4 Estrutura e Divulgação das Demonstrações Contábeis no Brasil

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1 CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAPÁ CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS DISCIPLINA Estrutura das Demonstrações Contábeis PROFESSOR Salomão Dantas Soares TURMA 5º CCN DATA: Turno/Horário Noturno 4 Estrutura e Divulgação das Demonstrações Contábeis no Brasil As principais normas brasileiras que disciplinam a publicação de Demonstrações Contábeis são: Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades Anônimas (LSA); Lei nº /02 - novo Código Civil (NCC). A Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas - LSA), com a edição da Lei nº /07 e da Lei nº /09 (Medida Provisória nº 449/08), sofreu profundas modificações nos artigos que dispões quanto a forma de contabilização e evidenciação dos fatos contábeis das sociedades anônimas e das sociedades de grande porte, e na estrutura das demonstrações contábeis, fazendo-as convergir para os padrões internacionais de contabilidade. Dessa forma, foi estabelecida uma nova Estrutura Conceitual Básica para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis (framework), a qual está regulamentada pelos seguintes atos: Resolução CFC nº 1.121/08 - aprova a NBC TI - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, a partir do Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, o qual faz a correlação com o "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements" emitido pelo International Accounting Standards Board (IASB); Deliberação CVM nº 539/08 - aprova o mesmo Pronunciamento Conceitual Básico do CPC citado; Instrução CVM nº 469/08 - dispõe sobre a aplicação da Lei nº , de e altera as Instruções CVM nº 247, de , e 331, de ; Resolução CFC nº 1.159/09 - aprova o Comunicado Técnico CTG 2000 (CT 01) que aborda como os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil trazidas pela Lei nº /07 e MP nº 449/08 devem ser tratados. Resolução CFC nº 1.255/09 - aprova a NBC T Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, recepcionando o "Pronunciamento Técnico PME - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas" emitido pelo CPC: Alguns segmentos econômicos possuem regulamentação contábil complementar, derivada das especificidades de seu negócio, entre os quais destacamos as instituições financeiras, seguradoras e concessionárias de serviços públicos. Conforme destacado no Relatório Final da Audiência Pública do Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual, emitido pelo CPC, a legislação brasileira veda, completamente, que órgãos governamentais deleguem os poderes que legalmente lhe tenham sido dados. Assim, a CVM, o BACEN, a SUSEP e outros órgãos não podem delegar o poder de normatizar ao CFC. Com isso, somente eles podem emitir as genuínas Normas. Por isso, a solução encontrada, tendo em vista o objetivo de um único órgão emissor de regras contábeis no Brasil, foi a de o Comitê de Pronunciamentos Contábeis emiti "Pronunciamentos" que se tornam "Normas" quando de sua adoção pelos órgãos que, legalmente, têm poder normatizador. Os Pronunciamentos Técnicos (CPC), as Interpretação Técnicas (ICPC) e as Orientações Técnicas (OCPC) emitidas pelo CPC têm sido sistematicamente aprovados pelo CFC, CVM, BACEN, SUSEP, ANEEL, ANTT e

2 ANS. No site do CPC ( é possível verificar os atos que aprovaram cada um dos documentos emitidos pelo CPC. Ao longo do livro poderão ser feitas remissões diretamente aos CPCs, ICPCs e OCPCs ao invés dos atos normativos que os recepcionaram. 4.1 Demonstrações contábeis e informações obrigatórias As Demonstrações Contábeis e demais informações cuja elaboração e publicação são obrigatórias para as Sociedades Anônimas e sociedades de grande porte (LSA - arts. 176 a 177) são as seguintes: Balanço Patrimonial (BP). Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (LPA) ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). Demonstração do Valor Adicionado (DVA). Notas Explicativas. Parecer dos Auditores Independentes (pelas companhias abertas). Relatório da administração (pelas companhias abertas). As demais empresas só estão obrigadas a elaborar as seguintes demonstrações constantes nos artigos 1.179, e do novo Código Civil (NCC), sem obrigatoriedade de sua publicação: Balanço Patrimonial. Balanço de Resultado Econômico ou Demonstração da Conta de Lucros e Perdas. o NCC estabelece ainda que lei especial deverá dispor sobre as informações que acompanharão o Balanço Patrimonial, em caso de sociedades coligadas, e também sobre a forma de elaboração do Balanço de Resultado Econômico. Estas disposições constam na LSA em seus artigos 247 a 253, não existindo, portanto, nenhuma lacuna legal. O artigo 274 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), aprovado pelo Decreto nº 3.000/99, torna obrigatória para todos os contribuintes do IRPJ, sujeitos ao regime de apuração pelo lucro real, a elaboração das seguintes demonstrações: Balanço Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício; e Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados. O RIR/99 determina, ainda, que o Lucro Líquido do Exercício deverá ser apurado com observância das disposições da LSA. O CPC emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, que foi aprovado pela Resolução CFC nº 1.185/09 (NBC T 19.27) e Deliberação CVM nº 595/09. Este Pronunciamento trata das regras gerais para elaboração das demonstrações contábeis, detalhando adicionalmente regras para o Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e Notas Explicativas. Nas seções seguintes (4.2 a 4.7) apresentamos os principais aspectos das demonstrações contábeis obrigatórias para as sociedades por ações e empresas de grande porte.

3 4.1.1 Demonstrações financeiras de sociedades de grande porte A Lei nº /07, em seu artigo 3º, estendeu às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, a obrigatoriedade de observar os mesmos critérios de escrituração e elaboração de demonstrações financeiras previstas na LSA, bem corno a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos da LSA, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ ,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ ,00 (trezentos milhões de reais) Demonstrações contábeis de pequenas e médias empresas Não há vedação legal quanto à elaboração e publicação dos demais demonstrativos previstos na LSA pelas demais empresas, porém há de considerar as ponderações que fazemos quanto à contabilidade de pequenas e médias empresas no Capítulo 3 (seção 3.4) Reconhecimento de elementos das Demonstrações Contábeis Conforme destacado no sumário de apresentação do Pronunciamento Conceitual Básico (RI), se não houver a provável realização de benefício econômico futuro, ou se ele não puder ser confiavelmente mensurado, não há corno reconhecer ativos e receitas. Também há a obrigatoriedade de serem prováveis as entregas de ativos para o reconhecimento dos passivos e das despesas. É necessária sempre a presença de um custo ou de um valor confiáveis. a) O ativo deve ser reconhecido quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade. b) O passivo deve ser reconhecido quando for provável que urna saída de recursos detentores de benefícios econômicos seja exigida em liquidação de obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará puder ser mensurado com confiabilidade. c) A receita deve ser reconhecida quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros relacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo e puder ser mensurada com confiabilidade. d) A despesa deve ser reconhecida quando resultar em decréscimo nos benefícios econômicos futuros relacionado com o decréscimo de um ativo ou o aumento de um passivo e puder ser mensurada com confiabilidade. 4.2 Balanço patrimonial o Balanço Patrimonial, conforme estabelecem os artigos 178 a 185 da LSA, deve representar de forma quantitativa e qualitativa a posição financeira e patrimonial da empresa, a qual é composta por bens, direitos e obrigações em um determinado momento. Na sua elaboração, as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia, ou seja: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. Os elementos da mesma natureza (contas semelhantes) e os pequenos saldos serão agrupados, desde que seja indicada a sua natureza e nunca ultrapassem, no total, um décimo do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedada a utilização de títulos genéricos, como "diversas contas" ou "contas-correntes" (LSA,

4 art. 176, 2º). A Resolução CFC nº 1.157/09, que aprovou o Comunicado Técnico CTG 02 - Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008 sugere em seu item 143 a estrutura para o Balanço Patrimonial (Quadro 4.1), a qual vem sendo utilizada pela grande maioria das empresas, por estar bastante aderente à estrutura sugerida na LSA: Quadro 4.1 Modelo de Estrutura do Balanço Patrimonial. Ativo Circulante Ativo Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangível Passivo + Patrimônio Líquido Passivo Circulante Passivo Não Circulante Patrimônio Líquido Capital Social (-) Gastos com Emissão de Ações Reservas de Capital Opções Outorgadas Reconhecidas Reservas de Lucros (-) Ações em Tesouraria Ajustes de Avaliação Patrimonial Ajustes Acumulados de Conversão Prejuízos Acumulados Obs: Ações em Tesouraria é conta retificadora da reserva utilizada para tal fim. Apesar das recentes alterações na LSA terem suprimido o grupo "Permanente" algumas companhias ainda agrupam os saldos das contas de Investimentos, Imobilizado, Intangível e Diferido, subtotalizando-os de forma segregada do Realizável a Longo Prazo. Em relação à divulgação do grupo Diferido vide seção Por sua vez, a Resolução CFC nº 1.185/09, que aprovou a NBC TG 26 -Apresentação das Demonstrações Contábeis, apresenta em seu item 54 uma lista mínima de contas que devem figurar no Balanço Patrimonial, entretanto deixa claro (item 57) que a referida norma não prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentação das contas do balanço patrimonial, mas a ordem legalmente instituída no Brasil deve ser observada. Esclarece ainda que o item 54 simplesmente lista os itens que são suficientemente diferentes na sua natureza ou função para assegurar uma apresentação individualizada no balanço patrimonial. Um modelo de Balanço Patrimonial: Tabela Balanço Patrimonial (Ativo) da Cia. Lucro Certo. Descrição da Conta X X X1 Ativo Total Ativo Circulante Disponibilidades Créditos Clientes Estoques Outros Impostos a recuperar Imp. Renda e Contribuição Social Diferido Despesas Antecipadas Demais contas a receber Ativo Não Circulante Ativo Realizável a Longo Prazo Créditos com Pessoas Ligadas

5 Outros Aplicações Financeiras O Imp. Renda e Contribuições Social Diferidos Depósitos Judiciais Despesas Antecipadas Imp. a recuperar e demais contas a receber Ativo Permanente Investimentos O O O Imobilizado Intangível Diferido Tabela Balanço Patrimonial (Passivo) da Cia. Lucro Certo. Descrição da Conta X X X1 Passivo Total Passivo Circulante Empréstimos e Financiamentos Debêntures Fornecedores Impostos, Taxas e Contribuições Dividendos a Pagar O Provisões Salários e Encargos Trabalhistas Participação Estatutária - Empregados Provisão para Contingências Contas a Pagar Resgate de Ações Preferenciais O O Outros Passivo Não Circulante Passivo Exigível a Longo Prazo Empréstimos e Financiamentos Debêntures Provisões Provisão para Contingência Impostos, Taxas e Contribuições Outros Parto de Acionistas Não Controladores Patrimônio Líquido Capital Social Realizado Capital Social Realizado Ações em Tesouraria ( ) ( ) (85.106) Reservas de Capital O O Reservas de Lucro Legal Outras Reservas de Lucro

6 Reserva para Novos Empreendimentos Ajustes de Avaliação Patrimonial (2.304) O O Lucros/Prejuízos Acumulados O O O Ativo Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade. No ativo, as contas devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou não circulante terá por base o prazo desse ciclo. Ativo circulante o ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios (CPC 26, itens 66 e 68): a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado; c) espera-se que seja realizado até 12 meses após a data do balanço; ou d) é caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos 12 meses após a data do balanço. Os ativos circulantes incluem ativos (tais como estoque e contas a receber comerciais) que são vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando não se espera que sejam realizados no período de até 12 meses após a data do balanço. Ativo não circulante Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulante. O ativo não circulante é composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. Apesar de não constar no novo texto da LSA, para efeito didático, agrupamos "investimentos, imobilizado e intangível" como ativo permanente, inclusive por ainda estar sendo utilizado na publicação de balanços por algumas companhias de capital aberto e no envio de informações financeiras para publicação no site da CVM. Alguns autores ainda mantêm este agrupamento em suas obras (ASSAF NETO, 2010; IUDÍCIBUS, 2009). Ativo realizável a longo prazo. Serão classificados os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia. Investimentos (Ativo Permanente) Serão classificadas as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa.

7 Imobilizado (Ativo Permanente) Serão classificados os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade. A nova redação da LSA dada pela Lei nº /07 estabelece que serão classificados inclusive os bens decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle. Exemplo desta situação são as operações de arrendamento classificado como financeiro. Nesses casos o bem arrendado será tratado como vendido pela arrendadora ou um terceiro diretamente à arrendatária, que o ativará e reconhecerá sua dívida perante a arrendadora, e esta classificará o desembolso como um recebível. Outra alteração na LSA é a vedação da prática de reavaliação espontânea de ativos. Em contrapartida, ao final de cada exercício deverá ser aplicada a análise de recuperabilidade dos valores de seus ativos (impairment), segundo os critérios estabelecidos no CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Intangível (Ativo Permanente) Serão classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido (goodwill). Para ser registrado nesse subgrupo, é necessário que o ativo, além de incorpóreo, seja separável, isto é, capaz de ser segregado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou então resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. As companhias de capital aberto já faziam a divulgação de forma segregada do valor dos ativos intangíveis em seu Balanço Patrimonial em obediência à Deliberação CVM nº 488/05. Diferido (Ativo Permanente) Neste subgrupo eram classificadas as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuiriam, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configuravam tão somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional. O subgrupo Diferido foi extinto pela Lei nº /09 (MP nº 449/08), dessa forma, a partir de não são mais admitidos que os gastos das entidades em sua fase pré-operacional sejam registrados em contas deste subgrupo patrimonial, devendo os mesmos serem registrados diretamente no resultado como despesa do período. O saldo existente em no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alo cada a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de seus valores (impairment - CPC 01). Alternativamente, é também admitida a possibilidade dos saldos permanecerem nesse subgrupo até seu total desaparecimento, lembrando que a LSA impede a amortização dos mesmos em prazo superior a dez anos Passivo Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos. De forma análoga em relação ao ativo, no passivo as contas devem ser dispostas em ordem decrescente do grau de exigibilidade dos elementos nelas registrados. Passivo circulante O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios (CPC 26, itens 69 e 70):

8 a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; c) deve ser liquidado no período de até 12 meses após a data do balanço; ou d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos 12 meses após a data do balanço. Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas apropriações por competência relativas a gastos com empregados e outros custos operacionais são parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. Tais itens operacionais são classificados como passivos circulantes mesmo que estejam para ser liquidados em mais de 12 meses após a data do balanço. Passivo não circulante Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes. Lembrando que na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação terá por base o prazo desse ciclo. Resultado de exercícios futuros Com as recentes alterações na LSA, introduzidas pela Lei nº /09 (MP nº 449/08), este grupo patrimonial deixou de existir. O saldo porventura existente em deverá ser reclassificado para o passivo não circulante em conta representativa de receita diferida, evidenciando a receita diferida e o respectivo custo diferido (LSA, art. 299-B) Patrimônio líquido Na equação patrimonial, o Patrimônio Líquido se constitui no valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Representam os valores aplicados no empreendimento pelos sócios quotistas ou acionistas e pelas reservas, lucros retidos ou prejuízos acumulados. Consoante a Estrutura Conceitual o valor pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimônio líquido somente por coincidência é igual ao valor de mercado das ações da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e liquidação de seus passivos numa base de item por item, ou da entidade como um todo, numa base de continuidade operacional. Capital social Discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. Reservas de capital Serão classificadas aqui: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.

9 A Lei nº /07 eliminou no subgrupo Reservas de Capital as Subvenções e Doações para Investimento, que deverão ser registradas diretamente no resultado, sendo vedado o seu registro diretamente em Conta de reserva de capital. A parcela do lucro resultante desta apropriação no resultado não deverá ser distribuída, sob pena de perda dos respectivos incentivos fiscais. Uma exceção para essa regra refere-se àqueles casos em que a subvenção recebida pela companhia não é incondicional, sujeita, portanto, a eventos futuros. Nestas situações os valores recebidos serão contabilizados no passivo, sendo levados ao resultado apenas quando atendidas as exigências estabelecidas quando da concessão do mesmo. Esta mesma Lei, ao extinguir a Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures, trouxe a obrigação de esse prêmio ser tratado como receita na DRE. Essa receita deve ser apropriada por regime de competência e não de forma integral quando recebida em dinheiro. Reservas de reavaliações Nesta conta eram registradas as contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudos. Com a Lei nº /07 ficou vedada a reavaliação espontânea de ativos. Os saldos remanescentes das Reservas de Reavaliação deverão ser mantidos no Patrimônio Líquido até a sua efetiva realização ou estornados e levados a resultado até o final do exercício em que a Lei entrou em vigor, ou seja, até Reservas de lucros As contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. Dentro deste subgrupo foi criada pela Lei nº /07 a Reserva de Incentivos Fiscais, que a assembleia geral poderá constituir, por proposta dos órgãos de administração, destinando parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, a qual poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 da LSA). Ajustes de avaliação patrimonial Esta conta foi criada pela Lei nº /09 e alterada logo em seguida pela Lei nº /09 (MP nº 449/09). Nela deverão ser lançadas, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos na LSA ou em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. Os valores lançados nesta conta não transitaram ainda pelo resultado. Prejuízos acumulados A nova redação da LSA extinguiu a conta de Lucros Acumulados. Dessa forma, no balanço patrimonial das sociedades anônimas deverá constar apenas o saldo dos Prejuízos Acumulados, o que na prática já vinha sendo adotado espontaneamente por muitas companhias. Esta eliminação aplica-se unicamente às sociedades por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de Assim, saldos nessa conta precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária. Essa conta continuará nos planos de contas, e seu uso continuará a ser feito para receber o resultado do exercício, as reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercícios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias formas e destinar valores para reservas de lucros.

10 4.2.4 Contas retificadoras Algumas contas apresentadas no Balanço Patrimonial têm o objetivo de ajustar os valores de outras contas ou grupo de contas a que pertencem, de forma que seja evidenciado o seu real valor. Dessa forma, os saldos devedores ou credores de todas as contas retificador as deverão ser apresentados como valores redutores das contas ou grupo de contas que lhes deram origem. A seguir, as principais contas retificadoras do Balanço Patrimonial Contas retificadoras do ativo circulante e não circulante Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa: provisão para cobrir as perdas estimadas na cobrança das contas a receber. Cabe observar que esta provisão não pode ser deduzida do Resultado, para efeito de apuração do Imposto de Renda, à exceção dos casos tipificados no RIR/99 (arts. 340 a 343). Duplicatas Descontadas: esta operação demonstra a responsabilidade da empresa que efetuou o desconto pelo pagamento das duplicatas ao banco, caso seu cliente falte ao pagamento no vencimento. Essas duplicatas descontadas não devem figurar no passivo, pois não existe ainda a dívida por parte da empresa. A dívida junto à instituição financeira só existirá em caso de não pagamento das duplicatas pelos clientes no vencimento dos títulos. Provisão para Redução ao Valor de Mercado: destina-se a registrar o valor dos itens de estoques que estiverem a um custo superior ao valor de mercado. Provisão para Perdas em Estoque: destina-se a registrar as perdas conhecidas em estoques e calculadas por estimativa, relacionadas aos estoques obsoletos e, também, para dar cobertura a diferenças físicas Investimentos (Ativo Permanente) Provisão para Perdas Prováveis na Realização de Investimentos: destina-se a registrar a estimativa de perdas, quando comprovadas como permanentes, a exemplo dos investimentos em empresas que entraram em processo de falência Imobilizado e Intangível (Ativo Permanente) Depreciação Acumulada: perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Exaustão: perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujos objetos sejam recursos minerais e florestais. Amortização: perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos Diferido (Ativo Permanente) Amortização: a amortização destes ativos deverá ser feita em prazo não superior a dez anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes. Deve ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultado (LSA - art. 183, 3º). Para efeito de atendimento à legislação do Imposto de Renda (RIR/99, art. 327), tratando-se de despesas de organização pré-operacionais ou pré-industriais, a amortização não poderá ser feita em prazo inferior a cinco anos. Recomendamos a leitura da seção do Capítulo 4 onde tratamos outros aspectos do mesmo tema.

11 Patrimônio líquido Capital a Realizar: valor a ser deduzido do capital social. Prejuízos Acumulados: valor deduzido dos elementos do Patrimônio Líquido. Ações em Tesouraria: ações da companhia que forem adquiridas pela própria sociedade. Devem ser destacadas no Balanço Patrimonial como dedução da conta do Patrimônio Líquido que registre a origem dos recursos aplicados na sua aquisição Passivo a descoberto Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto, e o mesmo deverá ser demonstrado após o Ativo. 4.3 Demonstração do Resultado do Exercício A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) deverá evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de operações da entidade. As modificações introduzidas pela Lei nº /07 e MP nº 448/08 (Lei nº /09) na ORE estão relacionadas principalmente à eliminação da segregação das receitas e despesas como não operacionais, a contabilização das participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa, e o registro como receita das doações e subvenções para investimento. As receitas e despesas que estavam sendo classificadas como não operacionais, em conformidade com a lei anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas, no grupo operacional e não após a linha do "resultado operacional". Pelas normas internacionais a divisão dos resultados adotada é a segregação em resultados das atividades continuadas e resultado das atividades não continuadas, o que facilita, enormemente, a capacidade de o usuário prospectar com relação ao futuro da entidade. Ainda não temos no Brasil uma norma que trate especificamente desta segregação A forma de apresentação dos resultados da DRE conforme a LSA Na determinação do resultado do exercício deverá ser observado o princípio contábil da competência de exercícios para o registro das receitas e despesas. Princípio da Realização da Receita: as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e Princípio do Confronto das Despesas: os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A LSA determina ainda que a DRE deve ser apresentada de forma dedutiva, conforme ordem a seguir: a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas (cancelamento e devoluções), os abatimentos e os impostos incidentes diretamente sobre as vendas; a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto. Por ser bastante genérica, a expressão custo das vendas deve ser especificada por setor" na economia. A apresentação de forma dedutiva destes custos permite aos leitores da DRE verificarem com que margem de lucro bruto a empresa está operando, sem considerar as demais despesas. - empresas industriais - CPV (Custo dos Produtos Vendidos); - empresas comerciais - CMV (Custo das Mercadorias Vendidas); - empresas prestadoras de serviços - CSP (Custo dos Serviços Prestados).

12 as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas financeiras, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais; o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. No Quadro 4.2 é apresentamos um exemplo de estrutura para a Demonstração de Resultado do Exercício a partir do padrão estabelecido na LSA. Quadro 4.2 Estrutura de Demonstração de Resultado do Exercício. RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS (-) Impostos, devoluções e descontos sobre vendas e serviços RECEITA ÚQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS (-) Custo das mercadorias vendidas e serviços prestados LUCRO BRUTO RECEITAS DESPESAS OPERACIONAIS (-) Com vendas (-) Gerais e administrativas (-) Honorários dos administradores (-) Depreciação e amortização (+/-) Participação em controladas e controlada em conjunto (+/-) Outras receitas despesas operacionais Demonstração do Resultado do Exercício LUCRO OPERACIONAL ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO RESULTADO FINANCEIRO (+) Receitas financeiras (-) Despesas financeiras Lucro do exercício antes do imposto de renda, contribuição social e das participações Imposto de renda e contribuição social (-) Corrente (-) Diferido Lucro do exercício antes das participações (-) Participação de acionistas não controladores Lucro do exercício antes das participações minoritárias (-) Participações minoritárias LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO Lucro líquido do exercício por ação do capital social em circulação no final do exercício Quantidade de ações do capital social em circulação no final do exercício

13 Um outro modelo de DRE pode ser visto no Capítulo 18, seção Demonstração do Resultado do Exercício Tabela 18.3 Demonstração do Resultado do Exercício da Cia. Lucro Certo. 1º-1-X3 1º-1-X2 1º-1-X1 Descrição da Conta a a a X X X1 Receita Bruta de Vendas e/ou Serviços Deduções da Receita Bruta ( ) ( ) ( ) Receita Líquida de Vendas e/ou Serviços Custo Bens e/ou/serviços Vendidos ( ) ( ) ( ) Resultado Bruto Despesas/Receitas Operacionais ( ) ( ) ( ) Com Vendas ( ) ( ) ( ) Gerais e Administrativas ( ) ( ) (70.884) Honorários dos Administradores (11.557) (6.813) (6.438) Financeiras ( ) ( ) ( ) Receitas Financeiras Despesas Financeiras ( ) ( ) ( ) Depreciação e Amortização ( ) ( ) (86.432) Outras Receitas e Despesas (81.687) 347 (60.887) Resultado Operacional Resultado Antes Tributos/Participações Provisão para IR e Contribuição Social (80.211) (68.336) (67.466) IR Diferido (4.756) Participações/Contribuições Estatutárias (7.238) (11.927) (7.163) Part. Acionistas Não Controladores (33.267) (28.831) (5.391) Lucro/Prejuízo do Período

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