O Custeio-Meta e o Custeio Variável: É Possível Essa Integração?

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1 O Custeio-Meta e o Custeio Variável: É Possível Essa Integração? Resumo Autoria: Erves Ducati Este artigo faz uma abordagem quanto a possibilidade de integração entre o custeiometa e o custeio variável. Assim seu objetivo é buscar demonstrar esta integração para tornála útil no processo de tomada de decisão de custos e preços. O artigo tem como procedimento a pesquisa bibliográfica, sendo uma pesquisa qualitativa quanto à abordagem do problema, e uma pesquisa descritiva com relação ao seu objetivo. Na revisão bibliográfica evidenciam-se os aspectos teóricos do custeio variável e do custeio-meta. Na proposta de integração do custo variável e do custeio-meta, apresenta-se simulações de apuração do custeio-meta sob a ótica do custeio por absorção e pelo custeio variável, este tratado de forma integrada para dois produtos, demonstrando ao final a lucratividade-meta para ambos. Os resultados simulados nos permitem afirmar que é possível a integração do custeio-meta com o custeio variável, é que esta integração é capaz de produzir boas informações na redução de custos e na aplicação de preços, principalmente porque abstraem do custeio-meta os rateios dos custos fixos, além de poder proporem melhorias no processo de fabricação dos produtos. 1. Introdução Nos últimos anos, o ambiente econômico dos mercados regionais, nacionais e supranacionais tem-se caracterizado por um forte acirramento da competição, decorrente principalmente do valor agregado proporcionado pela informatização de processos empresariais. Neste cenário novas tecnologias têm surgido nos vários campos da área de negócios. A contabilidade também sente estas mudanças e gradativamente vai se adequando as mesmas. A área de custos que nos primórdios tinha um fim específico de custear estoques ganha cada dia que passa importância fundamental na administração dos negócios da empresa, através da aplicabilidade do custeio variável, custo-padrão, ABC Activity Basead Costing, custeiometa, custeio-kaizen, custeio do ciclo de vida, custeio baseado em características entre outros, onde cada um deles tem aparentemente fins específicos, não para avaliar estoques, mas sim voltados para a tomada de decisão, principalmente na gestão de custos, preços e produtos. Com a abertura do mercado e a conseqüente globalização as empresas já não dispõem da capacidade de aumentar os preços de venda para cobertura de seus custos, uma vez que quem os determina é o próprio mercado. Assim, resta às empresas manter o preço determinado pelo mercado e buscar incessantemente reduzir seus custos para manter a sua lucratividade, ou buscar formas de agregar novos valores aos produtos que os diferencie dos concorrentes. O custeio-meta se adapta a essa situação dando suporte a decisões de entrar ou de se manter no mercado. Baseado nestas premissas, este trabalho tem como objetivo geral demonstrar a possível integração do custeio-meta com o custeio-variável como instrumento para a tomada de decisão de custos e preços 1

2 2. Metodologia Este trabalho quanto aos procedimentos é uma pesquisa bibliográfica, onde se utilizou livros, artigos de revistas de negócios, anais de congressos e artigos obtidos em sites da internet. Com relação a forma da abordagem ao problema é uma pesquisa qualitativa, visto que não há intenção de utilizar instrumentos estatísticos ou aritméticos. Este trabalho caracteriza-se com relação aos seus objetivos como uma pesquisa descritiva, já que se propõe a descrever as características dos métodos do custeio variável e custeio-meta. Para caracterizar melhor a integração do uso dos dois métodos faz-se uma simulação. 3. Custeio Variável É uma variação do custeio por absorção, atribuindo-se a ele o dom de prestar-se para a tomada de decisão, uma vez que neste método excluem-se os custos e despesas fixas, já que estes independem do volume de produção e de vendas, em tese mantendo-se constantes. Conceitualmente, Horngren et al. (2004, p.277) afirmam que é o método onde todos os custos variáveis são incluídos no custo do produto, no entanto, os custos fixos devem ser considerados custos do período, e não do produto. Segundo Backer e Jacobsen (1978, p.34) os estudos sobre o custeio variável iniciaramse entre 1905 e No entanto o marco inicial deu-se com a publicação de um artigo por Jonathan N. Harris intitulado What did we earn last month? (o que lucramos no mês passado?), publicado no NACA Bulletin em janeiro de Mas apenas a partir de 1950 é que o método começou a chamar a atenção de pesquisadores e empresas, como instrumento útil e relevante para tomada de decisão. Para Pires (1988, p.48) alguns contadores industriais nos Estados Unidos e no Reino Unido foram os primeiros a aplicar os conceitos do custeio variável. O custeio variável apesar de não ser aceito pela legislação fiscal é defendido por vários autores para fins decisoriais. Matz et al. (1976, p.609) apresentam que o: Custeio direto ou variável é um método de custo que carrega os produtos somente com os custos que variam diretamente com o volume. Usam-se somente os custos primários, mais as Despesas Indiretas de Produção Variáveis, para avaliar os inventários e determinar o Custo de Vendas. (...). Os custos que constituem função do tempo, e não da produção, são excluídos do custo do produto. Toda a despesa indireta de produção fixa, tal com Depreciação, Seguro e Impostos da fábrica e dos imóveis é custo que deve ser excluído. Focando a visão para o aspecto do controle de custos, Backer e Jacobsen (1978, p.40) revelam que o custeio variável tende a proporcionar um melhor controle dos custos em relação ao custeio por absorção, pois neste tipo de custeio os custos fixos de produção estão incluídos na taxa de custos gerais, geralmente através de uma série de atribuições. Nesse processo, é bem possível perder de vista determinados custos controláveis do período e as áreas funcionais às quais eles se aplicam. Basicamente, o sistema de custeio variável está expresso na figura 1, onde se demonstra através de um fluxograma a operacionalidade do método. Neste fluxograma, todos os custos variáveis são atribuídos ao processo de fabricação, sendo que parte deles será apropriado como custo do produto vendido, e o restante irá compor o estoque de produtos acabados e de produtos em elaboração. As despesas variáveis neste sistema, compõem 2

3 também o custo dos produtos que foram vendidos. Por outro lado, todos os custos e despesas fixas são considerados como sendo do período ou de sustentação das atividades, devendo seus valores ser integralmente considerados como redutores da margem de contribuição. Figura 1 Fluxograma do método de Custeio Variável Receita de Vendas CUSTOS VARIÁVEIS matéria-prima mão de obra direta CIF s variáveis CUSTOS FIXOS Custos de Produção Produção Estoque de em Produtos (-) Custo Produto Elaboração Acabados Vendido CIF s Fixos (=) MARGEM DE DESPESAS FIXAS CONTRIBUIÇÃO Despesas Administrativas (FIXAS) Custos e despesas do período Despesas Vendas e Financeiras (FIXAS) (-) CIF s Fixos (-) Despesas Admin. Fixas Vendas - Fixas Financ. - Fixas Despesas Vendas e Financeiras (VARIÁVEIS) Fonte: Adaptado de Santos, 1988 LUCRO ou PREJUÍZO No custeio variável depara-se com o conceito de margem de contribuição unitária definida como a diferença entre o preço de venda do produto e os seus custos variáveis. Sobre margem de contribuição, Martins (1998, p.203) afirma ser:... a diferença entre Receita e soma de Custos e Despesas Variáveis, tem a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, 3

4 amortizar os gastos fixos, e, depois, formar o lucro propriamente dito. A margem de contribuição unitária auxilia demonstrar qual dos produtos ou dos serviços deve ter sua venda incentivada. Através do uso da margem de contribuição identifica-se com precisão as despesas variáveis relacionadas à comercialização e os custos variáveis relacionados à produção. Os encargos fixos, que podem provocar problemas nos momentos de decisão, são excluídos da margem de contribuição para se obter a renda líquida. Hansen e Mowen (2001, p.594) mostram que a Margem de contribuição pode ser utilizada para mensurar o resultado mensal da empresa, por produto, por linha de produto, por área gerencial, por cliente, além de decisões que envolvem a relação custo-volume-lucro. Outro aspecto abordado pelos autores, e que o método pode ser utilizado em conjunto com o ABC Custeio baseado em atividades e o custeio-meta. O conceito de lucro, segundo Gonçalves et al. (1998, p.7) no custeio variável, é tratado através da margem de contribuição, que representa o excedente unitário entre o preço de venda e os custos e despesas variáveis unitários específicos do produto, que pode ser representada na fórmula: MCu = PVu (CVu + DVu), onde: MCu = Margem de contribuição unitária; PVu = Preço de venda unitário; CVu = Custo variável unitário; e DVu= Despesa variável unitária. Maher (2001, p.82) apresenta a margem de contribuição como uma importante ferramenta de gestão a ser utilizada pelos administradores, em razão de demonstrar a lucratividade dos produtos antes da imputação dos custos fixos, visto que os mesmos tendem a ser mais difíceis de mudar a curto prazo. Padoveze (2003, p.170) cita algumas vantagens do custeio variável: a) os custos são medidos objetivamente uma vez que os custos fixos não sofrerão rateios arbitrários; b) os estoques (aumentos ou reduções) não afetam a lucratividade; c) o custeio variável é facilmente integrado ao custo-padrão e ao orçamento flexível, obtendo-se melhor controle dos custos; d) o custeio variável traz mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decisões. A utilização do custeio variável, segundo Iudícibus (2000, p.141), apresenta uma série de vantagens no sentido de tomada de decisão, principalmente as que se enquadram naquelas que consistem em alocar um fator escasso de produção aos vários produtos, com o objetivo de obter a combinação mais lucrativa. Padoveze (2003, p.170) cita como desvantagens do custeio variável na prática, a separação de custos fixos e variáveis não é tão clara como parece, pois existe custos semivariáveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio. Outra desvantagem citada, é que o custeio variável ao desconsiderar os custos fixos é válido para decisões de curto prazo, no entanto, nas decisões de longo prazo, onde os custos fixos estão ligados à capacidade de produção, a sua utilização pode trazer problemas de continuidade para a empresa. Todavia, no que se refere à avaliação dos ativos no balanço, pode-se afirmar que o custeio variável diminui a representatividade do valor apropriado aos estoques (somente se atribuem os custos variáveis) como expressando a potencialidade daqueles ativos na geração de caixa futuro. O grau de perda somente poderá ser amenizado se o investidor puder derivar relacionamentos entre o valor dos estoques e os fluxos de renda que estes gerarão. Este fator negativo não deve ser motivo para não utilizá-lo e sim para reconhecer as qualidades do custeio por absorção. Defende-se a utilização dos dois sistemas, pois, o custeio variável é mais relevante para finalidades gerenciais, dentro de prazos mais curtos, enquanto o custeio por absorção apresenta, usualmente, mais vantagens totais para os usuários externos. 4

5 4. Target costing ou Custeio-meta O target costing ou custeio-alvo, ou custeio-meta, segundo Feil et al. (2004, p.10) surgiu na década de 1960, no Japão, tendo a engenharia de valor como base sendo combinada com a idéia da influência e da redução de custos de produtos, durante as fases de planejamento e desenvolvimento de um produto. O primeiro uso ocorreu em 1963, na Toyota, segundo Feil et al. (2004, p.11) chamado de genka kikaku, embora a sua propagação somente tenha ocorrido a partir de Embora Kato (1993, p.33) critique o uso do termo custo-meta como uma tradução de genka kikaku, o termo passou a ser utilizado mundialmente. No encontro anual da Sociedade de Custo do Japão em 1995, optou-se por utilizar o termo como gerenciamento de custo-meta, pois o termo custo-meta era vago demais e não condizia com o verdadeiro significado de genka kikaku. Sakurai (1997, p.54) entende o custo-meta como um método de gerenciamento estratégico desenvolvido para reduzir o custo, nos estágios de planejamento e desenho do produto. O objetivo principal, segundo Sakurai (1997, p.55), é reduzir os custos totais, mantendo alta qualidade. Entretanto, muitas empresas japonesas usam o custo-meta para o planejamento estratégico dos lucros. Esses dois objetivos do custo-meta são então: 1. Reduzir o custo, reduzindo os custos totais (incluindo custos de produção, marketing e de usuário), mantendo, ao mesmo tempo, alta qualidade. 2. Planejar estrategicamente os lucros, formulando planos estratégicos de lucros e integrando informação de marketing com fatores de engenharia e de produção. Ansari et al. (1997, TC3) definem custeio-alvo como um sistema de planejamento de lucro e gerenciamento de custos, definido pelo mercado, tendo como foco central o cliente, envolvendo no projeto várias áreas da empresa. O sistema inicia no gerenciamento de custos no início do desenvolvimento do produto e aplica-se durante todo o ciclo de vida do mesmo, envolvendo toda a cadeia de valor. Segundo Monden (1999, p.37) o custeio-alvo busca administrar o lucro da empresa durante a fase de desenvolvimento do produto, de maneira que haja a adaptação do custo do produto ao seu preço de venda imposto pelo mercado, de modo que a empresa passa a ter uma meta que envolve todos os setores da empresa e que determina uma vantagem competitiva no segmento em que atua. Ressalte-se que se a empresa não determina os preços do mercado, ela pode ter problemas quanto da lucratividade dos produtos por ela fabricados e também com relação ao lançamento de novos produtos neste mercado. No primeiro caso, a empresa ao utilizar o custo-meta buscará a alternativas eficientes de redução dos seus custos ou poderá propor a eliminação de algumas características não essenciais ao produto. No entanto, no lançamento de novos produtos, ao se utilizar o custeio-meta a empresa já antevê os custos de um determinado produto, sendo grande a probabilidade de se obter o sucesso esperado. Cogan (1999, p.105) afirma que precificar através do custeio-meta é um benefício real que leva a tomar uma quantidade de decisões e de tentar uma quantidade de alternativas antes que se defronte com a realidade de um mercado hostil. Atkinson et al. (2000, p.679) apresentam que o custeio-meta é um método de planejamento de custo que enfoca os produtos em processos discretos de fabricação e ciclo de vida dos produtos razoavelmente curtos. Segundo os autores o custeio-meta é a diferença entre o preço de venda e a margem de lucro-meta, ou seja, se o custo-meta da empresa está definido, ele deve ser determinado para cada componente. Através do processo de engenharia 5

6 de valor é possível verificar a possibilidade de reduzir custos, mantendo-se a funcionalidade e o desempenho. Algumas críticas o uso do custeio-meta é importante citar, apesar das vantagens óbvias que esta metodologia apresenta. No entanto, Atkinson et al.(2000, p.680) citam que pesquisas realizadas em empresas japonesas, apresentaram os seguintes problemas: a) freqüentemente as empresas pressionam os fornecedores/contratados visando a redução de custos, levando a ocorrências de falhas; b) funcionários de muitas empresas japonesas trabalhando dentro dos objetivos propostos pelo custeio-meta, chegaram a altos níveis de stress devido a pressão para atingir as metas de custo; c) para a obtenção do custo-meta, muitas empresas tiveram um aumento no tempo de desenvolvimento dos produtos, principalmente pela repetição dos ciclos de engenharia de valor, proporcionado aumento no tempo e redução mínima no custo do produto. Apesar das críticas, Atkinson et al., (2000, p.683) afirmam que o custeio-meta pode fornecer aos engenheiros e administradores maior alavancagem para reduzir os custos do produto, e em uma parte crítica do ciclo de vida do produto. O target costing ou custeio-alvo, segundo Cooper e Slagmulder (1997) têm três grandes características: a) custos determinados ou permitidos pelo mercado; b) integrar a empresa como um todo visando atingir os custos permissíveis; c) planejar os lucros e custos a longo prazo. Os princípios que fundamentam o target costing, de acordo com Rocha et al. (1999, p.84) baseia-se em três premissas básicas: 1) o lucro é a garantia de sobrevivência da empresa; 2) o custo é definido antes do inicio da produção; e 3) o custo é fortemente influenciado pela concorrência. Para Sakurai (1984, p.100) são quatro as principais características do custeio-meta, sendo elas: 1ª) o custeio-meta é empregado normalmente nas fases de planejamento e desenho do produto; 2ª) é utilizado para planejar ou reduzir custos, mas não para controlar custos; 3ª) é mais adaptável a indústrias que operam com linhas de montagem, no entanto, nem sempre se adequa a empresas com produção contínua; 4ª) é um instrumento de controle gerencial voltado para orientar decisões, como especificações técnicas e processos produtivos, mais aplicáveis as áreas de administração e engenharia, e menos voltada à contabilidade. Na implantação do target costing pelo menos quatro etapas devem ser consideradas, de acordo com Horngren et al. (2004, p ), sendo elas: 1ª) desenvolver um produto que atenda as necessidades dos clientes; 2ª) escolher um preço-meta, que deve se basear no valor que os clientes estejam dispostos a pagar; 3ª) Calcular o custo-meta, pela diferença entre o preço de venda-meta e o lucro-meta unitário; e 4ª) utilizar a engenharia de valor, buscando reduzir os custos e ao mesmo tempo satisfazer as necessidades dos clientes. O custeio-meta também sofre críticas quanto a sua utilidade e quanto aos benefícios que proporciona, neste sentido, Yu-Lee (2003, p.128) menciona que o custeio-meta em sua 6

7 forma original não traz os benefícios anunciados pelos seus proponentes, no entanto ressaltam, que isso não significa ser uma proposta sem valor, mas sim que os potenciais benefícios devem ter um outro foco, distanciando-se do custo do produto e concentrando-se na lucratividade e na capacidade total da empresa. Yu-Lee (2003, p.130) ressalta que para obter melhores resultado com o custeio-meta, as empresas devem usar um processo em quatro etapas, quais sejam: 1. Perceber o que o custeio-alvo permite. 2. Compreender a dinâmica da capacidade. 3. Entender a dinâmica de custo associada as decisões sobre capacidade. 4. Agir em relação a oportunidades. Nestas etapas, segundo Yu-Lee (2003, p ) o custeio-meta permite a empresa: a) usar sua capacidade quando novos produtos chegarem ao mercado; b) ter como foco as operações eficientes e em seus motivadores; c) enfocar não apenas aspectos de redução de custos de uma melhoria, mas também buscar compreender a dinâmica relativa à capacidade dessas melhorias; d) buscar aumentar a lucratividade através da redução da mão de obra, aumentar a fabricação e venda de seus produtos, vender os estoques existentes proporcionando aumento das receitas, além de buscar reduzir a zero o custo da capacidade ociosa; e) melhorar o desempenho operacional e financeiro através do acompanhamento completo da execução do processo de custeio-meta. Apesar das críticas ao custeio-meta por ele valer-se de técnicas da engenharia de valor ele é muito utilizado por empresas japonesas e norte-americanas, principalmente as montadoras de veículos. A alternativa de se adotar o custeio-meta tem como razão principal buscar um preço justo ao consumidor baseado no justo valor daquele produto, mas também, busca reduzir o custo deste produto. Neste sentido a Engenharia de Valor segundo Monden (1999, p.98) representa a verdadeira essência do custeio-meta, já que através dela busca-se mostrar as atividades que geram custos na etapa de projeto do produto, sendo fundamental para a redução de custos. Outro aspecto relevante a ser discorrido é que o custeio-meta pode ser utilizado em conjunto com outros métodos de custeio, tais como o absorção, custeio variável, é também se adapta bem com o custo-padrão. Sakurai (1997, p.62-63) afirma ser o custeio por absorção o sistema mais usado no custometa, onde se inclui os custos fixos e variáveis, mas separa-se entre os custos de materiais e os custos de transformação (mão de obra e os custos indiretos de fabricação). Algumas empresas japonesas, como a Isuzu, consideram apenas os custos de materiais que integram a engenharia de valor como parte integrante do custo-meta. Outras indústrias atribuem todos os custos variáveis ao custo-meta e usam a margem de contribuição como lucro-meta. Essas empresas preferem usar o custeio variável em função da dificuldade de controlar os custos fixos e as despesas operacionais fixas. Essa é uma constante na indústria automobilística japonesa. Para Sakurai (1997, p.63) apesar de no desenvolvimento dos produtos o custo permitido quase sempre é calculado com base no custeio por absorção, ao se determinar o custo flutuante é melhor utilizar o custeio variável. Sakurai (1997, p.63) completa dizendo: Ao determinar o custo flutuante, devem ser levados em consideração, contudo, apenas os custos controláveis, como os custos variáveis e os custos de fabricação, pois esses são a principal preocupação para a redução dos custos, no estágio da produção. A preocupação da engenharia inevitavelmente serão os custos de material direto e os custos diretos de transformação. Como foi mencionado anteriormente, esta pode ser a razão pela qual 7

8 muitas empresas incluem apenas esses itens de custo de engenharia de valor no custometa. Monden (1999, p.99) também relata que para decompor a redução do custo-meta por departamento, ou fábrica, utilizam-se os custos administráveis específicos por fábrica ou departamento, sendo que estes envolvem custos diretos de materiais, de mão de obra, custos indiretos variáveis, mas não os custos e despesas fixas. Deduz-se então que há uma preferência pelo uso do custeio variável integrado com o custeio-meta. Com relação aos custos unitários, se os atuais forem maiores que o custo-meta, significa que deverá haver uma redução até que se atinja o custo-alvo desejado. Dentro do conceito do custeio por absorção, o custo unitário de um produto, necessariamente passa pela distribuição dos custos fixos, realizado sob a forma de rateios. Se o custeio-meta está integrado com o custeio por absorção em algum momento será necessário desfazer o rateio dos custos fixos. Neste aspecto, Padoveze (1999, p.357) afirma... para se obter o custo meta unitário, caso ela seja menor que o custo real, deverá haver um processo inverso, ou seja, desfazimento do rateio, distribuição ou direcionamento dos custos fixos. Alguns autores como Sakurai (1997, p.65), e Cogan (1999, p.101) admitem ser mais prático implantar o uso do custeio-meta em empresas que utilizem o custo-padrão como instrumento de controle de custos, já que ambos são instrumentos de gerenciamento de custos. Neste sentido, Cogan (1999, p.101) afirma que o custeio-meta pressupõe haver uma interação entre a contabilidade de custos e o restante da empresa, buscando-se um bom planejamento a longo prazo do lucro e a busca da melhoria contínua. 5. A Integração do Custeio-Meta e o Custeio Variável A partir do entendimento do paradigma que o preço de venda é determinado pelo valor atribuído pelos clientes a determinado produto, portanto não havendo nenhuma relação com o seu custo de produção, denota-se que as diversas técnicas de formação de preços de venda deixam de ter a validade prescrita na bibliografia. Assim, o preço de venda, dentro do conceito de custeiometa é fator condicionante juntamente com a margem de lucro desejada pela empresa e dos custos dos produtos da empresa. Nesta perspectiva de se chegar ao custo-alvo (custo admissível) o custeio variável em conjunto com o custeio-meta oferece condições à empresa analisar o lançamento de novos produtos, bem como buscar atingir o custo admissível de um produto já existente. Entende-se que através do custeio-meta a empresa procura atender as necessidades de seus clientes e qual seria o preço de venda aceitável para determinado produto, e através do custeio variável, buscará conhecer a margem de contribuição atribuída a cada produto, se ela é suficiente para absorver a estrutura dos custos fixos objetivando a rentabilidade global da empresa. Neste sentido, o uso do custeio por absorção poderia trazer resultados não confiáveis na determinação do custo-meta visto que não evitaria o rateio ou alocações arbitrárias dos custos fixos, o que somente é possível com o uso do custeio variável. É importante ressaltar que o processo de custeio-meta propõe pressão nos custos que envolvem fornecedores e funções, ou seja, as matérias primas e a mão de obra direta, que são custos, em tese, variáveis. Assim o custeio variável e o custeio-meta podem auxiliar no processo de tomada de decisão no lançamento de novos produtos e na continuidade dos existentes, já que o custeio-meta buscar identificar o preço de venda aceitável pelos consumidores do produto a ser lançado ou daquele já existente, e o custeio variável identifica que custos variáveis compõem o custo destes 8

9 produtos. Se a margem de contribuição unitária meta não for possível ser alcançada, procede-se um estudo através da Engenharia de Valor, como forma de minimizar os custos variáveis do produto. Se os custos variáveis não forem passíveis de redução, as decisões podem ser revistas analisando-se a margem de contribuição total e as estratégias operacionais da empresa, ou seja, fazse necessário analisar a rentabilidade do mix de produtos da empresa, medindo se o retorno obtido contempla as expectativas dos acionistas. Outro aspecto importante no uso integrado do custeio-meta e o custeio variável é quanto a melhor acuracidade dos custos do produto, já que não haverá rateios de custos fixos. Também permite melhor foco na escolha de produtos, mercados e clientes já que objetiva melhorar a rentabilidade da empresa. Neste aspecto, as empresas enfocam o aumento do volume de vendas, supondo-se um aumento da lucratividade, no entanto, se o mercado for estável ou declinante, o melhor é participar com produtos mais rentáveis em detrimento ao aumento do volume de vendas. Na busca de proporcionar a integração entre custeio-meta e custeio variável, apresenta-se um exemplo simulado. O quadro 1 apresenta dados baseados no custeio por absorção, para posteriormente também aplicar a mesma simulação ao custeio variável e ao custeio-meta integrados. Quadro 1 Custos unitários e totais dos Produtos A e B Valores unitários Valores totais Produto A Produto B Produto A Produto B TOTAL Quantidades Preço de venda (-) Materiais (variáveis) (-) MOD (variáveis) (-) Custos fixos (-) Despesas fixas (=) LUCRO 139 (31) (15.500) Margem de lucro em % 23,17 (3,10) 11,23 Fonte: Adaptado de Padoveze (2003, p.357) A empresa pretende uma margem de lucro na base de 10% do preço de venda, este definido pelo mercado, dentro da disposição do consumidor pagar e pelo valor percebido do produto da empresa. Assim o quadro 2 apresenta o custo-meta dos produtos A e B, com base no custeio por absorção. Quadro 2 Custo-meta dos Produtos A e B Valores unitários Valores totais Produto A Produto B Produto A Produto B TOTAL Quantidades Preço de venda (-) Lucro-meta de 10% (=) CUSTO META I (-) Materiais (variáveis) (-) MOD (variáveis) (=) CUSTO META II (-) Custos fixos (-) Despesas fixas META DE REDUÇÃO $ 79 (131) META DE REDUÇÃO % 46,20 (34,38) 3,73% Fonte: Adaptado de Padoveze (2003, p.358) 9

10 O produto B tem a necessidade de reduzir seus custos em $ 131 ou em 34,38% para atingir a meta de redução. Já o produto A pode manter o custo-meta uma vez que os custos são inferiores a meta desejada de 10% de lucro. Este produto tem uma margem para aumento de custos de 46,2% ou $ 79. A empresa como um todo não necessita reduzir seus custos para manter a sua meta de lucro desejada de 10%, uma vez que no produto A existem ganhos que compensam as reduções de custos exigidas no Produto B, em função das quantidades produzidas e vendidas. Nota-se que para deduzir os custos individualmente por produto, no caso do custeio por absorção faz-se necessário, haver o desfazimento dos rateios, distribuição ou direcionamento dos custos fixos, o que é extremamente trabalhoso, além de ter certo grau de arbitrariedade, devendo ser analisado a relação custo-benefício para mensurar a sua validade. No processo de redução de custos algumas dificuldades de imediato são ressaltadas, como no exemplo do quadro 2, tais como: deve-se reduzir os custos apenas do produto B? Deve-se reduzir do Produto B, apenas a diferença necessária para manter a lucratividade desejada de 10%, ou seja, redução de $ 131 no produto B menos a sobra de $ 79 do produto A? Outras dificuldades se apresentam tais como: a) como reduzir os custos indiretos, já que eles podem ser custos departamentais e não específicos aos produtos? Como reduzir as despesas de administração já que elas referem-se de forma genérica para toda a empresa? Dentro deste contexto é que se torna possível a integração do custeio-meta com o custeio variável, já que no caso específico, não haverá a necessidade de desfazer rateios de custos e despesas fixas aos produtos, considerando-se para tanto, apenas os custos e despesas variáveis, e que não necessitam de rateios. Assim, no quadro 3, apresenta-se uma simulação do custeio-meta onde se aplica o conceito de custeio variável. Nesta simulação a empresa pretende uma margem de contribuição-meta para o Produto A de 51,67% do seu preço de venda, e para o produto B uma margem de contribuição-meta de 35% do seu preço de venda, no entanto, a empresa deseja manter seu lucro-meta geral na base de 10%. A ênfase neste caso, não é obter o lucro-meta, mas sim a margem de contribuição-meta individualizada por produto, já que a empresa não determina um lucro meta por produto, mas sim um lucro-meta geral para a mesma, desta forma evitando o rateio de custos e despesas fixas aos produtos. Quadro 3 Custo-meta dos Produtos A e B Valores unitários Produto A Produto B Quantidades Preço de venda (-) Margem de contribuição-meta (=) Custo variável admissível Custo variável estimado ou real (-) Materiais (variáveis) (-) MOD (variáveis) Fonte: o autor No quadro 3, trabalha-se apenas com custos controláveis, que são aqueles que sofrem a influência dos gestores da organização por um determinado prazo, geralmente a curto prazo. Neste caso, o custo admissível (custo-meta) iguala-se ao custo variável estimado ou real, constatando-se não haver necessidade de redução de custos. No entanto, ressalte-se que há um motivo de preocupação, qual seja: a Margem de contribuição-meta é suficiente para suportar os custos fixos da empresa, e atingir o lucro-meta geral da empresa de 10%? 10

11 No quadro 4 demonstra-se que as margens de contribuição-meta propostas no quadro 3 são capazes de suportar os custos fixos e ainda se obter uma lucratividade superior a meta de lucro prevista de 10%, pois para uma receita global de $ obtém-se um lucro final de $ , ou seja 11,23% de lucratividade. Quadro 4 Lucratividade-meta da empresa Valores unitários Produto A Produto B TOTAL Quantidades Margem de contribuição unitária-meta $ Margem de contribuição total $ (-) Custos fixos (-) Despesas fixas Lucro-meta total Receita total (Quadro 1) Lucratividade obtida % 11,23% Lucro meta - % 10,00% Fonte: o autor No entanto, se a empresa além de atingir a margem de contribuição-meta buscar um lucrometa global de 10%, pelos quadros apresentados, evidencia-se ser possível reduzir a margem de contribuição-meta de $ para $ , ou seja uma redução de $ Isso pode acontecer basicamente de duas formas: a) com uma redução dos preços de venda, ou um aumento nos custos variáveis, através da incorporação de materiais com melhor qualidade ou fabricando um produto com utilidades adicionais, sem que isso venha encarecer o produto para o consumidor. São estratégias que a empresa deve estudar com profundidade para tomar a decisão acertada. 6. Considerações Finais Após a pesquisa realizada e as simulações propostas conclui-se que o custeio variável pode funcionar integrado ao custeio-meta, auxiliando na tomada de decisão no lançamento de novos produtos, uma vez que o custeio-meta baseia-se no preço determinado pelo mercado. Já o custeio variável identifica os custos variáveis que incorreram na elaboração do produto, e através da margem de contribuição-meta identificará que produto contribui com maior parcela para amortizar os custos e despesas fixas da empresa, que permitirão atingir o lucro-meta proposto. Assim dessa integração, o custeio-meta faz com que a empresa mantenha seu preço em grau de competitividade com seus concorrentes, enquanto que o custeio variável buscará manter sob controle os custos variáveis admissíveis ou permitidos, além de buscar que todos os produtos fabricados pela empresa contribuam para a cobertura dos custos e despesas fixas, e para a obtenção de lucros. Pela margem de contribuição-meta pode-se ainda, procurar compor o melhor mix de produtos que produzam maior rentabilidade para a empresa, com conseqüências que podem levar a redução dos custos variáveis e até uma redução dos preços de venda da empresa. Fatores que envolvam restrições ou limitações no processo de produção de um ou outro produto, pode ser contornado com a aplicação da margem de contribuição, mesmo integrada ao custeio-meta, desta forma analisando o lançamento de novos produtos e adequando-o ao mix já existente, na busca da lucratividade-meta global da empresa. 11

12 Pela simulação apresentada conclui-se que o custeio-meta integrado ao custeio variável pode também ser utilizada para tomar decisões sobre a qualidade do produto. Pois se a empresa ao constatar que o lucro meta foi ultrapassado pelo lucro real, pode ter a tendência de reduzir preços de venda, buscando obter maior fatia de mercado, ou propor melhorias ao produto, com incorporação de matéria primas de melhor qualidade, ou adicionar outros componentes que agreguem valor ao produto, sem que isso ocasione um aumento no preço de venda. Como o custeio meta tem a característica de ser um indicador de previsão, antes de se lançar um produto no mercado de antemão já se conhece a meta de custo para aquele produto, o que acaba muitas vezes impedindo insucessos e prejuízos financeiros para a empresa. 7. Referências ANSARI, Shahid et al. Management accounting: target costing. São Paulo: Mc Graw-Hill, 1997, v.1 ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, BACKER, Morton & JACOBSEN, Lyle E. Contabilidade de Custos: um enfoque para administração de empresas. São Paulo: McGraw-Hill do Brasil, COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, COOPER, Robin; SLAGMULDER, Regine. Factors influencing the target costing process: lessons from japanese practice. Fev/1997, p.28. ( em 14/09/2005). FEIL, Patrick et al. Japanese target costing: a historical perspective. International Journal of Strategic Cost Management. Spring/2004, p GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 3.ed. São Paulo: Atlas, GONÇALVES, Rosana C. de M. et al. Diferentes métodos de custeio e a utilidade, confiabilidade e valor de feedback da informação de custo. Revista de Contabilidade do CRC-SP. São Paulo, n.4, mar/1998, p HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Thomson Learning, HORNGREN, Charles T. et al. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. 11.ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, v.1. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade, 5. ed. São Paulo: Atlas, KATO, Y. Target costing support systems: lessons from leading Japanese companies. Management Accounting Research, 1993, n.4, p MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, MATZ, Adolph; CURRY, Othel J.; FRANK, George W. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, MONDEN, Yasuhiro. Sistemas de redução de custos: custo-alvo e custo kaizen. Porto Alegre: Bookman,

13 PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Thomson Learning, PIRES, Luiz Gonzaga Barbosa. Sistemas de custeamento: o custeio direto. Revista Brasileira de Contabilidade. Rio de Janeiro, n. 64, p , jan/mar ROCHA, Welington et al. Custeio-alvo: target costing. Revista Brasileira de Custos. São Leopoldo-RS. v.1, n.1, p.83-94, 1.sem/1999. SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento integrado de custos. São Paulo: Atlas, Cost accounting for variety of products. Cost Accounting, p , SANTOS, Joel José dos. Formação de preços e do lucro empresarial. São Paulo: Atlas, YU-LEE, Reginald Tomas. É preciso corrigir o custeio-alvo? HSM Management. São Paulo-SP. n.37, p , mar/abr

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