Gerações do ABC: evolução e sua tendência

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1 Gerações do ABC: evolução e sua tendência Angela Maria Ribeiro (UNITAU) angela.mribeiro@gmail.com Álvaro Azevedo Cardoso, PhD (UNITAU) alvaro@unitau.br Carlos Alberto Chaves, Dr (UNITAU) carloschaves@yahoo.com.br Jorge Muniz, MSc (UNITAU) jmuniz@feg.unesp.br Resumo: O ABC-Custeio Baseado em Atividade, do inglês Activity Based Costing, como sistema apresenta a característica de ser evolutivo, portanto passa por um processo de maturidade de suas abordagens e aplicações. A evolução desta maturidade, vista como Gerações do ABC, é resultado natural das diversas aplicações realizadas e das pesquisas que vêm sendo produzidas ao longo dos anos. Entender o passado, e o que conduziu para as respectivas mudanças em seus tempos, é reproduzir, explicar adequada e ordenadamente suas evoluções ou suas gerações. A partir disto, conforme se ensina na evolução das ciências pode-se ter uma idéia mais segura, consistente do método e explicar sua posição atual. Já se encontram artigos a respeito do método, das abordagens, da evolução (gerações) em si etc, porém espalhadas, fragmentadas e com diversos pontos inacabados. É objetivo deste trabalho resgatar os principais pensamentos acerca ABC, compilando-os de forma que se possa explicar as gerações do ABC, norteando para o futuro as tendências e aspectos que o fortaleça e atualize. Para alcançar este objetivo propõe-se um levantamento bibliográfico na literatura mapeando as contribuições, associando criticamente os pontos essenciais e formadores de cada uma das gerações apresentadas. O texto como um todo já se apresenta na forma de um resultado, porém ressalta-se a intenção científica da reorganização desta área de conhecimento e a contribuição que este trará a comunidade. Palavras-chave: Custeio Baseado em Atividade; Gerações do ABC; Evolução do ABC 1. Introdução Segundo os ensinamentos de Osada (1972), a ciência é permanente, constante e inacabada. Isto serve e quer dizer que para qualquer ramo da ciência o conhecimento é evolutivo, sem um início propriamente dito, e sem um fim. O conhecimento é construído ao longo do tempo de maneira irregular, volumosa e por vezes vista de maneira desorganizada. Acrescenta ainda o Osada que é necessário, para construir o futuro diante do presente, resgatar no passado, observando cuidadosamente, o que há de comum e não comum nos acontecimentos, pontos, relatos, pensamentos exercidos que tenham sido propulsores e que tenham sido exercido algum significado no meio onde o homem esteja inserido. Não muito diferente, o Custeio Baseado em Atividade (ABC), do original inglês Activity Based Costing, como sistema apresenta, com larga vantagem, características que o insira neste contexto de evolução de ciência. Talvez possa ser citada a característica de ser evolutivo no conjunto de suas variáveis e aspectos, no contexto de conhecimento que se propõe como objeto de estudo deste artigo com suficiente material e história. De forma complementar à linha de pensamento anterior, no universo das empresas, as mudanças que ocorrem permitem que as mesmas passam a agir estrategicamente. As gestões 1

2 estratégicas de custos e de processo passam a ser fundamentais na identificação e controle de recursos que não agregam valor ao produto e é de fundamental importância na melhoria dos negócios e no aumento da competitividade. Atualmente, um dos sistemas de custeio que leva em consideração as duas gestões anteriormente citadas é o ABC, que considera a maioria dos gastos como indiretos e o rastreamento é feito por fatores que tenham uma relação de causa e efeito. Hoje, este sistema já foi e está sendo utilizado por várias empresas. A tendência é, sem dúvida, a sua expansão (ELLER, 2000). A seção 3 é dedicada à caracterização do ABC, onde será apresentada um pouco de sua histórica, definindo as variáveis componentes, suas abordagens subsidiando as seções seguintes 4 e 5 quanto ao foco deste trabalho que são respectivamente análise de sua evolução e tendência, e conclusões. Entender o passado, e o que conduziu para as respectivas mudanças em seus tempos, é reproduzir, explicar adequada e ordenadamente as evoluções ou seja, no caso do ABC é entender e explicar suas gerações. 1.1 Objetivos É objetivo deste trabalho resgatar pontos (aspecto teóricos) acerca das gerações do ABC, explicando as linhas essências, apontando as tendências e aspectos que contribuam com a mesma segurança e sucesso as decisões e modificações do próprio ABC. 2 Método de trabalho Adotando-se da pesquisa exploratória na literatura, buscando evidências nas contribuições quanto aos aspectos das abordagens do método ABC, buscou-se identificar, analisar e comentar essas contribuições organizadas naquilo que já se vem sendo chamado pela literatura de Gerações do ABC. Com este material realizou-se uma síntese, demonstrando a tendência do método ABC contribuir para uma futura quarta geração. 3 ABC (Activity Based Costing) O custeio ABC, também denominado de Contabilidade por Atividades, surgiu "em meados da década de 80 com o objetivo de suprir a necessidade de informações precisas sobre o custo da necessidade de recursos de produtos, serviços, clientes e canais específicos" (Kaplan e Cooper 1998, p.15) e continua obtendo sucesso porque proporciona melhor gerenciamento dos custos da empresa para manter a competitividade num mercado cada vez mais ocupado por concorrentes locais e, com a globalização, mundiais. Nakagawa (1995, p. 17) nos diz que "A competitividade de uma empresa pode ser definida, em sentido amplo, como sua capacidade de desenvolver e sustentar vantagens competitivas que lhe permitam enfrentar a concorrência". O ABC é um método de custeio que foi desenvolvido através da tentativa de resolução dos problemas relativos à alocação de custos fixos e indiretos. Segundo Garrison e Noreen (2001, p.223), o custeio baseado em atividades (ABC activity-based costing) é um método de custeio projetado para municiar os gerentes com informações de custo, para decisões estratégicas ou de outra natureza, que potencialmente afetem a capacidade e, por conseguinte, os custos fixos. Nakagawa (1995, p.40) conceitua o ABC como uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. Como o próprio nome sugere, o custeio ABC identifica os custos das atividades da empresa. Mas, por que conhecer os custos das atividades? Segundo Ching (1995, p.49), as atividades foram escolhidas como o nível apropriado para o gerenciamento de custos porque 2

3 as funções são muito genéricas e globais para nelas se localizarem os custos e as tarefas são muito pormenorizadas e insignificantes. De acordo com Kaplan e Cooper (1998, p. 94), os recursos de uma companhia são utilizados para realizar atividades e estas são efetuadas para criar produtos e servir clientes. As mudanças no número de atividades empreendidas e o modo como são realizadas fazem os custos aumentarem ou diminuírem. Mas, o que são as atividades? Nakagawa (1995) reduz as atividades a sua forma mais simples: processamento de uma transação. Várias atividades agrupadas constituem um processo e a análise do processo e das atividades que compõem o processo permite a análise dos fatores responsáveis pelo consumo dos recursos e das atividades. "Os gerentes precisam de informações precisas e adequadas sobre custos para tomar decisões estratégicas e conseguir aprimoramentos operacionais" (KAPLAN E COPPER, 1998). O processo é explicado por Harrington (1993): "Qualquer atividade que recebe uma entrada (input), agrega-lhe valor e gera uma saída (output) para um cliente interno ou externo. Os processos fazem uso dos recursos da organização para gerar resultados concretos". O valor deve ser percebido pelo cliente para ter validade. O modelo de processo de Boisvert (1999, p ) evidencia que os objetos de custos fazem utilização das atividades e que estas formam cadeias de atividades, processos e sub-processos. O ABC evoluiu, desde as primeiras manifestações teóricas sobre o assunto, através do que se convencionou chamar de gerações do ABC. 3.1 As Gerações do ABC A primeira geração caracteriza-se por colocar como foco principal os custos. Na Figura 1 podemos visualizar a estrutura do ABC em sua Primeira Geração, conforme Mecimore e Bell apresentadas por Eller (2000, p.81). Observa-se que a essencialidade do modelo é facilmente notada, uma vez que se identifica as atividades, mensurando-se os recursos (input) a elas envolvidos e obtendo os custos associados aos produtos (output). Atividades Produtos FIGURA 1 Primeira Geração do Sistema ABC Fonte: Eller (2000, p.81) A Segunda Geração estava voltada principalmente para a identificação dos processos com as atividades. A Figura 2 ilustra a participação dos processos no sistema ABC (input). Nesta fase há preocupação de tratar as atividades não mais como células isoladas, mas no que constituem os processos, e estes permitem uma melhor visão da organização, das rotinas e subsidia a construção/definição dos direcionadores. Como evolução do modelo os custos associados aos produtos (output) são obtidos como na geração anterior, além disso são características desta geração a identificação das atividades estratégicas e não-estratégicas produzindo conseqüentemente uma oportunidade para melhoria continua. 3

4 Processos Atividades Estratégicas x Não-estratégicas Produtos Melhoria contínua FIGURA 2 Segunda Geração do Sistema ABC Fonte: Eller (2000, p.81) A Terceira Geração destaca-se principalmente por implantar a Análise da Agregação de Valor (output) promovida pelas atividades desempenhadas nas organizações, conforme demonstrada na Figura 3. Identificar o que agrega valor pode ser visto como uma prática essencial para a partir disto separar as atividades que não agregam valor aos negócios, enxugando a organização tornando-a mais competitiva. Processos Atividades Estratégicas x Não-estratégicas Análise de Valor Produtos Melhoria contínua Figura 3 Terceira Geração do Sistema ABC Fonte: Eller (2000, p.81) O ABC proporciona o conhecimento do custo dos processos, pois os processos são constituídos da somatória de atividades. O custo das atividades, caso for de interesse, pode ser decomposto em tarefas, as tarefas em sub-tarefas e as sub-tarefas em operações. Essa flexibilidade da metodologia ABC, abre perspectivas interessantes para o levantamento dos custos em geral. A Quarta Geração do ABC está sendo definida pela quantidade e diferentes maneiras com que novas abordagens vêm sendo construídas. Está sendo considerada a nova geração e neste trabalho é dedicada à seção 4 para discuti-la. 4

5 4 Tendências Quarta Geração Apesar do sistema de custeio ABC ter sofrido atualizações nestes últimos anos as controvérsias sobre sua utilização recaem basicamente em três linhas que são: i) os que condenam tal sofisticação do sistema, defendendo a não-necessidade; ii) os que são plenos defensores do modelo, conduzindo discursos para ampliar ainda mais as pesquisas e observação das aplicações; e iii) os que apontam para situações que causam surpresa, em que tais sistemas de custos que fornecem informações distorcidas podem trazer benefícios para as empresas. Independentemente da crítica estes pontos confirmam a idéia de ser evolutivo. Várias pesquisas, conforme publicado por Khoury (1999), foram realizadas e publicadas nos Estados Unidos, Inglaterra, Canadá, Brasil, entre outros, sobre a utilização do ABC pelas empresas, as quais mostraram que as empresas na Inglaterra são as que mais te m aceito e adotado esse método, seguidas das empresas nos Estados Unidos. No Brasil, a pesquisa foi por ele realizada em 1996 nas 500 maiores empresas relacionadas na Revista Exame Melhores e Maiores, a qual tem mostrado que o número de empresas que estão implantando e/ou utilizando o sistema ABC é muito pequeno, representando apenas 18% de uma amostra de 283 empresas que responderam ao questionário da pesquisa. Um ponto importante a se destacar é a necessidade de que os direcionadores de custos informem a relação de causa e efeito dos custos, pois através delas é que serão guiados os esforços de redução e controle dos custos, para uma consistente Gestão Baseada em Atividades (ABM). O sistema ABC, que em conjunto com outras ferramentas - entre estas pode-se destacar Gestão Baseada em Atividades (ABM), Análise de Processos Empresarial (BPA), Análise de Valor de Processo (PVA) - está inserido dentro do que se chama Gestão Total dos Custos (TCM). O ABM nada mais é do que a outra face do ABC, enquanto o sistema ABC calcula os custos, dentro da estrutura baseada em processos/atividades, o ABM busca gerir estas atividades direcionando os esforços de melhoria contínua. Uma visão oportuna é discutir as tendências às práticas de Gestão Centrada em Processos, não só apenas pela idéia que processos podem ser vistos como conjunto de atividades e que bem direcionadas podem relacionar métodos, técnicas e soluções de custeio factíveis, mas, e principalmente pelo fato de se ter uma corrente de pensamentos, de contribuições para gestão de processos, qualidade de processo etc contribuem conjuntamente para a melhoria continua e competitividade das organizações. Como contribuição, ainda que inicial (em pleno estágio de desenvolvimento) neste trabalho, para melhora do entendimento da Quarta Geração, na Figura 4 apresenta-se uma ilustração dos componentes (novos e velhos) numa nova abordagem. Observa-se o cuidado de expor o relacionamento interno entre diferentes atividades como partes de um processo organizacional e venham a consolidar as linhas de pensamentos apresentadas nos parágrafos anteriores. 5

6 Contexto Organizacional dos processos: infra-estrutura, material, recursos humanos, elementos do processo (regras de execução, responsabilidades, comunicação etc) Atividade 1 Atividade 2 Atividade n Produtos intermediários Produtos intermediários Melhoria contínua Estratégicas x Não-estratégicas Análise de Valor Produto final Figura 4 Quarta Geração do Sistema ABC Observando a Figura 4, passa-se a entender que a organização e seus processos estão intimamente ligados aos produtos do mercado (produto final), também como acontece com a Terceira Geração onde destaca-se por um conjunto de práticas para a Análise da Agregação de Valor (output) promovida pelas atividades desempenhadas nas organizações. Nas práticas de melhorias continuas, onde são exercitas as ações que visam aprimorar aspectos das atividades e conseqüentemente dos processos internos a organização e que estejam ainda interligados ao universo externo da organização. 5 Conclusão e futuros trabalhos O imenso caminho percorrido pela mente humana, na sucessão dos anos, nas diversas civilizações, no campo da contabilidade e gestão de custos, forma um dos acervos culturais talvez mais preciosos da história da humanidade, pelo que contribuiu para o progresso. No entanto, nesta perspectiva, o ABC continuará sendo objeto de estudo e faz se necessário, por parte de pesquisadores e profissionais, verificar e incorporar melhorias, a este método de custeio. Melhorias que são possíveis como a utilização de melhores mecanismos de detalhamento das atividades, fazer as empresas reverem seus processos. Não deixar de utilizar o método tradicional e sim trabalhar uma integração entre eles. Um sistema único, completo que resolva todos os problemas não vai existir, pois tem que se levar em consideração que as empresas possuem processos, estruturas, gestões diferenciadas, culturas diferentes, tipo de negócio, intenções sobre programas de melhorias etc. As novas abordagens e aplicações encontradas acerca do ABC permitem concluir que neste momento para o futuro, uma síntese sobre a evolução nos aspectos e aplicações evidenciam métodos, técnicas, ferramentas etc para gestão de processos integrados de forma inter e intra organizacional. 6

7 6. Referências Bibliográficas BOISVERT, Hugues. Contabilidade por atividades: contabilidade de gestão: práticas avançadas. Trad. Antônio Diomário de Queiroz. São Paulo: Atlas, CHING, Hong Yuh. Gestão baseada em custeio por atividades: ABM - Activity Based Management. São Paulo: Atlas, ELLER, R. Análise crítica do ABC sob a ótica de diferentes visões. Revista Brasileira de Contabilidade, Brasília, p.79-86, Nov/Dez GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. Tradução de José Luiz Paravato. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, p. Título original: Managerial Accounting. HARRINGTON, H. James. Aperfeiçoando processos empresariais: estratégia revolucionária para o aperfeiçoamento da qualidade, da produtividade e da competitividade. Trad. Luiz Liske; revisão Luciano Saboia Lopes Filho. São Paulo: Makron Books, KAPLAN, Robert S., COOPER, Robin. Custo & desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. Trad. O. P. Traduções. São Paulo: Futura, KHOURY, C Y-ANCELEVICZ, J: Controvérsias acerca do sistema de custos ABC. Revista de Administração de Empresas. Fundação Getúlio Vargas. São Paulo. N 1, V 40, P , jan-mar NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. São Paulo. Ed. Atlas, OSADA, J I: Evolução das Idéias da Física. São Paulo. EdUSP