Aos meus pais, Mário Rodrigues de Sousa Guimarães e Estefânia da Cunha Fernandes.

Transcrição

1 DEDICATÓRIA Aos meus pais, Mário Rodrigues de Sousa Guimarães e Estefânia da Cunha Fernandes. Aos meus filhos Miguel Fernando e João Nuno. À minha esposa Maria Guiomar da Silva Taveira.

2 Quanto mais profunda é a investigação mais consciência temos da nossa ignorância! Joaquim Fernando da Cunha Guimarães

3 ÍNDICE DESCRIÇÃO PÁG. N.º 1. Nota de Apresentação O 1.º Artigo O 200.º Artigo Lista dos 200 Estudos/Artigos de Opinião Quadro-Resumo dos Estudos/Artigos de Opinião Livros Publicados com Estudos/Artigos de Opinião Ranking das Quatro Principais Revistas Ligadas a Associações Notas Finais

4 1 NOTA DE APRESENTAÇÃO Quando em Maio de 2003 publiquei um pequeno livro de 32 páginas, sob o título 100 ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO (ver figura), comemorativo do facto de, em Março do mesmo ano, ter completado o centésimo estudo/artigo de opinião, não vislumbrava que, agora, passados menos de quatro anos, estaria a elaborar o presente livro intitulado 200 ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO. Assim, enquanto os primeiros 100 estudos/artigos de opinião foram elaborados durante nove anos, os segundos foram-no em pouco menos de quatro anos. Este aumento significativo de produtividade, deve-se, essencialmente, ao incremento do gosto pela leitura, investigação e escrita. Acresce, ainda, a actividade de leccionação em Mestrados e Pós-Graduações nas áreas da Contabilidade e da Fiscalidade que tem também contribuído para tal motivação. Neste último período, registo a leccionação no Mestrado de Contabilidade e Auditoria da Universidade do Minho (disciplina de Fiscalidade e Auditoria Fiscal ), no Mestrado de Contabilidade da Faculdade de Economia da Universidade do Algarve (disciplinas de Teoria da Contabilidade e de Contabilidade dos Grupos Empresariais ) e na Pós-Graduação em Fiscalidade do Instituto Politécnico de Tomar (Seminário sobre o Sistema Fiscal Português ). Noutro prisma, aumentou significativamente a minha participação com comunicações em congressos, seminários, acções de formação, nacionais e internacionais, o que constitui, também, um factor incentivador para a feitura de estudos e artigos. Registo, igualmente, que, em 15 de Março de 2005, procedi ao lançamento provisório (o definitivo ocorreu em 21 de Julho de 2005) do Portal INFOCONTAB, em (ver figuras do logotipo, da Homepage e do livro de divulgação do Portal lançado em 21 de Julho de 2006), o qual contempla diversas informações sobre Contabilidade e áreas conexas (v.g. Fiscalidade, Revisão/Auditoria), cuja manutenção e actualização, efectuada duas vezes por mês, potencia a investigação e, por arrastamento, a elaboração de estudos e artigos. Refira-se, aliás, que alguns dos artigos apenas são publicados na Revista Electrónica INFOCONTAB, incluída como menu do Portal, seja pelas características próprias do artigo, seja pelo facto de considerar que não se justifica a sua publicação em nenhuma das revistas nacionais. 4 JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

5 É de sublinhar o facto de grande parte dos artigos terem sido publicados em quatro dos cinco livros que elaborei até à data: CONTABILIDADE, FISCALIDADE, AUDITORIA: BREVES REFLEXÕES, Ed. do Autor, Braga, 1.ª edição em Março de 1997, 2.ª edição em Janeiro de 1998 e 3.ª edição Junho de 1998; TEMAS DE CONTABILIDADE, FISCALIDADE E AUDITORIA, Ed. Vislis Editores, Lisboa, Março de 2001; HISTÓRIA DA CONTABILIDADE EM PORTUGAL REFLEXÕES E HOMENAGENS, Ed. Áreas Editora, Lisboa, Janeiro de 2005; TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS, INFOCONTAB Edições, Braga, Janeiro de Destaco o penúltimo livro (ver capa), publicado em Janeiro de 2005 que, como é referido no sub-título, constitui um conjunto de trinta e três artigos (seis artigos de colaboração de alguns professores) de reflexões e homenagens (estas a alguns dos meus Professores e ou Mestres). Finalmente, a exemplo do anterior livro, divulgo o primeiro artigo, sob o título CUSTOS E PROVEITOS DE EXERCÍCIOS ANTE- RIORES, publicado simultaneamente no Jornal de Contabilidade da APOTEC n.º 203, de Fevereiro de 1994 e no Boletim da APECA n.º 61, de Abril de 1996, bem como o 200.º artigo sob o título O GUARDA-LIVROS FERNANDO PESSOA, publicado na Revista Electrónica INFOCONTAB n.º 12, de Setembro de Braga, Janeiro de ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 5

6 2 O 1.º ARTIGO Custos e Proveitos de Exercícios Anteriores (Publicado no Jornal de Contabilidade da APOTEC n.º 203, de Fevereiro/94 e no Boletim da APECA n.º 61, de Abril/96) I. INTRODUÇÃO A contabilização dos custos e proveitos de exercícios anteriores e o tratamento fiscal de que foram objecto em sede do Código da Contribuição Industrial (CCI) constituíram, durante muitos anos, uma matéria que gerou bastante polémica e dividiu opiniões entre contribuintes e Administração Fiscal (AF). Na verdade, basta lembrar o Direito Circulado 1 que se produziu na vigência do CCI 2 para se aquilatar da importância contabilístico-fiscal desta matéria. O legislador do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), precavido daquele passado, decidiu, em boa hora, incutir ao princípio da especialização dos exercícios 3 um relevo que não lhe conferiu o do CCI. Na verdade, este postulado, contrariamente ao CCI 4, assume uma particular importância no CIRC, dado que o legislador lhe consagrou um artigo específico sob o título Periodização do lucro tributável (art.º 18.º) 5. 1 Termo utilizado na DGCI para referir despachos, ofícios-circulares, circulares e demais formas administrativas para interpretar as leis contabilístico-fiscais; 2 Com especial destaque para duas Circulares, a saber: Circular C-1/71, de 11/1/71, em que os custos de exercícios anteriores eram acrescidos ao lucro tributável e os proveitos de exercícios anteriores eram deduzidos; Circular C-1/84, de 18/6/84, em que se estabelece que: Os custos e os proveitos de exercícios anteriores deverão ser aceites para efeitos fiscais, no exercício em que forem contabilizados salvo quando resultem de omissões voluntárias ou intencionais, considerando-se em princípio daquela natureza, os que forem praticados com intenções fiscais designadamente, quando: a) Esteja para expirar ou para se iniciar um período de isenção ou de redução de taxa; b) O contribuinte tenha interesse em alterar os prejuízos fiscais de determinado exercício para retirar maior benefício do reporte permitido pelo art.º 43.º do Código; c) O contribuinte pretende reduzir o montante dos lucros tributáveis para suportar menos carga fiscal 3 Assim designado no CIRC, contrariamente ao legislador do POC (Comissão de Normalização Contabilística), que preferiu o termo Da especialização (ou do acréscimo) ; 4 O CCI só se referia, em termos genéricos, ao princípio da especialização dos exercícios, em paridade com os restantes princípios contabilísticos geralmente aceites, nomeadamente quanto ao previsto no art.º 22.º em que o lucro tributável reportar-se-á ao saldo revelado pela conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas, elaborada em obediência a sãos princípios de contabilidade 5 Além do art.º 18.º, o CIRC prevê particularmente outras duas disposições em que se consagra a aplicação deste princípio, a saber: a) O art.º 19.º, sob o título Obras de carácter plurianual, especialmente dedicado ao apuramento dos resultados no sector da construção civil e obras públicas, o que, aliás, constitui um complemento do art.º 18.º, n.º 5; b) O art.º 22.º, sob o título Subsídios ou subvenções não destinados à exploração. 6 JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

7 Não há dúvida que o art.º 18.º do CIRC limitou e eliminou certas situações que, em sede do CCI, eram abusivamente utilizadas pelos contribuintes, nomeadamente o diferimento de custos e proveitos, pese embora as contingências do referido Direito Circulado, com o argumento, não raras vezes, de que os documentos só foram recepcionados na contabilidade no(s) ano(s) seguinte(s) 6. Uma outra limitação, talvez até a mais importante, prevista no art.º 18.º, é, indubitavelmente, o seu n.º 2, que transcrevemos: As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício 7 quando na data de encerramento das contas 8 daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Desta forma, só se a situação a contabilizar se reputar de imprevisível ou manifestamente desconhecida é que a AF aceita a imputação de custos e proveitos de exercícios anteriores em exercícios seguintes. Neste contexto, com este trabalho pretendemos dar um pequeno e singelo contributo para a clarificação desta problemática a nível do Plano Oficial de Contabilidade (POC) e do CIRC. Particularmente no que se refere aos aspectos de índole fiscal destacamos o entendimento mais recente da AF (vide Capítulo IV). II. O PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIOS O POC, no seu capítulo 4 Princípios Contabilísticos, define este princípio da seguinte forma: Da especialização (ou do acréscimo): Os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras 9 dos períodos a que respeitam. 6 Estamos a lembrar-nos, por exemplo, de uma factura de vendas emitida no ANO 2, cujas mercadorias foram expedidas no ANO 1, procedendo a empresa à contabilização do proveito no ANO 2. Esta situação está devidamente tipificada no art.º 18.º, n.º 3, alínea a), já que é a data de expedição ( ) que releva para a contabilização do proveito que, neste caso, deveria ser contabilizado no ANO 1 e não no ANO 2; 7 Exercício em que são contabilizadas; 8 Nos termos do art.º 65.º, n.º 5 do Código das Sociedades Comerciais o relatório de gestão, as contas do exercício e os demais documentos de prestação de contas devem ser apresentados e apreciados nos três primeiros meses de cada ano civil Contudo, sabemos que, na gíria contabilístico-fiscal, grande parte das empresas só encerram as suas contas em 31 de Maio, quando da apresentação da declaração de rendimentos à AF, pelo que só se deve contabilizar, em exercícios seguintes, custos e proveitos de exercícios anteriores se tivermos conhecimento (ou não eram previsíveis) da sua existência após 31 de Maio. 9 As demonstrações financeiras que até aqui abrangiam o Balanço, a Demonstração dos Resultados, a Demonstração da Origem e da Aplicação de Fundos (DOAF) e o Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados, 200 ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 7

8 A contabilidade assenta no regime de competência económica, i.e., estamos perante uma abordagem de custos vs. proveitos 10 e o resultado do exercício deriva do seu confronto. Por outro lado, o art.º 18.º, n.º 1, estipula que: Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que dizem respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. Confrontando as duas redacções, podemos verificar que o conceito consagrado no CIRC é, obviamente, mais lato do que o do POC, na medida em que o CIRC, para além dos custos e proveitos, engloba as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, i.e., as correcções fiscais resultantes dos acréscimos e deduções no quadro 17 (a partir daqui designado abreviadamente por Q17) da declaração de rendimentos do IRC mod. 22 e as variações patrimoniais positivas e negativas não reflectidas no resultado líquido 11 (linhas 2 e 3 do Q17, respectivamente). Por outras palavras, o POC visa o apuramento do resultado líquido (custos e proveitos), enquanto que o CIRC abrange não só esse resultado (é o ponto de partida para o cálculo do lucro tributável) como também as correcções fiscais e as variações patrimoniais atrás mencionadas, ou seja, o lucro tributável 12. III. CONTABILIZAÇÃO A contabilização dos custos e proveitos de exercícios anteriores poderá ser efectuada nas contas 697 e 797 ou, alternativamente (dependendo de certos parâmetros referenciados no quadro seguinte), na conta 59 (a débito ou a crédito). passam também a incluir, na nossa opinião, a Demonstração dos Fluxos de Caixa (Directriz Contabilística n.º 14 de 7/7/93); 10 Não interessa o regime de competência financeira (despesa vs. receita) e o regime de caixa ou de tesouraria (pagamentos vs. recebimentos). Este último é matéria de interesse para os analistas/gestores financeiros e assume particular ênfase com a recente e já referida Directriz Contabilística n.º 14; 11 Grande parte destas variações (art. os 21.º e 24.º do CIRC) não concorrem para a formação do lucro tributável. Enquanto que o art.º 21.º (positivas) só prevê excepções à sua inclusão no lucro tributável, o art.º 24.º (negativas) estabelece maioritariamente excepções (n.º 1) mas também consagra uma inclusão as gratificações aos órgãos sociais e trabalhadores por aplicação de resultados (n. os 2 e 3). Chamamos à atenção para a nova redacção do n.º 2 do art.º 24.º e a inclusão no mesmo articulado do n.º 3 que foram estatuídos pelo OGE/93 (Lei n.º 30-C/93, de 28/12); 12 Nos termos do art.º 17.º, n.º 1 do CIRC o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. Por outro lado, o art.º 3.º, n.º 2 do CIRC estabelece que o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código. 8 JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

9 As notas explicativas do POC (capítulo 12) relativas às contas 697 Correcções relativas a exercícios anteriores e 797 Correcções relativas a exercícios anteriores têm redacção idêntica, a saber: derivadas de erros ou omissões relacionadas com exercícios anteriores, que não sejam de grande significado nem ajustamentos de estimativas inerentes ao processo contabilístico. Por outro lado, a nota explicativa da conta 59 Resultados transitados prevê que: Excepcionalmente, esta conta também poderá registar regularizações não frequentes e de grande significado que devam afectar, positiva ou negativamente, os capitais próprios, e não o resultado do exercício. Em síntese, atentemos no seguinte quadro: PARÂMETRO CONTA RESULTADOS TRANSITADOS CORRECÇÕES RELATIVAS A EXERCÍCIOS ANTERIORES 59 DÉBITO 697 DÉBITO (Correcções de custos) (Correcções de custos) 59 CRÉDITO 797 CRÉDITO (Correcções de proveitos) (Correcções de proveitos) Regularizações excepcionais SIM SIM Valor Grande significado Não sejam de grande significado Exercícios económicos Próprio exercício ou de anteriores Só de exercícios anteriores Frequência Não frequentes Não depende da frequência Alertamos para o conteúdo da Directriz Contabilística n.º 8 de 19/11/92, sob o título «Clarificação da expressão regularizações não frequentes de grande significado relativamente à conta 59 Resultados transitados», que veio estabelecer novas regras sobre a movimentação desta conta e de outras contas alternativas (697, 797, 698 e 798). Dos parâmetros mencionados no quadro, aquele que, em nossa opinião, deverá ter mais relevo na apreciação feita pelos contabilistas/revisores/auditores sobre a situação/operação a contabilizar nas duas alternativas apresentadas é, sem dúvida, o valor, i.e., a materialidade monetária 13 do facto patrimonial. 13 A materialidade (ou substancialidade, ou importância relativa ) pode ser medida em termos monetários (v.g., 0,1 a 2,5% do activo líquido, 5% dos resultados líquidos, 5% dos resultados antes de impostos, 1 a 2,5% dos capitais próprios, 0,5 a 1% das vendas) e em termos não monetários (v.g., descrição enganosa de um acontecimento ou da situação real da empresa). Além disso, os factos patrimoniais sobre os quais se aprecia a materialidade poderão ser analisados individualmente ou em conjunto. Considerando que se trata de um assunto polémico e ainda pouco dissecado voltaremos à sua abordagem em artigo futuro. 200 ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 9

10 Nestes termos, se a operação for considerada materialmente relevante, deverá ser registada a débito (custos) ou a crédito (proveitos) na conta 59 Resultados transitados, sendo considerada, respectivamente, uma variação patrimonial negativa não reflectida no resultado líquido, ou uma variação patrimonial positiva não reflectida no resultado líquido, ambas não previstas nas excepções dos competentes articulados do CIRC (21.º e 24.º) pelo que devem concorrer para o apuramento do lucro tributável 14. Pelo contrário, se a operação não for considerada materialmente relevante, deverá ser registada na conta 697 ou na 797, conforme se trate de correcção de custos ou correcção de proveitos. IV. ENTENDIMENTO RECENTE DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL A AF publicou muito recentemente o Ofício-Circulado n.º 14/93, de 93/11/23 15, que anexamos a este trabalho (Anexo n.º 1) e que passamos a analisar. Desse ofício transcrevemos e comentamos algumas partes, a saber: 1. nomeadamente quanto à não imputação dos custos ao exercício a que digam respeito, quando não tenham sido aceites como componente negativa do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados, procedimento contrário ao que, em regra, é adoptado quanto aos proveitos. (1.º do ofício). Comentários: Considerando que o ofício resulta de instruções internas da DGCI (aos Directores de Serviços e Directores Distritais de Finanças), esta frase deve-se interpretar como sendo o tratamento ou procedimento que tem sido seguido na AF e que, sinteticamente, se traduz no seguinte: a) A nível dos custos de exercícios anteriores Não consideração dos custos como componente negativa do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados, ou seja, acrescendo-os ao lucro tributável no Q17, quer pelo contribuinte quer pelos Serviços de Fiscalização (SF), em análise interna ou externa; Não imputação desses mesmos custos no exercício a que dizem respeito, com prejuízo para os contribuintes. b) A nível dos proveitos de exercícios anteriores Julgamos que o parágrafo em análise poderá ter uma dupla interpretação, a saber: 14 Este assunto suscita outros comentários que guardamos para próxima oportunidade. 15 Mais uma vez a AF se atrasa na análise das questões. O ofício em referência está datado de 91/07/22 (N.º Proc.º 749/91), o despacho governamental está datado de 93/03/29 e só agora (Nov./93) se procede à sua distribuição. 10 JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

11 Consideração dos proveitos como componente positiva do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados, ou seja, não os deduzindo ao lucro tributável, o que resulta num diferimento efectivo na tributação do proveito; Ou, alternativamente (julgamos ser esta a hipótese aqui abordada, até pelo teor do n.º 2 a seguir comentado), não consideração dos proveitos como componente positiva do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados (deduzidos ao lucro tributável), mas sim no exercício a que dizem respeito (adicionados ao lucro tributável) Assim, e competindo aos Serviços de Fiscalização no âmbito de análise interna ou externa o controlo da matéria colectável, determinada com base em declaração do contribuinte, devem os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer as correcções adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos termos do art.º 18.º do CIRC, não sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucro tributável do exercício da sua contabilização. Comentários: a) A AF exceptua (n.º 3 do Ofício) daquele procedimento as provisões e as reintegrações e amortizações quando não contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam. Relativamente a estes casos, não é admitida a imputação a outro exercício que não seja aquele a que efectivamente dizem respeito (originando, no caso das amortizações, quotas perdidas, nos termos do art.º 19.º, n.º 1 do Decreto- -Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro). Assim, se o contribuinte os contabilizou como custos de exercícios anteriores terá que efectuar uma correcção fiscal positiva ao lucro tributável (linha 23 a 25 do Q17); b) A consideração dos custos e proveitos de exercícios anteriores como componentes negativa e positiva do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados depende do requisito essencial de serem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, de acordo com o estatuído no art.º 18.º, n.º 2 do CIRC; c) Se os custos e proveitos eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, i.e., o contribuinte não teve a possibilidade de os contabilizar nos exercícios a que dizem respeito, devem ser considerados como componentes negativa e positiva do lucro tributável em que foram contabilizados. Neste caso, os SF não procedem a qualquer correcção fiscal, nem há lugar a penalidades e juros compensatórios, pois cumpriu- -se escrupulosamente aquele articulado; d) Se, pelo contrário, os custos e os proveitos não eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, i.e., o contribuinte tinha a possibilidade efectiva de os imputar aos exercícios a que dizem respeito, a acção dos SF será diversa e dependente dos procedimentos utilizados pelos contribuintes, de acordo com as quatro hipóteses constantes no quadro que elaborámos para o efeito (Anexo n.º 2). 200 ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 11

12 A acção dos SF traduz-se nos seguintes aspectos (procedimentos comuns às quatro hipóteses): A tributação ocorre nos exercícios a que dizem respeito os custos e os proveitos e não no exercício em que foram contabilizados. Deste modo, os SF corrigem (deduzem os custos e acrescem os proveitos) o resultado líquido do exercício a que dizem respeito. E se já tiverem decorrido os 5 anos previstos no art.º 79.º do CIRC (prazo de caducidade)? A tributação deverá, então, ocorrer no exercício de contabilização? A correcção do resultado líquido pelos SF (através de impresso de uso interno) é efectuada somente para efeitos fiscais em sede do CIRC e não para outros fins (v.g., distribuição de lucros). O contribuinte não deverá proceder a idêntica rectificação, até porque os contas já teriam sido encerradas e aprovadas em Assembleia Geral. O exercício em que os custos e proveitos foram contabilizados é, sempre, corrigido extracontabilisticamente para apuramento do lucro tributável, i.e., acrescendo-se os custos e deduzindo-se os proveitos no Q17. Na última coluna do quadro citam-se, ainda, outros procedimentos dos SF (não comuns), de acordo com as referidas hipóteses. e) Face ao que referimos no capítulo III Contabilização, os custos e proveitos de exercícios anteriores poderão ser contabilizados de duas formas, a saber: e1) Como variações patrimoniais quantitativas ou modificativas reflectidas no resultado líquido (contas 697 e 797 do POC), quando os montantes envolvidos não sejam materialmente relevantes. Neste caso, o lucro tributável é influenciado através do resultado líquido (linha 1 do Q17), ou e2) Como variações patrimoniais quantitativas ou modificativas não reflectidas no resultado líquido, quando os valores são materialmente relevantes (conta 59 do POC). Aqui estamos na presença de variações patrimoniais positivas e negativas não reflectidas no resultado líquido (art. os 21.º e 24.º do CIRC, respectivamente) que devem concorrer para o apuramento do lucro tributável (não na linha 1 mas nas linhas 2 e 3 do Q17), porque não estão previstas nas excepções desses articulados. O raciocínio expendido no Quadro 1 é, evidentemente, o mesmo para as duas hipóteses de contabilização apresentadas. Será curioso verificar que as duas alternativas em confronto conduzem aos seguintes resultados: O lucro tributável e o imposto (IRC) são iguais; O resultado líquido é diferente; Os capitais próprios são iguais. Embora o resultado líquido, na 1.ª hipótese seja inferior, vai ser transferido no início do ano seguinte para a conta 59 Resultados transitados 16, 16 Conforme nota explicativa no POC 12 JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

13 pelo que esta rubrica, na altura da deliberação da aplicação dos resultados, vai apresentar o mesmo saldo credor nas duas hipóteses. Para documentarmos estas conclusões, simulamos um exemplo (a seguir descrito) que versa o problema dos custos de exercícios anteriores (raciocínio idêntico pode ser expendido a nível dos proveitos dos exercícios anteriores ). EXEMPLO: Um contribuinte contabilizou em custos de exercícios anteriores o valor de 100 u.m., que eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, i.e., constituíam componentes negativas do lucro tributável em que foram contabilizados (não há lugar a correcção fiscal positiva do Q17). O Resultado antes de impostos (RAI) e antes dessa operação (i.e., com a contabilização dos restantes proveitos e custos do exercício) era de 1100 u.m. Admite-se que não haja outras correcções fiscais ou variações patrimoniais que possam concorrer para o apuramento do lucro tributável, assim como quaisquer outros factos que possam influenciar a estimativa do IRC (v.g., benefícios fiscais, prejuízos fiscais, deduções à colecta). Assim, vamos calcular o resultado líquido, o lucro tributável e o IRC liquidado para cada uma das alternativas apresentadas, ou seja, considerando o custo na conta 697 Correcções relativas a exercícios anteriores ou na conta 59 Resultados transitados (a débito): R U B R I C A Hipótese e1) Hipótese e2) (conta 697) (conta 59) Demonstração dos Resultados (Q12 mod. 22) RAI antes da operação Operação (custo do exercício) 100 RAI após a operação Imposto sobre o rendimento (*) Resultado líquido Apuramento do lucro tributável (Q17 mod. 22) Linha 1 Resultado líquido Linha 3 Variação patrimonial negativa (art.º 24.º) 100 Linha 12 IRC (art.º 41.º...) (*) Linha 40 Lucro tributável Apuramento da colecta (Q19 mod. 22) IRC liquidado (36% s/o lucro tributável) (*) (*) Valor contabilizado na conta 86 Imposto sobre o rendimento que é um custo contabilístico (86 a 241) mas não é um custo fiscal (linha 12 do Q17). Como pressuposto admite-se que não haja derrama. 200 ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 13

14 V. CONCLUSÕES Em síntese, poderemos concluir o seguinte: 1) Este tema, para além de ter um historial polémico, tem sido tratado por parte da DGCI de uma forma não uniforme, destacando-se o recente Ofício-Circulado n.º 14/93, de 93/ /11/23, que vem determinar a acção dos SF e, por força das circunstâncias, dos próprios contribuintes; 2) Os custos e os proveitos de exercícios anteriores só concorrem para a formação do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados (e não no exercício a que dizem respeito) quando forem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, face ao estatuído no art.º 18.º, n.º 2 do CIRC. Neste caso, o contribuinte ou os SF não deverão efectuar qualquer correcção fiscal extracontabilística no Q17; 3) Se os custos e proveitos de exercícios anteriores não forem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos (i.e., se forem previsíveis ou conhecidos) deverão ser expurgados do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados (acréscimo dos custos e dedução dos proveitos). O contribuinte poderá utilizar as prerrogativas do art.º 151.º do Código do Processo Tributário para corrigir o lucro tributável do exercício a que os custos e proveitos dizem respeito (vide Circular n.º 5/92, de 30 de Março, da DGCI). O contribuinte deverá, ainda, atentar que o prazo para a reclamação da autoliquidação é de dois anos (Art.º 111.º, n.º 2 do CIRC). Se o contribuinte não corrigiu o lucro tributável 17, nos termos dos articulados acima referidos, os SF, em análise interna ou externa (exame à escrita), procederão a tais rectificações; 4) Para cada uma das situações expostas nos items anteriores (acontece, vulgarmente, a existência de ambas as situações num mesmo exercício), deverá juntar-se à declaração mod. 22 um anexo discriminativo dos custos e proveitos de exercícios anteriores, por exercícios económicos a que dizem respeito, a fim da AF poder controlar, essencialmente, o requisito do art.º 18.º, n.º 2 atrás mencionado ( imprevisível ou manifestamente desconhecido ) e proceder, caso o contribuinte não o tenha efectuado, às competentes correcções dos lucros tributáveis desses exercícios; 5) Na contabilização dos custos e proveitos de exercícios anteriores deverá ser apreciada a substancialidade dos valores envolvidos, face ao princípio contabilístico da materialidade, que, tal como os restantes princípios contabilísticos geralmente aceites e previstos no POC, deverão ser cumpridos pelos contribuintes em sede do CIRC, especialmente por força da aplicação do seu art.º 17.º, n.º A correcção do lucro tributável deverá ser efectuada através do preenchimento de nova declaração mod. 22 (e não declaração de substituição como se designava no anterior CCI). 14 JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

15 De salientar que a relevação contabilística das duas formas mencionadas, i.e., nas contas 697 e 797 ou, alternativamente, na conta 59 (a débito, quando é uma variação patrimonial negativa, ou a crédito quando é uma variação patrimonial positiva), de acordo com a materialidade, produz os mesmos efeitos no apuramento do lucro tributável do CIRC; 6) No fluxograma junto (Anexo n.º 3) podemos visualizar melhor os comentários atrás desenvolvidos. BIBLIOGRAFIA BENTO, José; MACHADO, José Fernandes, O PLANO OFICIAL EXPLICADO, 21.ª Edição, Porto Editora. BORGES, António; MARTINS, Ferrão, O NOVO P.O.C. COMENTADO, 2.ª Edição, Editora Rei dos Livros. BORGES, António; RODRIGUES, Azevedo; RODRIGUES, Rogério, ELEMENTOS DE CON- TABILIDADE GERAL, 13.ª Edição, Editora Rei dos Livros. DIRECÇÃO GERAL DAS CONTRIBUIÇÕES E IMPOSTOS, CÓDIGO DO I.R.C. Comentado e Anotado, FERREIRA, Henrique Quintino; BARREIROS, J. A. R. Martins; TEIXEIRA, Manuel A. Costa, CÓDIGO DA CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL, 2.ª Edição, Editora Rei dos Livros, ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 15

16 ANEXO N.º 1 OFÍCIO-CIRCULADO N.º 14/93, DE 93/11/23, DO SAIR DIRECÇÃO DE SERVIÇOS DO IRC Assunto: Custo e proveitos de exercícios anteriores Tem a Direcção de Serviços do IRC vindo a ser questionada sobre o tratamento dos custos e proveitos de exercícios anteriores, nomeadamente quanto à não imputação dos custos ao exercício a que digam respeito, quando não tenham sido aceites como componente negativa do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados, procedimento contrário ao que, em regra, é adoptado quanto aos proveitos. Considerando-se que, de tal facto resulta uma incorrecta quantificação do rendimento real que deve constituir a base de tributação, foi submetido o assunto à consideração superior, tendo sido por despacho de , de S. Ex.ª o Subsecretário de Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento, sancionado o seguinte entendimento: 1. Nos termos do Art.º 18.º do CIRC os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. 2. Assim, e competindo aos Serviços de Fiscalização no âmbito de análise interna ou externa o controlo da matéria colectável, determinada com base em declaração do contribuinte, devem os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer as correcções adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos termos do Art.º 18.º do CIRC, não sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucro tributável do exercício da sua contabilização. 3. Exceptuam-se deste procedimento as provisões, reintegrações e amortizações quando não contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam. Com os melhores cumprimentos. O Director Geral, (Francisco Rodrigues Porto) 16 JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

17 ANEXO N.º 2 ANÁLISE DO N.º 2 DO OFÍCIO CIRCULADO N.º 14/93 DE 93/11/23 HIPÓTESES CUSTOS PROVEITOS PENALIDADE RL Q07 RL Q07 RJIT (+) ( ) OUTROS PROCEDIMENTOS DO SF 1) O Contribuinte não considerou os custos e os proveitos como componentes negativa e positiva do lucro tributável do exercício em que os contabilizou i.e., registou-os na contabilidade e efectuou as correcções fiscais extracontabilísticas. 2) O Contribuinte considerou os custos e os proveitos como componentes negativa e positiva do lucro tributável do exercício em que os contabilizou, i.e., registou-os na contabilidade e não efectuou as correcções fiscais extracontabilísticas. 3) O Contribuinte somente não considerou os custos como componente negativa do lucro tributável do exercício em que os contabilizou, i.e., só efectuou extracontabilísticamente a correcção fiscal positivados custos. 4) O Contribuinte somente não considerou os proveitos como componente positivo do lucro tributável do exercício em que os contabilizou, i.e., só efectuou extracontabilísticamente a correcção fiscal negativados proveitos. LEGENDA: X Produz efeito Não produz efeito X X X X X X X X X X X X X X X X * Os SF acrescem os custos e deduzem os proveitos ao lucro tributável do exercício em que foram contabilizados. * Os SF deduzem os proveitos ao lucro tributável do exercício em que foram contabilizados. * Os SF acrescem os custos ao lucro tributável do exercício em que foram contabilizados. 200 ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 17

18 ANEXO N.º 3 CUSTOS E PROVEITOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (POC E CIRC) SIM São imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos? NÃO SIM São materialmente relevantes? NÃO SIM São materialmente relevantes? NÃO POC Custos na conta 59 (a débito) Proveitos na conta 59 (a crédito) POC Custos na conta 697 Proveitos na conta 797 POC Custos na conta 59 (a débito) Proveitos na conta 59 (a crédito) POC Custos na conta 697 Proveitos na conta 797 CIRC 1 Os custos (art.º 24.º) e os proveitos (art.º 21.º) são componentes negativa e positiva do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados (inscritos nas linhas 3 e 2 do Q17), i.e., os custos não são acrescidos nem os proveitos deduzidos no Q17 (linha em branco) desse exercício. 2 Os SF não corrigem os resultados dos exercícios a que os custos e os proveitos dizem respeito. CIRC 1 Os custos e os proveitos são componentes negativa e positiva do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados, através da sua incorporação no resultado líquido, i.e., os custos não são acrescidos nem os proveitos deduzidos do Q17 (linha em branco) desse exercício. 2 Os SF não corrigem os resultados dos exercícios a que os custos e os proveitos dizem respeito. CIRC 1 Os custos (art.º 24.º) e os proveitos (art.º 21.º) não são componentes negativa e positiva do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados (inscritos nas linhas 3 e 2 do Q17), i.e., os custos são acrescidos e os proveitos deduzidos no Q17 (linha em branco) desse exercício. 2 Os SF corrigem os resultados dos exercícios a que os custos e os proveitos dizem respeito. CIRC 1 Os custos e os proveitos não são componentes negativa e positiva do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados, através da sua incorporação no resultado líquido, i.e., os custos são acrescidos e os proveitos deduzidos do Q17 (linha em branco) desse exercício. 2 Os SF corrigem os resultados dos exercícios a que os custos e os proveitos dizem respeito. 18 JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

19 3 O 200.º ARTIGO O GUARDA-LIVROS FERNANDO PESSOA (Publicado na Revista Electrónica INFOCONTAB n.º 12, de Setembro de 2006) Em 2005, algumas revistas e jornais nacionais apresentaram textos sobre Fernando Pessoa, evocando a efeméride do 70.º aniversário da sua morte (nasceu a 13 de Junho de 1888 e faleceu, com 47 anos de idade, no dia 30 de Novembro de 1935). Com este breve apontamento pretendemos essencialmente dar a conhecer alguns aspectos da actividade de guarda-livros de Fernando Pessoa, pois temos a percepção que muitos profissionais de Contabilidade desconhecem esta sua faceta. A revista Focus n.º 322/2005, em texto da autoria de Eduardo Leão Maia, referia: Em 2005, perfazem-se 70 anos sobre a morte do poeta a quem chamaram Super- Camões. Vale a pena recordar a vida deste homem apagado que tanto nos iluminou: Fernando Pessoa; um D. Sebastião!. Antes, em 29 de Outubro de 2004, o Jornal de Notícias apresentou um texto com o título O livro do desassossego de um famoso guarda-livros e com sub-título Na galeria dos mais mediáticos TOC, terá, forçosamente, que surgir o poeta Bernardo Soares, sublinhava: Fernando Pessoa que numa heresia se dirá ser o mais famoso dos guarda-livros portugueses dá voz a Bernardo Soares, ajudante de guarda-livros na cidade de Lisboa, uma personalidade literária que ora coincide com o seu criador, ora se distancia, através de fragmentos em que se cruzam temas e vozes dos múltiplos heterónimos.. É, especialmente, no Livro do Desassossego, considerado uma das grandes obras de literatura mundial do século XX, que Bernardo Soares (semi-heterónimo de Pessoa) retrata a sua faceta de empregado do comércio. O mesmo artigo do Jornal de Notícias sublinha com certa curiosidade: Será a figura de Bernardo Soares a verdadeira imagem do Guarda-Livros e a deste a do antecessor do Técnico Oficial de Contas, profissional a quem já não se associa a pena comercial e a letra francesa, desenhada, mas antes o informático Excel e outras folhas de cálculo?. A mencionada revista Focus apresenta a figura do Bilhete de Identidade (ver figura), emitido em 28 de Agosto de 1928, que reproduzimos, registando o nascimento em Lisboa em 13 de Junho de ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 19

20 Apesar de Pessoa ser muito conhecido nos meios literários, é curioso notar o facto do bilhete de identidade referir como profissão empregado em comércio, pois como é sublinhado nesse artigo, para Pessoa poesia e literatura eram uma vocação, não uma profissão. Esse texto, sublinha, ainda, que Pessoa efectuava escritas e traduções comerciais em diversas firmas, sem horário fixo e as suas tentativas de se estabelecer por conta própria falharam sempre. Note-se, também, que a revista de contabilidade mais antiga em actividade em Portugal, A Revista de Contabilidade e Comércio 1, publicou um número dedicado exclusivamente a Fernando Pessoa, com o título Fernando Pessoa e as Ciências Empresariais (ver figura), assinado pelo então Director, Almiro de Oliveira, que referiu: daí que, a priori, surpreenda esta pretensão de ver Fernando Pessoa à luz das ciências empresariais.. daí que, a posteriori, não surpreenda que Fernando Pessoa tenha de facto, trabalhado, vivido e escrito no domínio da Economia, da Gestão das Ciências Empresariais Mas, já antes, Pessoa colaborou na Revista de Comércio e Contabilidade 2, sendo da sua autoria o primeiro artigo do primeiro número (Janeiro de 1926), sob o título Palavras iniciais, do qual extraímos a seguinte frase: Toda a teoria deve ser feita para poder ser posta em prática, e toda a prática deve obedecer a uma teoria. Só os espíritos superficiais desligam a teoria da prática, não olhando a que a teoria não é senão uma teoria da prática, e a prática não é senão a prática de uma teoria. Nessa revista, Fernando Pessoa, escreveu catorze artigos, cujos títulos passamos a descrever: Palavras Iniciais; A Essência do Comércio 3 ; A Cotação C.I.F. Inclui as Despesas com a Factura Consular? 3 ; Como os Outros nos Vêem; A Inutilidade dos Conselhos Fiscais e dos Comissários do Governo nos Bancos e nas Sociedades Anónimas; 1 A revista iniciou-se no ano de 1933 e o último número publicado foi o n.º 234/235, distribuído em Julho de Em artigo sob o título 70.º Aniversário ( ) da Revista de Contabilidade e Comércio publicado na Revista TOC n.º 44, de Novembro de 2003, pp e no nosso livro História da Contabilidade em Portugal Reflexões e Homenagens, pp , também disponível no Portal INFOCONTAB em: destacámos a importância da revista no contexto das publicações nacionais de Contabilidade e áreas conexas. Nesse artigo, destacámos a Revista dedicada a Fernando Pessoa. 2 Não é a mesma revista referida no parágrafo anterior. Nos títulos das duas revistas aparecem por ordem inversa as palavras Contabilidade e Comércio. A Revista de Comércio e Contabilidade apenas publicou seis números todos no ano de 1926, cujo Director era o cunhado de Fernando Pessoa, Francisco Caetano Dias. 3 Este artigo foi republicado na Revista de Contabilidade e Comércio n.º 193/196, de Junho de JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

21 As Algemas; Régie, Monopólio, Liberdade 3 ; A Evolução do Comércio 3 ; Organizar 3 ; O Arquivo de Correspondência; O Monopólio Internacional; Os Preceitos Práticos em Geral e os de Henry Ford em Particular; A Reforma do Calendário e as suas consequências Comerciais; A Forismos, Preceitos e Considerações Várias, nas Bases das Páginas. Como podemos verificar, os temas abordam aspectos relacionados com o comércio e a administração e não propriamente sobre Contabilidade. Refira-se, ainda, a publicação, após a sua morte, de alguns artigos sobre Fernando Pessoa nas revistas nacionais de Contabilidade, como passamos a descrever no quadro seguinte: Revista/Jornal N.º Mês/Ano Autor Título do Artigo Pág. Pág. Total Inicial Final Pags. Jornal do Técnico de 269 Jan./1988 Enrique La Auditoria Empresarial Contas e da Empresa Fernandez en el Pensamento de Peña Fernando Pessoa Jornal do Técnico de 280 Dez./1988 Fernando da Fernando Pessoa, Algumas Contas e da Empresa Conceição Notas Sobre a Sua Obra Lopes Para a História da Contabilidade e do Comércio em Portugal Revista de Contabilidade 176 Out./1980 A. Álvaro Fernando Pessoa. Teórico e Comércio Dória de Gestão Comercial Revista de Contabilidade 193/ Jun./1986 José Augusto Fernando Pessoa e os e Comércio /196 Seabra Discursos do Comércio e da Contabilidade Revista de Contabilidade 193/ Jun./1986 A. Álvaro Fernando Pessoa. Teórico e Comércio /196 Dória de Gestão Comercial Revista de Contabilidade 220 Jan./1999 Almiro de A Propósito de Descartes e Comércio Oliveira e de Pessoa Salvemos a Alma dos Sistemas e Tecnologias da Informação É certo que o texto do Jornal de Notícias atrás mencionado ao mencionar a expressão famoso guarda-livros apenas pretende associar a fama de poeta à actividade menos conhecida de guarda-livros. Assim, pretendemos sublinhar que Fernando Pessoa não foi, efectivamente, um guarda-livros famoso mas um famoso guarda-livros pois, em nossa opinião e salvo melhor, não tem obra de actividade na área contabilística que justifique tal distinção. 200 ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 21

22 4 LISTA DOS 200 ESTUDOS/ARTIGOS DE OPINIÃO (Disponíveis para download no Portal INFOCONTAB no menu Actividades Pessoais/Artigos ). N.º Título Livro a) Publicações Jornal/Revista b) Mês(es)/Ano N.º N.º Pág. 1 Custos e Proveitos de Exercícios Anteriores 1 Jornal de Contabilidade da APOTEC FEV/ Boletim APECA ABR/ Fiscalização das Sociedades por Quotas. 1 Jornal de Contabilidade da APOTEC ABR/ Importância do art.º 262 do C.S.C. 3 As Variações Patrimoniais (POC e CIRC) 1 Jornal de Contabilidade da APOTEC JUL/ A Demonstração da Origem e da Aplicação 1 JTCE DEZ/ de Fundos (Breves Referências à e e Demonstração dos Fluxos de Caixa) JAN/ As Prestações Suplementares Breve 1 Jornal de Contabilidade da APOTEC JAN/ Análise no Âmbito do CSC, POC e CIRC 6 As Demonstrações Financeiras 1 Eurocontas FEV/ Deverá o ROC Rever (Auditar) a 1 Boletim da CROC ABR/JUN/ Declaração Mod. 22 do IRC? Eurocontas MAI/JUN/ Provisões para Créditos de Cobrança 1 JTCE De MAR/ a 13 Duvidosa Algumas Questões a Resolver a JUN/ pela Administração Fiscal Boletim APECA MAIO/ Os P.C.G.A. Um Caso Real Sobre 1 Jornal de Contabilidade da APOTEC MAIO/ Juros de Mora 10 Os Donativos (POC e CIRC) 1 Boletim APECA FEV/ A Tributação Autónoma das Despesas 1 Eurocontas ABR/ Confidenciais ou não Documentadas 12 A Obrigatoriedade da Nomeação de 1 Boletim da CROC ABR/JUN/ um ROC pelas Empresas 13 A Estimativa do IRC 1 Boletim da CROC JAN/MAR/ Boletim APECA MAR/ As Regularizações de Saldos de Terceiros 1 Boletim APECA MAR/ Boletim da CROC ABR/JUN/ a) LIVRO 1 Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria: Breves Reflexões, Ed. do Autor, Braga, 1.ª Edição Março de 1997, 2.ª Edição Janeiro de 1998 e 3.ª Edição Junho de 1998; LIVRO 2 Temas de Contabilidade, Fiscalidade e Auditoria, Ed. Vislis Editores, Lisboa, 2001; LIVRO 3 História da Contabilidade em Portugal Reflexões e Homenagens, Ed. Áreas Editora, Lisboa, 2005; LIVRO 4 Técnicos Oficiais de Contas, INFOCONTAB Edições, Janeiro de b) Abreviaturas: ADCES Associação de Docentes de Contabilidade do Ensino Superior; AIM Associação Industrial do Minho; APECA Associação Portuguesa de Empresas de Contabilidade, Auditoria e Administração; APOTEC Associação Portuguesa dos Técnicos de Contabilidade; CEHC Centro de Estudos de História de Contabilidade da APOTEC; CROC Câmara dos Revisores Oficiais de Contas; CTOC Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas; IPAT Instituto de Pesquisas Augusto Tomelin; JTCE Jornal do Técnico de Contas e da Empresa; OROC Ordem dos Revisores Oficiais de Contas; RCC Revista de Contabilidade e Comércio; RCF Revista de Contabilidade e Finanças da APPC; SE Semanário Económico; SROC Boletim Informativo de Joaquim Guimarães, Manuela Malheiro e Mário Guimarães, Sociedade de Revisores Oficiais de Contas; TOC Revista TOC da CTOC. c) Não publicado em livro. d) Não publicado em revista/jornal. e) Aguarda publicação. 22 JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES

23 N.º Título Livro a) Publicações Jornal/Revista b) Mês(es)/Ano N.º N.º Pág. 15 Ainda as Variações Patrimoniais (POC e 1 Jornal de Contabilidade da APOTEC JAN/ CIRC) 16 A Conta 59 Resultados Transitados 1 Boletim APECA NOV/ (POC e CIRC) Boletim da CROC JAN/MAR/ As Reavaliações do Imobilizado 1 RCC FEV/ Boletim APECA FEV/ As Provisões para Créditos de Cobrança c) Boletim APECA NOV/ Duvidosa JTCE DEZ/ A Problemática das Provisões e as suas 1 Boletim APECA JUN/ Implicações Fiscais 20 As Reintegrações/Amortizações do 1 Boletim da CROC ABR/JUN/ Imobilizado Eurocontas FEV/ As Mais-Valias e Menos-Valias do 1 Boletim APECA NOV/DEZ/ Imobilizado Eurocontas SET/ Em Prol da Dignificação do Anexo ao 2 Boletim da CROC OUT/DEZ/ Balanço e à Demonstração dos Resultados Eurocontas JAN/ Os Encargos com Viaturas Ligeiras de 1 Boletim APECA ABR/ Passageiros no CIRC 24 O Princípio da Da Prudência e o Caso 2 Boletim APECA FEV/ das Provisões no POC e no POCP 25 Auditoria Fiscal 2 RCC FEV/ O Ensino da Contabilidade no Ensino 1 JTCE MAR/ Superior 27 Princípios Contabilísticos Geralmente 2 Boletim APECA MAIO/ Aceites e Princípios Fiscais Geralmente Aceites ( Impostos ) 28 Características (Algumas) do Modelo 2 Revisores & Empresas da OROC JUL/SET/ Contabilístico Actual 29 Ensino da História da Contabilidade e sua 2 Boletim do IPAT OUT/ Actualidade em Portugal Jornal de Contabilidade da APOTEC JAN/ A Certificação das Contas pelos TOC 2 e Eurocontas OUT/ e ROC 4 31 Gratificações por Aplicação dos Resultados. 2 Boletim APECA SET/ Alguns Aspectos Contabilísticos e Fiscais 32 Inventário ou Realário (das Existências) 2 Eurocontas JAN/ História e Teoria da Contabilidade 2 JTCE AGO/98 a 407 ao 15 Breve Reflexão NOV/ Contabilidade e Fiscalidade das 2 Boletim APECA DEZ/ Mais-Valias (Menos-Valias) do Imobilizado 200 ESTUDOS E ARTIGOS DE OPINIÃO 23

24 N.º Título Livro a) Publicações Jornal/Revista b) Mês(es)/Ano N.º N.º Pág. 35 As Responsabilidades das (nas) Contas 2 e Semanário Económico JUN/ O TOC Perante a Imagem Verdadeira 2 e Semanário Económico AGO/ e Apropriada 4 Eurocontas JUL/ Anos do POC Para Quando um 2 Semanário Económico AGO/ Novo POC? Eurocontas JUL/ A Declaração de Responsabilidade do 2 e Semanário Económico AGO/ Órgão de Gestão na Regulamentação 4 Eurocontas JUL/ dos TOC 39 A Investigação Contabilística e a 2 e Semanário Económico DEZ/ Formação dos TOC 4 Eurocontas DEZ/ Os TOC na Administração Pública 2 e Semanário Económico DEZ/ Eurocontas JAN/ Os TOC, os ROC e os DOC Perante 2 e Eurocontas NOV/ o POC 4 Semanário Económico DEZ/ O Exercício Profissional da Auditoria em 2 Revista das XVI Jornadas Gestão MAIO/99 1 Portugal de Empresas da U.Minho 43 A Nova Comissão de Normalização 2 Semanário Económico JAN/ Contabilística 44 Primórdios do Desenvolvimento das 2 Boletim CEHC-APOTEC JAN/ Ciências Empresariais e da Contabilidade em Portugal 45 Qual a Responsabilidade dos TOC na 2 Semanário Económico MAR/ (não) Nomeação dos ROC? 46 A I.V.A. e as Políticas Contabilísticas 2 Semanário Económico FEV/ Eurocontas FEV/ A Importância da Contabilidade na 2 e TOC da CTOC ABR/ Regulamentação Profisssional dos TOC 4 48 A Auditoria às Contas por não ROC 2 Semanário Económico MAR/ A Auditoria às Contas no Estatuto da 2 Revisores & Empresas da OROC JAN/MAR/ OROC TOC da CTOC MAIO/ Os Subsídios (POC e CIRC) 2 TOC da CTOC FEV/ RCC AGO/ As Despesas Sujeitas a Tributação 2 TOC da CTOC AGO/ Autónoma no CIRC e no CIRS 52 O Regime Simplificado de Tributação e a 2 Semanário Económico MAIO/ Contabilidade Criativa 53 O Direito Contabilístico 2 Semanário Económico MAIO/ A Contabilidade Criativa 2 Semanário Económico ABR/ JOAQUIM FERNANDO DA CUNHA GUIMARÃES