CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE COMO FERRAMENTA ESTRATÉGICA NA MENSURAÇÃO DO NÍVEL DE SERVIÇO LOGÍSTICO

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1 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE COMO FERRAMENTA ESTRATÉGICA NA MENSURAÇÃO DO NÍVEL DE SERVIÇO LOGÍSTICO Fabiano Giacobo PPGEP/UFSM Paulo Sérgio Ceretta CCSH/UFSM Resumo Empresas estão cada vez mais preocupadas em oferecer um nível de serviço logístico adequado aos seus clientes. Para isso é necessário quantificar as reais necessidades de serviços e retornos financeiros gerados pelos mesmos. Porém, o procedimento tradicional, baseado em relatórios contábeis que utilizam critérios subjetivos de rateio de custos, gerando informações ambíguas e que não espelham a realidade, acaba prejudicando as tomadas de decisões que, muitas vezes, resultam em reveses desnecessários para a empresa. Este artigo propõe a utilização do custeio baseado em atividades como sendo uma ferramenta capaz de fornecer informações mais acuradas aos gestores, possibilitando, assim, uma definição mais coerente no momento da elaboração de estratégias sobre o nível de serviço logístico a ser prestados aos seus clientes, provendo a empresa de vantagem competitiva. Introdução No ambiente empresarial atual, mais competitivo e complexo do que na década passada (Ellram, 1991; Srinivasan et al., 1994; Porter e Stern, 2001), onde as empresas desenvolvem suas atividades, surgem clientes com os mais variados estilos e necessidades (Ellinger et al., 1997) buscando serviços diferenciados na ânsia de verem suas expectativas atendidas. Prahalad (1999) afirma que, num ambiente competitivo, uma das grandes preocupações dos gestores, além de enfrentar os novos desafios competitivos empresariais, é mensurar qual o nível de serviços que pode ser utilizado de forma a proporcionar satisfação aos clientes e retorno financeiro satisfatório aos acionistas (Lambert et al., 1998a). No conceito de cadeia de suprimento (Christopher, 1992), um ponto importante é a distribuição de seus produtos, ou seja, como, após a venda concretizada, o produto vai chegar ao seu destino de forma que satisfaça a expectativa que foi gerada no momento da venda. É a parte final da cadeia de suprimento (Christopher, 1992) que teve inicio com o projeto do produto, a produção, o trabalho do marketing na elaboração da imagem e a comercialização do mesmo, ou seja, com distribuição final, busca-se fechar o ciclo do produto (Kotler, 2000). Vale ressaltar que, além da distribuição, existem outras preocupações das empresas em relação ao pós-venda, onde, encerrado o ciclo de comercialização do produto (Kotler, 2000), as empresas continuam monitorando o comportamento do consumidor (Doyle, 1997) frente ao mesmo, de forma que se possa melhora-lo ou até mesmo retirar de circulação, no caso de insatisfação por parte do consumidor, evitando assim que a imagem da empresa seja degradada (Hartley, 2001). Hoje, por influência dos consumidores (Ellinger et al., 1997), as empresas estão tendo o ciclo de vida, para comercialização, de seus produtos e serviços reduzidos (Lovelace et al., 2001). Uma estratégia viável para sustentar uma vantagem competitiva (Porter, 1999) é através da busca por inovação contínua e renovação incorporada. (Merrifield, 2000).

2 2 Para que todo o processo, até aqui discutido, possa ser realizado com sucesso, é necessário um bom banco de informações com os passos que envolvem o complexo processo de comercialização de um produto (Lambert et al., 1998b). Não basta apenas ter informações disponíveis no momento certo ou, até mesmo, em grandes volumes, pois de nada adianta ser munido de informações que não possam agregar valor nas tomadas de decisão pelo simples fato de serem imprecisas (Kotler, 2000). Um sistema de informações bem projetado e que se aproxima ao máximo da realidade, pode trazer ótimos resultados e benefícios para todas as áreas funcionais da empresa (Wright et al., 2000). Dentro do ciclo de comercialização do produto (Lambert et al., 1998b), destaca-se a distribuição como um dos pontos fundamentais (Ballou, 2001) e cruciais para o bom fechamento de todo o processo. Se o processo de distribuição é falho, com certeza, todo o esforço desprendido pelas equipes de projeto de produto, equipes de produção, equipes de marketing, equipes de vendas, terão seus trabalhos e esforços comprometidos pela insatisfação do cliente em relação à entrega do produto (Kotler, 2000). Para proporcionar uma distribuição de qualidade, a empresa necessita, antes de qualquer coisa, conhecer todos os seus clientes e buscar saber suas necessidades individuais (Bowersox e Daugherty, 1995). Através deste conhecimento sobre o cliente, é possível determinar o nível de serviço (Lambert, 1993; Council of Logistics Management, 1986; Gustin et al., 1995) que deve ser oferecido, de forma que se tenha um equilíbrio entre o que o cliente deseja e o que a empresa está oferecendo a fim de manter os custos da operação dentro de um patamar aceitável para a empresa e para o cliente (Lambert et al., 1998a). Neste sentido, vale ressaltar que muitas empresas não sabem, com precisão, quais são os clientes rentáveis e que realmente devem ter um tratamento diferenciado, com níveis de serviço acima da média, pois as informações que chegam aos gestores, muitas vezes, não espelham a realidade (Goebel et al., 1998). São informações oriundas de métodos gerenciais e contábeis que muitas vezes não alocam os custos e os retornos financeiros de cada cliente de forma correta (Goebel et al., 1998). O Custeio Baseado em Atividade, do inglês Activity-Based Costing (ABC), proposto por Cooper (1988), pode ser uma ferramenta de gestão que oportunizará aos gestores informações mais precisas no momento da elaboração e determinação de como será desenvolvido um nível de serviço para clientes potenciais e rentáveis no momento da distribuição de seus produtos (Goebel et al., 1998). Pois um elemento crítico no processo de adotar e executar um serviço diferenciado, está na capacidade de se dispor de informações confiáveis e precisas que realmente proporcione o retorno financeiro esperado (Lehmusvaara, 1998; Wright et al., 2000). Este artigo busca proporcionar ao leitor como o ABC pode auxiliar os gestores no processo de tomada de decisão, especialmente, na determinação do nível de serviço no momento da distribuição de produtos. Inicialmente é apresentada a metodologia utilizada para este estudo; na segunda seção é realizada uma abordagem conceitual sobre logística; em seguida apresenta-se uma discussão sobre o nível de serviço e suas particularidades; após, é conceitualizado o ABC e sua importância na verificação da rentabilidade de cada cliente; na seqüência, como o ABC pode auxiliar na determinação do nível de serviço logístico e, finalizando, são apresentadas algumas considerações finais.

3 3 Metodologia O presente estudo pretende desenvolver uma estrutura teórica sobre a aplicação do custeio baseado em atividade e sua importância na determinação do nível de serviço logístico a ser oferecido aos clientes. O instrumento utilizado para o desenvolvimento desta pesquisa, foi à análise crítica de diversos conceitos extraídos de periódicos especializados na área, sendo estes, classificado por Cooper e Schindler (2003), como fontes secundárias de informações, buscando uma inter-relação entre nível de serviço logístico e custeio baseado em atividade. Segundo Martins (1994), este estudo teórico pode ser classificado como um estudo fenomenológico-hermenêutico e bibliográfico que procura contribuir com a literatura existente. Logística Bowersox e Closs (2001) citam que no ano de 1991, a Council of Logistics Management (CLM), apontado por Wood et. al. (1998) como uma prestigiosa organização profissional, modificou a definição de 1976 sobre administração de distribuição física, alterando para logística e definindo a mesma como sendo o processo de planejar, implementar e controlar o fluxo eficiente e eficaz de mercadorias, serviços e informações relacionadas desde o local de origem até local de consumo, com a finalidade de satisfazer as necessidades dos clientes. Este conceito é ilustrado na Figura 1. Segundo Ballou (2001) a logística envolve todas as operações relacionadas com planejamento e controle de produção, movimentação de materiais, embalagens, armazenagem e expedição, distribuição física, transporte e sistemas de comunicação que, realizados de modo sincronizado, podem fazer com que as empresas agreguem valor aos serviços oferecidos aos clientes, oportunizando um diferencial competitivo perante a concorrência. Novaes (2001) reforça essa idéia afirmando que a logística busca, de um lado, otimizar as atividades da empresa de forma a gerar retorno através de uma melhoria no nível de serviço a ser oferecido ao cliente e, de outro lado, prover a empresa de condições para competir no mercado, por exemplo, através da redução dos custos. Para Bowersox e Closs (2001), o objetivo central da logística é o de atingir um nível de serviço ao cliente pelo menor custo total possível buscando oferecer capacidades logísticas alternativas com ênfase na flexibilidade, na agilidade, no controle operacional e no compromisso de atingir um nível de desempenho que implique um serviço perfeito. Wood et al. (1998) descrevem que o serviço ao cliente é o conjunto de atividades desenvolvidas pela empresa na busca da satisfação dos clientes proporcionando, ao mesmo tempo, uma percepção de que a empresa pode ser um ótimo parceiro comercial. Segundo Ballou (2001), a logística precisa desenvolver mecanismos que permitam solucionar os problemas de quatro áreas de destaque: i) o nível de serviços oferecido aos clientes; ii) localização das instalações de centros de distribuição; iii) decisões de níveis de estoque e; iv) decisões de transportes que devem ser utilizados no desenvolvimento de todo o processo. A Figura 2 ilustra o relacionamento entre essas áreas.

4 4 Figura 1: Componentes da logística. Contribuições para a logística Recursos Naturais Recursos Humanos Recursos Financeiros Ações Gerenciais Planejamento Implementação Controle Clientes Suprimentos Gerenciamento logístico Matéria-prima Processamento Bens acabados Produção Logística Marketing orientado (Vantagem competitiva) Tempo e lugar certo Distribuição eficiente para cliente Recursos de informação Recursos Atividades Logísticas Serviço ao cliente Nível de demanda Canais de comunicação Controle de fabricação Movimentação de material Processamento de pedidos Serviço de suporte Planta e seleção de localização de armazém Embalagens Manipulação de bens Disposição de armazenagem dos bens Transporte Fonte: Lambert et al. (1998b, p.5) Todas as quatro áreas, ilustradas na Figura 2, são de fundamental importância para a empresa, suas funções e atividades devem ser planejadas de forma integrada buscando oferecer um resultado operacional dentro das necessidades que o mercado exige de seus participantes (Ballou, 2001). Levantar informações sobre o mercado no qual se está inserido e suas respectivas necessidades são de grande validade no processo de planejamento da empresa, bem como, na definição de como serão utilizados os recursos disponíveis, alocando-os da melhor maneira possível (Porter, 1999). Ainda, analisando a Figura 2, pode-se verificar que, no contexto das quatro áreas, a definição dos serviços a serem oferecidos aos clientes é o que afeta drasticamente toda a viabilidade do negócio (Ballou, 2001). Ele será o indicador pelo qual o cliente tomará a decisão de utilizar ou não os serviços da empresa. Heikkilä (2002) afirma que o desenvolvimento de um sistema de serviços que atenda as necessidades dos clientes se torna mais fácil no momento que se tenha um planejamento estratégico estruturado. Pois, na medida que se opera diante das incertezas proporcionadas pelas expectativas dos clientes, a empresa, que já tem um planejamento estratégico

5 5 estruturado, terá maior facilidade em mensurar o nível de serviço que será oferecido ao cliente, principalmente em relação ao máximo que poderá ser oferecido sem comprometer sua rentabilidade (Porter, 1999). Figura 2: Triângulo da tomada de decisões logísticas. Estratégia de estoques Níveis de estoque Disposição de estoques Métodos de controle Objetivos de serviços ao cliente Estratégia de transporte Modais de transporte Roteirização/programação do transportador Tamanho/consolidação do embarque Estratégia de localização Número, tamanho e localização das instalações Designação de pontos de estocagem para pontos de fornecimento Designação de demanda para pontos de estocagem ou pontos de fornecimentos Armazenagem pública/privada Fonte: Ballou (2001, p. 42). Nível de Serviço O transporte de carga tradicional tratava de deslocar produtos e insumos entre diversos pontos, considerando a escala do tempo de forma secundária. Assim, o transportador tradicional se incumbia de levar determinada carga de um ponto A para um ponto B, mas, geralmente, não assumia o compromisso de entregá-la no destino dentro de um prazo preestabelecido (Bowersox, 1969). Com a evolução do mercado e com a preocupação das empresas em relação ao nível de serviço oferecido aos seus clientes, procurou-se identificar e quantificar os fatores necessários para a elaboração de novos níveis de serviço como: prazo de execução e respectivo nível de confiabilidade; tempo de processamento de tarefas; disponibilidade de pessoal e dos equipamentos solicitados; facilidade em sanar erros e falhas; agilidade e precisão em fornecer informações sobre os serviços em processamento; agilidade e precisão no rastreamento de cargas em processamento ou em trânsito; agilidade no atendimento de reclamações e no encaminhamento de soluções; estrutura tarifária fácil de entender e simples de aplicar (Bowersox e Closs, 2001).

6 6 Segundo Lambert et al. (1998b), citando (La Londe e Zinszer, 1976), pode-se agrupar os fatores que compõem o nível de serviço em três categorias, de acordo com o momento em que a transação entre empresa e cliente ocorre. Esses grupos são identificados como fatores de pré-transação, de transação e de pós-transação, respectivamente. Os elementos de pré-transação estabelecem a política do nível de serviço que a empresa deve seguir, tais como: quando as mercadorias devem ser entregues após a colocação de um pedido, como se deve proceder em caso de extravios, etc, deixando claro para o cliente o que ele pode esperar dos serviços prestados pela empresa. Para Lambert et al. (1998b), estes elementos evitam a criação de falsas expectativas. Os elementos de transação são os resultados obtidos com a entrega do produto ao cliente como, por exemplo, selecionar o modo de transporte (Lambert et al., 1998b). Esses elementos influenciam no tempo de entrega, exatidão no preenchimento de ordens, condições das mercadorias no momento da recepção pelo cliente, etc, são aspectos bastante observados e avaliados pelos mesmos. Os elementos de pós-transação definem como deve ser feito o atendimento dos clientes em relação a devoluções, solicitações, reclamações e providências sobre retorno de embalagens (garrafas retornáveis, estrados, paletes, etc) (Lambert et al., 1998b). Tudo isto acontece após a prestação do serviço, mas deve ser planejado com antecedência. O nível de serviço compreende a soma de todas estas três categorias de elementos, pois os clientes, geralmente, reagem ao conjunto e não a um elemento em específico (Ballou, 2001). No passado, as empresas tratavam o serviço logístico como algo fixo. Era consultado o pessoal de vendas (que tem maior contato com os clientes) para determinar qual nível de serviço a ser oferecido aos clientes. O pessoal da logística tinha como tarefa atender metas de agregação de valor de tempo e espaço ao mínimo custo total (Ballou, 2001). Atualmente, a escolha do serviço pelos clientes é influenciada pelos níveis de serviços logísticos oferecidos. Para Lai et al. (2002) a meta da empresa de transportes é prover serviços que satisfaçam os clientes com maior efetividade e eficiência que seus concorrentes. Portanto, o nível de serviço pode ser um instrumento promocional da mesma forma como os descontos de preço, a propaganda, as vendas personalizadas ou os termos de vendas favoráveis. Transporte especial, processamento mais rápido, tempo de entrega reduzido, embalagem padronizada, entre outros, afetam diretamente a venda do serviço, tornando a empresa mais competitiva, pois está agregando valor ao serviço oferecido (Kotler, 2000). Antes visto como centro de custos, a logística hoje atua com foco no cliente (Bowersox e Closs, 2001) permitindo avançar, além das formas tradicionais de movimentação de materiais, em direção a uma ferramenta poderosa na agregação de valor aos serviços oferecidos e, também, conquistando vantagens competitivas perante a concorrência. O nível de serviço a ser oferecido pela empresa aos seus clientes ainda é um fator altamente complexo (Bowersox e Closs, 2001). Os gestores encontram enormes dificuldades para adaptá-lo a sua estrutura de distribuição de forma que atenda satisfatoriamente as necessidades de seus clientes e também dos acionistas. O fator de maior dificuldade é determinar quais os serviços que os clientes realmente desejam e necessitam (Ballou, 2001).

7 7 Desta forma, o nível de serviço pode ser medido pelo tempo de entrega, ou seja, o tempo de transporte a partir do depósito até o endereço do cliente ou como porcentagem das ordens entregue dentro de certo prazo após o recebimento do pedido. Outra forma de avaliação é através de um questionário que, respondido pelos clientes, trará informações úteis para analisar o desempenho logístico da empresa. Ballou (2001) defende que a definição do nível de serviço para oferecer aos clientes é essencial para alcançar os objetivos de lucro da empresa. Um serviço ao cliente bem formulado é uma variável importante que pode garantir, além de uma demanda, a retenção de clientes potenciais. Neste aspecto, tem-se o ponto-chave na determinação do nível de serviço, pois dificilmente se conseguirá obter um serviço diferenciado para cada um dos clientes da empresa, até porque muitos são clientes esporádicos e altamente voláteis que não são fiéis à empresa. Clientes potenciais devem ser o foco, pois um serviço altamente diferenciado gera altos custos e, conseqüentemente, preços mais elevados o que tende a limitar o número de clientes em condições de adquirir o mesmo (Lambert et al., 1998b). Dessa forma, deve ser analisada a necessidade do cliente quanto aos níveis de serviço (Lee e Billington, 1992). São informações a respeito do volume dos pedidos, localização, comodidade, prazo de entrega e assim por diante (Ballou, 2001). Vale ressaltar que, as expectativas dos clientes nem sempre são homogêneas, torna-se necessário agrupar os clientes em segmentos baseados em suas necessidades e exigências de distribuição. Segundo Otto e Kotzab (2003), o ideal é proporcionar um ótimo nível de serviço a segmentos específicos de clientes. Depois que os segmentos estiverem identificados, será possível desenhar no papel um sistema de distribuição capaz de atender às exigências de cada um dos grupos de clientes. Depois de mensurado os segmentos de clientes atendidos pela empresa, pode-se delimitar parâmetros mais específicos para os mesmos. Conforme o relatório do Institute of Management Accounting (1999a), pode ser identificado clientes de alto potencial dentro de um segmento específico que podem compor uma lista específica, onde serviços exclusivos e de alto valor agregado podem ser oferecidos de forma que atendam as suas exigências ímpares, com o respaldo de que estes clientes podem absorver os custos proporcionados por políticas de atendimento diferenciadas. É necessário administrar o nível de serviço e estabelecer patamares de atividades logísticas de forma que proporcionem o nível de serviço logístico planejado, sendo importante identificar os elementos-chave que determinam o mesmo. É preciso determinar as necessidades dos clientes e como elas podem ser medidas para, após, fixar os padrões de nível de serviço e planejar serviços extraordinários. Lambert et al. (1998b) descreve que, muitas vezes, as empresas confundem o nível de serviço ao cliente com a concepção de satisfação de cliente, vale lembrar que, embora um serviço pode ser de altíssimo nível, não atendendo as necessidades básicas do cliente, não satisfará suas expectativas. Nem todo cliente precisa ou deve ser tratado da mesma forma. Como pouco se sabe a respeito das verdadeiras necessidades de serviços exigidos pelos clientes, muitas empresas simplesmente mantém um elevado nível de serviço, resultando em custos de distribuição maiores do que o necessário, isto, por sua vez, ocasiona um maior preço final. Apesar da possibilidade de ajuste do nível de serviço para clientes ou grupos individuais, é importante manter a generalidade na medida do possível (Bowersox e Closs, 2001). As empresas não podem administrar efetivamente níveis de serviços separados para milhares de clientes,

8 8 porém, muitas vezes, é mais econômico oferecer nível de serviço diferenciado para um número limitado de grupos de clientes. Assim, as empresas podem separar seus clientes em grupos, como por exemplo, os da construção civil que dependem exclusivamente da entrega dos pedidos, pois não trabalham com estoques em seus canteiros de obras; clientes institucionais (hospitais, restaurantes, etc.) que exigem entregas rápidas, pois trabalham com prazos de atendimento restritos; clientes da indústria que precisam confiar plenamente no serviço de distribuição e entrega dos pedidos, pois qualquer atraso pode provocar a interrupção do processo de produção ocasionando grandes prejuízos; ou os varejistas que não necessitam de urgências de entregas de pedidos, pois trabalham sempre com um estoque regular para atender seu consumidor final. A variância das necessidades de cada cliente, obriga a empresa a moldar serviços diferenciados com o intuito de satisfaze-los. Desta forma, pode-se projetar sistemas de distribuição mais adequados tendo como resultado uma distribuição mais eficaz e de menor custo (Wood et al., 1998). É ineficiente proporcionar maior nível de serviço do que os clientes esperam ou desejam. Este excesso simplesmente se transforma em custos extras para as empresas e preços elevados para o cliente que, por sua vez, poderá migrar para opções de serviços que atendam apenas as suas reais necessidades com um menor custo. A empresa pode estipular políticas de serviços definindo seus procedimentos de trabalho (Ballou, 2001). Estas políticas podem ser elaboradas (cobrir em detalhe fatores como tempo, confiabilidade, condições de mercadorias, conveniência de colocação de pedidos e comunicação de ordens) ou simplificadas (todas as ordens recebidas até meio-dia serão despachadas no mesmo dia). Com a definição da política de serviço, o cliente sabe o que pode esperar e cobrar da empresa quanto aos seus métodos de trabalho podendo, assim, avaliar se suas necessidades podem ser atendidas. Também, depois de definido a política de serviços, é importante que seja oferecida aos clientes o monitoramento das operações sob a perspectiva do cliente. De acordo com o Institute of Management Accounting (1999b), é importante buscar informações junto aos clientes de como eles estão recebendo os serviços prestados pela empresa, de forma que possam ser desenvolvidas melhorias em pontos que apresentam problemas e, também, aproveitar para explorar novas oportunidades que possam surgir. É sugerido, como forma de busca destas informações, relatórios de atendimento que possam ser preenchidos pelo cliente após cada entrega de mercadorias efetuada pela empresa. Ainda, Gunasekaran et al. (2001) apontam que para a avaliação do nível de serviço e da satisfação dos clientes, pode-se utilizar alguns critérios como a flexibilidade da empresa em atender as particularidades de cada cliente; o tempo de atendimento da empresa frente às solicitações de informações sobre sua carga e possíveis soluções de problemas; mensurar, além do serviço a ser oferecido ao cliente, também, como o cliente está recebendo estes serviços. Neste ponto, é importante comparar o serviço oferecido pela empresa em relação aos serviços oferecidos pelos concorrentes e a percepção dos clientes em relação a ambos, procurando assim, melhor mensurar o nível de serviço prestado. Vale ressaltar que a empresa, além do monitoramento da satisfação dos clientes em relação ao serviço oferecido, deve, também, monitorar o retorno que todo este processo está trazendo aos acionistas, ou seja, se está sendo rentável. Christopher (1997) defende que a empresa deve

9 9 monitorar suas atividades, avaliando se os custos para desenvolver alto nível de serviço aos seus clientes não sejam maiores que as receitas proporcionadas pelos mesmos, pois, sendo assim, não se justifica o investimento. A empresa deve estar atenta para a relação do custo/benefício nas decisões de provimento do nível de serviço a ser oferecido aos seus clientes. Além disso, o segmento de transportes está sofrendo uma mudança radical no conceito de comprar frete para o conceito de comprar serviço. Isso deverá gerar um impacto muito grande nas empresas deste setor, porque implicará em uma necessidade de proporcionar ao cliente uma maior eficiência e qualidade nos serviços prestados. O cliente, na maioria das vezes, exigirá maior qualidade, frotas novas, caminhões que tenham instrumentação de bordo com sistema de rastreamento via satélite, sistema de rádio freqüência para localização de cargas, sistema de segurança via rádio, entre outros fatores que julgar necessário para que sejam transportadas suas mercadorias. Custeio Baseado em Atividade Para Raffish e Turney (1991), o ABC é uma metodologia que mede o custo e o desempenho de atividades, recursos, e objetos de custo. São alocados recursos a atividades e após, nomeadas atividades para valer de objetos baseados no uso delas. Cooper (1988) salienta que através de suposição, o ABC permite que se determine o valor do produto, somando-se os custos de cada uma das atividades exigida para sua fabricação ou entrega do mesmo. Segundo Kaplan e Cooper (1998), o ABC exige uma nova maneira de se pensar em relação à contabilidade. Os sistemas de custeio tradicionais preocupam-se em alocar custos para a geração de relatórios financeiros e controle de custos dos departamentos. Em contrapartida, o ABC busca propiciar aos gestores informações mais precisas e relevantes sobre como as atividades estão agregando valor ao produto ou serviço em comparação aos custos que elas representam. Segundo Goebel et al. (1998), esta nova conceitualização de custos fez com que os gestores repensassem às razões fundamentais para tantos erros ocasionados por informações incorretas geradas pelos sistemas tradicionais. Kaplan e Cooper (1998) destacam que, dentro desta nova realidade, utilizando-se do ABC, novas perguntas acabam sendo levantadas, tais como: Quais atividades estão sendo desenvolvidas com os recursos disponibilizados pela empresa? Quanto custa executar certas atividades e processos na empresa? Por que a empresa necessita executar certas atividades e processos? Quanto de cada atividade é necessária para o desenvolvimento de produtos e serviços ou para satisfazer as necessidades dos clientes? Na verdade, quando a empresa consegue montar um modelo adequado ao ABC para suas atividades, as respostas para estas perguntas serão conhecidas (Kaplan e Cooper, 1998). Kaplan e Cooper (1998) citam que o sistema de custeio tradicional aloca os custos indiretos a centros de custo de produção e, em seguida, aos produtos. A Figura 3 ilustra este relacionamento. A figura 4 mostra um sistema de custeio baseado na atividade (ABC), mesmo se parecendo muito com o modelo tradicional, a estrutura e os conceitos são bastante diferentes (Kaplan e Cooper, 1998).

10 10 Figura 3: Sistema de custeio tradicional. Centro de custos indiretos (1) Centro de custos indiretos (2)... Centro de custos indiretos (K) Alocações Centro de custo de produção (1) Centro de custo de produção (2)... Centro de custo de produção (N) Horas-máquina Horas de mão-deobra direta Materiais diretos Mão-de-obra direta Produtos Fonte: Kaplan e Cooper (1998). Figura 4: Sistema ABC. Despesas relativas a recursos (1) Despesas relativas a recursos (2)... Despesas relativas a recursos (x) Geradores de custos de recursos Atividade (1) Atividade (2) Atividade (m)... Geradores de custo de atividade Materiais diretos Mão-de-obra direta Objetos de custo: Produtos, serviços e clientes. Fonte: Kaplan e Cooper (1998).

11 11 Vale ressaltar que os sistemas ABC são projetados e desenvolvidos em quatro etapas, conforme aponta Kaplan e Cooper (1998), sendo eles: i) desenvolver o dicionário de atividades, onde é criado um dicionário relacionando e definindo grupos de grandes atividades a partir do levantamento de informações sobre como as atividades estão sendo executadas pelos seus recursos indiretos e de apoio; ii) determinar quanto à organização está gastando em cada uma de suas atividades, onde se cria um mapa que pode incluir as despesas relacionadas com os recursos e atividades, utilizando geradores de custo de recursos; iii) identificação de produtos, serviços e clientes da organização, onde se verifica se a empresa está sendo adequadamente remunerada para executar as atividades que geram custos associados aos produtos, serviços e clientes; iv) seleção de geradores de custo de atividade que associam os custos da atividade aos produtos, serviços e clientes. Kaplan e Cooper (1998) destacam que o objetivo do ABC é ser aproximadamente correto, já que os sistemas de custeio tradicionais estão muito longe de conseguirem um desempenho, no mínimo, aceitável. As discrepâncias são muito acentuadas, o que acarreta em informações imprecisas fornecidas pelos custeios tradicionais, o que ocasiona tomadas de decisões gerenciais equivocadas. Pohlen e La Londe (1994) destacam que o sistema ABC apresenta alguns benefícios: um melhor gerenciamento e controle sobre os custos; melhor mensuração da rentabilidade do produto, cliente e canal de distribuição; múltiplos direcionadores de custos que, além de oferecer medidas de desempenho confiáveis, possibilitam o acompanhamento e providências na busca por melhorias contínuas. ABC e a Determinação do Nível de Serviço Logístico O ABC pode ser um grande aliado no processo de tomada de decisão e gerenciamento da logística. Segundo Pholen e La Londe (1994), este sistema apresenta grandes vantagens no momento de medir o desempenho dos processos logísticos. Muitos custos logísticos apresentam-se ocultos para os gerentes, pois os métodos tradicionais de custeio não permitem que os mesmos sejam avaliados. Para Pirttilä e Hautaniemi (1995), o sistema ABC proveria para a logística um sistema de informações de custos mais preciso. Através da nomeação de centros de custos, de recursos e de informação. Os custos devem ser mensurados não somente ao produto, mas também áreas de mercado, clientes, canais de distribuição, etc. Ainda para Pirttilä e Hautaniemi (1995), a possibilidade de utilização de vários centros de custos e suas atividades correlatas é a principal diferença comparada aos sistemas de custos tradicionais. Com isso, maior quantidade de informações podem ser levantadas e, também, com maior credibilidade em relação ao nível de precisão das mesmas (Kaplan e Cooper, 1998). O ABC pode descrever o acoplamento crítico entre a rentabilidade incorporada, os custos de logística e o desempenho de todo o processo de forma mais clara. Desta forma, o ABC estará medindo o desempenho logístico ao nível de atividade. Analisando através de atividades, pode-se identificar oportunidades de melhoras no processo, como também reduzir custos operacionais ou melhorar o nível de serviço oferecido ao cliente. Também, pode-se eliminar atividades redundantes que existam dentro da logística, redimensionar atividades que consomem recursos excessivos ou analisar atividades alternativas (Pohlen e La Londe, 1994). A logística pode usar o ABC para obter vantagem competitiva, seja por redução de custo, ou por diferenciação de serviço (Porter, 1999).

12 12 Segundo Liberatore e Miller (1998), quando as empresas utilizam o ABC na determinação dos custos em seus processos logísticos e de distribuição, elas percebem, freqüentemente, uma mudança significante na rentabilidade do negócio. Pois, nos sistemas tradicionais, são empregadas apenas algumas bases para o levantamento dos custos, enquanto o ABC permite avaliar as mais diversas atividades. Desta forma, utilizando-se do sistema ABC, pode-se avaliar quais clientes proporcionam uma rentabilidade para a empresa, merecendo uma atenção especial e um nível de serviço mais apurado e, também, demonstrar quais os clientes ou atividades que estão com excesso de recursos, sem lucratividade para a empresa. Goebel et al. (1998) defendem que a empresa, baseando-se no sistema ABC, pode responder questões como: 1. A empresa deveria aceitar o pedido de um determinado cliente? 2. Pedidos especiais aceitos, definitivamente trarão, no mínimo, resultados equilibrados (sem lucro e sem perdas)? 3. Quais os canais de distribuição que oferecem a maior rentabilidade no atendimento do cliente? 4. Qual a rentabilidade de um segmento de mercado ou cliente individual frente ao nível de serviço oferecido? 5. Acima de que nível de serviço um cliente fica improdutivo? 6. O que é melhor em relação a uma atividade logística, manter o atendimento pela empresa ou terceirizar? Goebel et al. (1998) apontam, ainda, que os sistemas de custeio tradicionais, dificilmente podem responder a estas questões por não terem fontes de avaliações suficientes como o ABC pode apresentar. Vale lembrar que, na maioria das vezes, as tomadas de decisões se baseiam em relatórios oriundos dos sistemas de informações da empresa, o que proporciona uma causa/efeito imediata: informação incorreta, tomada de decisão desastrosa (Nutt, 1999). Não se deve esquecer que o atendimento às expectativas dos clientes é um dos pontos mais importantes da logística (Lambert et. al. 1998b). Desta forma, tendo o cliente como ponto principal da logística, as informações de custos, levantados pelo sistema ABC, deverão ser usados para focalizar melhor as atividades desenvolvidas para os clientes (Harrison e Sullivan, 1995), como por exemplo, o nível de serviço oferecido e, também, acompanhar o potencial de lucro (Develin, 1999) que estes clientes, atendidos por um serviço diferenciado, estão proporcionando para a empresa (Lin et al., 2001). Pode-se observar através da análise visual da Figura 5, como o ABC pode ser aplicado para o desenvolvimento do processo de mensuração do nível de serviço logístico a ser oferecido aos clientes. Observa-se que, em um primeiro momento, o sistema ABC proverá a empresa de informações em relação à representatividade de segmentos de clientes ou clientes individuais, buscando mostrar suas particularidades, necessidades, potencial de importância e retornos que possam trazer para a empresa. No segundo momento, a empresa, através de seus gestores, agrega as informações das outras áreas, como por exemplo, marketing e finanças, com as informações fornecidas pelo sistema ABC. Assim, avaliando o conjunto de informações, determina-se o nível de serviço que será oferecido a cada cliente ou segmento destes, visando atender as necessidades dos mesmos e obtendo uma rentabilidade mínima aceitável para a empresa (Bowersox e Closs, 2001).

13 13 Figura 5: ABC e nível de serviço logístico. Concorrência Nível de serviço A Custo do serviço Rentabilidade Nível de serviço B Sistema ABC Retorno investimento Potencial p/ redução custos Canais de distribuição Clientes Nível de serviço C Nível de serviço D Necessidades dos clientes Potencial do mercado Nível de serviço Z Participação de mercado Fonte: Adaptado de Liberatore e Miller (1998). Considerações Finais Empresas que trabalham com logística começaram a utilizar o sistema ABC com o intuito de melhor avaliar seus custos com as atividades desenvolvidas e, também, medir seu desempenho com maior precisão. Evidenciou-se que os sistemas de custeio tradicionais não proporcionavam suporte para as tomadas de decisão, por não serem nada precisos (Kaplan e Cooper, 1998), muitas vezes, prejudicando a rentabilidade da empresa e dificultando todo o processo administração das mesmas. O sistema ABC tem a capacidade de proporcionar informações mais precisas e seguras, com uma margem de erro pouco expressiva (Kaplan e Cooper, 1998), sendo um instrumento de gestão que realmente pode oferecer suporte seguro para as tomadas de decisão. Custos que antes estavam ocultados ou sendo rateados de forma aritmética, podem ser mensurados e rateados dentro de cada centro de atividades que é responsável pelos mesmos, na proporção exata.

14 14 O sistema ABC consegue apontar as atividades que estão com excesso de recursos e não apresentam um retorno financeiro compatível com os recursos que estão disponibilizando. Atividades que não agregam valor ou que são redundantes podem ser identificadas, modificadas ou descartadas de forma que reduza os custos operacionais. Atividades que não representam o foco da empresa podem ser transferidas para a execução de terceiros. Atividades correlatas podem ser agregadas de forma que produzam um retorno mais apropriado. Tratando-se da mensuração do nível de serviço logístico a ser oferecido ao cliente, o sistema ABC proporciona informações a respeito da real rentabilidade proporcionada por cada cliente ou segmento deste, evidenciando, também, se os recursos despendidos nas atividades que geram um nível de serviço diferenciado, estão sendo remuneradas na mesma proporção por parte de seus beneficiários, ou seja, os clientes. Pode-se ressaltar que o sistema ABC tem ajudado na elaboração de estratégias de nível de serviço, provendo as empresas de vantagem competitiva, pois o objetivo básico da logística é atender as necessidades dos seus clientes. Apresentou-se neste estudo, um modelo de mensuração do nível de serviço através da utilização do sistema ABC. Deve-se ressaltar que, cada empresa deverá adaptar o seu modelo de mensuração, sua estrutura operacional e conhecimento dos seus clientes, além da quantidade de recursos que será utilizado para a elaboração, desenvolvimento e controle do sistema como um todo. Empresas com poucas atividades podem montar modelos mais simples, com um número menor de direcionadores, obtendo resultados satisfatórios. Também, pode-se montar modelos mais complexos, que absorverão mais tempo de elaboração, desenvolvimento e controle, mas que podem trazer resultados mais precisos e completos. A decisão é particular de cada empresa, conforme seus objetivos. Outro ponto importante e que merece atenção é o fato da logística desenvolver suas atividades em um ambiente bastante complexo, se comparado ao ambiente industrial (Rotch, 1990), pois a definição de todas as atividades envolvidas (diretas e indiretas) são mais difíceis de serem mensuradas; as atividades relacionadas a pedido de serviços por parte dos clientes pode ser menos previsíveis; o desenvolvimento de atividades relacionadas para diminuição de custos são mais difíceis de serem executadas. Faz-se necessário uma maior atenção e esforços conjuntos para que o processo final apresente resultados satisfatórios. Referências Bibliográficas BALLOU, R.H. Gerenciamento da cadeia de suprimentos: planejamento, organização e logística empresarial. 4ª ed. Porto Alegre: Bookmann, BOWERSOX, D.J. Physical distribution development, current status and potential. Journal of Marketing, 33, january, 63-70, BOWERSOX, D.J.; DAUGHERTY, P.J. Logistics paradigms: the impact of information technology. Journal of Business Logistics, 16 (1), 65-80, BOWERSOX, D.J.; CLOSS, D.J. Logística empresarial: o processo de integração da cadeia de suprimento. São Paulo: Atlas, CHRISTOPHER, M. Logistics and supply chain management. Financial Times, Pitman, London: CHRISTOPHER, M. Logística e gerenciamento da cadeia de suprimentos: estratégias para a redução de custos e melhoria dos serviços. São Paulo: Pioneira, 1997.

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