Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público: Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público. Coordenação Geral de Contabilidade STN/CCONT

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1 Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público: Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público Coordenação Geral de Contabilidade STN/CCONT Última Atualização: 30/10/2009

2 Volume V Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público CH: 4 h Conteúdo: 1. Introdução 2. Balanço Orçamentário 3. Balanço Financeiro 4. Demonstração das Variações Patrimoniais 5. Balanço Patrimonial 6. Demonstração dos Fluxos de Caixa 7. Demonstração do Resultado Econômico 8. Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido 9. Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis; 10. Análise da Consistência 11. Exercício Prático. Leitura Básica Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público Volume V Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público

3 Finalidade das demonstrações contábeis DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL FINALIDADE AVALIAÇÃO DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA CONFRONTANDO AS RECEITAS PREVISTAS E DESPESAS FIXADAS COM AS REALIZADAS. INGRESSOS E DISPÊNDIOS ORÇAMENT. E EXTRAORÇ., ALÉM DOS SALDOS DE DISPON. DOS PERÍODOS ANTERIORES E SEGUINTE ALTERAÇÕES QUANTITATIVAS E QUALITATIVAS NO PATRIMÔNIO, INDICANDO O RESULTADO PATRIMONIAL EVIDENCIAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO E DO SALDO PATRIMONIAL AVALIAÇÃO DA CAPACIDADE DE GERAÇÃO DE CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA PATRIMÔNIO LÍQUIDO E COMPOSIÇÃO DO MESMO FOCO GERENCIAL EFICIÊNCIA DA GESTÃO PÚBLICA

4 Manual das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público OBJETIVO O Manual das Demonstrações Contábeis do Setor Público, publicado pela Portaria STN nº 751, de 16 de dezembro de 2009, visa harmonização dos procedimentos relativos às demonstrações contábeis, observando: os dispositivos legais que regulam o assunto, como a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 e a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000; e também as disposições do Conselho Federal de Contabilidade relativas aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, sobretudo as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCT 16).

5 Balanço o Orçament amentário

6 Balanço Orçamentário Segundo a Lei nº 4.320/64 O Balanço Orçamentário apresentará as receitas e as despesas previstas em confronto com as realizadas. (Lei 4.320/1.964 art. 102) Lei 4320/64 art. 35 Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele ARRECADADAS; II - as despesas nele legalmente EMPENHADAS

7 Balanço Orçamentário nova estrutura Para a NBCT 16.6 Demonstrações Contábeis O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário. (Alterado pela RESOLUÇÃO CFC Nº /09) O Balanço Orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.

8 Balanço Orçamentário Mudanças relevantes: o A despesa orçamentária passa a ser demonstrada por empenho, liquidação, despesa paga e restos a pagar não processados, e não mais por tipo de crédito. o Linhas específicas de refinanciamento de dívida e saldos de exercícios anteriores para as receitas. o Linha de amortização da dívida refinanciada para a despesa orçamentária.

9 Balanço Orçamentário SEGUNDO O ANEXO DA LEI 4320/64 RECEITA Categoria Econômica 2 Nível da NR -Origem Tipo de Crédito DESPESA Categoria Econômica (Não está no anexo)

10 Balanço Orçamentário SEGUNDO A NBCT 16.6 RECEITA Refinanciamento da Dívida Saldos de Exercícios Anteriores empenho DESPESA Amortização da Dívida Refinanciada liquidação Restos a pagar não processados Tipo de Crédito

11 Balanço Orçamentário Benefícios para Sociedade o Acompanhar a execução da Lei Orçamentária do ente público o Quais fontes de recursos financiam os objetos de gastos o Nível de arrecadação do ente o Economia ou excesso de gastos com os recursos públicos

12 Estrutura Atual do Balanço Orçamentário Veja abaixo a estrutura atual do balanço orçamentário - anexo atual da Lei 4.320/64: Receita Despesa Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Diferença Receitas Correntes Créditos Inicial + Tributárias Contribuições Patrimonial Agropecuária Industrial Serviços Transf. Correntes Outr. Rec. Correntes Receitas de Capital Operações Créditos Alienação Bens Amortização Emp/Fin Transf. Capital Outras Rec. Capital Subtotal Suplementar Despesas Correntes Pessoal e Encargos Juros e Enc. Dívida Outras Desp. Corrent Despesa de Capital Investimento Inversões Financeiras Amortiz. Dívida Créditos Especial Despesas Correntes Despesas Capital Créditos Extraordinário Despesas Correntes Despesas Capital Subtotal

13 Estrutura Atual do Balanço Orçamentário - continuação Receita Despesa Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Diferença Movim. Financeira Cota Repasse Sub-repasse Subtotal Déficit Total (-) (-) (-) ( ) Movim. de Créditos Inicial + Suplementar (-) Despesas Correntes (-) Pessoal e Encargos Juros e Enc. Dívida Outras Desp. Corrent Despesa de Capital Investimento Inversões Financeiras Amortiz. Dívida Créditos Especial Despesas Correntes Despesas Capital Créditos Extraordinário Despesas Correntes Despesas Capital Subtotal Superávit Total (-)

14 Balanço Orçamentário nova estrutura <ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO ORÇAMENTÁRIO EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO: PÁGINA: PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDO RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS (a) (b) (a-b) RECEITAS CORRENTES RECEITA TRIBUTÁRIA RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES RECEITA PATRIMONIAL RECEITA AGROPECUÁRIA RECEITA INDUSTRIAL RECEITA DE SERVIÇOS TRANSFERÊNCIAS CORRENTES OUTRAS RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL OPERAÇÕES DE CRÉDITO ALIENAÇÃO DE BENS AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL SUBTOTAL DAS RECEITAS (I) REFINANCIAMENTO (II) Operações de Crédito Internas Mobiliária Contratual Operações de Crédito Externas Mobiliária Contratual SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II) DÉFICIT (IV) TOTAL (V) = (III + IV) SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS) Superávit Financeiro Reabertura de créditos adicionais 14

15 Balanço Orçamentário nova estrutura DOTAÇÃO INICIAL CRÉDITOS ADICIONAIS DOTAÇÃO ATUALIZADA DESPESAS EMPENHADAS DESPESAS LIQUIDADAS INSCRIÇÃO EM RP NÃO PROCESSADOS SALDO DA DOTAÇÃO DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS INVERSÕES FINANCEIRAS AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA RESERVA DE CONTINGÊNCIA RESERVA DO RPPS SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI) AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/ REFINANCIAMENTO (VII) (d) (e) (f)=(d+e) (g) (h) (i)=(g--h) (j)=(f-g) Amortização da Dívida Interna Dívida Mobiliária Outras Dívidas Amortização da Dívida Externa Dívida Mobiliária Outras Dívidas SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VIII) = (VI + VII) SUPERÁVIT (IX) - - TOTAL (X) = (VII + IX) 15

16 Balanço Orçamentário análise ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO Previsão da Receita = Fixação Despesa Resultado Orçamentário Receita Executada > Despesa Executada Superávit Receita Executada < Despesa Executada Déficit Receita Executada = Despesa Executada Equilíbrio Receita Prevista > Receita Executada Receita Executada > Receita Prevista Insuficiência de Arrecadação Excesso de Arrecadação Despesa Fixada > Despesa Executada Despesa Fixada < Despesa Executada Economia na Execução Despesa Excesso na Execução Despesa

17 ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO Capitalização x Descapitalização Balanço Orçamentário análise - Despesa de Capital > Receita de Capital - Despesas Correntes > Receitas Correntes Capitalização Descapitalização Vedações: Art. 167, III da CF É vedada a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta; Art. 44 da LRF É vedada a aplicação da receita de capital derivada da alienação de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.

18 Balanço Orçamentário análise ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO Endividamento Receita Oper. Crédito > Desp. Amort. Dívida Receita Oper. Crédito < Desp. Amort. Dívida Indicador de Execução do Orçamento Quociente de execução da despesa Compara a Despesa Autorizada com a Despesa Executada (Empenhada ou Liquidada BO LRF).

19 Balanço o Financeiro

20 Balanço Financeiro Segundo a Lei 4.320/64, artigo 103, o Balanço Financeiro demonstra os ingressos (entradas) e dispêndios (saídas) de recursos financeiros a título de receitas e despesas orçamentárias, bem como os recebimentos e pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que passarão para o exercício seguinte. É importante atentar para o que dispõe o parágrafo único deste artigo, obrigando que as despesas orçamentárias informadas no Balanço sejam as empenhadas: Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.

21 Balanço Financeiro Para as NBCT 16.6 Demonstrações Contábeis: O Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do exercício seguinte. (Redação dada pela Resolução CFC nº /09)

22 Balanço Financeiro Mudanças relevantes: o A despesa orçamentária passa a ser demonstrada por destinação de recursos e não mais por função e grupo de despesa. o A despesa orçamentária registrada por empenho e não mais por liquidação durante o exercício.

23 Balanço Financeiro SEGUNDO O ATUAL ANEXO DA LEI 4320/64 RECEITA Categoria Econômica DESPESA função 2 Nível da NR -Origem

24 Balanço Financeiro SEGUNDO A NBCT 16.6 RECEITA Destinação de recursos DESPESA Destinação de recursos Despesa registrada por empenho

25 Balanço Financeiro Benefícios para Sociedade o Acompanhar a receita auferida e a despesa paga do ente público por destinação de recursos o Permitir visão orçamentária e extra-orçamentária das disponibilidades financeiras

26 Balanço Financeiro nova estrutura <ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO FINANCEIRO EXERCÍCIO: PERÍODO (MÊS) : DATA DE EMISSÃO: PÁGINA: INGRESSOS DISPÊNDIOS ESPECIFICAÇÃO Receita Orçamentária (I) Ordinária Vinculada Previdência Social Transferências obrigatórias de outro ente Convênios (...) Exercício Atual Exercício Anterior ESPECIFICAÇÃO Despesa Orçamentária (VI) Ordinária Vinculada Previdência Social Transferências obrigatórias de outro ente Convênios (...) Exercício Atual Exercício Anterior Deduções da Receita Orçamentária Transferências Financeiras Recebidas (II) Transferências Financeiras Concedidas (VII) Recebimentos Extra-Orçamentários (III) Saldo em Espécie do Exercício Anterior (IV) Pagamentos Extra-Orçamentários (VIII) Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte (IX) TOTAL (V) = (I+II+III+IV) TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX) 26

27 Método do Balanço Financeiro ESTRUTURA MÉTODO Receitas e Despesas Orçamentárias Método Movimento Transferências Método Movimento Receitas e Despesas Extra-Orçamentárias Método Saldo Saldo Final e Inicial Método Saldo Variação do Saldo

28 Balanço Financeiro análise ANÁLISE DO BALANÇO FINANCEIRO Resultado Financeiro Saldo em espécie p/ o Exercício Seguinte Saldo em espécie do Exercício Anterior resultado financeiro positivo Saldo em espécie p/ o Exercício Seguinte Saldo em espécie do Exercício Anterior resultado financeiro negativo Saldo em espécie p/ o Exercício Seguinte = Saldo em espécie do Exercício Anterior resultado financeiro nulo

29 Balanço o Patrimonial e Demonstraçã ção o das Variaçõ ções Patrimoniais

30 Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais Contabilidade Objeto: Patrimônio No Balanço Patrimonial encontramos a posição patrimonial estática do Órgão ou Entidade e também o resultado acumulado. Na Demonstração das Variações Patrimoniais encontramos as alterações verificadas no patrimônio em um período, que podem ser quantitativas ou qualitativas, decorrentes ou independentes da execução orçamentária.

31 Balanço o Patrimonial

32 Balanço Patrimonial: Lei 4320/1964 De acordo com a Lei 4.320/64, art. 105, no Balanço Patrimonial estarão demonstrados os Ativos Financeiro e Permanente, os Passivos Financeiro e Permanente, o Saldo Patrimonial e as Contas de Compensação. Ativo e Passivo Financeiros = independem de autorização orçamentária para suas realizações. Ativo e Passivo Não Financeiros = dependem de autorização orçamentária para suas realizações. Contas de Compensação = correspondem apenas aos atos potenciais (contratos, convênios, garantias, etc.)

33 Balanço Patrimonial: aspectos inovadores Pelo Norma, confere-se enfoque patrimonial ao Balanço e promove-se a convergência às normas internacionais e brasileiras, incluindo a legislação societária (lei 6.404/76 e alterações). O Balanço Patrimonial é dividido em Ativo Circulante x Não Circulante Ativo Circulante Não Circulante (a) estão disponíveis para realização imediata; (b) tem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte. Demais Ativos Passivo Circulante Não Circulante (a) correspondem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte; (b) correspondem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade. Demais Passivos

34 Balanço Patrimonial: aspectos inovadores Disposição das Contas: No Balanço Patrimonial, as contas devem ser dispostas da seguinte forma: Ativo Grau Decrescente de Liquidez Passivo Grau Decrescente de Exigibilidade

35 Balanço Patrimonial: nova estrutura <ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO PATRIMONIAL EXERCÍCIO: PERÍODO: MÊS DATA EMISSÃO: ATIVO ESPECIFICAÇÃO ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalente de Caixa Créditos Realizáveis de Curto Prazo Demais Créditos e Valores de Curto Prazo Investimentos Temporários Estoques Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente Exercício Atual Exercício Anterior ESPECIFICAÇÃO PÁGINA: PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de Curto Prazo Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo Fornecedores e Contas a Pagar de Curto Prazo Obrigações Fiscais de Curto Prazo Demais Obrigações de Curto Prazo Provisões de Curto Prazo Exercício Atual Exercício Anterior ATIVO NÃO-CIRCULANTE Ativo Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangível PASSIVO NÃO-CIRCULANTE Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de Longo Prazo Empréstimos e Financiamentos de Longo Prazo Fornecedores de Longo Prazo Obrigações Fiscais de Longo Prazo Demais Obrigações de Longo Prazo Provisões de Longo Prazo Resultado Diferido TOTAL DO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Exercício ESPECIFICAÇÃO Atual Patrimônio Social/Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Resultados Acumulados Ações/Cotas em Tesouraria Exercício Anterior TOTAL TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO TOTAL

36 Compensações Balanço Patrimonial: nova estrutura Visão Lei 4320/64 ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE SALDO PATRIMONIAL PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE Compensações ESPECIFICAÇÃO Exercício Atual Exercício Anterior ESPECIFICAÇÃO Exercício Atual Exercício Anterior Saldo dos Atos Potenciais do Ativo Saldo dos Atos Potenciais do Passivo TOTAL TOTAL

37 Balanço Patrimonial: questões para análise Ativo Real = Ativo Financeiro + Ativo Não Financeiro Passivo Real = Passivo Financeiro + Passivo Não Financeiro Ativo Real > Passivo Real Ativo Real < Passivo Real Ativo Financeiro > Passivo Financeiro Ativo Financeiro < Passivo Financeiro Ativo Real Líquido/PL Positivo Passivo Real a Descoberto/ PL Negativo Superávit Financeiro Déficit Financeiro Dívida Flutuante -Restos a pagar -Serviço da dívida a pagar -Depósitos de terceiros -Cauções Dívida Fundada - Financiamentos a pagar - Empréstimos a pagar - Títulos emitidos a pagar Fonte para abertura de créditos adicionais

38 Balanço Patrimonial: questões para análise A análise do Balanço Patrimonial consiste na sua decomposição, comparação e interpretação, permitindo conhecer detalhadamente a situação patrimonial da entidade. Os processos mais utilizados na análise do Balanço Patrimonial são a análise horizontal, a análise vertical. A análise horizontal consiste em se verificar a evolução dos elementos patrimoniais durante um determinado período. A análise vertical envolve elementos relativos a um mesmo exercício.

39 Balanço Patrimonial: questões para análise A análise pode ser feita mediante a utilização de índices, permitindo a análise da situação patrimonial da entidade: a) Liquidez imediata (LI) Caixa e Equivalente de Caixa/ Passivo Circulante b) Liquidez corrente (LC) - Ativo Circulante/ Passivo Circulante c) Liquidez seca (LS) - (Ativo Circulante Itens Não Monetários) / Passivo Circulante d) Liquidez geral (LG) - Ativo Circulante + Ativo Realizável a Longo Prazo / Passivo Circulante + Passivo Exigível a Longo Prazo e) Endividamento Geral (EG) Passivo Circulante + Exigível a Longo Prazo x 100 / Passivo Total

40 Balanço Patrimonial: análise da consistência Ativo = Passivo Superávit/Déficit Financeiro = Valor Demonstrativo de Superávit Financeiro Apurado no balanço patrimonial.

41 Demonstrativo do Superávit/D vit/déficit Financeiro

42 Demonstrativo do Superávit Financeiro Como anexo ao Balanço Patrimonial, deverá ser elaborado o demonstrativo do superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior. Superávit financeiro - a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas, que é uma das fontes para abertura de crédito adicional, segundo o artigo 43 da Lei nº 4.320/64.

43 Demonstrativo do Superávit/Déficit Financeiro <ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRATIVO DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINACEIRO APURADO NO BALANÇO PATRIMONIAL EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO: PÁGINA: DESTINAÇÃO DE RECURSOS SUPERÁVIT FINANCEIRO Ordinária Vinculada Previdência Social Transferências obrigatórias de outro ente Convênios (...) TOTAL

44 Demonstraçã ção o das Variaçõ ções Patrimoniais

45 Demonstração das Variações Patrimoniais Lei 4.320/64 Abaixo, vejamos a definição da DVP segundo a Lei nº 4.320/64: A Demonstração das Variações Patrimoniais DVP evidencia as alterações verificadas no patrimônio durante o exercício financeiro, resultante ou independente da execução orçamentária, e indica o resultado patrimonial do exercício. (Art. 104 Lei 4.320/64)

46 Demonstração das Variações Patrimoniais estrutura atual O atual modelo da DVP aduz o enfoque orçamentário à demonstração, ao separar as variações em decorrentes/independentes da execução orçamentária: DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS DECORRENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Receitas Correntes Despesas Correntes Receitas de Capital Despesas de Capital INTERFERÊNCIAS ATIVAS INTERFERÊNCIAS PASSIVAS Cota Recebida Cota Condedida Repasse Recebido Repasse Concedido Sub-Repasse Recebido Sub-Repasse Concedido MUTAÇÕES ATIVAS MUTAÇÕES PASSIVAS Aquisição de Bens e Direitos Alienação de Bens e Direitos Amortização da Dívida Passiva Operações de Crédito - Dívidas Passivas INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA RECEITAS EXTRA-ORÇAMENTÁRIAS DESPESAS EXTRA-ORÇAMENTÁRIAS Receitas dos Órgãos que estão fora do Orçam. Despesas dos Órgãos que estão fora do Orçam. INTERFERÊNCIAS ATIVAS INTERFERÊNCIAS PASSIVAS Transferências Financeiras p/ Atender RP Transferências Financeiras p/ Atender RP Transferências de Bens e Valores Recebidos Transferências de Bens e Valores Concedidos ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS DECRÉSCIMOS PATRIMONIAIS Incorporações de Bens e Direitos Desincorporações de Bens e Direitos Desincorporações de Passivos Incorporações de Passivos RESULTADO PATRIMONIAL RESULTADO PATRIMONIAL Déficit Superávit TOTAL DAS VARIAÇÕES ATIVAS TOTAL DAS VARIAÇÕES PASSIVAS

47 DVP ASPECTOS INOVADORES: Variações quantitativas e qualitativas A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária. (Redação dada pela Resolução CFC nº /09) As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais aumentativas e diminutivas. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. Variações Aumentativas Variações Diminutivas Aumentam a situação líquida patrimonial Diminuem a situação líquida patrimonial

48 DVP Aspectos inovadores Variaçõ ções qualitativas É importante atentar para o que se deve demonstrar na DVP com relação às variações qualitativas: Para fins da DVP, apresentar-se-ão às variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária que consistem em incorporação de ativos não-financeiros, desincorporação de passivos não-financeiros, desincorporação de ativos não-financeiros e incorporação de passivos não-financeiros. Para fins da Demonstração das Variações Patrimoniais, considerar-se-ão apenas as decorrentes das receitas e despesas de capital.

49 DVP Nova estrutura <ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS Variações Patrimoniais Aumentativas Tributárias e Contribuições Impostos Taxas Contribuições de Melhoria Contribuições Sociais Contribuições Econômicas Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços Venda de Mercadorias Venda de Produtos Venda de Serviços Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambiais Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras Descontos Financeiros Obtidos Outras Variações Patrimoniais Aumentativas - Financeiras Transferências Transferências Intra Governamentais Transferências Inter Governamentais Transferências das Instituições Privadas Transferências das Instituições Multigovernamentais Transferências de Consórcios Públicos Transferências do Exterior Exploração de Bens e Serviços Exploração de Bens Exploração de Serviços Valorização e Ganhos com Ativos Reavaliação de Ativos Ganhos com Alienação Outras Variações Patrimoniais Aumentativas Resultado Positivo de Participações em Coligadas e Controladas Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas Exercício Atual Exercício Anterior

50 DVP Nova estrutura Variações Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos Remuneração a Pessoal Encargos Patronais Benefícios a Pessoal Custo de Pessoal e Encargos Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos Benefícios Previdenciários Aposentadorias e Reformas Pensões Outros Benefícios Previdenciários Benefícios Assistenciais Benefícios de Prestação Continuada Benefícios Eventuais Políticas Públicas de Transferência de Renda Financeiras Juros e Encargos sobre Empréstimos e Financiamentos Obtidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambiais Descontos Financeiros Concedidos Outras Variações Patrimoniais Diminutivas - Financeiras Transferências Transferências Intra Governamentais Transferências Inter Governamentais Transferências a Instituições Privadas Transferências a Instituições Multigovernamentais Transferências a Consórcios Públicos Transferências ao Exterior

51 DVP Nova estrutura Tributárias e Contributivas Tributos Contribuições Custo com Tributos e Contribuições Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo Serviços Depreciação, Amortização e Exaustão Custo de Materiais, Serviços e Consumo de Capital Fixo Desvalorização e Perda de Ativos Redução a Valor Recuperável Perdas com alienação Perdas involuntárias Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Premiações Incentivos Equalizações de Preços e Taxas Participações e Contribuições Resultado Negativo com Participações em Coligadas e Controladas Custo de Outras VPD Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas Resultado Patrimonial do Período

52 DVP Nova estrutura Incorporação de ativo Desincorporação de passivo Incorporação de passivo Desincorporação de ativo VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS (decorrentes da execução orçamentária) Ex. Atual Ex. Anterior

53 DVP Questões para análise Resultado Patrimonial Variações Aum. > Variações Dim. Superávit Variações Aum. < Variações Dim. Déficit Variações Aum. = Variações Dim. Equilíbrio A diferença entre as variações aumentativas e as variações diminutivas ocorridas durante o ano, ou seja, o resultado patrimonial do exercício, poderá constar das Variações Aumentativas (déficit) ou das Variações Diminutivas (no caso de Superávit), A DVP permite a análise das variáveis que influenciaram na alteração do patrimônio da entidade para o fornecimento dos serviços públicos. Análise da consistência da DVP Variações Aumentativas = Variações Diminutivas Depois de somado o resultado apurado

54 Demonstraçã ção o dos Fluxos de Caixa

55 Conceitos relacionados à DFC

56 Embasamento legal e normativo da DFC Item 24 Item 25 NBC T NBC Item T Item 27 NBC Item T NBC T 16.6 NBC T A DFC apresenta a movimentação financeira histórica da entidade pública, programa, projeto, fundo ou outra unidade de acumulação relevante, permitindo aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade da grupos, relacionados a saber: à entidade de manter o regular financiamento dos a.fluxo serviços de caixa públicos das operações; sob sua responsabilidade, b.fluxo de caixa bem dos como investimentos; outros cenários e de solvência, c.fluxo de caixa liquidez dos financiamentos. e graus de probabilidade invest. da ou permanência financiamento. de itens que representam entradas e saídas de caixa. 25.A DFC deve ser elaborada pelos métodos direto ou indireto e deve, 27.O pelo FC menos, dos investimentos evidenciar as inclui movimentações 26.O os fluxos FC em das três de operações grandes recursos compreende os ingressos aquisição e e os à desembolsos alienação de relacionados ativo não-circulante, com a ação bem pública, como e os recebimentos demais fluxos em que dinheiro não se por qualificam liquidação como de adiant. de ou amortização de emprést. concedidos financiamentos. e outras operações da mesma natureza. 28. O FC dos financiamentos inclui os fluxos de recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e

57 Conceitos contemplados pela DFC Permite um melhor gerenciamento e controle financeiro; Proporciona aos usuários da informação contábil instrumentos para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez; Permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças sobre a capacidade de manutenção dos serviços públicos; A DFC pode ser elaborada pelo método direto ou indireto.

58 Estrutura da DFC método direto <ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: FLUXO DE CAIXA DAS OPERAÇÕES EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR INGRESSOS (REC. ORIG., DERIVADAS, TRANSF.) DESEMBOLSOS (PESSOAL, JUROS, TRASF.) FLUXO DE CAIXA DO INVESTIMENTO INGRESSOS (ALIEN. BENS, AMORT. EMPRÉS., ETC.) DESEMBOLSOS (CONCESSÃO DE EMPR., AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRC., ETC.) FLUXO DE CAIXA DO FINANCIAMENTO INGRESSOS (OP. DE CRÉDITO) DESEMBOLSOS (AMORT. DE DÍVIDAS) GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE CAIXA E EQUIVALENTE INICIAL CAIXA E EQUIVALENTE FINAL 58

59 Estrutura da DFC método direto ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES Exercício Atual Exercício Anterior INGRESSOS RECEITAS DERIVADAS Receita Tributária Receita de Contribuições Outras Receitas Derivadas RECEITAS ORIGINÁRIAS Receita Patrimonial Receita Agropecuária Receita Industrial Receita de Serviços Outras Receitas Originárias Remuneração das Disponibilidades TRANSFERÊNCIAS Intergovernamentais a Estados a Municípios Intragovernamentais 59

60 ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: DESEMBOLSOS DAS OPERAÇÕES PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNÇÃO Legislativa Judiciária Previdência Social Administração Defesa Nacional Segurança Pública Relações Exteriores Assistência Social Previdência Social Saúde Trabalho Educação (...) JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA Juros e Correção Monetária da Dívida Interna Juros e Correção Monetária da Dívida Externa Outros Encargos da Dívida TRANSFERÊNCIAS Intergovernamentais a Estados a Municípios Intragovernamentais FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES Estrutura da DFC método direto 60

61 Estrutura da DFC método direto ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO INGRESSOS ALIENAÇÃO DE BENS AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS DESEMBOLSOS AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO 61

62 Estrutura da DFC método direto ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO INGRESSOS OPERAÇÕES DE CRÉDITO DESEMBOLSOS AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL 62

63 Estrutura da DFC método indireto <ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: FLUXO DE CAIXA DAS OPERAÇÕES EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR RESULTADO PATRIMONIAL +/- AJUSTES (DEPRECIAÇÃO, PROVISÕES, ETC.) FLUXO DE CAIXA DO INVESTIMENTO INGRESSOS (ALIEN. BENS, AMORT. EMPRÉS., ETC.) DESEMBOLSOS (CONCESSÃO DE EMPR., AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRC., ETC.) FLUXO DE CAIXA DO FINANCIAMENTO INGRESSOS (OP. DE CRÉDITO) DESEMBOLSOS (AMORT. DE DÍVIDAS) GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE CAIXA E EQUIVALENTE INICIAL CAIXA E EQUIVALENTE FINAL 63

64 Estrutura da DFC comparação de métodos MÉTODO INDIRETO RESULTADO PATRIMONIAL GERAÇÃO +/- AJUSTES = INTERNA DE +/- CAIXA GERAÇÃO OPERACIONAL DE CAIXA ENTRADAS OPERACIONAIS SAÍDAS OPERACIONAIS MÉTODO DIRETO = FLUXO OPERACIONAL GERAÇÃO NÃO OPERACIONAL DE CAIXA VARIAÇÃO DO CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA 64

65 Análise da DFC Possibilita: Ter uma visão geral das finanças públicas, possibilitando efetuar comparações entre ingressos e desembolsos por tipos de atividades (operacionais, de investimento e de financiamento), e avaliar as decisões de investimento e financiamento público; avaliar a situação presente e futura do caixa da entidade, permitindo análise de liquidez; certificar se os excessos de caixa estão sendo aplicados; conhecer a capacidade de expansão das despesas com recursos próprios gerados pelas operações; otimizar o emprego dos recursos financeiros disponíveis; analisar imediatamente a disponibilidade e o impacto da inserção de uma nova despesa na programação das finanças da entidade; avaliar a previsão de quando é possível contrair novas despesas sem que isso comprometa as finanças públicas; controlar sobre a ociosidade ou sobre o uso abusivo de recursos em determinados tipos de despesas; evitar o déficit público e aumento do endividamento público.

66 Demonstraçã ção o do Resultado Econômico

67 Demonstração do Resultado Econômico FOCOS DAS DEMONSTRAÇÕES TRADICIONAIS: Apuração de resultados; Gestão orçamentária; Gestão de disponibilidades; Fotografias patrimoniais. EFICÁCIA: atingir metas, atender requisitos, cumprir cronogramas Balanços e demonstrações tradicionais; EFICIÊNCIA: balizado por referências, relaciona-se à qualidade na aplicação dos recursos, à relação entre quantidade produzida e recursos empregados, à aplicação de recursos de forma igual ou melhor que os padrões do mercado DRE! 67

68 Conceitos relacionados à DRE

69 DRE Pontos importantes Foco gerencial: eficiência da gestão pública; instrumento de apoio à gestão ferramenta para tomada de decisões; transparência qualitativa e quantitativa dos programas de governo (accountability). Características: Interligada aos sistemas de custos; Elaboração dependente de conceitos de receita econômica e custos da ação pública depende da mensuração confiável dos mesmos; Levantamento facultativo;

70 Embasamento normativo da DRE Art. 70 CF/88 Art. 74 CF/88 Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, Art. 74. Os Poderes orçamentária, Legislativo, operacional Executivo e e patrimonial Judiciário da manterão, União e das de entidades forma integrada, administração sistema de direta controle e interno indireta, com quanto a finalidade à legalidade, de: legitimidade, economicidade,... aplicação das subvenções II - comprovar e renúncia a de legalidade receitas, e será avaliar exercida os resultados, pelo Congresso quanto à Nacional, eficácia cia e mediante eficiência ncia, da controle gestão externo, orçamentária, e pelo sistema financeira de controle e interno patrimonial de cada Poder. nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.

71 Embasamento normativo da DRE Art. Item 50 LRF 12 Item 29 NBC Item T NBC Item T NBC T 16.6 NBC T 16.6 a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento sobre: da gestão menos, orçamentária, a seguinte estrutura: à desenvolvidas; financeira e patrimonial. (d) Subsistema de Custos coleta, processa e apura, por meio de sistema 29.A Demonstração próprio, os do custos Resultado da gestão Econômico de políticas públicas, 30.A DRE evidencia deve ser o resultado elaborada gerando econômico, relatórios que subsidiam a considerando em cada a nível interligação de administração prestação com informações sistêmica de com serviços, o Plano fornecimento Plurianual e de apresentar bens ou produtos na forma pela dedutiva, entidade pelo pública, (i) custos obtido dos do programas, confronto entre dos a receita projetos econômica e das e os atividades a.receita econômica itens de dos custos serviços e despesas prestados dos serviços, e dos dos bens bens (ii) ou otimização dos produtos, dos oriundos recursos ou dos produtos fornecidos; dos sistemas públicos; multiplicação orçamentário, e b.custos e financeiro despesas e patrimonial (iii) custos em cada das período. unidades identificados com a execução da contábeis. ação pública; e c.resultado econômico apurado. 31.A receita econômica é o valor medido a partir dos benefícios futuros gerados sociedade pela ação pública, obtido por meio da da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade.

72 Estrutura da DRE ESPECIFICAÇÃO Receita econômica dos serviços prestados ou dos bens ou produtos fornecidos ( - ) Custos diretos identificados com a execução da ação pública ( = ) Margem Bruta ( - ) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública ( = ) Resultado econômico apurado <ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR

73 Análise da DRE

74 Demonstraçã ção o das Mutaçõ ções do Patrimônio Líquido

75 Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido A entidade deve apresentar a demonstração das mutações no patrimônio líquido, que objetiva demonstrar: a) o déficit ou superávit patrimonial do período; b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; e c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores.

76 Estrutura da DMPL <ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: ESPECIFICAÇÃO Patrimônio Social/ Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Resultados Acumulados Ações/Cotas em Tesouraria TOTAL Saldo Inicial Ex. Anterior Ajustes de Exercícios Anteriores Aumento de Capital Resultado do Exercício Constituição/ Reversão de Reservas Dividendos Saldo Final Ex. Anterior Saldo Inicial Ex. Atual Ajustes de Exercícios Anteriores Aumento de Capital Resultado do Exercício Constituição/ Reversão de Reservas Dividendos Saldo Final Ex. Atual

77 Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido O Patrimônio Líquido do Setor Público na LRF (2008) Anexo IV Metas Fiscais IV.3 Evolução do Patrimônio Líquido

78 Equipe Técnica Secretaria do Tesouro Nacional Coordenação-Geral de Contabilidade Coordenador-Geral de Contabilidade Paulo Henrique Feijó da Silva Coordenador Geral de Contabilidade Gilvan da Silva Dantas Gerente de Normas e Procedimentos Contábeis Francisco Wayne Moreira Equipe Técnica Bruno Ramos Mangualde Caio Cesar Sales Nogueira Carla de Tunes Nunes Felipe Quitete Curi Henrique Ferreira Souza Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Renato Lacerda Filho 78

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