O CONCEITO DE DIRECIONADOR COMPOSTO NA METODOLOGIA ABC. Vinícius Alves dos Reis. Paulo Afonso Lopes da Silva

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1 A pesquisa Operacional e os Recursos Renováveis 4 a 7 de novembro de 2003, Natal-RN O CONCEITO DE DIRECIONADOR COMPOSTO NA METODOLOGIA ABC Vinícius Alves dos Reis Comissão Regional de Obras da 11ª Região Militar - CRO/11 QGEx Setor de Garagens - SMU CEP: Brasília - DF viniciusreis@ig.com.br Paulo Afonso Lopes da Silva Instituto Militar de Engenharia - IME Praça General Tibúrcio, 80 - DE/2 - Praia Vermelha CEP: Rio de Janeiro - RJ estatistica@estatistica.eng.br RESUMO Ao contrário das últimas décadas, em que se buscava o aumento da eficiência (fazer certo as coisas), a competição nos dias atuais enfatiza a busca da eficácia (fazer a coisa certa), o que leva os profissionais a procurarem novas maneiras de gerar lucro. É fundamental que o foco estratégico oriente para a busca da qualidade, mas é preciso que a empresa decida com base em informações confiáveis relacionadas aos custos. Nos projetos, os custos indiretos (que não variam com a quantidade produzida) são comumente estimados por um percentual dos custos diretos; este procedimento, característico dos processos de custeio tradicionais, conduz a uma imprecisão de resultados. Desse modo, a metodologia ABC visa apropriar, mais precisamente, os custos indiretos envolvidos, e conduz à obtenção de uma visão sistêmica e integrada de todos os processos e fluxo de recursos do empreendimento, proporcionando melhores condições para avaliar seu desempenho e projetar seus resultados. O presente trabalho apresenta, além dos tradicionais direcionadores de custos para a metodologia ABC, o novo conceito de direcionador composto. Palavras-chave: Metodologia ABC. Direcionador de custos. ABSTRACT Unlike the last decades, when increasing efficiency (to do things correctly) was pursued, competition nowadays emphasizes the search for effectiveness (to do the right things), which guides professionals to seek new ways for generating profits. It is fundamental that the strategic focus aims the search for quality, but it is also necessary that the company makes its decisions based on reliable information related to costs. In transportation infrastructure projects, direct costs percentiles commonly estimate indirect costs, which don't vary with the production; however, this traditional procedure reaches imprecise results. For this reason, ABC methodology tries to adapt the related indirect costs more precisely, using a company s systemic and integrated vision of all processes and flow of resources, providing better conditions for evaluating its performance and forecasting its results. This paper presents the new concept of combined cost driver, besides the traditional cost drivers for ABC methodology. Keywords: ABC methodology. Cost driver. 1. Introdução Os métodos convencionais de custeio têm sofrido duras críticas por resultarem informações inadequadas para o processo decisório, principalmente em relação aos critérios de rateio dos custos indiretos, que podem gerar significativas distorções na verificação dos custos dos produtos. Diferentemente dos dias de hoje, quando os sistemas tradicionais de contabilidade de 132

2 custos foram criados, materiais e mão-de-obra direta eram predominantes no processo produtivo, a tecnologia era estável e o número de produtos era limitado. Na TAB. 1 são apresentadas as principais falhas dos critérios tradicionais de apropriação de custos indiretos. TAB. 1 Falhas dos critérios tradicionais de apropriação dos custos indiretos PRINCIPAIS FALHAS PRINCIPAIS CONSEQÜÊNCIAS Não permitem a visualização de todos os Não permitem a identificação de atividades recursos necessários a uma atividade que não agregam valor Utilizam apenas valores de custos baseados Transmitem falsas informações de custos paar em volumes os administradores A apropriação de custos fixos/indiretos Dificultam a apuração das margens de torna-se totalmente aleatória quando ocorrem contribuição de cada produto ou de linahs de atividades que atendem múltiplos produtos e produtos diversidade de volumes Fonte: Perez Júnior et alli. (2001) Com as evoluções tecnológicas, houve um significativo crescimento na participação dos custos indiretos no processo produtivo. Para diminuir as crescentes distorções no custeio, surgiram diversas técnicas inovadoras para análise e controle dos custos, focalizando, principalmente, a apropriação dos custos indiretos. Segundo Martins (2000), a gestão estratégica de custos vem sendo utilizada nos últimos tempos para caracterizar a integração que deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de gestão da empresa. Entende-se que essa integração é necessária para que as empresas possam sobreviver em um ambiente de negócios globalizado e cada vez mais competitivo. Uma vez integrado os dois processos, a gestão estratégica proporciona a visualização da organização por meio de novos e diferenciados ângulos, gerando as seguintes vantagens: uso de poderoso instrumento de tomada de decisão; focalização dos esforços de melhoria, com resultados mensuráveis; aprimoramento na capacidade da empresa de criar e agregar valores. Assim sendo, tornou-se necessário o desenvolvimento de novos sistemas de custeio a serem integrados às novas ferramentas gerenciais, entre eles: Custeio baseado em atividades (ABC); Teoria das restrições (Theory of Constraints); Custo-Alvo (Target Cost). O que diferencia a metodologia ABC dos sistemas tradicionais de custeio (VBC) é que, enquanto o VBC se preocupa com a precisão dos números e com a consistência dos princípios contábeis, o ABC busca a acuracidade dos mecanismos que levam ao aparecimento dos custos. Além disso, o VBC traduz os custos segundo a estrutura organizacional da empresa e o ABC procura custear processos interdepartamentais, ultrapassando os limites da estrutura funcional. A TAB 2 resume as principais diferenças entre os sistemas ABC e VBC. TAB. 2 ABC x VBC ABC VBC Escopo eficácia dos custos custos para controle Objetivos competitividade das elaboração de relatórios empresas financeiros Gestão visão ex-ante visão ex-post Análise tridimensionalidade visão bidimensional Mensuração acurácia exatidão Fonte: Nakagawa (2001) 133

3 O ABC é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas da empresa. Com o foco nas atividades, usa direcionadores para rastrear os custos, substituindo os critérios de rateio do método tradicional. 2. O modelo conceitual do ABC O ABC pode ser definido como o processo de alocação de recursos para atividades e destas para os chamados objetos de custos. Um modelo de custeio baseado em atividades é constituído, basicamente, de recursos, de centros de atividades e de objetos dos custos (FIG. 1). RECURSOS O QUE FOI GASTO? (Energia elétrica, água, salários, etc) ATIVIDADES ONDE FOI GASTO? (atividades desenvolvidas pelos funcionários) OBJETOS DE CUSTO PARA QUE FOI GASTO? (beneficiar produtos, atender clientes, realizar serviços, etc) FIG. 1 Os três módulos do ABC Os recursos correspondem às despesas realizadas no dia-a-dia da empresa. As atividades são eventos que consomem recursos (humanos, materiais tecnológicos e financeiros) para a produção de bens e serviços, sendo composta por um conjunto de tarefas necessárias a seu desempenho. Por exemplo, são atividades em um departamento de suprimentos (Oliveira e Perez Júnior, 2000): selecionar e treinar os compradores; selecionar e contratar os fornecedores; efetuar as coletas de preços; digitar e enviar pedidos de compras; acompanhar o atendimento dos pedidos; verificar a execução das compras e baixar os pedidos atendidos, e efetuar as estatísticas e relatórios de compras. Finalmente, os objetos de custo representam o resultado do custeio baseado em atividades, onde os recursos advindos de centros de custo (contabilidade tradicional) serão transformados em elementos de apoio à tomada de decisão, como custos de produtos, custos departamentais e custo/valor agregado a clientes, entre outros. No modelo ABC, os recursos são acumulados em centros de atividades (fase chamada de custeio de processos baseado em atividades) e desses, distribuídos aos objetos dos custos (fase chamada de custeio de objetos baseado em atividades). Os centros de atividades consomem recursos enquanto os objetos dos custos consomem atividades, sendo que o critério de distribuição e alocação dos recursos é feito por meio de direcionadores de custos. Segundo Cogan (1999), os direcionadores de recursos que estabelecem a forma como os recursos são acumulados nos centros de atividades são ditos direcionadores de primeiro estágio 134

4 e os direcionadores de segundo estágio são os que dirigem a alocação e distribuição dos centros de atividades aos objetos de custo. O mesmo autor cita que, já que os recursos mostrados nos modelos ABC são representados pelas despesas acumuladas nos centros de custos existentes na empresa, as maiores dificuldades encontradas nos modelos ABC estão na determinação dos centros de atividades e dos direcionadores de custos. Segundo Nakagawa (2001) direcionador de custo é uma transação que determina a quantidade de trabalho e, por meio dela, o custo de uma atividade. Pode-se dizer que todo fator que altera o custo de uma atividade é um direcionador de custo. Definindo de outra maneira, direcionador de custo é o fator que causa mudança no desenvolvimento de uma atividade, mensurando os respectivos recursos exigidos por essa atividade. Desse modo, direcionador de custo é a causa do volume de recursos consumidos pela atividade (ex. número de setups, de ordens, de clientes, de componentes, distância percorrida etc). Para cada recurso ou atividade o direcionador de custo pode ser diferente (e geralmente é). A modelagem de sistemas ABC pode conter três tipos de direcionadores de custo: Direcionadores de transação: Avaliam a freqüência com que uma atividade é desempenhada. Assim, determina-se o número de vezes que a atividade foi realizada. Este tipo de direcionador pode ser usado quando todos os resultados da atividade geram basicamente as mesmas exigências. São os mais baratos e menos precisos, porque pressupõem que a mesma quantidade de recursos é necessária todas as vezes que a atividade é executada, ou seja, a atividade é homogênea para todos os produtos. Direcionadores de duração: Representam o tempo necessário para executar uma atividade. Devem ser usados quando existe variação significativa no volume necessário de atividade para diferentes produtos. Neste caso, ao invés de mensurar a duração da atividade para cada produto, podem ser estimados índices baseados na complexidade do produto, pressupondo-se que a complexidade do produto influencia o tempo necessário para executar a atividade. Direcionadores de intensidade: Afetam diretamente os recursos consumidos todas as vezes que a atividade é executada. Somente devem ser utilizados quando os direcionadores de duração não forem suficientemente precisos como, por exemplo, quando há variação significativa no volume de atividade necessária para diferentes produtos. Nos casos onde grande montante de recursos é necessário o método pode ser desejável, visto que é bastante preciso, mas tem o inconveniente de ser mais caro para se manter. Os direcionadores de custo são usados no ABC para rastrear e indicar: Os recursos consumidos pelas atividades (direcionadores de recursos); As atividades necessárias para a fabricação de produtos ou para atender os clientes (direcionadores de atividades). Para evitar distorções na apuração dos custos de produtos e de serviços, alguns fatores devem ser considerados na definição da quantidade dos direcionadores (Nakagawa, 2001): objetivos (redução de custos, avaliação de desempenho, melhoria da qualidade etc.) e acurácia da mensuração que se deseja obter; participação relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas analisadas sobre o custo de conversão, em termos de número de itens e de seus valores; complexidade operacional da empresa, em termos de produtos (diversidades de volumes, materiais usados, tamanhos, número de componentes, tecnologias etc.) e de clientes (diversidade de clientes/mercados atendidos, número de itens vendidos, sistemas de distribuição etc.); disponibilidade de recursos da empresa (financeiros, humanos, sistemas de coleta e processamento de dados, tempo, cultura etc.). 135

5 Para selecionar os direcionadores, Nakagawa cita os três fatores mais importantes a considerar: facilidade/dificuldade de coletar e processar os dados relativos aos direcionadores, porque os custos de mensuração, juntamente com os custos associados aos erros de decisão, determinam o sistema ótimo de custeio no ABC; grau de correlação linear com o consumo de recursos, o qual, em termos estatísticos, deve aproximar-se de 1. Exemplo: o número de pedidos atendidos (direcionador) deve ser proporcional ao montante de recursos consumidos para atendê-los. efeitos comportamentais, critério que oferece o maior grau de risco na escolha dos direcionadores, porque estes serão utilizados na avaliação do desempenho das atividades. Exemplo: se os custos indiretos da empresa são apropriados à área de vendas com base no número de clientes atendidos, é provável que os vendedores procurarão atender preferencialmente só os grandes clientes, devido ao valor maior de cada pedido, prejudicando a qualidade de atendimento aos clientes com menor potencial de compras. Para alcançar a meta de ter o processo de custeio refletindo a dinâmica física da empresa, o ABC utiliza uma hierarquia de técnicas, que se aplica tanto ao custeio de processos quanto ao de objetos. A primeira preferência para se alocar custos é a chamada "alocação direta". Por exemplo, se a única finalidade de um equipamento é a de fazer um determinado produto, então os custos a ele relacionados devem ser alocados diretamente a esse produto, ou seja, esses custos não devem ser atribuídos por meio de nenhuma forma de alocação. Entretanto, se a cobrança direta não for possível, então a segunda preferência é atribuir o custo com base em um critério que indique o nível do serviço prestado como por exemplo, o número de transações. O último critério a ser adotado é a alocação baseada em volume. Em resumo, enquanto no método tradicional a alocação dos custos indiretos é feita por meio de critérios de rateio limitados (geralmente quantidade produzida), no ABC existe uma multiplicidade de critérios (direcionadores de custo) definidos de forma a permitir alocação independente para cada atividade executada pela empresa (FIG. 2). Recursos Direcionadores de custos Atividades Direcionadores de atividades Objetos de custo Gastos indiretos Indicadores de consumo de gastos pelas atividades Eventos executados por homens máquinas, equipamentos e instalações que consomem recursos Indicadores de consumo de atividades pelos processos Processos operacionais que geram bens ou serviços FIG. 2 Resumo dos conceitos aplicados no ABC Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Júnior (2000) Na condução de projetos, os procedimentos para a estimativa e controle dos custos não garantem precisão porque: na fase de orçamentação: o a estimativa dos custos diretos depende da disponibilidade e qualidade dos dados disponíveis sobre o empreendimento; o a estimativa dos custos indiretos é determinada por meio de um fator percentual que incide sobre os custos diretos. 136

6 na fase de apropriação: o o controle dos custos diretos dependem do rigor com que os dados de campo são coletados; o o controle dos custos indiretos é feito pelo rateio dos valores apropriados aos serviços baseados no volume financeiro produzido de cada serviço. O conceito proposto neste artigo tem por finalidade aprimorar os sistemas tradicionais de apropriação para os custos indiretos ao utilizar-se a metodologia de custeio baseado em atividades (ABC). Na metodologia ABC, um procedimento proposto para apropriar os custos indiretos em projetos pode ser dividido em 9 (nove) etapas, resumidas na FIG. 3; o conceito de direcionador composto é utilizado nas etapas 6 e 8. Início 1 - Convencimento que o ABC será agente de mudanças Há comprometimento em todos os níveis da empresa? Sim 2 - Definir os termos de referência do projeto Não 3 - Identificar os recursos (i) Sim 8 - Custear os Objetos (O k ) Não 1 a avaliação: O projeto pode ser melhorado? Sim 4 - Identificar as atividades (j) 2 a avaliação: O projeto pode ser melhorado? 9 - Analisar resultados do 2 o estágio 7 - Analisar resultados do 1 o estágio 5 - Identificar os objetos de custo (k) Não 6 - Custear os Processos (A j ) Fim FIG. 3 Procedimento para apropriar custos indiretos de projetos 137

7 3. O conceito de direcionador composto Para operacionalizar as etapas 6 e 8, faz-se necessária a elaboração de um modelo matemático para o cálculo da alocação de recursos às atividades e das atividades aos objetos de custo, conforme a Fig. 4. RECURSOS (Ri) ATIVIDADES (Aj) OBJETOS DE CUSTO (Ok) R 1 X 11 A 1 Y 12 O 1 X 13 X 12 Y 12 Y 21 R 2 X 22 A 2 Y 22 O 2 X 23 Y 32 X 32 R 3 A 3 Y 33 O R n A m O o De forma genérica: R i X ij A j Y jk O k FIG. 4 Modelo de alocação dos custos pelo ABC Fonte: adaptado de Cogan (1999) O custo rastreado a uma atividade qualquer j é: n Ri. X ij A j = m i= 1 ( X ij ) j= 1 O custo rastreado a um objeto de custo qualquer k é: m Aj. Y jk O k = o j= 1 ( Y jk ) k= 1 Pode-se escrever O k em função de R i, tem-se: n Ri. X m i= 1 X m j= 1 Ok = o j= 1 Y k = 1 ij ( ) ij ( ) jk. Y jk (eq. 1) (eq. 2) (eq. 3) 138

8 onde R i : Montante do recurso i, com i = 1, 2,, n; A j : Custo da atividade j, com j = 1, 2,, m; X ij : Quantidade do direcionador do recurso i alocado à atividade j; O k : Custo do Objeto de custo k, com k = 1, 2,, o; Y jk : Quantidade do direcionador da atividade j alocado ao objeto de custo k; No Custeio dos Processos, para a definição dos direcionadores de recurso, identificou-se o conceito de direcionador composto. Vincula-se cada atividade a uma seção da empresa e quantifica-se o percentual de tempo gasto pelo pessoal da seção em cada atividade da mesma. % do tempo gasto é o direcionador mais indicado para recursos como salário do pessoal (recurso e direcionador têm mesma origem, a seção), porque cada funcionário trabalha em uma seção, tornando fácil a quantificação dos salários da mesma. Porém quando o recurso não tem origem na seção (por exemplo energia, já que não existe um medidor em cada seção) surgem dificuldades para escolha do direcionador. um problema para alocá-lo diretamente às atividades. Para solucionar esse problema opta-se por alocar para a seção o recurso pelo seu direcionador mais indicado, seguido da alocação para as atividades daquela seção baseado no percentual de tempo gasto pelo seu pessoal em cada atividade (FIG. 5). RECURSOS SEÇÃO ATIVIDADES R 1 R 2 DIRECIONADORES DE RECURSOS A 1 A 2 = R 1 R 2 DIRECIONADOR S 1 S 2 % TEMPO PESSOAL A 1 A 2 FIG. 5 Direcionador composto para recursos quantificados por seção Para exemplificar, considera-se o recurso Energia Elétrica, o direcionador escolhido foi Potência (kw). Por meio de levantamentos na empresa, chegou-se ao valor da potência instalada; por exemplo, na seção Sub-comando foi de 1,61 kw. O direcionador composto de cada atividade da seção Sub-comando será 1,61 multiplicado pelo % do tempo gasto pelo pessoal nesta atividade (TAB. 3). 139

9 Recurso Energia TAB. 3 Exemplo de direcionador composto Direcionador % Tempo Direc. Seção Atividade Nome Qtde Pessoal Comp.(kW) 18,5% Ativ 1 0, ,4% Ativ 2 0, ,2% Ativ 3 0, ,61 2,4% Ativ 4 0, ,5% Ativ 5 0, ,8% Ativ 6 0, ,8% Ativ 7 0, ,4% Ativ 8 0, ,0% 1,61 Potencia(kW) Sub-comando Alocados os recursos as atividades, a próxima etapa é a realização da classificação de Pareto, com Esta classificação indica as atividades mais representativas que deverão ser analisadas para o custeio de objetos, permitindo reduzir custos e tempo de processamento no tratamento das principais atividades. No Custeio dos objetos, para a definição dos direcionadores de atividades, inicialmente as atividades classificadas como A e B por Pareto são analisadas, sendo então definidos os direcionadores de atividades. Repete-se, então, o procedimento. 4. Conclusão O custeio tradicional acompanha a estrutura funcional das empresas, e preconiza a apuração das despesas por departamento, já no ABC busca-se a visão por processos empresariais, onde as atividades são o foco do custeio. A mudança desse conceito por vezes é dificultada pela resistência dos funcionários da empresa a mudanças. Como forma de romper esse paradigma e facilitar a migração de um sistema para outro, propõe-se a vinculação de cada atividade a uma seção da empresa, conciliada à utilização do conceito de direcionador composto para a alocação dos recursos quantificados por departamento na apropriação tradicional. Desse modo, cria-se um elo de ligação entre a visão departamental e por processos, facilitando a aplicação do ABC pelo uso de informações habituais do processo tradicional. Embora o uso da metodologia ABC com o conceito de direcionador composto tenha sido em projetos de infraestrutura de transportes, mostrou-se viável e esclarecedor do consumo de custos indiretos pelas atividades e pelos serviços, ao contrário da apropriação convencional. Sugere-se sua aplicação em áreas diversas, com as devidas alterações, porque seu uso integrado aos sistemas de apropriação convencionais garante precisão quando se obtêm os custos indiretos, exatamente o ponto fraco desses sistemas. Finalmente pode-se concluir que a metodologia ABC representa um grande avanço em relação às práticas tradicionais de custeio para a obtenção de custos indiretos dos produtos e serviços de modo mais preciso e, além disso, a aplicação do ABC fornece uma visão integrada dos processos empresariais e do fluxo de recursos dentro da organização, proporcionando condições para se avaliar o desempenho da empresa, promovendo uma melhoria contínua de sua capacidade competitiva. 140

10 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS AZEVEDO, Antonio Carlos Simões. Introdução à engenharia de custos: fase investimento. 2.ed. rev. São Paulo: Pini, p. COGAN, Samuel. Activity-Based Costing (ABC) A poderosa estratégia empresarial. São Paulo : Pioneira, p. ISBN COGAN, Samuel. Custios e preços: formaçõa e análise. São Paulo : Pioneira, p. ISBN COGAN, Samuel. Modelos de ABC/ABM : inclui modelos resolvidos e metodologia original de reconciliação de dados para o ABC/ABM. Rio de Janeiro : Qualitymark, p. ISBN MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 7ª edição. São Paulo : Atlas, p. ISBN NAKAGAWA, Masayuki. ABC : Custeio Baseado em atividades. São Paulo : Atlas, ISBN OLIVEIRA, Luís Martins de, PEREZ JÚNIOR, José Hernandez. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo : Atlas, p. ISBN OSTRENGA, Michael. Guia de Ernst & Young para gestão total dos custos. Rio de Janeiro : Record, p. ISBN PEREZ JÚNIOR, José Hernandez, OLIVEIRA, Luis Martins de, COSTA, Rogério Guedes. Gestão Estratégica de Custos. 2ª edição. São Paulo : Atlas, p. ISBN REIS, Vinícius Alves dos. A metodologia ABC (Activity-Based Costing) na apropriação de custos indiretos em projetos de infra-estrutura de transportes. Dissertação (mestrado) Instituto Militar de Engenharia. Rio de janeiro : p. 141

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