sobre o seu destino, aguardando a ação de um agente externo para ajudar em seu direcionamento. Martins (2010, p. 49), afirma que a classificação direto e indireto que estamos fazendo é com relação ao produto feito ou serviço prestado, e não à produção no sentido geral ou aos departamentos dentro da empresa. Segundo Crepaldi (2004, p. 45) os custos diretos são os custos que podem ser apropriados diretamente aos produtos, e variam com a quantidade produzida. Já os custos indiretos para (Crepaldi, 2004, p. 91) são os que não podemos identificar diretamente com os produtos e necessitamos de rateios para fazer a apropriação. O autor complementa dizendo que é todo custo que não está vinculado diretamente ao produto, mas ao processo produtivo. Com a finalidade de uma melhor visualização e o entendimento do comportamento dos custos diretos e indiretos, apresenta-se a figura: Figura 5: Apropriação dos Custos Diretos e Indiretos aos produtos Fonte: Souza, Clemente (2007). Pode-se verificar na figura 5, que os custos diretos são alocados diretamente aos produtos, e os custos indiretos passam por um critério de rateio para serem alocados aos produtos.

29 Custos Diretos Os custos diretos são os que podem ser diretamente apropriados aos produtos sem a necessidade de rateio. Conforme Martins (2003, p. 48) [...] basta haver uma medida de consumo. Dutra (2003, p. 43) relata que o que define a classificação desse custo como direto é a possibilidade de saber a parcela aplicada em cada um dos diferentes produtos que recebem esse custo no momento de sua aplicação. Segundo Martins (2003, p. 48) no momento da sua aplicação basta haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de força consumida). Dessa forma, entende-se por custo direto, todos os gastos que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida exata de consumo para calcular quanto o produto consome na fabricação. Pode-se citar como exemplo a matéria-prima e a mão-de-obra direta Custos Indiretos Os custos indiretos de acordo com Martins (2003, p. 49), são aqueles que não oferecem condição de medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e muita vez arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias etc.). Segundo Ferreira (2007, p. 24) os custos indiretos são aqueles apropriados aos produtos fabricados mediante rateios ou a estimativas, por não poderem ser identificados de forma precisa na composição dos custos dos produtos. Wernke (2008, p. 14) esclarece que: São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio. [...] são os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que não têm relação direta com um produto ou serviço especifico, pois relacionam com vários produtos ao mesmo tempo. Exemplo:

30 29 o aluguel da fábrica em que são produzidos diversos produtos em conjunto. Para atribuir uma parcela do custo com aluguel fabril aos produtos é necessário ratear por um critério de rateio especifico. Crepaldi (2004, p. 18) complementa que são os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio. Diante disso, pode-se dizer que custos indiretos são os gastos que não podem ser apropriados diretamente aos produtos, pois não apresentam uma medida exata de consumo e toda forma de apropriação tem que ser feita por rateio. Pode-se citar, como custos indiretos, os salário dos supervisores e a energia elétrica consumida na fábrica Quanto ao Volume Produção Em relação ao volume produzido, Wernke (2005, p. 8) afirma que são os gastos cujo total do período está proporcionalmente relacionado com o volume de produção: quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais do período. Martins (2010, p. 49) exemplifica que o consumo da matéria prima por mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. Esses custos podem ser classificados como fixos, variáveis, semifixos e semivariáveis Custos Fixos Custos fixos para Ferreira (2007, p. 28), são aqueles cujos valores totais independem da quantidade produzida, ou seja, não sofrem variações em razão do volume de produção. Oliveira e Perez Junior (2007, p. 54) afirmam que uma alteração no volume de produção para mais ou para menos não altera o valor dos custos fixos.

31 30 Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 28), complementam expondo que são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção da empresa, dentro de um intervalo relevante. Portanto, eles não apresentam qualquer variação, em função do nível de produção. Martins (2003, p. 52) elucida que: custos fixos são os que num período têm seu montante fixado não em função de oscilação na atividade. O autor exemplifica o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, se no mesmo mês a produção for aumentada ou diminuída o mesmo não muda, sendo assim, o aluguel logo, é considerado custo fixo. Segundo Wernke (2008) custos fixos, são aqueles gastos que tendem a se manter constante nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. O autor complementa que são os custos que têm seu montante fixado não em função de oscilações na atividade, ou seja, sem vínculo com o aumento ou diminuição da produção. Com a finalidade de uma melhor visualização e entendimento do comportamento dos custos fixos, apresenta-se a figura: Figura 6: Custos Fixos Fonte: Wernke (2008). Portanto, pode-se observar que os custos fixos se mantêm, ou seja, permanece inalterado independente do aumento da produção, não tendo ligação com o volume de produção.

32 Custos Variáveis Os custos variáveis para Wernke (2008, p. 15) são os que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. Martins (2003, p. 52) afirma que são os que têm seu valor determinado em função da oscilação na atividade. Crepaldi (2004, p. 18) complementa expondo que variam proporcionalmente ao volume produzido. Megliorini (2007, p. 11) elucida que: custos variáveis são aqueles que aumentam ou diminuem conforme o volume produção. São exemplos desse comportamento os custos de matéria-prima (quanto mais se produz, maior a necessidade, portanto, maior o custo) e da energia elétrica (quanto mais se produz, maior o uso da máquina e equipamento elétricos, consequentemente, maiores o consumo e o custo). Com a finalidade de uma melhor visualização e o entendimento do comportamento dos custos variáveis, apresenta-se a figura: Figura 7: Custos Variáveis Fonte: Wernke (2008). Portanto, pode-se observar que, com o aumento da quantidade ou do volume produzido, os custos variáveis também sofrem elevação, ou seja ambos estão diretamente ligados.

33 Custos Semivariáveis Bruni (2008, p. 78), relata que além da classificação entre fixos e variáveis, outras classificações intermediárias podem ser aplicadas aos gastos. Por exemplo, a depender do seu comportamento, alguns gastos podem ser denominados semifixos ou semivariáveis. Os custos semivariáveis, segundo Wernke (2008, p. 15) são aqueles que variam em função do volume de produção ou de venda, mas não exatamente nas mesmas proporções. Tais custos têm uma parcela fixa a partir da qual passam a ser variáveis. Megliorini (2007, p. 12) cita um exemplo: [...] como a energia elétrica e a água. Quando não há utilização desses recursos ou o consumo fica baixo de um valor mínimo estipulado pelas companhias de fornecimento de energia elétrica e de água, paga-se uma taxa fixa (custo fixo). À medida que a utilização desses recursos cresce com o aumento da produção, o valor da conta se eleva (custo variável). Com a finalidade de uma melhor visualização e o entendimento do comportamento dos custos semivariáveis, apresenta-se a figura: Figura 8: Custos Semivariáveis Fonte: Megliorini (2007). Observando a figura pode-se afirmar que os custos semivariáveis sofrem um aumento conforme a quantidade produzida, porém existe uma quantia fixa que ocorre, mesmo não produzindo. Diante disso pode-se dizer que o gasto até determinado momento é fixo, e na medida em que sofre variação com o nível produzido, passa a comportar-se como variável. Podem ser citados como exemplos de custos semivariáveis, a energia

34 33 elétrica, telefone, água, que costumam ter uma taxa fixa e outra cobrada pelo consumo efetivo Custos Semifixos Os custos semifixos conforme Crepaldi (2002, p. 218) são aqueles que permanece fixo até determinado quantidade fabricada e, nesse ponto, sofre uma variação, permanecendo constante nesse novo volume de quantidade. Segundo Wernke (2008, p. 14) são aqueles que permanecem constantes dentro de certos intervalos, alterando-se em degraus até atingir um novo patamar de atividade. ser semifixo: Megliorini (2007, p. 13) demonstra um exemplo, onde o custo fixo passa [...] em qualquer volume de produção entre 0 e 10 toneladas, os custos fixos se mantêm iguais em períodos de produção e de não-produção. Se a empresa crescer e decidir expandir sua capacidade de produção, passando a fabricar 15 toneladas de produto, talvez tenha que alugar outro galpão, adquirir novas máquinas, contratar mais funcionários etc. Os custos fixos para essa capacidade serão maiores e permanecerão constantes nesse novo patamar. Se ocorrer outro aumento da capacidade, o processo se repetirá. Assim, os custos fixos crescem em patamares. O oposto também ocorre: quando a capacidade de produção é reduzida, o mesmo ocorre os custos, cuja redução se dá em patamares. Com a finalidade de uma melhor visualização e o entendimento do comportamento dos custos semifixos, apresenta-se a figura: Figura 9: Custos Semifixos Fonte: Megliorini (2007).

35 34 Percebe-se dessa forma, que até determinado volume produzido o custo é fixo, a partir do aumento ou diminuição desta quantidade o custo passa a ser semifixo. 2.4 Método de Custeio Segundo alguns dicionários da Língua Portuguesa, custeio é o ato ou efeito de custear. Assim sendo, pode-se condicionar o termo custeio a uma forma de apropriar custos. (DUBOIS;KULPA; SOUZA, 2006, p. 124) Método de custeio é o fundamento da contabilidade de custos ligado à decisão de como deve ser mensurado o custo dos produtos. Portanto, método de custeio é um modelo de decisão, mensuração e informação. (PADOVEZE, 2005, P. 324). De acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 124) afirmam que todos os métodos de custeio objetivam determinar o custo unitário de cada bem ou serviço produzido por uma empresa. Para tanto, eles partem das configurações dos custos diretos e indiretos. Segundo Padoveze (2005, p. 324) o método de custeio indica quais devem fazer parte da apuração do custo dos produtos. Existem diferentes métodos de custeio que são adotados de acordo com os objetivos visados pela empresa. (MEGLIORINI, 2007, p. 2). Neste tópico, serão abordados os seguintes métodos: RKW, Variável ou direto, Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o por Absorção bem como suas características Método de Custeio RKW O método de custeio RKW (abreviação de Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit) nasceu no século XX originalmente da Alemanha, uma forma de alocação de custos e despesas, que consiste no rateio não só dos custos de

36 35 produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive a financeira, a todos os produtos. (MARTINS, 2009). Ferreira (2007, p. 105) relata que o RKW não é estritamente um sistema de custeio, uma vez que não se limita à apropriação de custos, mas um sistema de alocação de custos e despesas. De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 274) relata algumas dificuldades práticas e limitações conceituais para o uso desse método: como encontrar o custo unitário do produto (CPV) no dia-a-dia, já que ele contém uma parcela dos custo fixo total; como encontrar as despesas operacionais por unidades, no dia-a-dia; as oscilações no volume de produção e seus efeitos no custo fixo unitário não são considerados; os vários rateios necessários para alocar os custos fixos aos departamentos e destes aos produtos trazem consigo muitas distorções. Ferreira (2007, p. 105) complementa: No RKW, primeiro, os custos e despesas são distribuídos entre os diversos setores ou departamentos e em seguida, alocados aos produtos. Esse critério pode ser utilizado como base para a fixação do preço de venda de um produto, uma vez que, calculados os gastos de produção e venda, basta se acrescentar a margem de lucro para se chegar ao preço de venda. O problema é que, numa economia de mercado, normalmente o preço de venda não pode ser fixado sem considerar fatores como a concorrência e a procura pelos consumidores. O preço de venda fixado pelo RKW pode não ser aceito pelos consumidores, por estar acima do preço da concorrência. Isso faz com o RKW possa ter aplicação apenas em regime de monopólio ou de economia centralizada com rígido controle da produção e fixação de preços. Também é possível a aplicação do RKW para o cálculo dos preços de serviços públicos concedidos. Normalmente a concessionária apresenta ao Poder Publico concedente, para aprovação do preço do serviço, uma planilha na qual são discriminados os custos e despesas da atividade, além da margem de lucro desejada. Diante disso, percebe-se que o método do RKW engloba todos os custos e despesas no produto para poder adicionar a sua margem de lucro e assim formar o seu preço de venda Método de Custeio Variável ou Direto O método de custeio variável ou direto foi divulgado nos Estados Unidos no ano de 1936, por Jonathan N. Harris. (DUTRA, 2009).

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