AUDITORIA AOS RELATÓRIOS DE SUSTENTABILIDADE: ANÁLISE DAS EMPRESAS PORTUGUESAS. Sara Silva. Gestão de projetos de investigação científica.

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1 113h AUDITORIA AOS RELATÓRIOS DE SUSTENTABILIDADE: ANÁLISE DAS EMPRESAS PORTUGUESAS Sara Silva Gestão de projetos de investigação científica Sara Serra Docente do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave (IPCA) Verónica Ribeiro Docente do Instituto Politécnico do Cávado e do Ave (IPCA) Área Temática: H) Responsabilidade Social Corporativa Palavras-Chave: Relatórios de sustentabilidade, Auditoria, Responsabilidade Social, Diretriz G3, ISAE 3000 AUDITORIA AOS RELATÓRIOS DE SUSTENTABILIDADE: ANÁLISE DAS EMPRESAS PORTUGUESAS Resumo

2 A divulgação da responsabilidade social tem vindo a despertar o interesse dos investigadores, desencadeando algumas investigações, no âmbito dos relatórios de sustentabilidade, que estão em processo de evolução e normalização. Nesta linha, este artigo pretende analisar a elaboração e auditoria dos relatórios de sustentabilidade, referentes ao exercício económico de 2009 e 2010, das empresas que exercem a sua atividade em Portugal. Aplicando a metodologia da análise de conteúdo, verificamos que as empresas recorrem, essencialmente, a auditores financeiros para realizarem a auditoria aos relatórios de sustentabilidade e que a norma com maior evidência neste processo é a ISAE vi

3 Introdução As entidades, independentemente das caraterísticas e setores, têm sido pressionadas a agir de uma forma mais ambiental e socialmente responsável. Esta pressão tem conduzido ao aumento das publicações de relatórios sobre o desempenho social e ambiental (Ballou, Heitger e Landes, 2006). Ainda que durante muito tempo as empresas tenham usado os seus relatórios anuais como um meio para a divulgação ambiental (Ernst e Ernst, 1978; Patten, 1995)1, nos últimos anos tem-se verificado o uso dos relatórios de sustentabilidade como meio de divulgação. O objetivo deste trabalho é efetuar um estudo relativamente à elaboração e auditoria dos relatórios de sustentabilidade, em Portugal, publicados nos exercícios de 2009 e 2010 pelas empresas que constituem a amostra, com a finalidade de analisar os normativos utilizados para a elaboração e auditoria dos relatórios de sustentabilidade, bem como os níveis de avaliação atribuídos a estes documentos, para cada setor de atividade. A metodologia de investigação utilizada para atingir os objetivos consistiu na análise de conteúdo, mediante a qual foram elaboradas grelhas de observação de forma a facilitar a análise e interpretação dos conteúdos dos relatórios e poder estabelecer um termo de comparação. Este artigo divide-se em duas secções, a primeira destina-se ao enquadramento teórico e a segunda ao estudo empírico. A primeira secção inicia-se com as formas de divulgação da sustentabilidade. A segunda parte desta secção apresenta a elaboração dos relatórios de sustentabilidade e a terceira parte foca a auditoria aos relatórios de sustentabilidade. A segunda secção relativa ao estudo empírico, depois de uma revisão da literatura empírica, debruça-se sobre a seleção da amostra, a metodologia e a análise dos resultados obtidos. O artigo termina com a redação das conclusões e limitações do estudo realizado. 2. ENQUADRAMENTO TEÓRICO 2.1. Formas de divulgação da sustentabilidade Para divulgar a informação ambiental, as empresas dispõem de algumas alternativas, como o relatório de contas, o relatório de gestão e as declarações ambientais. É de salientar que apenas, excecionalmente, encontramos nas contas anuais alguma informação relacionada com o ambiente, somente nos casos em que a empresa é obrigada por aplicação da legislação ambiental (Gilet e Julià, 2002). Em Portugal existe um documento, designado de Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 26, que oferece indicações sobre a informação ambiental que deve constar nos relatórios e contas. De acordo com este documento, as matérias ambientais podem ser divulgadas nos relatórios e contas das empresas ou em relatórios autónomos. Atualmente, as empresas, no que diz respeito aos relatórios autónomos, têm optado pelos relatórios de sustentabilidade. Esta norma também espelha a importância da contabilidade ambiental na produção de informação ambiental a divulgar nos relatórios ambientais. De acordo com o disposto na NCFR 26 e também no artigo 66º do Código das Sociedades Comerciais, as empresas devem expor informação sobre as matérias ambientais no seu relatório e contas. Neste âmbito, a NCRF 26 sugere que as matérias 1 Referido por Guidry e Patten (2010).

4 ambientais sejam divulgadas no relatório de gestão e no anexo. Porém, não propõe informação a divulgar nem no Balanço nem na Demonstração dos Resultados, uma vez que estamos perante um modelo assente e aprovado onde consta informação reunida em grandes rubricas que abrangem valores ambientais. No relatório de gestão é necessário referir a existência do relatório ambiental autónomo, divulgar a informação ambiental adicional e mencionar a realização de auditoria externa aos referidos relatórios, pois é de importância acrescida informar os stakeholders dos relatórios de gestão que a informação de caráter ambiental é objecto de verificação externa. No Anexo deverão constar notas que exprimam um conjunto de informações, inclusive sobre matérias ambientais. A maioria das informações expressas no Anexo é de acrescida importância e não pode ser transmitida aos stakeholders das Demonstrações Financeiras através de Balanço ou Demonstração dos Resultados. Em relação à informação ambiental, esta inclui-se nas últimas notas do Anexo, Informação de caráter ambiental e cada entidade elabora a sua sequência numérica das notas em conformidade com a divulgação a realizar (Eugénio, 2011). É de salientar uma pressão, cada vez maior, por parte da sociedade e dos utilizadores dos relatórios de sustentabilidade que influencia os requisitos para a comunicação do desenvolvimento sustentável, à semelhança do que se tem vindo a verificar na divulgação de índole financeira. Em resposta a estas pressões, denota-se uma responsabilidade social empresarial em contínua evolução que, ao nível da gestão empresarial, reflete uma mudança de comportamento com base na qualidade das relações e na criação de valor para todos (Veríssimo, 2010). Corroborando este pensamento, Kolk (2004) refere que desde a publicação dos primeiros relatórios ambientais, emitidos em separado, em 1989, o número de empresas que começou a publicar informações sobre o meio ambiente, as políticas sociais e de sustentabilidade aumentou substancialmente. Na senda desta opinião, Eugénio (2011) refere que ainda que em alguns países, seja legalmente exigido às empresas que elaborem um relatório do desempenho social e ambiental, tem se vindo a verificar uma importância acrescida da sustentabilidade comprovada através do número crescente de empresas que, voluntariamente, publicam relatórios de sustentabilidade, nos quais divulgam o desempenho ambiental, social e económico. O crescimento substancial da emissão de relatórios de sustentabilidade tem sido impulsionado, em grande, por alegações de que esta prática pode originar benefícios significativos para os negócios. Guidry e Patten (2010) estudaram as reacções do mercado à emissão de relatórios de sustentabilidade com base numa amostra de 37 empresas dos Estados Unidos da América, em que a emissão do primeiro relatório de sustentabilidade reporta ao período entre 2001 e Em geral, os resultados não evidenciam nenhuma reacção significativa do mercado. No entanto, mostram que a qualidade do relatório de sustentabilidade, em termos de abrangência dos indicadores sociais e ambientais, influencia significativamente a reação do mercado. As empresas que emitiram relatórios de sustentabilidade de alta qualidade apresentam reacções de mercado, significativamente, mais positivas do que as empresas que elaboram relatórios de qualidade inferior Elaboração dos relatórios de sustentabilidade O relatório de sustentabilidade é um instrumento que permite às organizações dialogar e implantar um processo de melhoria contínua do desempenho, rumo ao desenvolvimento sustentável. Este documento, independente do relatório de contas, facilita às organizações a divulgação do seu desempenho socialmente responsável junto dos stackholders, ou seja, fornece informação sobre o que é feito e o impacto das atividades efetuadas no âmbito do Desenvolvimento Sustentável, permitindo o 2

5 acompanhamento do desempenho da empresa a médio prazo, através da recolha, medição e comparação de indicadores objetivos (BCSD Portugal, 2010). De acordo com Hedberg e Malmborg (2003), as entidades elaboram o relatório de sustentabilidade, sobretudo, para legitimar a sua conduta relativamente ao meio ambiente, melhorando a sua reputação junto aos stakeholders, em especial, os financiadores. A Global Reporting Initiative (GRI), tem como objetivo desenvolver orientações para a elaboração dos relatórios de sustentabilidade, dando origem, em 2000, ao primeiro modelo harmonizado de relato da sustentabilidade. Os relatórios baseados no quadro GRI são utilizados para demonstrar o empenho que as empresas têm no desenvolvimento sustentável e permitir a sua comparação ao longo dos anos. Para benefício das organizações e dos stakehorders, a GRI promove uma abordagem padronizada deste relato para, de alguma forma, estimular a procura de informação sobre sustentabilidade (GRI, 2011). Para a elaboração dos mesmos apresenta-se apenas a estrutura de elaboração dos relatórios de sustentabilidade da GRI, uma vez que é o modelo que possui mais adeptos a nível internacional. O passo inicial na elaboração do relatório de sustentabilidade consiste em determinar o conteúdo do relatório de sustentabilidade e descrever o âmbito do mesmo, sendo as organizações incentivadas a anunciar os planos para o seu alargamento, no futuro. Ao mesmo tempo que define o conteúdo de um relatório de sustentabilidade, uma organização deve determinar que entidades e respetivos desempenhos estarão representados nesse documento. A definição da amplitude de entidades representadas pelos relatórios de sustentabilidade, designado por limite do relatório, deve incluir as entidades sobre as quais a organização tem controlo ou significativa influência. Nem todas as entidades que se enquadram no limite do relatório têm de ser divulgadas da mesma forma. Os indicadores essenciais foram desenvolvidos através de processos da GRI, que envolvem as várias partes interessadas, com o objetivo de identificar os indicadores com aplicação generalizada e que se presumem relevantes para a maioria das organizações. As organizações devem elaborar os seus relatórios de sustentabilidade com base nos indicadores essenciais, a não ser que sejam considerados não relevantes, de acordo com os princípios da GRI. Os indicadores complementares representam práticas emergentes ou questões que podem ser relevantes para algumas organizações, mas não para outras. De acordo com o modelo GRI, os indicadores de desempenho de sustentabilidade são divididos em três categorias: económico, ambiental e social. Os indicadores de desempenho ambiental, particularmente relevantes para a contabilidade ambiental, agrupam a execução relacionada com o consumo e com a produção. Os indicadores de desempenho económico mencionam os impactos da organização sobre as suas condições económicas e sobre os sistemas económicos a nível local, nacional e global. Por fim, os indicadores de desempenho social englobam os impactos da organização nos sistemas sociais em que atua. Na finalização de um relatório de sustentabilidade, os responsáveis pela sua execução devem declarar qual o nível de aplicação da estrutura da GRI, através do sistema de Níveis de Aplicação GRI. Este sistema visa facultar, aos leitores dos relatórios de sustentabilidade, o nível de aplicação das diretrizes e de outros elementos da estrutura da GRI na preparação deste documento. Adicionalmente visa indicar, aos responsáveis pela elaboração dos relatórios de sustentabilidade, a perspectiva ou caminho a seguir para expandir gradualmente a aplicação da estrutura da GRI, na elaboração destes relatórios. O sistema tem três níveis, para fazer face aos diferentes graus de experiência dos responsáveis pela elaboração dos relatórios de sustentabilidade principiante, intermédio 3

6 ou experiente. Esses três níveis são representados por letras C (nível principiante), B (nível intermédio) e A (nível experiente). Os critérios de comunicação definidos em cada nível reflectem uma aplicação ou grau de abrangência da estrutura de elaboração de relatórios de sustentabilidade da GRI. Uma organização pode auto-declarar um sinal mais (+) em cada nível (C+, B+, A+) se tiver recorrido a processos de auditoria aos relatórios de sustentabilidade. Uma organização auto-declara um determinado nível, com base na sua própria avaliação do conteúdo do relatório, quando comparado com os critérios dos Níveis de Aplicação da GRI. Para além da auto-declaração, os responsáveis podem escolher entre solicitar que uma entidade externa de avaliação forneça uma opinião acerca da autodeclaração e/ou solicitar que a GRI examine a auto-declaração. Em 2011, os ícones que referenciam os níveis de aplicação G3 da GRI sofreram alterações relativamente à sua utilização, tendo em consideração o feedback dos stakeholders. As organizações que auto-declarem o nível de aplicação da G3 da GRI, ou declararem o nível de aplicação que resulte de uma verificação por uma equipa de auditores, devem fazê-lo numa declaração incluída no relatório de sustentabilidade. Deste modo, a inclusão do ícone GRI vai apenas existir na declaração emitida pela GRI para as entidades relatoras que subscrevem a validação do relatório. É de salientar que a elaboração de relatórios de sustentabilidade é um processo vivo e uma ferramenta importante, que começa ou termina numa publicação impressa ou online. É algo que deve estar integrado num processo mais abrangente de definição da estratégia organizacional, de implementação de planos de ação e de análise de resultados. As organizações também devem determinar um ciclo cronológico sólido e periódico para a elaboração do relatório de sustentabilidade, podendo optar por um ciclo anual ou por um relatório de sustentabilidade bianual. As organizações podem actualizar o conteúdo do relatório de sustentabilidade de forma regular, fornecendo às partes interessadas um acesso à informação mais imediato, mas apresentando também desvantagens em termos de comparabilidade das informações. Porém, é importante que as organizações mantenham um ciclo predefinido, no qual é incluída toda a informação abrangida por esse período de tempo (G3, 2006) Auditoria aos relatórios de sustentabilidade A emissão de relatórios de sustentabilidade tem aumentado e, consequentemente, a procura deste tipo de informação também tem incrementado, pois segundo O'Dwyera, Unermanb e Hession (2005), os stakeholders desejam conhecer as práticas empresariais socialmente responsáveis encetadas pelas empresas. Porém, de acordo com os supracitados autores, os relatórios de sustentabilidade, ainda que úteis, são vistos negativamente no que concerne à sua credibilidade e suficiência. A razão para esta contestação, talvez resida no facto de se tratar de uma informação voluntária, que pode ser elaborada à luz de diversos normativos e não necessita ser auditada, uma vez que não há qualquer tipo de imposição legal nesse sentido. Face a esta asserção, urge aumentar a credibilidade dos relatórios de sustentabilidade. Para o efeito, as organizações podem implementar sistemas internos de controlo, onde se desenvolvem, entre outras, funções de auditoria interna para gerir e avaliar os sistemas de informação da entidade, bem como os outputs resultantes da mesma. Como tal, estes sistemas internos são importantes para a rectidão e credibilidade dos relatórios de sustentabilidade. Porém, a GRI recomenda a utilização de um processo externo de garantia de fiabilidade para estes documentos, em suplemento de quaisquer recursos internos existentes. O processo de garantia de fiabilidade, auditoria ou assurance é uma atividade que considera os processos subjacentes à certificação das informações, apesar de não estar 4

7 limitada a essa tarefa. Esta é uma atividade diferente daquelas que têm por objetivo a avaliação ou validação da qualidade ou nível de desempenho de uma organização, tais como a emissão de certificados de desempenho ou avaliações de conformidade. Este processo de auditoria, para além de aumentar a credibilidade dos relatórios de sustentabilidade, permitirá confirmar a eficácia do sistema e dos processos internos de gestão; aumentar a qualidade dos dados; melhorar o comportamento e envolvimento do Órgão de Gestão, bem como o suporte de tomada de decisão (G3, ). A questão que agora se coloca é quem deve efetuar este tipo de auditoria. A este propósito, a diretriz G3 da GRI refere que, atualmente, este serviço é efetuado por profissionais do ramo e painéis constituídos pelas várias partes interessadas. Contudo, independentemente da abordagem feita, a auditoria deve ser elaborada por grupos ou indivíduos não pertencentes à organização, para que se possa colmatar a ameaça de auto-revisão e garantir uma opinião independente. A GRI afirma, ainda, que para que este processo de auditoria seja eficaz deve cumprir os seguintes requisitos (G3, 2006): Ser efetuado por grupos ou indivíduos que não pertencem à organização e que são comprovadamente competentes, não só na temática abordada como também nas práticas de garantia de qualidade, de forma a publicar e chegar a uma conclusão idónea e independente sobre o relatório de sustentabilidade; Ser implementado de uma forma sistemática, documentada, comprovada e com base em métodos adequados e, previamente, definidos; Efetuar avaliações, independentemente da apresentação do desempenho ser razoável e equilibrada, tendo em consideração a veracidade dos dados do relatório de sustentabilidade, bem como a seleção global do seu conteúdo; Avaliar o grau de aplicação da estrutura dos relatórios da GRI (incluindo os princípios de elaboração dos relatórios) no decurso das suas conclusões; Emitir uma opinião ou conjunto de conclusões disponibilizadas publicamente, por escrito, e uma declaração da entidade responsável pelo processo de auditoria relativamente ao seu relacionamento com a entidade relatora. As indicações dadas pela GRI deixam em aberto a possibilidade deste processo de auditoria ser desenvolvido por auditores financeiros ou por profissionais ligados à área do ambiente e da sociologia ou afins. No entender de Wallage (2000), os auditores financeiros estarão mais aptos para esta tarefa, uma vez que eles possuem mais experiência sobre o processo de auditoria e a realidade das empresas, além disso, têm maior reputação e são reconhecidos como profissionais independentes e tecnicamente habilitados. Ainda assim, o estudo empírico de Simnett, Vanstraelen e Chua (2009), efetuado a uma amostra de 2113 empresas de 31 países que divulgaram relatórios de sustentabilidade entre 2002 e 2004, relevou que as empresas não atribuem muita importância ao responsável pelo processo de auditoria a estes documentos, como tal não privilegiam, necessariamente, os auditores financeiros. Não só a definição do prestador de serviço de auditoria aos relatórios de sustentabilidade é problemática, como o desenvolvimento do próprio serviço. Embora os relatórios de sustentabilidade sejam auditáveis, dado que contêm informação quantitativa e verificável, não possuem padrões universalmente aceites que permitam aos stakeholders e responsáveis pela sua auditoria, avaliar, devidamente, a informação apresentada nesse tipo de documento (Ballou, Heitger e Landes, 2006). Na Auditoria financeira o Auditor verifica se a informação financeira está em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites, contudo, não existem normas geralmente aceites sobre o desempenho social ou ambiental, o que acaba por dificultar a auditoria aos relatórios de sustentabilidade e diminuir o seu nível de segurança. Aliás, neste caso, o nível de segurança da opinião do auditor não deve ser considerado como um todo, mas individualmente para cada asserção. Por esse motivo, há quem defenda a criação de 5

8 normas geralmente aceites sobre os relatórios de sustentabilidade, dado que estas, para além de facilitarem a auditoria, permitiriam a comparabilidade entre as empresas e facilitariam a interpretação da informação contida nestes relatórios. Contudo, seria uma tarefa muito complexa e, quiçá, não desejável, dado que as matérias ambientais são inúmeras e muito distintas (Wallage, 2000). Face a esta dificuldade, o Auditor (financeiro ou não) deverá ter conhecimento da norma que foi utilizada para a elaboração do relatório de sustentabilidade a auditar e verificar se os critérios previstos na mesma estão a ser cumpridos. Significa, então, que os critérios previstos nestas normas serão as benchmarks usadas para avaliar e verificar a fiabilidade do relatório de sustentabilidade. Não existe uma única norma sobre a auditoria dos relatórios de sustentabilidade, contudo, poderão ser consideradas, como referência, as normas emitidas pelos seguintes organismos: Council on Economic Priorities Accreditation Agency (SA 8000); International Labor Organization (Convenções sobre Social Accountability); World Business Council for Sustainanable Development (indicadores sociais e de eco-eficiência); EMAS (Norma sobre Environmental and Management Systems); ISO (ISO 14001); FEE (Framework for Environmental Reporting); GRI (Normas sobre Suastainability Reporting); Institute of Social and Ethical Accountability (AA 1000 AS); International Auditing and Assurance Standards Board (ISAE 3000). Das normas anteriormente mencionadas, as mais utilizadas são as duas últimas, todavia a ISAE 3000 é a única aplicável em Portugal a Revisores Oficiais de Contas em declínio da AA 1000 APS (Assurance Principles Standard). Tal escolha deve-se ao facto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) ser membro da International Federation of Accountants. Desta forma, será esta a norma que exploraremos neste trabalho. A norma AA1000APS foi desenvolvida pelo Institute of Social and Ethical Accountability e aprovada em 2003, com o objetivo de assegurar a qualidade do relato de sustentabilidade e dos processos, sistemas e competências, compreendidos na organização como um todo, bem como garantir a avaliação dos princípios da materialidade, totalidade e capacidade de resposta. Esta norma foi revista em 2008, dando origem à AA1000APS, cujo objetivo é proporcionar uma base para implementar, avaliar e comunicar a informação contida nos documentos de prestação de contas, sobretudo no que concerne às organizações que adoptam uma abordagem responsável e estratégica relativamente à sustentabilidade (AA1000APS, 2008). A ISAE3000 foi aprovada, em 2005, pelo International Auditing and Assurance Standards Board e estabelece os princípios básicos, bem como os procedimentos essenciais para a realização deste tipo de auditoria, de modo que este seja desenvolvido de forma sistemática e de acordo com as normas profissionais de auditoria e respectivo código de ética. Cumpre, no entanto, referir que a auditoria prevista nesta norma não está relacionado com as auditorias ou revisões de informação financeira e não está abrangida pelas International Standards on Auditing (ISAs) ou pelas International Standards on Review Engagements (ISREs) (ISAE3000, 2005). Numa análise mais aprimorada, podemos afirmar que esta norma tem como requisito base a independência da equipa de trabalho de auditoria e o controlo de 6

9 qualidade. Deste modo, os membros da equipa de trabalho deste tipo de auditoria estão sujeitos ao cumprimento do estabelecido nas partes A e B do Código de ética da IFAC, enquanto a empresa de verificação fica sujeita ao exigido pela International Standard on Quality Control 1 - Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and other Assurance and Related Services Engagement, que exige a implementação de um sistema e procedimentos de controlo de qualidade, que garanta o cumprimento dos requisitos legais e profissionais e a adequabilidade das declarações emitidas. O controlo de qualidade nas empresas que realizam trabalhos de auditoria, incluindo os princípios éticos e os requisitos de independência, é amplamente reconhecido como sendo de interesse público e parte integrante de um processo de verificação de alta qualidade. Este normativo refere, ainda, que este processo de auditoria pode originar dois tipos de garantia, a razoável e a limitada, que diferem na natureza, prazo e extensão dos procedimentos de auditoria a executar: Garantia razoável: Neste caso, o risco de auditoria é reduzido a um nível de segurança, aceitavelmente, baixo e a opinião é emitida pela positiva, como podemos verificar no seguinte exemplo: Com base no trabalho efetuado concluímos que os indicadores apresentam-se em todos os aspectos materiais de acordo com os critérios das diretrizes G3 da GRI. (Relatório de sustentabilidade da Brisa, 2010) Garantia limitada: Neste caso, o risco de auditoria é reduzido a um nível de confiança na informação suficiente e a opinião é emitida pela negativa, como podemos verificar no seguinte exemplo: Com base no trabalho efetuado de acordo com os termos de referência e com o âmbito, nada chegou ao nosso conhecimento que nos leve a concluir que os sistemas e processos de recolha, agregação, validação e relato da informação constante do relatório não estão a funcionar de forma apropriada e que a informação divulgada, não esteja isenta de distorções materialmente relevantes. (Relatório de sustentabilidade da Galp, 2009). No que diz respeito às condições de aceitação do trabalho de auditoria, a ISAE3000 assevera que o responsável pela informação a verificar não pode ser, nem o único utilizador dos resultados do trabalho, nem a organização responsável pela auditoria. Após a aceitação, os termos de realização deste trabalho deverão ser formalizados por escrito na carta de compromisso ou outra forma de contrato. É de salientar que a alteração aos termos de realização do trabalho antes da sua conclusão deve ser analisada, não devendo ser aceites pedidos, a não ser que exista justificação adequada (ISAE 3000, 2011). Tal como ocorre na auditoria financeira, a auditoria aos relatórios de sustentabilidade deverá contemplar a fase do planeamento, execução e conclusão, que culmina com a emissão do parecer do auditor. Como tal, o auditor deve começar por planear a execução do seu trabalho, de modo que este seja realizado de forma eficiente. Nesta etapa deverão considerar-se os conhecimentos prévios obtidos sobre a organização, as questões e circunstâncias do trabalho, bem como a natureza e a extensão do planeamento. Neste processo, o Auditor deverá, ainda, ter presente a definição do âmbito e duração do trabalho de auditoria, as caraterísticas da informação a verificar, a extensão dos procedimentos de verificação, as evidências a consultar, os responsáveis pela verificação e materialidade da informação, a fim de atingir o objetivo do trabalho. A atividade de planear e executar deve ser pautada pelo ceticismo e julgamento profissional. O auditor deve avaliar a adequação dos conteúdos reportados e dos critérios utilizados, bem como analisar a materialidade. No que concerne à obtenção da prova, devem ser obtidas as evidências suficientes e apropriadas para a fundamentação das conclusões atingidas. As questões como a dificuldade ou os custos associados à recolha 7

10 de evidência não são válidas para a omissão de determinado processo de recolha de evidência. Após a execução, as conclusões devem ser apresentadas, de forma clara e por escrito, através de uma declaração de verificação que deve incluir os seguintes itens: Título que indique que se trata de uma declaração independente; Referência à ISAE 3000; Identificação do destinatário e responsabilidades; Identificação e caraterização da informação verificada; Identificação dos critérios e limitações existentes; Resumo do trabalho desenvolvido; Conclusão sobre o nível de garantia; Data e identificação da organização responsável pela auditoria. A organização responsável por este tipo de auditoria deve considerar outras responsabilidades, incluindo a adequação da comunicação à gestão da organização analisada, das questões relevantes em matéria de governação que resultem do trabalho efetuado (ISAE 3000, 2011). 3. ESTUDO EMPÍRICO 3.1. Revisão da literatura empírica Cada vez mais empresas publicam relatórios de sustentabilidade onde voluntariamente divulgam o desempenho atingido nas dimensões ambiental, social e económica. Esta realidade confirma a crescente importância da sustentabilidade empresarial, que já admitiu que a divulgação do desempenho da empresa sobre este assunto vem intensificar a reputação da mesma (Sustentare, 2008). Várias outras vantagens e motivações são citadas pelas empresas para publicação de relatórios de sustentabilidade. A KPMG publicou, em 2006, um estudo sobre os principais benefícios de divulgar relatórios de sustentabilidade nas empresas portuguesas. De acordo com este estudo, a melhoria do desempenho operacional e de gestão e o aumento da confiança dos investidores e das instituições financeiras, são os maiores benefícios de publicar relatórios de sustentabilidade (KPMG, 2006). No mesmo ano, na segunda edição do projeto Young Managers Team Portugal foi desenvolvido um projeto dedicado ao tema Relatórios de Sustentabilidade Motivações e Impactos. De acordo com este estudo e relativamente às motivações para a publicação de relatórios de sustentabilidade, a comunicação com os stakeholders foi a motivação mais referida nas entrevistas. O relatório de sustentabilidade foi considerado, por grande parte das empresas, como uma ferramenta de gestão, uma vez que possibilita a sistematização da informação relativa ao seu desempenho social e ambiental. A imagem, a sensibilização dos colaboradores e o caminho rumo à sustentabilidade foram outras das motivações referidas pelas empresas (BCSD Portugal, 2008). Embora seja inegável o aumento da importância conferida às temáticas sociais e ambientais, em especial, aos relatórios de sustentabilidade, alguns investigadores (Belal, 2002; Gray e Milne, 2002; Owen et al., 2000) têm criticado esta prática, dada a sua tendência para minimizar a responsabilidade e transparência face aos Stakeholders. Por conseguinte, Adams e Evans (2004); Gray (2001) e Owen et al. (2000) afirmam que os relatórios de sustentabilidade devem ser auditados, devendo o processo de auditoria ser credível e isento das influências do órgão de gestão. Tendo em conta o recente aumento da prática de auditoria aos relatórios de sustentabilidade, juntamente com as 8

11 preocupações que cercam a sua veracidade, O Dwyer e Owenb (2005) avaliaram empiricamente a declaração de verificação resultante desta auditoria, focando-se na questão Em que medida o processo de auditoria dos relatórios de sustentabilidade aumenta a responsabilidade e a transparência para as partes interessadas. Ball et al. (2000) e Kamp-Roelands (2002) 2 examinaram, separadamente, a primeira vaga de relatórios ambientais auditados no período compreendido entre 1997 e Ambos os autores encontraram provas que os levaram a manifestar preocupações fundamentais sobre várias caraterísticas desta prática de auditoria. Torna-se subjectivo e limitado compreender a natureza e a importância desta prática emergente de auditoria, comparativamente com a literatura sobre o impacto das informações sociais e ambientais nas organizações. Os autores Kolk e Perego (2010) desenvolveram um estudo com o objetivo de explorar os fatores associados à adoção voluntária das declarações de verificação de sustentabilidade. Nessa análise encontraram fortes evidências de que a procura voluntária de verificação dos relatórios de sustentabilidade é significativamente influenciada pelo ambiente jurídico em que uma empresa se insere. No entanto, verificaram que a decisão de adotar um serviço de auditoria aos referidos relatórios depende do nível de consciência sobre a sustentabilidade presente em cada país. Na mesma linha de investigação, Deegan et al. (2006) 3 aferiram que existe uma grande variabilidade no formato de apresentação e conteúdo das declarações de verificação. O objetivo deste estudo é efetuar uma análise ao conteúdo dos relatórios de sustentabilidade publicados, identificando os normativos utilizados para a sua elaboração e os níveis de avaliação atribuídos, bem como verificar os autores e normativos das auditorias efetuadas a estes documentos. 3.2.Seleção da Amostra A seleção das organizações que foram alvo deste estudo foi efetuada através de uma pesquisa no site do Conselho Empresarial para o Desenvolvimento Sustentável (BCSD Portugal), selecionando as empresas que exercem atividade em Portugal e que publicaram relatórios de sustentabilidade em 2009 e Cumulativamente, a seleção das organizações obedeceu aos seguintes critérios: Empresas certificadas pela ISO 14001; Empresas inscritas na Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM); Empresas associadas do BCSD Portugal. A escolha do primeiro requisito teve por base os critérios de seleção usados no estudo de Veríssimo (2010), que realçou a utilização das normas ISO da série por parte das empresas. A opção pelo segundo requisito teve por base um dos critérios de seleção utilizados no estudo de Moneva e Llena (2000). Neste estudo os autores seleccionaram as empresas cotadas na Bolsa. A preferência pelo último requisito deriva do facto de considerar o BCSD Portugal a melhor base de dados das empresas que promovem a sustentabilidade em Portugal. No entanto, é de referir que Veríssimo (2010) também teve em conta este critério de seleção na realização do seu estudo. Em Fevereiro de 2012 a BCSD Portugal tinha 37 empresas com relatórios de sustentabilidade publicados, com referência aos exercícios de 2009 e 2010, separadamente. Foi com base nessa informação que definimos o universo do estudo. 2 Referido por O Dwyera e Owenb (2005). 3 Referido por Kolk e Perego (2010). 9

12 Aplicando os critérios de seleção da amostra às 37 entidades, verifica-se que apenas 18 empresas estão certificadas ou estão em processo de certificação pela ISO e, simultaneamente, inscritas na CMVM. Face ao exposto, a amostra final é composta por 18 empresas e, consequentemente, 36 relatórios de sustentabilidade Metodologia de análise de conteúdo Atualmente, a análise de conteúdo é um método corrente na investigação empírica realizada nas ciências humanas e sociais, sendo utilizado na análise de fatores qualitativos, em que os dados são apresentados em texto escrito. A forma de utilização mais simples baseia-se em assinalar a presença ou ausência de informação, mediante a utilização de uma escala que varia entre 1 e 0 em que 1 assina a presença do item considerado e 0 a sua ausência (Abbott e Monsen, 1979). Tendo em conta o objetivo deste artigo, realizamos uma análise descritiva dos relatórios de sustentabilidade das 18 empresas da nossa amostra. O estudo dos relatórios de sustentabilidade selecionados foi espelhado na elaboração de tabelas e gráficos de comparação para facilitar a análise e melhor suportar as conclusões. Importa referir que a análise de conteúdo tem um caráter subjetivo pois depende da interpretação de cada investigador. Contudo, este é um problema que atinge qualquer técnica que se baseia na análise de informação qualitativa. Para minimizar a subjetividade, a análise de conteúdo exige dedicação e tempo, para que se possa entender o que é importante e relevante para a investigação Análise dos resultados Como já referimos, a sustentabilidade está presente em diferentes setores de atividade, como tal, as empresas selecionadas para a nossa amostra pertencem a vários os setores de atividade. Analisando a figura 1 podemos concluir que o setor de atividade com maior evidência nesta amostra é o setor da construção civil com seis relatórios de sustentabilidade representados, seguido pelo setor da indústria e comércio com quatro relatórios de sustentabilidade. Esta conclusão corrobora as ideias da Sustentare (2008), cujo relatório refere que a implementação de boas práticas no setor da construção, além de reduzir os impactos associados à construção de edifícios e infraestruturas, permite criar benefícios tais como, o fortalecimento da imagem e reputação da empresa junto dos stakeholders. Figura 1 - Setores de atividade representativos da amostra 10

13 Para divulgar a informação ambiental, as empresas dispõem de algumas alternativas, como o relatório de contas, o relatório de gestão e declarações ambientais. No que concerne à designação dos relatórios ambientais, podemos observar (ver figura 2) que a maioria das empresas opta pela divulgação da informação ambiental nos relatórios de sustentabilidade em detrimento do relatório de gestão e contas. No entanto, é de referir que a empresa EDP manteve-se constante na política de divulgação da informação de matérias ambientais no relatório e contas. Excetuando-se os relatórios de sustentabilidade e o relatório e contas, os restantes documentos assinalados no gráfico podem ser considerados declarações ambientais autónomas. Esta conclusão vai de encontro com a asserção de Eugénio (2010), de que as empresas, no que diz respeito aos relatórios autónomos, têm optado pelos relatórios de sustentabilidade. Figura 2 - Divulgação da informação ambiental No que diz respeito às normas de elaboração dos relatórios de sustentabilidade, verificamos (figura 3) que é utilizada, exclusivamente, a diretriz G3 da GRI. Analisando a figura 3 verificamos, também que, na maioria das empresas, os responsáveis pela elaboração dos relatórios de sustentabilidade possuem um grau de experiência classificado no nível A, que corresponde ao nível Experiente. Uma organização autodeclara um determinado nível, com base na sua própria avaliação do conteúdo do relatório, quando comparado com os critérios dos níveis de aplicação da GRI. Dentro da nossa amostra, apenas a organização Mota-Engil, do setor da construção civil, autodeclarou que os responsáveis pela elaboração dos relatórios de sustentabilidade possuíam o nível Principiante (nível C). Este nível significa que a empresa reporta no mínimo 10 indicadores de desempenho, abrangendo no mínimo um indicador económico, um ambiental e um social. Ano 2009 Ano 2010 Relatórios de sustentabilidade Norma de elaboração Nível de aplicação Norma de elaboração Nível de aplicação ABB Group G3, GRI B+ G3, GRI B+ BA Vidro G3, GRI 0 G3, GRI 0 Barclays G3, GRI B+ G3, GRI B+ Brisa G3, GRI A+ G3, GRI A+ Cimpor G3, GRI 0 G3, GRI 0 Corticeira Amorim G3, GRI B+ G3, GRI B+ Edifer G3, GRI B G3, GRI B EDP G3, GRI A+ G3, GRI A+ 11

14 Galp Energia G3, GRI B+ G3, GRI B+ Grupo Soares da Costa G3, GRI A+ G3, GRI A+ LaFarge Betões G3, GRI A+ G3, GRI A+ Mota-Engil G3, GRI C G3, GRI C Portugal Telecom G3, GRI A+ G3, GRI A+ REN G3, GRI A+ G3, GRI A+ Siemens G3, GRI 0 G3, GRI 0 Somague G3, GRI A G3, GRI A Sonae G3, GRI 0 G3, GRI A+ Sonae Sierra G3, GRI A+ G3, GRI A+ Figura 3 - Grelha de observação: Normativos de elaboração dos relatórios de sustentabilidade e níveis de aplicação GRI Em relação ao processo de auditoria dos relatórios de sustentabilidade, podemos observar que, apenas, 22% dos relatórios de sustentabilidade analisados não promovem esta prática. Isto significa que num universo de 18 empresas, apenas 4 empresas não efetuaram a auditoria dos seus relatórios de sustentabilidade (figura 4). De acordo com o que foi mencionado na revisão da literatura, a auditoria aos relatórios de sustentabilidade, permite aumentar a credibilidade dos relatórios e a reputação da empresa, sendo este um possível fator para que as empresas submetam os seus relatórios de sustentabilidade a um processo de auditoria. Processo de Relatórios de sustentabilidade Auditoria Ano 2009 Ano 2010 ABB Group 1 1 BA Vidro 0 0 Barclays 1 1 Brisa 1 1 Cimpor 1 0 Corticeira Amorim 1 1 Edifer 0 0 EDP 1 1 Galp Energia 1 1 Grupo Soares da Costa 1 1 LaFarge Betões 1 1 Mota-Engil 0 0 Portugal Telecom 1 1 REN 1 1 Siemens 1 1 Somague 0 0 Sonae 0 1 Sonae Sierra 1 1 Figura 4 - Grelha de observação: relatórios de sustentabilidade auditados 12

15 No que concerne às normas aplicáveis ao processo de auditoria dos relatórios de sustentabilidade, podemos concluir que é utilizada, maioritariamente, a norma ISAE3000. No entanto, é necessário mencionar que, em alguns dos casos, para além da ISAE3000, existe uma referência à AA 1000 AS nas declarações de verificação. No universo da nossa amostra apenas a Cimpor possui declaração de verificação com referência à norma de auditoria da World Business Council for Sustainanable Development (indicadores sociais e de eco-eficiência) (figura 5). Figura 5 - Normativos utilizados na auditoria aos relatórios de sustentabilidade No que respeita à autoria do processo de auditoria dos relatórios de sustentabilidade e analisando a figura 6, podemos aferir que estas auditorias são maioritariamente realizadas por entidades que paralelamente exercem atividade de auditoria financeira. No âmbito desta amostra, podemos verificar que apenas a Cimpor, a Portugal Telecom e o Grupo ABB procuraram os serviços de auditoria numa empresa de certificação. Face ao exposto, podemos validar a afirmação de Wallace (2000), no entender do autor, os auditores financeiros estarão mais aptos para esta tarefa, uma vez que eles possuem mais experiência sobre o processo de auditoria e a realidade das empresas, além disso, têm maior reputação e são reconhecidos como profissionais independentes e tecnicamente habilitados. Podemos concluir que este poderá ser um fator importante na escolha da empresa que presta o serviço de auditoria, sobretudo, porque as empresas de auditoria escolhidas são multinacionais Ano 2009 Ano 2010 Relatórios de sustentabilidade Entidade Auditoria Entidade Auditoria auditora financeira auditora financeira ABB Group Det Norske 1 Det Norske 1 Veritas Veritas Barclays Ernst & Young 1 Ernst & Young 1 Brisa KPMG 1 KPMG 1 Cimpor SGS ICS Corticeira Amorim PwC 1 PwC 1 EDP KPMG 1 KPMG 1 Galp Energia PwC 1 PwC 1 Grupo Soares da Deloitte 1 Deloitte 1 Costa LaFarge Betões Ernst & Young 1 Ernst & Young 1 Portugal Telecom SGS ICS 0 SGS ICS 0 REN PwC 1 Deloitte 1 13

16 Siemens PwC 1 PwC 1 Sonae - - PwC 1 Sonae Sierra Deloitte 1 Deloitte 1 Figura 1 - Grelha de observação: Entidades responsáveis pelo processo de auditoria Conclusão O relatório de sustentabilidade é um instrumento que permite às organizações dialogar e implantar um processo de melhoria contínua do desempenho, rumo ao desenvolvimento sustentável. Este deve proporcionar aos stakeholders informação que seja equilibrada e razoável, compreendendo as contribuições positivas e negativas do desempenho de sustentabilidade. Os relatórios de sustentabilidade têm um caráter voluntário sendo que estes documentos podem ser elaborados à luz de diversos normativos. Para a elaboração dos mesmos apresentou-se apenas a estrutura de elaboração dos relatórios de sustentabilidade da GRI, uma vez que é o modelo mais seguido a nível internacional. As diretrizes da GRI para a elaboração deste documento consistem em princípios, orientações e indicadores padrão de desempenho, que são considerados idênticos em peso e importância. O relatório de sustentabilidade representa um veículo importante de informação e divulgação aos usuários, no que respeita à concretização das políticas e atuações relevantes da empresa em prol do desenvolvimento sustentável. Neste sentido, a auditoria aos relatórios de sustentabilidade vai aferir o compromisso de uma organização com todas as partes interessadas, certificando que a informação divulgada é verdadeira e exata. Não existe nenhuma imposição legal que imponha a sua auditoria, contrariamente ao que sucede com a informação financeira. Porém, verificar dados no âmbito da sustentabilidade é diferente do que verificar dados financeiros. Não é pertinente aplicar a vulgar checklist da revisão financeira na verificação dos relatórios de sustentabilidade. A produção de normas globalmente aceites sobre os relatórios de sustentabilidade, poderia facilitar a auditoria, permitindo a comparabilidade entre as empresas e facilitando a interpretação da informação contida nestes documentos. No entanto, poder-se-ia desvirtualizar todo o processo associado à elaboração do relatório de sustentabilidade, dado que este deve ser adaptado à realidade da cada entidade. O estudo realizado pretendeu analisar os relatórios de sustentabilidade estudando a sua elaboração e auditoria, através da análise de conteúdo dos relatórios de sustentabilidade e das respetivas declarações de verificação, resultantes do processo de auditoria. Tendo em conta a amostra de 18 empresas pertencentes ao BCSD Portugal, obtiveram-se dois resultados gerais. Em primeiro lugar, a norma utilizada na elaboração de relatórios de sustentabilidade é exclusivamente a diretriz G3 da GRI. Esta conclusão é também declarada pela própria organização sem fins lucrativos, que afirma que a diretriz proposta pela GRI é a norma mais utilizada na elaboração dos relatórios de sustentabilidade. Em segundo lugar, as auditorias são, maioritariamente, realizadas por entidades que paralelamente exercem atividade na área de auditoria financeira (apenas 28% dos relatórios analisados não promovem a verificação). Este facto leva a que a ISAE 3000 seja a norma com maior evidência nos trabalhos de garantia de fiabilidade. Esta conclusão corrobora o estudo de Wallage (2000), que refere que os auditores financeiros estarão mais aptos para esta tarefa, uma vez que possuem mais experiência sobre o processo de auditoria e a realidade das empresas, além disso, têm maior reputação e são reconhecidos como profissionais independentes e tecnicamente habilitados. 14

17 Este estudo apresenta algumas limitações, como é o caso da subjetividade intrínseca ao método da análise de conteúdo. Outra das limitações do trabalho diz respeito à escassez do tempo impossibilitando a realização de um estudo mais aprofundado. O tamanho da nossa amostra e o número de anos considerados também representam uma limitação. O número de empresas analisadas é reduzido dados os critérios de seleção adotados e o facto dos relatórios de sustentabilidade serem relativamente recentes limita a nossa escolha para os dois anos económicos mais recentes de publicação de relatórios de sustentabilidade. Em estudos futuros seria interessante questionar as empresas sobre os fatores que as levam a solicitar uma auditoria aos relatórios de sustentabilidade, validando a importância do processo de auditoria na credibilidade e reputação das empresas relatoras. Referências bbibliográficas Abbott, W. e Monsen, R. (1979). On the measurement of corporate social responsibility:self-reported disclosures as a method of measuring corporate social involvement. Academy of Management Journal, 22 (3), Ballou, B., Heitger, D. e Landes, C. (2006). The Future of Corporate Sustainability Reporting: A Rapidly Growing Assurance Opportunity. Journal of Accountancy. 202 (6): BCSD Portugal. (2007). Liderança e Sustentabilidade. Revista Sustentabilidade. 13. Acedido em Julho de 2011, em: BCSD Portugal. (2010). Sustentabilidade e Planeamento estratégico. Revista Sustentabilidade. 24. Acedido em Julho de 2011, em: BCSD Portugal. (2011). O conceito de Relatório de sustentabilidade. Acedido em Maio de 2011, em: Berelson, B. (1952). Content analysis in communication research. New York: FreePress. Eugénio, T. (2009). A Auditoria Financeira e as Matérias Ambientais. Revista Revisores e Auditores. 44: Eugénio, T. (2011). Contabilidade Ambiental. Verlag Dashofer. Lisboa. Gilet, A. e Julià, M. (2002). La responsabilidad de los auditores ante la información medioambiental que ofrecen las empresas a los usuarios. IV Jornadas ASEPUC. GRI. (2011). What is GRI?. Acedido em Maio de 2011, em: Guidry, R. e Patten, D. (2010). Market reactions to the first-time issuance of corporate sustainability reports: Evidence that quality matters. Sustainability Accounting, Management and Policy Journal, 1: Hedberg, C. e Malmborg, F. (2003). The global reporting initiative and corporate sustainability reporting in swedish companies. Corporate Social Responsibility and Environmental Management, 10: Kolk, A. (2004), A decade of sustainability reporting: developments and significance International Journal of Environment and Sustainable Development, 3(1): Kolk, A. e Perego, P. (2010). Determinants of the Adoption of Sustainability Assurance Statements: An International Investigation. Business Strategy and the Environment. 3 (19): KPMG. (2006). Estudo da KPMG sobre a publicação de relatórios de sustentabilidade em Portugal 15

18 Moneva, J. e F. Llena (2000), Environmental disclosures in annual report of large companies in Spain, European Accounting Review 9(1), O Dwyera, B. e Owenb, D. (2005). Assurance statement practice in environmental, social and sustainability reporting: a critical evaluation. The British Accounting Review. 37: O'Dwyera, B., Unermanb, J. e Hessionc. E. (2005), User needs in sustainability reporting: Perspectives of stakeholders in Ireland, European Accounting Review, 14 (4): Simnett, R., Vanstraelen, A. e Chua, W. (2009). Assurance on Sustainability Reports: An International Comparison. The Accounting Review. 84(3): SGS. (2011). NP Sistemas de Gestão da Responsabilidade Social. Acedido em Outubro de 2011, em: Sustentare. (2008). Sustentabilidade para principiantes. Research no. 1, Novembro. Veríssimo, C. (2010). Auditoria e Relatórios de Sustentabilidade. Comunicação apresentada no XIV Congresso de AECA, Setembro de Wallage, P. (2000). Assurance on Sustainability reporting: an auditor s view, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 19 (supllement): Legislação: Diretriz Contabilística nº 29 (2001). Matérias Ambientais. CNC. Lisboa. G3 ( ). Diretrizes para a Elaboração de Relatórios de Sustentabilidade. DERS. AA1000 Accountability Principles Standard 2008 (versão portuguesa). ISAE 3000 (2005), Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information, IAASB. Nova Iorque ISAE 3000 Revista (2011), Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information. IAASB. Nova Iorque ISO 14001:2004 Sistemas de gestão ambiental - Requisitos e linhas de orientação para a sua utilização (versão portuguesa) Norma de Contabilidade e Relato Financeiro nº 26. Matérias Ambientais. CNC. Lisboa. Regulamento n.º 7 (2001). Governo das Sociedades Cotadas. CMVM. Lisboa. Regulamento n.º 10 (2005). Governo das Sociedades e Deveres de Informação. CMVM. Lisboa. 16