UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU PROJETO A VEZ DO MESTRE

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1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU PROJETO A VEZ DO MESTRE GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS INDUSTRIAIS Por: André Luiz Ferreira dos Santos Orientador Prof. Dr. Jorge Tadeu Rio de Janeiro 2009

2 2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU PROJETO A VEZ DO MESTRE GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS INDUSTRIAIS Apresentação de monografia à Universidade Candido Mendes como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Engenharia da Produção. Por: André Luiz Ferreira dos Santos

3 3 AGRADECIMENTOS A Deus, pela força de vontade a mim imputada, pela sabedoria a mim enviada, e por iluminar minha vida quando as sombras do caminho são iluminadas com a sua divindade.

4 4 DEDICATÓRIA À minha adorável esposa Alessandra Rossi, por me amar e apoiar os meus atos.

5 5 RESUMO Este trabalho possui como objetivo exemplificar a forma de utilização da gestão estratégica de custos industriais utilizando como ferramenta principal o Sistema ABC. Após uma análise teórica sobre o sistemas de custeio, segue a exemplificação lógica do sistema de custeio por atividades, suas aplicações, e como as informações podem ser interpretadas, a fim de compor o custo real de um produto associando o recurso utilizado para cada atividade em uma linha de produção diversificada. Para análise da lógica do sistema ABC serão utilizados exemplos numéricos.

6 6 METODOLOGIA Através de exemplos e comparações dos sistemas de custeio. Seguindo referências mediante pesquisa bibliográfica em: livros, artigos e sites de internet.

7 7 SUMÁRIO INTRODUÇÃO 08 CAPÍTULO I - Fundamentos da Gestão de Custos 09 CAPÍTULO II - Classificação e elementos de custos 17 CAPÍTULO III - Sistemas de custeio 25 CAPÍTULO VI Custeio baseado em atividades (ABC) 40 CAPÍTULO VII Implantação do ABC 51 CONCLUSÃO 78 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 79 ÍNDICE 80 FOLHA DE AVALIAÇÃO 83

8 8 INTRODUÇÃO Com a crescente competitividade das empresas de conquistar o mercado, muitas das vezes se manter, o conhecimento da ferramenta de análise dos custos torna-se um dos pré-requisitos para o sucesso empresarial. As informações relativas aos custos de produção são necessárias para se analisar e buscar formas de aumentar a produtividade, reduzir gastos e criar argumento para as decisões que gerem vantagem competitiva. Focando a questão da identificação dos insumos de produção, a fim de compor o valor real de um produto, fundamenta-se o problema central para discussão: Como obter uma melhor identificação dos custos de fabricação, considerando a diversificação da produção? Os custos de produção não estão relacionados com a variação de volume produzido, mas sim com a diversificação da produção. Apenas as atividades relacionadas diretamente com a produção têm custo proporcional ao volume produzido, enquanto as outras não têm. Para melhor compreender a composição dos custos é necessário identificar todos os eventos relacionados diretamente com cada insumo que compõem um determinado custo, como por exemplo: matéria prima, programação de máquinas, mão de obra para ajustes dos equipamentos, manutenção dos processos, etc. A ferramenta correta de identificação dos custos é o abc, ou custeio por atividades. Para fundamentar o processo de análise e comportamento dos custos será utilizada a comparação entre o custeio por atividades e as limitações do rateio. Como estudo de caso o objeto de análise será o comportamento dos custos de uma indústria de fabricação de refrigerantes. Desta forma será exemplificado como os insumos dos custos diretos e indiretos são impactados no custo geral da produção.

9 9 CAPÍTULO I FUNDAMENTOS DA GESTÃO DE CUSTOS 1.1 Contabilidade de Custos Da contabilidade financeira à contabilidade de custos. Antes da Revolução Industrial existia somente o comércio de mercadorias vendidas, por isso a contabilidade financeira ou geral era utilizada. Para apuração do custo das mercadorias vendidas era extremamente simples, ou seja, à apuração do resultado nos balanços. A produção ficava a cargo dos artesões, que não constituíam pessoas jurídicas e não precisavam apurar custos. Com a Revolução Industrial, no séc. XVIII, as empresas trouxeram uma escala de trabalho que, anteriormente, era exclusiva dos artesões, e a função do contador ficou mais complexa, pois agora para levantamento do balanço e apuração do resultado ele não dispõe tão fácil dos dados para atribuir valor aos estoques. O valor anteriormente utilizado para aquisição de mercadorias agora é substituído por vários valores pagos pelos fatores de produção utilizados. A contabilidade de custos surge, então, para resolver os problemas de mensuração monetária dos estoques e resultado, pelo advento das indústrias A contabilidade de custos e sua aplicabilidade. Segundo Leone (2005; pg. 19 e 20). A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma empresa, como auxílio ás funções de determinação

10 10 de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões. A Contabilidade de Custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades ou processos de fabricação de uma empresa, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetário como físicos. Exemplo de dados físicos operacionais: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de requisições e de ordens de produtos, entre muitos outros. Neste ponto, reside uma das grandes potencialidades da Contabilidade de Custos: a combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores gerenciais de grande poder informativo. Em seguida, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpretam os dados operacionais, físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos níveis de administração e de operação, relatórios com as informações de custos solicitadas Fins gerenciais da contabilidade de custos. A Contabilidade de Custos trabalha dados operacionais de vários tipos: os dados podem ser históricos, estimados, padronizados e produzidos. Uma das fortes vantagens da Contabilidade de Custos é a de fornecer informações de custos diferentes para atender as necessidades gerenciais diferentes. São muitas necessidades gerenciais. Podemos observar que os autores enfocam frequentemente a Contabilidade de Custos como ferramenta na tomada de decisões. Segundo Bruni e Fama (2003, p.25) diz que, as funções básicas da contabilidade de custos devem buscar atender a três razões primárias:

11 11 a) determinação do lucro: empregando dados originários dos registros convencionais contábeis, ou processando-os de maneira diferente, os tornados mais úteis à administração; b) controle das operações: e demais recursos produtivos, como os estoques, com a manutenção de padrões e orçamentos, comparações entre previstos e realizados; c) tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto e quando fabricar), formação de preços, escolha entre fabricação própria ou terceirizada Comparação entre a contabilidade financeira e a gerencial. Por muito tempo a Contabilidade de Custos foi vista como uma forma de resolver os problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado, não como um instrumento de administração. Segundo Martins (2003, p.21) Por essa não utilização de todo o seu potencial no campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evolução mais acentuada por um longo tempo. A Contabilidade de Custos para fins gerenciais tornou-se então a ferramenta básica para a contabilidade gerencial, que tem como palavras de ordem inferência futura, flexibilidade, velocidade de mudança, relevância das decisões, lógica e feedback. Já a contabilidade financeira é pautada em palavras como avaliação do passado, confiabilidade e padrão. Informar de forma confiável os resultados internos de uma empresa é função da contabilidade financeira; cabe à contabilidade gerencial estudar os melhores caminhos para o sucesso empresarial. Para compreender as diferenças entre as contabilidades financeira e gerencial, e os diferentes caminhos que a contabilidade de custos seguiu, a fim

12 12 de atender as necessidades destas contabilidades, veja abaixo o quadro comparativo. Quadro (1) comparação entre as contabilidades financeira e gerencial Coura, Betovem e Villla, Marcos (2007, p.23). clientela Contabilidade financeira Externa - acionista, credor, autoridades tributárias. Contabilidade gerencial Interna - funcionários, administradores, executivos. propósito Reportar o desempenho passado às partes externas; contratos com proprietários e credores. Informar decisões internas tomadas pelos funcionários e gerentes; feedback e controle sobre desempenho operacional; contratos com proprietários e credores. data Histórias, atrasada Atual, orientada para o futuro. restrições Regulamentada - dirigida por regras e princípios fundamentais da contabilidade, e por autoridades governamentais. Desregulamentada - sistemas e informações determinadas ela administração para satisfazer necessidades estratégicas e operacionais Tipo de informaçã o Somente para mensuração financeira Mensuração física e operacional dos processos, tecnologia, fornecedores e competidores. Natureza da informaçã o escopo Objetiva, auditável, confiável, consistente, precisa. Muito agregada; reporta toda a empresa. Mais subjetiva e sujeita a juízo de valor, relevante acurada. Desagregada; informa as decisões e ações locais.

13 13 Como visto no quadro, a Contabilidade Financeira reporta de forma confiável os resultados da empresa; cabe à Contabilidade Gerencial estudar o melhor caminho para que a empresa tenha uma melhor rentabilidade. 1.2 Conceitos básicos A conceituação básica de Custos possui definições semelhantes entre as publicações dos estudiosos do tema. Muitos desses conceitos são empregados na contabilidade geral e dela são trazidos para a contabilidade de custos. Os principais termos são: Receitas: são ingressos de recursos para o patrimônio de uma entidade sob forma de bens ou direitos correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos, ou à prestação de serviços, podendo também derivar de remuneração sobre aplicações ou operações financeiras; Gastos: é todo sacrifício financeiro em que a entidade utiliza para obtenção de produtos ou serviços. É um conceito muito amplo em sua abrangência podendo englobar como, por exemplo, um investimento (ativo) e um consumo (conta de resultado). Os gastos se dividem em: custos, despesas e investimentos; Custos: são os gastos relacionados aos fatores utilizados na produção de bens ou serviços. O que define se o gasto é custo ou despesa é o fato de estar envolvido na produção, como por exemplo: mão-de-obra, matéria-prima, depreciação das máquinas utilizadas no processo de produção, aquisição de equipamentos modernos para melhorar a produção; Despesas: são bens ou serviços utilizados de forma direta ou indireta para obtenção de receitas. Ao contrário dos custos, as despesas não estão

14 14 envolvidas na produção de bens ou serviços. São geralmente classificadas como despesas comerciais, administrativas e financeiras; Investimentos: são gastos ativados em função de sua vida útil ou benefícios futuros. Tais gastos vão para o ativo e são baixados quando de sua venda, seu consumo, seu desaparecimento ou sua desvalorização. Primeiro os investimentos são estocados no ativo e depois são transferidos para o resultado, transformando-se em uma despesa ou em custo; Ganhos: são os bens e serviços obtidos de forma anormal ou involuntária. É essa característica que diferencia os ganhos das receitas. Um exemplo são os ganhos cambiais; Perdas: são bens ou serviços consumidos de formal anormal ou involuntária. Podem ser: a) extraordinários, ou seja, sem intenção, decorridos de fatores externos e classificados como despesa ou b) parte da atividade produtiva normal da empresa e considerados como custos de produção do período. A figura (1) conceitos básicos de custos (formulação esquemática) - Coura, Betovem e Villla, Marcos (2007, p.23).

15 Fundamentos contábeis aplicados à contabilidade de custos Princípio da realização da receita: Este princípio determina que a análise contábil do resultado (lucro ou prejuízo) deve ser apurada quando da realização da receita, a qual ocorre quando da transferência do bem ou serviço para terceiros. Princípio da competência: Define-se o momento em que se reconhece a receita, e pela competência se confrontam as despesas para a dedução de todos os valores relacionados aos esforços para sua realização (despesas). Princípio do custo histórico com base de valor: Segundo este princípio os ativos são registrados pelo seu valor original de entrada, ou seja, histórico. Quando há um aumento do custo de algum insumo de composição do custo, o uso de valores históricos passa a ser equivocado, visto que, um produto acabado é estocado e levado ao balanço pelo seu valor original, e tem-se um ativo que diz quanto custou na época de sua fabricação, podendo o valor ser bem diferente do valor atual de reposição. Consistência ou uniformidade: Quando da existência de várias alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, e todas essas alternativas são válidas dentro dos princípios contábeis, a empresa deve adotar uma delas de forma consistente. Isso quer dizer que a alternativa escolhida deve ser utilizada sempre, não podendo a empresa mudar o critério em cada período. Conservadorismo ou prudência: O conservadorismo leva o contador adoção do princípio da precaução diante da dúvida de definir um gasto como ativo ou redução de patrimônio líquido, sua opção será a segunda.

16 16 Com relação a certos custos de produção, quando houver dúvida em classificar um gasto como custo ou despesa, deve prevalecer a hipótese mais pessimista, que não vai impacta o estoque o valor do estoque, mas deverá classificar este custo como uma despesa. Materialidade ou relevância: Esta regra desobriga um tratamento mais rigoroso com relação a itens cujo valor monetário é pequeno em relação aos gastos totais. Por exemplo, alguns materiais de consumo industrial precisariam ser tratados como custos conforme sua utilização, mas por seus valores serem pequenos, geralmente é englobados e considerados no seu total como custo no período de sua aquisição. 1.4 Custos na gestão estratégica de custos A diferença entre custos e despesas é importante porque muitos relatórios financeiros são compartilhados tanto pela contabilidade financeira quanto pela gerencial, como exemplo a demonstração do resultado do exercício. Na visão empresarial o estudo do comportamento dos custos é focado sob a ótica da contabilidade financeira, a fim de facilitar a comunicação no ambiente empresarial. Para o gestor, a separação dos gastos entre custos (gastos relacionados à produção, e despesas e indiretos) não faz muito sentido. Como considera a contabilidade financeira, os custos não são apenas os gastos necessários à produção de um serviço, e sim todos os gastos necessários à geração de valor para o cliente, sejam eles relacionados à produção ou não.

17 17 CAPÍTULO II CLASSIFICAÇÃO E ELEMENTOS DE CUSTOS 2.1 Classificação dos custos Os custos, segundo suas naturezas e comportamentos, podem ser agrupados em dois grupos distintos: diretos ou indiretos e vaiáveis ou fixos Custos diretos e indiretos A classificação dos custos da empresa, dos produtos, das operações, enfim, do objeto que está sendo examinado e analisado, em diretos e indiretos destina-se a fornecer informações para a determinação do montante mais realístico do custo desse objeto, bem como para o controle de custos dos centros de responsabilidade e, de modo geral, de todos os segmentos que tiveram seus custos identificados e acumulados. Todos os custos da empresa são classificados em dois grandes grupos: diretos e indiretos. As palavras direto e indireto possuem uma idéia relativa. Essa análise depende do objeto que se deseja custear. Custos diretos: são aqueles diretamente relacionados aos produtos, são facilmente identificados e têm por característica serem mensuráveis; Custos indiretos: são os custos que não oferecem condição de medida objetiva, e qualquer tentativa de identificação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes, arbitrária; A diferença entre custo direto e indireto é uma questão de medição, ou seja, quando se consegue um bom nível de medição, os custos são chamados de diretos. Em caso contrário, eles são chamados de indiretos.

18 Custos variáveis e fixos Segundo afirmação de Martins (2003, p. 56) custos fixos são os que num período tem seu montante fixado não em função de oscilações na atividade. Variáveis os que têm seu valor determinado em função dessa oscilação na produção (variam em função da quantidade produzida). Custos variáveis: são aqueles que variam em função do volume de produção. A matéria-prima é um exemplo. Em uma indústria de sucos, por exemplo, quanto mais sucos produzidos, mais matéria prima, neste caso, polpas de frutas, é utilizada. O custo das polpas de frutas é um custo variável; Custos fixos: são aqueles que não variam com o aumento do volume produzido, dentro de determinados limites. Esse conceito é um pouco mais complexo do que o de custos variáveis porque, dependendo do aumento ou da diminuição na capacidade de produção, esses custos podem também sofrer variações. Tomando como base a fábrica de sucos, o aluguel do espaço para a produção de sucos é um custo fixo, porque mesmo que a produção de sucos aumente o valor que se paga de aluguel é o mesmo. Quando quisermos saber se um custo é fixo ou variável, devemos pensar em pequenos aumentos. Toda a empresa tem um limite de produção, o que chamamos de capacidade Instalada. Porém dentro desse limite, os custos podem ser considerados fixos ou variáveis segundo a variação na quantidade produzida. Alguns exemplos de custos fixos são funcionários que recebem salário mensal, depreciação de máquinas e equipamentos, aluguéis, etc Custo de capital O custo capital é a remuneração do capital de terceiros e do capital próprio. Apesar de a legislação brasileira só permitir que o custo do capital de

19 19 terceiros (juros) seja contabilizado, para efeitos gerenciais, o custo capital próprio é um importante item de custo Sunk Costou - custo afundado Sunk Costou custo afundado são valores que, apesar de ainda terem impacto contábil e afetarem os resultados, não fazem mais parte do processo de produção de produtos e serviços e precisam sair da conta de custeio. Como exemplo: uma máquina de lavagem de garrafas de refrigerantes que, segundo os princípios da contabilidade, pode ser depreciada em 10 anos. Quatro anos depois, uma máquina mais moderna começa a ser vendida no mercado e, para se tornar competitiva, sua empresa precisa adquiri-la. Para efeito gerencial, se a máquina antiga não participa mais dos recursos utilizados pela empresa, ela deve sair de sua conta de custos, mesmo que a empresa possa se beneficiar da redução de imposto por mais sete anos, causada pela apropriação restante da depreciação da máquina antiga Custo imputado Pela definição de Leone (2005, p. 57 e 58), São custos que não aparecem nos demonstrativos contábeis convencionais, isto é, não estão registrados na contabilidade tradicional. Os custos imputados não envolvem desembolso de caixa. Eles constam de estudos comparativos de custos quando há a necessidade de se tornar uma decisão ou de se proceder a planejamento e projetos. Podemos citar como o custo do capital próprio. Apesar de esse custo ter um impedimento legal para sua contabilização, faz todo sentido gerencial e, portanto, faz parte da equação de custo gerencial.

20 Custo de oportunidade O custo de oportunidade, segundo Martins (2003, p. 250) é o valor do benefício que se deixa de ganhar quando, no processo decisório, se toma um caminho ou uma alternativa em detrimento de outra. Se usou seus recursos para a compra de equipamentos para a produção de sorvetes, o custo de oportunidade desse investimento é o quanto deixou de ganhar por não ter aplicado aquele valor em outra forma de investimento que estava ao seu alcance Custos estimados Segundo definição de Leone (2005, p. 61), os custos estimados são custos predeterminados e se destinam a resolver certos problemas de controle e planejamento em situações especiais. Os custos estimados são preparados para determinar operações, levando-se em conta o preceito contábil geralmente aceito da relevância Custo padrão Segundo definição de Leone (2005, p. 61), são custos prédeterminados, entretanto, são diferenciados dos custos estimados, apesar de servirem como controladores, planejamento e tomada de decisões, são calculados com base nos parâmetros operacionais. Os custos-padrão são aplicados em operações repetitivas, quando o parâmetro ou indicadores físicos são perfeitamente definidos e quando mantém nos custos uma relação íntima com a variabilidade daqueles dados quantitativos. No entanto, observa-se que nem todos os custos são padronizados, pois dependem sempre de relações bem definidas entre o custo e alguns parâmetros operacionais.

21 Custo meta Custo meta é o preço a cobra pelo produto, que nos permite alcançar a participação desejada de mercado e remunera a todos os fatores de produção. O custo meta é uma definição de custo econômico, porque remunera o trabalho, o capital, os financiadores e o governo, ou seja, podemos definir que é o custo da eficiência produtiva. 2.2 Elementos de custos de produção Os chamados fatores de produção e de realização são os materiais, a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação, que somados nos darão o custo de produção de um determinado produto ou serviço Materiais O material é o componente originário da natureza, podendo apresentar-se com algum beneficiamento, que se transformará, pela ação da mão-de-obra e a utilização de diversos insumos, em outro bem diferente, após a elaboração no processo produtivo. Conforme definição emitida por Dutra (1999, p. 51), "O material pode ser subdividido em matéria-prima direta, matéria-prima indireta, materiais auxiliares, materiais de embalagem e outros. É importante ressaltar a fase ou o estágio de processamento em que se encontra o material, pois o produto acaba e, portanto, produto final em uma fase de processamento ou em uma empresa pose ser uma matéria-prima em uma fase seguinte ou em outra empresa, porque nesta, ainda sofrerá transformação ou agregação para se transformar em produto diferente".

22 22 Integram o custo dos Materiais todos os sacrifícios incorridos até sua utilização: impostos de importação, fretes, seguros, armazenagens, recepção etc. As matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os outros materiais diretos utilizados no processo de fabricação são apropriados ao produto pelo seu valor histórico de aquisição Mão-de-Obra A mão-de-obra compreende os gastos com o pessoal envolvido na produção da empresa industrial, englobando salários, encargos sociais, refeições e estadias, seguros, etc., podendo ser diretos e indiretamente aplicados na fabricação do produto. Portanto podemos subdividir os custos de mão-de-obra em dois grandes grupos: Mão-de-obra direta e Mão-de-obra Indireta. Dutra (1999, p. 77), define: mão-de-obra direta como aquela representada pelos operários envolvidos diretamente na elaboração de determinado tipo de bem, entre os vários tipos que podem ser elaborados numa empresa, numa fábrica ou num setor. É a Mão-de-obra cujo custo pode ser apropriado diretamente a cada um dos diferentes tipos de bens em elaboração, no momento da ocorrência do custo, ou seja, durante o ciclo produtivo. A mão-de-obra indireta é aquela representada pelos operários ou outras categorias profissionais que não estão envolvidos diretamente na elaboração de determinado tipo de bem, entre os vários tipos em elaboração. É a mão-de-obra comum a vários tipos de bem em produção, cuja parcela pertencente a cada tipo de produto ou função de custo é impossível de ser determinada no momento da sua ocorrência". Segundo definição emitida por Crepaldi (1998, p. 62), "mão-de-obra direta representa custos relacionados com pessoal que trabalha diretamente na elaboração dos produtos, por exemplo, o empregado que opera um torno

23 23 mecânico. A mão-de-obra direta não deve ser confundida com a de um operário que supervisiona um grupo de torneiros mecânicos". Como regra pratica, podemos adotar o seguinte critério: sempre que for possível medir a quantidade de mão-de-obra aplicada a determinado produto é mão-de-obra direta, caso contrário, havendo necessidade de rateio, é mão-de-obra indireta Custos gerais de fabricação Os gastos gerais de fabricação englobam todos os gastos decorrentes do processo de fabricação que não correspondem à mão-de-obra e os gastos com materiais, sendo os mais comuns: aluguel da fabrica, energia elétrica, depreciação, seguro contra incêndio etc. Segundo Dutra (1999, p. 104), "Os custos gerais podem ser subdivididos em: custos gerais fabris (limpeza, conservação, manutenção, supervisão da fabrica), aqueles ocorridos nos departamentos de fabricação da empresa; e os custos gerais não fabris (vigilância, depreciação de prédios, móveis e utensílios), aqueles que, embora não ocorridos nos departamentos de fabricação, ocorrem nos departamentos administrativos e de apoio e são indispensáveis ao funcionamento harmonioso das atividades da empresa". Os custos indiretos são apurados no final do período, pelo total de cada um deles, sem atribuição a cada produto ou função de custo diferente. Para atribuir-se a parcela de cada um deles a cada tipo de produto ou de função, é necessário proceder-se ao rateio. Em outras palavras, para distribuir as parcelas do custo indireto por cada um dos produtos diferentes que foi fabricado, é necessário efetuar o rateio. Afirma Crepaldi (1998, p. 60), que "custos indiretos de fabricação são os custos que dependem de calculo, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, que só são apropriados

24 24 indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio". Na pratica, a separação de custos em diretos e indiretos, além de sua natureza, leva em conta a relevância e o grau de dificuldade de medição. Por exemplo, o gasto de energia elétrica (força) é, por sua natureza, um custo direto, porem devido às dificuldades de medição do consumo do produto e ao fato de que o valor obtido por rateio, em geral, pouco difere daquele que seria obtido com uma medição rigorosa, quase sempre é considerado como custo indireto de fabricação.

25 25 CAPÍTULO III SISTEMAS DE CUSTEIO 3.1 Princípios e finalidades dos sistemas de custeio Segundo Leone (2005; pg. 24 e 28). Existem muitos Sistemas de Acumulação de Custos. Entretanto, apenas cinco são os mais empregados. Quando a entidade produz (ou realiza) e vende os produtos (ou serviços) por encomenda, a Contabilidade de Custos emprega o Sistema de Acumulação de Custos por Ordem de Produção. Uma vez que os produtos são específicos e perfeitamente identificados, a preocupação do Sistema é acumular os custos por produto. Os recursos consumidos pela produção são valorizados e debitados a cada um dos produtos que consumiu. Veremos mais adiante que os recursos consumidos são de três tipos basicamente: materiais, mão-de-obra e outras despesas de fabricação. Quando a entidade fabrica os produtos (ou os serviços) de modo contínuo, em série ou em massa, a preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases produtivas (ou processos) e em seguida dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo período. Aqui, reside uma das maiores diferenças entre os dois Sistemas de Acumulação de Custos: enquanto um sistema deseja custear os produtos, o outro sistema deseja custear o processo fabril em determinado período. Para as finalidades de controle das operações e dos próprios custos, a Contabilidade de Custos ainda procura identificar os custos por departamento, por setor, por centro, por unidade, enfim por componente operacional. De acordo com esse ponto de vista, sempre haverá um responsável pela administração dos objetos de custeio. Os custos serão identificados direta ou

26 26 indiretamente aos departamentos ou aos centros de responsabilidade. Um centro de responsabilidade é um componente organizacional cujo dirigente tem duas responsabilidades simultâneas: a responsabilidade final ou objetiva (a de procurar atingir os objetivos preestabelecidos do componente) e a responsabilidade contábil (em que o dirigente planeja, prevê, autoriza, realiza, controla e toma medidas corretivas em relação a seus custos e a suas despesas). A Contabilidade de Custos assume a tarefa de ajudar o encarregado do Centro de Responsabilidade a cumprir sua responsabilidade contábil, produzindo relatórios onde vai incluir os custos diretos e indiretos, os custos controláveis e não controláveis pertinentes ao Centro. A essa ajuda, chamamos de Sistema de Custos pela Responsabilidade. Aparece ainda em destaque, entre os Sistemas de Custos, o Sistema de Custos Provisionais (tanto para os custos-padrão quanto para os custos estimativos). Esse sistema tem duas finalidades principais: o planejamento das operações e o controle dessas operações. A administração faz a previsão de suas operações para determinado período ou para a execução de determinada atividade, incluindo os custos e as despesas que terá de realizar. À medida que as operações ou as atividades vão realmente acontecendo, o dirigente deve dispor de informações oportunas que permitirão seu acompanhamento pela análise dos desvios ocorridos (conhecimento efetivo das causas dos desvios) e tomada de decisões corretivas de rumo. Quando as operações forem dotadas de características que permitam a adoção de custos padronizados, a Contabilidade de custos implantará gradativamente esse sistema. Quando as operações ou uma atividade não recorrente qualquer não fornecem essas características, a Contabilidade de Custos empregará o Sistema de Custos Estimados. Que características serão essas? Suponhamos um laboratório farmacêutico em que as operações de fabrica são obrigatoriamente minuciosas e repetitivas e em que já existe, por força da natureza dos produtos, um controle físico e rigoroso. Fica mais fácil para a Contabilidade de Custos acoplar a esse conjunto de medidas de controle operacional um sistema de custos padronizados. Suponhamos, agora, um estaleiro naval, que fabrica encomendas diferenciadas de acordo com as

27 27 especificações do armador. Como aquele tipo de produto é diferente dos demais produtos já fabricados e já que as operações fabris serão exclusivas, a administração industrial não tem condições de padronizar essas atividades de fabricação. Nesse caso, a Contabilidade de Custos emprega o Sistema de Custos Estimados. Esses Sistemas de Acumulação de Custos podem trabalhar com um dos três critérios de custeio: o critério do custo por absorção, o critério do custo direto (ou variável) e o critério do custo ABC (em inglês: Activity Based Costing e em português: Custeamento Baseado em Atividades). Esses critérios têm um ponto em comum: eles se preocupam com a administração dos custos indiretos. E, ao mesmo tempo, apresentam uma diferença fundamental: cada um deles fornece informações gerenciais exclusivas, ou seja, a Contabilidade de Custos pretende com o emprego de cada um deles produzir diferentes informações que vão atender as necessidades distintas. 3.2 Critério dos métodos de custeio Em linha geral, o critério do custo por absorção é aquele que inclui todos os custos indiretos de fabricação de certo período nos custos de suas diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou serviços. O critério, para tanto, precisa recorrer a uma série de rateios por causa dos custos comuns, de difícil identificação ou não relevantes. A finalidade principal do critério é ter o custo total (direto e indireto) de cada objeto de custeio. Esse custo total se destina, entre outros fins, a determinar a rentabilidade de cada atividade, a avaliar os elementos que compõem o patrimônio e a compor uma informação significativa no auxilio à decisão de estabelecer os preços de venda dos produtos ou dos serviços. O critério do custo direto (ou variável) é aquele que só inclui no custo das operações, dos produtos, serviços e atividades os custos diretos e variáveis. Para que um custo (ou uma despesa) detenha as condições

28 28 necessárias para compor o custo de um produto, por exemplo, é necessário que esse custo seja facilmente identificado com o produto, isto é, seja direto (onde não haja necessidade de rateio) e que seja variável diante da variabilidade de um indicador que represente o produto, a operação, o processo, o componente ou a atividade. Suponhamos uma empresa que fabrique três produtos diferentes. Por que são diferentes? A Contabilidade de Custos, na verdade, não está muito interessada na forma física do produto, por exemplo, do mesmo modo como em relação a seu consumidor final. A contabilidade de Custos acha o produto porque ele consome materiais diferentes, seu processo industrial é diferente e ele usa os recursos disponíveis (as instalações, de modo geral) de modo diferente. O consumo dos recursos disponíveis é feito pelos três produtos de maneira diferente. O fator que indica esse consumo é o indicador mencionado. As instalações fabris podem ser utilizadas de acordo com as horas-máquina consumidas pelos três produtos. Nesse caso, o indicador natural será a quantidade de horas-máquina que cada produto consumiu. Deve haver, por exemplo, uma relação expressiva entre o consumo de horas-máquina e os custos de manutenção das máquinas. Assim, como acontece em muitas entidades, os custos de manutenção são variáveis em relação à quantidade de horas-máquina utilizada. Esses custos terão condições de ser incluídos no custo de cada produto. Não havendo a possibilidade de descobrir essa relação de causa e efeito, o custo (ou a despesa) respectivo não será considerado como um custo variável e, portanto, não constituirá um dos itens de custo do produto. A finalidade principal do critério é a determinação da contribuição marginal total ou unitária de cada objeto de custeio. Essa informação tem um poder extraordinário, principalmente porque não é poluída pelo trabalho de rateio, perigoso, porque às vezes inútil e até enganador. O critério do custo ABC trata de administrar os custos indiretos de fabricação, num primeiro momento. Hoje, já existem alguns estudos que mostram sua aplicação às áreas de serviço e de administração. As idéias do custeio ABC já existem desde a década de 1960 e foram inicialmente aplicadas, experimentalmente, na General Electric. É uma forma mais

29 29 sofisticada de apropriar os custos indiretos. Sua idéia básica é mostrar que as operações industriais podem ser subdivididas em atividades, tais como recepção de materiais, set-ups, preparação de pedidos ou de ordens de produção, requisição de materiais, manutenção das máquinas e outras. Estas atividades é que consomem os recursos disponíveis que são definidos pelos custos e despesas gerias (tratados tradicionalmente como indiretos). E os produtos e serviços consomem essas atividades. Desse modo, os custos indiretos, os custos indiretos chegariam a seus portadores com mais exatidão. Além disso, a administração passa a conhecer os custos das diversas atividades. Adiante trataremos com mais pormenores deste critério de custeio. 3.3 Métodos de custeio Custeio por absorção O custeio por absorção é o mais utilizado para finalidades contábeis, visto que é permitido pela legislação brasileira e obrigatório para avaliação de estoques. Para fins de Imposto de renda é utilizado no Brasil, obrigatoriamente, com pequenas exceções. Existem na nossa legislação fiscal algumas variações optativas, como por exemplo, na depreciação. Pelo custeio por absorção a depreciação dos equipamentos e outros imobilizados utilizados no processo de produção, deve ser distribuída aos produtos, tornando-se despesa quando os bens são vendidos. Essa consideração foi feita porque a legislação do Imposto de Renda admitia que a depreciação fosse separada dos custos de produção e lançada diretamente como despesa, e descarregada integralmente no resultado do período, mesmo que parte dos produtos acabados estivessem no estoque ainda. Em termos gerenciais esse método costuma receber várias críticas. Sua principal desvantagem consiste na utilização de critérios de rateio para

30 30 distribuir os custos entre os departamentos ou produtos. Pelo motivo de os critérios nem sempre serem objetivos, os resultados podem ficar distorcidos, fazendo com que alguns produtos sejam penalizados e outros beneficiados. Podemos demonstrar um esquema básico para exemplificar a apropriação dos custos: 1º passo: separação entre Custos e Despesas. serviços. 2º passo: apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos ou 3º passo: rateio dos Custos Indiretos. Para fins de exemplificação vamos considerar que a Empresa X já fez a separação de custos e despesas e apropriou os Custos Diretos aos produtos. Vamos demonstrar o rateio dos CIP aos produtos (A, B e C) com base no que cada produto recebeu de custos diretos. Quadro (2) demonstração do rateio dos custos indiretos de produção da empresa X (total dos custos indiretos = R$ ,00). Custos Diretos Custos Indiretos R$ % R$ % Total Produto A ,00 25,60% ,60% ,00 Produto B ,00 43,30% ,30% ,00 Produto C ,00 31,10% ,10% ,00 Total ,00 100,00% ,00% , Departamentização O que é departamento? Para Martins (2003, pg.65) "Departamento é uma unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas", por exemplo: corte, montagem, acabamento etc.

31 31 Os departamentos podem ser classificados como: Departamentos de produção: os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto, ou seja, atuam sobre os mesmos; e, Departamentos de serviços: vivem basicamente para execução de serviços auxiliares e não para atuação direta sobre os produtos. Um dos principais motivos de se fazer a departamentalização é a de tentar eliminar o maior número possível de custos indiretos. Normalmente a departamentalização acompanha a estrutura organizacional da empresa e através do estudo dessa estrutura devem-se identificar os custos com os departamentos. Os departamentos de produção vão absorver os custos dos departamentos de serviços, pois serão rateados aos produtos. Isso diminui a arbitrariedade dos rateios, pois, fazendo a departamentalização um custo indireto de um departamento de serviço, passe a ser direto quando identificado com um ou mais departamentos de produção. Apresentamos agora um esquema básico completo da Contabilidade de Custos, com a visão de departamentalização: 1º passo: separação entre Custos e Despesas. 2º passo: apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos. 3º passo: apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos, agrupando, à parte, os comuns. 4º passo: rateio dos Custos Indiretos comuns aos diversos Departamentos, quer de Produção, quer de Serviços. 5º passo: Escolha da seqüência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais Departamentos.

32 32 6º passo: Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos Departamentos de Produção aos produtos, segundo critérios fixados Custeio Direto ou Variável Neste sistema, apenas os custos variáveis são alocados ao objeto de custeio, enquanto que, os custos indiretos são transferidos diretamente para o resultado. O custeio variável, de certa forma, fere os princípios contábeis, notadamente quando reconhece despesas do período antes da sua realização. Isto ocorre quando os custos indiretos são lançados no resultado do exercício independentemente da sua venda. O modelo variável tem como agente principal a margem de contribuição, só entra no custeio do produto o custo variável, ficando de fora os custos fixos. O modelo entende, uma vez que a estrutura da empresa tenha sido montada custos fixos -, maximizar a lucratividade significa maximizara margem de contribuição. Nesse modelo, qualquer venda que tenha o preço maior do que o custo variável unitário estaria, de alguma forma, ajudando a pagar os custos fixos que não estão identificados a nenhum produto específico. Os custos fixos são encarados como uma conta que precisa ser paga por todos os produtos. O custeio direto ou variável apropria os custos de forma gerencial, deixando os custos fixos separados, consideramos como despesa do período. Já os custos variáveis dos produtos vendidos são integralmente considerados.

33 33 Este método considera apenas os custos variáveis de produção e de comercialização do produto ou serviço como matéria-prima, mão-de-obra direta, serviços de terceiros aplicados ao produto, tributos sobre vendas, comissões de vendas etc. Os demais gastos são transferidos para a apuração do resultado como despesas, sem serem apropriados aos produtos fabricados. Alguns termos relacionados ao custeio direto ou variável podem ser mencionados: A legislação Tributária não permite para fins de avaliação de estoques; Não envolve rateios ou critérios de distribuição de gastos, facilitando o cálculo; Exige uma estrutura de classificação rígida entre os gastos de natureza fixa e variável; Prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distorções ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos; Com a elevação do valor dos custos fixos, não considerados neste método, a análise de desempenho pode ser prejudicada e deve merecer considerações mais especificadas.

34 Custeio por Absorção X Custeio Variável Quadro (3) comparação entre custeio Variável e por Absorção, a partir das diferenças e semelhanças, Leone (2005, p. 406 e 407) Custeio Variável 1 -Classifica os custos em fixos e variáveis. 2 - Classifica os custos em diretos e indiretos. 3 - Debita ao segmento, cujo custo está sendo apurado, apenas os custos ao segmento e variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base. 4 - Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas. 5 - É um critério administrativo, gerencial, interno. 6 - Aparentemente sua filosofia básica contraria os preceitos geralmente aceitos da contabilidade principalmente os fundamentos do regime de competência. 7 - Apresenta a contribuição marginal - diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado. 8 - O custeamento variável destina-se a auxiliar, sobre tudo, a gerência no processo de tomada de decisões. 9 - Como o custeamento variável trata dos custos diretos e variáveis de determinado segmento, o controle da absorção dos custos e da capacidade ociosa não é bem explorada. Custeio por Absorção 1 -Não há a preocupação por essa classificação. 2 - Classifica os custos em diretos e indiretos. 3 - Debita ao segmento, cujo custo está sendo apurado aos seus custos diretos e indiretos através de uma taxa de absorção. 4 - Os resultados apresentados sofrem influência direta no volume de produção. 5 - É um critério legal, fiscal e externo. 6 - Aparentemente sua filosofia básica é pertinente aos preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente os fundamentos do regime de competência. 7 - Apresenta a margem operacional - diferença entra as receitas e os custos diretos e indiretos do segmento estudado. 8 - O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação da rentabilidade e da avaliação patrimonial. 9 - Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, sem avaliar se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa.

35 35 Quadro (4) exemplo numérico que envolve apenas um produto, para um melhor entendimento das diferenças encontradas entre os referidos métodos de custeamento. Empresa Y Componentes direto absorção Matéria-prima (R$) Outros custos diretos/variáveis (R$) Custos fixos/indiretos (r$) Total (R4) Produção do mês (unidades) Custo unitário (R$/unidade) 40,75 45,00 Os chamados fatores de produção e de realização são os materiais, a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação, que somados nos darão o custo de produção de um determinado produto ou serviço Custeio Padrão Um dos métodos de controle de custo diz respeito aos custos-padrões, que são aqueles custos predeterminados que em operações normais deveriam ser atingidos. O custeio padrão é basicamente a técnica de fixar previamente os preços para cada produto que a empresa fabrica. Duas das principais razões para a utilização do custeio padrão é o uso das informações de forma gerencial e, como outra utilidade é a de agilizar os processos de encerramento mensais. É importante ressaltar que essa forma de custeio não é aceita para avaliação de estoques na data do balanço, exceto quando a diferença for irrelevante.

36 36 A legislação fiscal determina que nos casos em que a empresa opta do emprego do custeio padrão, deve-se ter o cuidado de mantê-lo atualizado, verificando as variações para o custo real. Isso deve ser feito para que o resultado apurado não se diferencie do apurado pelo custo real. Os ajustes das variações devem ser efetuados no máximo em três meses Custeio ABC A concepção atual do ABC (Activity-Based Costing) surgiu nos Estados Unidos na década de 80, com o objetivo de melhorar a apropriação dos custos e despesas indiretos fixos aos produtos. Com relação a sua apropriação aos custos diretos, como mão-de-obra, não há diferenças com relação aos métodos tradicionais. Sua principal diferença está no tratamento dado aos custos indiretos. Pode-se observar atualmente, devido aos avanços tecnológicos e complexidade dos sistemas de produção, que os custos indiretos vem aumentando em relação aos diretos. A diversidade de produtos e modelos fabricados numa mesma planta traz a necessidade de uma melhor alocação dos custos indiretos. Por esses motivos, cada vez mais se busca um melhor tratamento na alocação dos CIP, visto que altos graus de arbitrariedade e subjetividade podem causar distorções, que influenciaram na tomada de decisão e no resultado dos produtos. O ABC oferece subsídios para que se atendam às exigências legais com o mínimo de arbitrariedade no tratamento dos custos indiretos. Esse método fundamenta-se na idéia de que direcionadores de custos é que ligam as atividades executadas aos produtos fabricados. Tais

37 37 direcionadores medem o consumo médio ocorrido, em cada atividade, pelos vários produtos. Do ponto de vista do custeio por absorção, os produtos ou serviços consomem recursos. Pelo ABC, supõe-se que os produtos ou serviços consomem atividades e essas atividades consomem recursos. 3.4 Síntese dos sistemas de custeio Sistemas de custeio é o resultado da combinação de princípios e métodos de custeio. Os princípios exprimem a filosofia com a qual os custos são apurados e distribuídos aos produtos/serviços. Os métodos representam os tipos de rotinas, os modos de apuração e distribuição, classificação em diretos e indiretos Os métodos de custeio estão relacionados com a forma de apropriação de custos aos produtos. Vamos sintetizar os métodos de custeio por Absorção, variável, Padrão e ABC, apresentando o que os notabiliza. - Método de Custeio por Absorção Usado para apurar resultado e balanço; Método de custeio de produto (visão de longo prazo); Os produtos é que consomem os recursos.

38 38 - Método de Custeio Variável Uso gerencial (custo para decisões); Método de custeio de período (visão de curto prazo); Os produtos é que consomem os recursos. - Método de Custeio-Padrão Origina-se de um estudo técnico, do processo de produção; Usado como parâmetro de controle nas avaliações de desempenho; Custo-meta a ser alcançado pelo custo-real; Pode ser método de custeio de produto ou de período; Usado para decisões de longo prazo; Pode ser concebido em dói enfoques: os produtos consomem os recursos ou as atividades é que consomem (ABC). - Método de Custeio ABC De uso gerencial e estratégico; Método de custeio de produto; Atividades é que consomem os recursos; Os clientes e produtos é que demandam atividades; Objetiva alcançar o custo-meta (custo econômico) que remunera todos os fatores de produção.

39 39 - Custo do produto O custo do produto é o uso mais comum do ABC, que frequentemente forma a base para o preço do produto e sua lucratividade. Isto ocorre primeiramente porque a atividade de análise de custo é similar à técnica de custeio padrão e encoraja as organizações a ampliarem a análise de custo para rever os direcionadores de custos básicos em relação a base dos processos do negócio e por conseguinte aumentar a compreensão da dinâmica dos custos. O custo do produto baseado em atividades, geralmente incluem todos os custos afetados pelos direcionadores de custo que são associados com o fornecimento de produtos ou serviços. O ABC como base para definição do custo do produto não é somente aplicado para aqueles produtos e serviços oferecidos ao mercado externo, mas é também aplicado para os serviços internos, para os quais alguma forma de transferência de custo é requerida. Ele pode ser utilizado como a base para transferência do preço do produto e serviços oferecidos para outras partes da organização, possibilitando aos gerentes a oportunidade de oferecer os serviços para outras organizações ou base para a decisão de comprar o serviço de um fornecedor externo com custo menor que o fornecedor interno.

40 40 CAPÍTULO IV CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES 4.1 Introdução A reestruturação industrial se tornou uma atividade contínua objetivando sempre a manutenção da competitividade no mercado globalizado. A necessidade de incrementar a produtividade, melhorar a qualidade dos produtos e serviços e estreitar as relações com os clientes levaram as empresas a adotar novos modelos de estrutura e de estratégia organizacionais e a internacionalizar a suas operações para aderir ao processo de globalização da economia. Para tanto, as indústrias procuraram reduzir os seus custos de produção, melhorar a qualidade dos seus produtos e buscar relação mais estável com os seus clientes. Desta forma, as informações passaram a fluir de forma mais livre entre os níveis das empresas. Os empregados passaram a influir nas decisões sobre custos, produtividade e melhoria de qualidade. Ao mesmo tempo, as indústrias se integraram à redes domésticas e internacionais para ter acesso às novas tecnologias, às informações para compra de insumos e à venda de produtos. As indústrias estabeleceram, também, alianças estratégicas de cooperação para poder competir de forma mais eficaz no mercado globalizado. Foi fundamental a presença direta das empresas junto aos seus fornecedores e clientes para orientar as decisões de investimentos, as relações contratuais e as novas parcerias. Portanto, os fatores de progresso tecnológico, reestruturação organizacional e globalização da economia agitaram o setor industrial a partir dos anos 80 e produziram correntes que impulsionaram as indústrias para a adoção de novos modelos de gerência, de produção e de trabalho. Com as mudanças tecnológicas profundas que ocorreram nos meios competitivos do mercado, as configurações das organizações passaram a ser