SABER DIREITO: CURSO DE ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS AULA 1 NOÇÕES GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

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1 SABER DIREITO: CURSO DE ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS PROFESSORA PATRICIA POSTIGO VARELA CANHADAS ADVOGADA EM SÃO PAULO AULA 1 NOÇÕES GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Na aula introdutória iremos falar sobre as Noções Gerais de Direito Tributário. E qualquer estudo sobre Direito Tributário, no Brasil, deve partir da Constituição Federal. Nos artigos 145 a 156 da Constituição Federal (Capítulo I denominado Do Sistema Tributário Nacional) encontram-se as principais regras sobre o sistema constitucional tributário. Desde as primeiras sociedades organizadas, a principal fonte de receita do Estado é a tributação. É por meio dela que o Estado arrecada recursos para realizar todas as suas atividades. Em um sistema Republicano, como o nosso, quem institui o poder de tributar é o povo res publica (vem do latim e quer dizer coisa pública, coisa do povo, república), por meio de seus representantes Poder Legislativo. Só por meio de lei é possível tributar, exercer a competência tributária, restringindo a propriedade das pessoas em prol do Estado (um dos direitos mais importantes ao lado da liberdade e da vida). E o que é competência tributária? Competência tributária é o exercício do poder de tributar por meio de lei. É uma faculdade atribuída pelo legislador constituinte aos 4 entes políticos da Federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para que instituam os seus próprios tributos e está prevista no artigo 145 da CF: Art A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: Poder não se confunde com imposição. A Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000, em seu artigo 11 fala que criar tributo é uma obrigação do ente político e a não criação de um tributo de sua competência é renúncia do ente político ao dinheiro público passível de responsabilidade fiscal. Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. Mas acreditamos que é uma faculdade e que essa previsão deve ser interpretada com restrições. Tanto é assim que até hoje a União não instituiu um imposto de sua competência tributária: IGF imposto sobre grandes fortunas. Entendemos que o que não pode haver é a não instituição de tributos que tenham o produto de sua arrecadação repartido entre mais de um ente da Federação. Como vimos, 1

2 a competência tributária deve ser exercida pelos 4 entes políticos. Estamos numa Federação e todos têm autonomia legislativa e necessitam de dinheiro para ter autonomia administrativa, política e financeira. O artigo 157 e seguintes da CF prevêem a repartição das receitas tributárias. Os tributos que possuem previsão de repartição devem ser criados para não violar o Pacto Federativo. Exemplos: ICMS (artigo 158, IV da CF - Art Pertencem aos Municípios: IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.) Existem outras características da competência tributária, são elas: a indelegabilidade (a competência tributária é indelegável, isto é, se uma pessoa política não institui um tributo de sua competência, não autoriza que outro o institua), a mutabilidade (a competência tributária pode ser alterada por meio de Emenda Constitucional), e a imprescritibilidade (a não instituição de um tributo por um longo período de tempo não impede que o ente que tenha competência para institui-lo o faça quando quiser. Exemplo: a União até hoje não instituiu o IGF). Sabemos que o instrumento para a criação de tributos é a lei ordinária (processo legislativo regular) podendo haver casos de criação de tributos por medida provisória ou lei complementar. A Constituição Federal não cria tributos, mas outorga e delimita a competência para sua criação. A outorga é instituição da competência tributária, do poder de tributar; e a delimitação são os limites constitucionais ao poder de tributar, e o núcleo central dessa limitação são os princípios e as imunidades. Qual a diferença entre competência tributária e capacidade tributária ativa? Competência tributária é o exercício do poder de tributar por meio de lei. Capacidade tributária ativa é o dever-poder de arrecadar tributos e ficar com o produto dessa arrecadação. O sujeito ativo da capacidade tributária não pode deixar de cobrar o tributo, pois uma vez instituído o tributo é do povo, é um bem indisponível e a falta de arrecadação gera responsabilidade fiscal. Quem tem competência tributária sempre tem capacidade tributária ativa. Todavia, o inverso não é verdadeiro. A capacidade tributária ativa, que é o dever-poder de cobrar o tributo é delegável. Quem pode delegar a capacidade tributária ativa? Quem a possui originariamente, os entes políticos. Quem pode receber a capacidade tributária ativa? - Delegação se dá entre entes políticos: União delega ao Município, que assim optar, a arrecadação e fiscalização do imposto sobre propriedade territorial rural - ITR (artigo 153, 4º, III da CF III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal; ou - Delegação se dá entre entes não políticos (A delegação da capacidade tributária ativa da pessoa política para pessoa não política é denominada PARAFISCALIDADE): 2

3 1) delegação para pessoa jurídica de direito público: autarquias ou fundações (entes não políticos exercendo a função do Estado). Exemplos: antigo INSS, OAB, CRM; 2) delegação para pessoa jurídica de direito privado: concessionárias e permissionárias agindo em nome do Estado arrecadando tributos. Exemplo: taxa de água, taxa de energia elétrica; e 3) delegação para pessoas físicas no exercício de função estatal. Exemplo: tabelião. Feitas essas considerações, podemos dizer que o Direito Tributário é o conjunto de normas jurídicas que versam sobre as atividades de instituição, arrecadação e fiscalização (como nos ensina, dentre outros, o Professor PAULO DE BARROS CARVALHO). O núcleo dessas atividades é a criação. O também professor paulista GERALDO ATALIBA possuía uma visão mais restrita e dizia que o Direito Tributário só responde a 4 questões: Quem paga? A quem se paga? Quanto se paga? E Quando surge o dever de pagar? Mas hoje assumimos a posição mais ampla do professor PAULO DE BARROS CARVALHO e consideramos que as atividades de fiscalização e arrecadação também são objeto do direito tributário. Tratemos do conceito de tributo. Tributo vem do ato de tributar, de prestar algo a alguém. Embora a elaboração de conceitos seja tarefa da doutrina, algumas vezes o legislador traz definições e o artigo 3º do Código Tributário Nacional traz importantes elementos para a definição de tributo. O tributo tem cinco características, vejamos: Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória/, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir/, que não constitua sanção de ato ilícito/, instituída em lei /e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 1) Tributo é uma prestação pecuniária compulsória: Afasta qualquer prestação voluntária, é comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro; 2) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: aqui temos um pleonasmo (prestação pecuniária e em moeda). O termo ou cujo valor nela se possa exprimir deu margem a dúvidas: ALFREDO AUGUSTO BECKER defendeu que serviços eleitorais ou militares poderiam se encaixar no conceito de tributo. Hoje essa discussão já está superada e esses serviços não são tributos. Para alguns autores, o legislador buscou esclarecer a forma em que o tributo é cobrado: em moeda (moeda nacional) ou outra forma de expressar a moeda, padrões criados pela legislação (UFIR unidade fiscal de referência, UFM unidade fiscal do Município, UFESP unidade fiscal do Estado de São Paulo etc). Frise-se que esses padrões referem-se a formas como o tributo pode ser cobrado e não a forma como o tributo deve ser pago, pois esta será sempre em moeda (e não, por exemplo, na forma de serviço compulsório militar, eleitoral etc.). 3

4 3) Que não constitua sanção de ato ilícito: Essa característica é muito importante. Multa não é tributo, juro não é tributo. 4) Instituída em lei: Reitera o princípio da legalidade: Art. 5º, II, 150, I. Art. 5º - II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. O legislador visou afastar as obrigações derivadas da vontade. A obrigação tributária nasce da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato nela descrito. Não nasce, como as obrigações voluntárias, da vontade das partes. A vontade das partes é irrelevante para determinar o nascimento deste vínculo obrigacional. 5) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: Não há discricionaridade na atividade de cobrança, ela se dá de acordo com a Lei. Tributo é palavra polissêmica, de vários significados e significações. Termo ambíguo, cuja acepção mais adequada é encontrada de acordo com o contexto em que está localizada. Na própria Constituição Federal encontramos tributos em várias acepções: - valor de eventual fundo de investimento no HSBC em 08 de fevereiro de 2008 e em 7 de julho de 2008; 1. Art. 145: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos : tributo como norma jurídica. 2. Art. 150, III: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos : tributo como prestação pecuniária (dever jurídico). 3. Art. 157, I: Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal o produto de arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem. : tributo como fonte de receita dos Estados. Na doutrina encontramos outros significados do termo tributo: 1. Como sinônimo de relação jurídica tributária maioria da doutrina. É a relação jurídica, que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa colhida pelo direito positivo), tendo por base a lei, em moeda, igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer ROQUE CARRAZZA. 2. Como norma jurídica tributária: Dado o fato X, deve ser Sativo - $ - Spassivo (fenômeno da incidência). 4

5 Agora, tratemos dos 5 aspectos da norma jurídica tributária: aspecto material, aspecto temporal e aspecto espacial no antecedente da norma tributária e os aspectos pessoal e aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota) (no conseqüente da norma). Aspecto material: são os dados essenciais do fato abstratamente previsto que permitem sua identificação no mundo Sempre é um verbo e mais um complemento, como por exemplo prestar serviços, auferir renda, etc. É o fato que, se ocorrido, faz incidir a norma tributária. Aspecto temporal: é o momento de ocorrência do fato previsto abstratamente pela norma, é o instante em que a lei determina a incidência do tributo, é o nascimento da relação jurídica tributária. Não se confunde com o momento do pagamento. Aspecto espacial: delimita o âmbito territorial de validade da norma. Uma norma municipal não pode prever como fato tributável um fato ocorrido em outro Município. Aspecto pessoal: indica os sujeitos passivo e ativo da relação jurídica. Indica quem paga e para quem se deve pagar. Aspecto quantitativo: traz os elementos que possibilita identificar o quanto deve ser pago pelo sujeito passivo da relação. Esse aspecto é formado pela base de cálculo que dimensiona a grandeza econômica do fato tributado, é a perspectiva dimensível do aspecto material para GERALDO ATALIBA (Exemplo: valor venal do imóvel) e pela alíquota que corresponde a uma fração da base de cálculo, necessária à determinação do montante a ser pago. Exemplo de norma tributária: Dado o fato ser proprietário de imóvel urbano (a. material) em 1º de janeiro de 2008 (a. temporal) no Município de São Paulo (a. espacial), deve ser pago IPTU pelo proprietário (a. pessoal) que equivale a 1% do valor venal do imóvel, por exemplo (aspecto quantitativo: BC valor venal do imóvel e alíquota 1% do valor venal do imóvel). O sistema constitucional tributário é bipartido: temos o poder de tributar e as limitações ao poder de tributar. Os princípios constitucionais tributários são limitações ao poder de tributar e estão estabelecidos nos artigos 150 a 152 da CF. Nós já tratamos do Princípio Federativo (artigo 1º da CF), do Princípio Republicano (artigo 1º da CF), e do Princípio da Legalidade (artigo 150, I da CF). Mas existem ainda: - O Princípio da Igualdade ou Isonomia (artigo 150, II da CF) que proíbe a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. 5

6 - O Princípio da Anterioridade (artigo 150, III, b da CF) - que estabelece que é vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. - O Princípio da Irretroatividade (artigo 150, III, a da CF) - que estabelece que é vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. - O Princípio da Vedação ao Confisco (artigo 150, IV da CF) é vedada a utilização de tributo com efeito de confisco. Exemplo: aplicar uma alíquota de 50% sobre o valor venal do imóvel para cálculos o IPTU devido pelo proprietário do imóvel urbano. - E o Princípio da Liberdade de Tráfego (artigo 150, V da CF) é vedada a cobrança de tributos que estabeleça limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; Depois de explicarmos quem cria os tributos e quem paga os tributos, vamos tratar das espécies tributárias: As classificações das espécies tributárias devem tomar como ponto de partida a própria CF. A Constituição de 1988 dispõe em seu artigo 145 que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, mas entendo que essas três espécies não são suficientes para apreender todas as espécies tributárias contidas na Carta Magna. Existem as seguintes correntes de classificação das espécies tributárias: bipartidas (impostos e taxas, também denominados vinculados e não vinculados); tricotômicas (impostos, taxas e contribuições, critério adotado pela CF de 1988); e quinquipartida (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimo compulsório, corrente adotada pela maioria da doutrina). Adotamos a classificação do Professor Márcio Severo Marques em sua obra Classificação Constitucional dos Tributos, que entendemos abranger todas as espécies tributárias previstas na CF. Essa classificação leva em conta três critérios: Tributos 1º critério: exigência 2º critério: exigência 3º critério: exigência Identificados constitucional de constitucional de constitucional de previsão legal de previsão legal de previsão legal de vinculação entre a destinação específica restituição do montante materialidade do para o produto de arrecadado ao antecedente normativo arrecadação contribuinte, ao cabo e uma atividade estatal de determinado referida ao período contribuinte Impostos Não Não Não Taxas Sim Sim Não Contribuições de Melhoria Sim Não Não 6

7 Contribuições Não Sim Não Empréstimos Não Sim Sim Compulsórios 7

8 AULA 2 NOÇÕES GERAIS SOBRE IMPOSTOS E IMPOSTOS FEDERAIS Nessa aula vamos tratar dos aspectos gerais dos impostos e, especificamente, dos impostos federais, ou seja, dos impostos de competência tributária da União, o aspecto espacial das normas que instituem os impostos federais é o Território Nacional. Os impostos são a fonte mais genuína de arrecadação do Fisco, porque é tributo não vinculado, sua exigência independe de qualquer atividade contraprestacional do Estado para como o contribuinte (nos dizeres do professor paulista GERALDO ATALIBA). O Fisco não se compromete em dar algo diretamente ao contribuinte como forma de contribuição pelo pagamento do imposto. Exemplo: O Estado de São Paulo majorou a alíquota do ICMS de 17% para 18% e a receita arrecadada com essa majoração da alíquota (1%) seria destinada ao Fundo para Construção de Casas Populares. Essa majoração foi declarada inconstitucional pelo STF, em razão da vinculação da receita de imposto à despesa específica, o que não é permitido pela Constituição Federal. Os impostos incidem alternativamente sobre três situações: patrimônio, rendimentos e atividade econômica do contribuinte e geram caixa para o Estado e, muito importante, não possuem destinação específica, ou seja, a receita da arrecadação não possui destinação específica prevista em Lei. - impostos que incidem sobre o patrimônio: IPTU, ITR, ITBI, ITCMD, IPVA, IGF e IOF. - impostos que incidem sobre os rendimentos: IR. - impostos que incidem sobre a atividade econômica: ICMS, IPI, ISS, IE e II Como falamos na aula 1, o sistema constitucional tributário é bipartido: temos o poder de tributar e as limitações ao poder de tributar. As limitações ao poder de tributar são compostas pelos princípios e as imunidades. Os princípios aplicáveis aos impostos são: - Princípio da Capacidade Contributiva: ter capacidade contributiva é ser contribuinte, é dar causa ao fato gerador do tributo (artigo 145, 1º da CF). Art º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Devemos entender como sempre quando a CF fala sempre que possível. A capacidade contributiva é objetiva. Exemplo: uma pessoa ganha uma Ferrari em um 8

9 concurso de um shopping, ela não tem dinheiro para pagar o IPVA da Ferrari, mas o fato de a pessoa não ter dinheiro para pagar o IPVA não o exonera do pagamento do tributo, sob pena de o Fisco se apropriar do bem do contribuinte. Então ele terá que vender o carro, pagar o IPVA e ficar com o restante! - Princípio da Irretroatividade: (artigo 150, III, a da CF) - que estabelece que é vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. - Princípio da Anterioridade: (artigo 150, III, b da CF) - que estabelece que é vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Não estão sujeitos à observância desse princípio, os seguintes impostos: II, IE, IPI, IOF (porque são impostos extrafiscais, ou seja, utilizados com a finalidade diversa da arrecadadora, ocorre quando o tributo se torna um instrumento para direcionar comportamentos sociais ou econômicos, estimulando-os ou desestimulando-os); e os impostos extraordinários (porque serão instituídos na iminência ou no caso de guerra externa e, portanto, não podem esperar o início do próximo exercício financeiro para serem cobrados, sob pena de não terem mais utilidade) - Princípio da Anterioridade Mitigada: (artigo 150, III, c da CF) - que estabelece que é vedada a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. Devemos observar que o prazo previsto nessa alínea se soma ao prazo previsto na alínea anterior. Sua previsão visa evitar aquelas leis editadas no final do ano, que instituíam ou majoravam tributos, e já começavam a valer no dia 1º do ano seguinte, pegando todos os contribuintes de surpresa. Todavia, não estão sujeitos à observância desse princípio, os seguintes impostos: II, IE, IR, IOF e os impostos extraordinários (pelas mesmas razões explicadas anteriormente), também não estão sujeitas ao prazo de 90 dias as leis que fixarem a base de cálculo do IPVA e do IPTU. Também são limitações ao poder de tributar: as imunidades. As imunidades exclusivas para impostos estão previstas no artigo 150, VI da CF: Art É vedado: VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. - Imunidade Recíproca: instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (dos entes políticos). Essa vedação é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. 9

10 - Imunidade dos Templos de Qualquer Culto: para dar efetividade à previsão do artigo 5º, VI da CF que garante o livre exercício dos cultos religiosos (direito fundamental). As vedações expressas nesse inciso compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. - Partidos Políticos: são imunes à incidência de impostos o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações (para garantir a livre atuação partidária). - Entidades Sindicais dos Trabalhadores, Instituições de Educação e de Assistência Social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. As vedações expressas nesse inciso compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. A lei mencionada pela CF que deve ser atendida são os 3 requisitos previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional: I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas. - Imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão: Exemplos: há discussões acerca da imunidade das tintas para impressão que o STF entendeu não ser imune aos impostos (tendência de interpretação restritiva) e, ainda, discussões atuais como livro eletrônico (que se for mantida a interpretação restritiva do STF, também não serão imunes aos impostos). Devemos interpretar o inciso VI do artigo 150 da CF em conjunto com o 4º do mesmo artigo: a imunidade abrange as finalidades essenciais da entidade. Exemplo: Quando uma Faculdade importa computadores para o seu laboratório, esta importação está imune de impostos; mas se essa faculdade importa computadores para revender no mercado interno, inclusive competindo com empresas do ramo, a imunidade será questionada. Contudo, há decisões recentes do STF dizendo que mesmo no caso da atividade não estar diretamente relacionada com a finalidade essencial, se a receita arrecadada for destinada a essa finalidade, haveria imunidade. Foi o caso, por exemplo, de igrejas que alugavam terrenos para estacionamentos e tiveram declarada a imunidade do IPTU pelo STF, já que todo o valor do aluguel revertia para as finalidades religiosas. O veículo introdutor apropriado para a criação dos impostos em geral é a Lei Ordinária. A CF prevê expressamente exceção a essa regra, ao instituir que o IGF e os impostos residuais devem ser criados por Lei Complementar. - E Medida Provisória pode instituir ou majorar impostos? O IGF e os impostos residuais não podem ser criados ou majorados por Medida Provisória, conforme previsão expressa do artigo 62, 1º, III da CF: 10

11 Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: III reservada a lei complementar.) A medida provisória pode instituir ou majorar os demais impostos. E se se tratar dos impostos II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários produzirá efeitos no mesmo exercício financeiro em que houver sido convertida em lei (Artigo 62, 2º da CF - 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.) Agora, vamos tratar de cada um dos impostos federais, trazendo as peculiaridades de cada um deles. São 9 impostos federais existentes em nosso ordenamento: 7 previstos no artigo 153 da CF (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF) e 2 previstos no artigo 154 da CF (impostos residuais e impostos extraordinários). Impostos da União (artigos 153 e 154 da CF) Imposto Fundamen Aspecto Material Observações to Constituci onal II Art. 153, I Importar produtos (i) Não está sujeito ao princípio da anterioridade e nem ao princípio da anterioridade mitigada; (ii) A alíquota varia de acordo com o produto; IE Art. 153, II IR Art. 153, III Exportar produtos nacionais ou nacionalizados Auferir renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos (é o resultado entre determinadas entradas receitas e determinadas saídas em um período de tempo; e proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. (iii) imposto extrafiscal. Não está sujeito ao princípio da anterioridade e nem ao princípio da anterioridade mitigada; (ii) A alíquota varia de acordo com o produto; (iii) imposto extrafiscal. (i) Está sujeito ao princípio da anterioridade; (ii) Será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. Progressividade é um instituto por meio do qual se visa atender à capacidade contributiva, onerando-se mais gravosamente quem tem uma riqueza tributável maior. Não se confunde com a proporcionalidade, segundo a qual atribuem-se alíquotas idênticas a casos semelhantes, o que por si só não 11

12 IPI Art. 153, IV IOF Art. 153, V Aspecto Temporal: para pessoas físicas e jurídicas é o dia calcula-se as entradas, são reduzidas determinadas saídas e se o resultado foi positivo, será devido o imposto. Base de Cálculo: Renda ou Proventos (exemplo: ganho de capital). Alíquota: Pessoa Física: isenta até R$ ,28; 15% de R$ ,29 até R$ ,44; e 27,5% Acima de R$ ,44. E alguns proventos 15%. Pessoa Jurídica: 15% + 10% Adicional sobre a parcela do lucro que exceder de valor resultante da multiplicação de R$ ,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração. Realizar operações com produtos industrializados: (i) desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência estrangeira; (ii) saída do produto industrializado do estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou arrematante; e (iii) arrematação do produto, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão (artigo 46 do CTN). Aspecto temporal: momento da operação. (i) efetivação de uma operação de crédito, pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; (ii) efetivação de uma operação de câmbio, pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, atende à capacidade contributiva. (i) Será seletivo, em função da essencialidade do produto, ou seja, alíquota varia de acordo com o produto; A seletividade para o IPI é obrigatória, quanto menor for a essencialidade do produto, maior será a alíquota (Exemplos: alíquotas maiores para perfumes, bebidas, cigarros etc); (ii) Será não cumulativo, compensandose o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (iii) Não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior; e (iv) Não está sujeito ao princípio da anterioridade e nem ao princípio da anterioridade mitigada. (i) Não está sujeito ao princípio da anterioridade e nem ao princípio da anterioridade mitigada; e (ii) O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do IOF, devido na operação de origem; alíquota mínima será de 1% (arts. 153, 5º e 155, 2º, X, c) 12

13 ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este; (iii) efetivação de uma operação de seguro, pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável; e (iv) emissão, transmissão, pagamento ou resgate de títulos ou valores mobiliários, na forma da lei aplicável (artigo 63 do CTN) ITR Art. 153, VI IGF Art. 153, VII Impostos Residuais Impostos Extraordinários Art. 154, I Art. 154, II Ser proprietário de imóvel territorial rural Ser possuidor de grandes fortunas Não poderá ter o mesmo fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na CF (i) Serão instituídos na iminência ou no caso de guerra externa. (ii) Poderão ser instituídos (i) Não incidirá sobre pequenas glebas rurais definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel (imunidade); (ii) As alíquotas são variáveis, progressivas e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas; (iii) Opção de Arrecadação e Fiscalização pelos Municípios artigo 153, 4º, III da CF III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. (delegação de capacidade tributária ativa entre entes políticos, não se trata de parafiscalidade, que é delegação para entes não políticos) Ainda não existe Lei Complementar a definir o que são grandes fortunas, para fins de incidência do imposto (i) Devem ser não cumulativos; (ii) Está sujeito ao princípio da anterioridade e ao princípio da anterioridade mitigada; e (iii) Só poderão ser instituídos por meio de Lei Complementar. (i) Não está sujeito ao princípio da anterioridade e nem ao princípio da anterioridade mitigada; e (ii) Serão suprimidos, gradativamente, 13

14 impostos compreendidos ou não em sua competência tributária, terão a mesma hipótese de incidência (fato gerador e base de cálculo) de impostos já instituídos federais, estaduais ou municipais). (iii) Nunca pode ser inovador, porque se for inovador será imposto residual. cessadas as causas de sua criação, são transitórios. (iii) podem ser instituídos ou aumentados por Medida Probisória; 14

15 AULA 3 IMPOSTOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS Nessa aula vamos tratar especificamente, dos impostos estaduais, ou seja, dos impostos de competência tributária dos Estados e do Distrito Federal; e, dos impostos municipais, de competência tributária dos municípios. Os impostos são a fonte mais genuína de arrecadação do Fisco, porque é tributo não vinculado, sua exigência independe de qualquer atividade contraprestacional do Estado para como o contribuinte. A autonomia do ente político (seja ele, a União, os Estados, o Distrito Federal ou os Municípios) depende da receita arrecadada pelo respectivo ente. Essa autonomia repousa numa tríade: autonomia administrativa (o ente político pode se auto gerir); autonomia legislativa (o ente tem regras próprias, tem alternância de poder) e autonomia financeira (o ente político tem suas próprias fontes de arrecadação). É polêmica a questão sobre os Municípios integrarem ou não a Federação, mas de qualquer forma eles possuem autonomia administrativa e política fixada na Constituição. Os impostos estaduais e distrital estão previstos no artigo 155 da CF. Os impostos municipais, por sua vez, estão previstos no artigo 156 da CF. Vamos tratar inicialmente dos impostos Estaduais e do Distrito Federal. São eles: o imposto incidente sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos - ITCMD; o imposto incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior - ICMS; e o imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores - IPVA. Vamos tratar dos aspectos principais de cada um desses 3 impostos. Começando pelo imposto incidente sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos ITCMD. Impostos dos Estados e Distrito Federal (artigo 155 da CF) 1) Aspectos principais do ITCMD: Imposto ITCMD Fundamento Constitucion al Art. 155, I e 1 Aspecto Material (i) Transmitir por causa mortis e doações, quaisquer bens ou direitos. (ii) Ficaram excluídas da materialidade desse imposto as transmissões a título oneroso. Observações (i) Relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; (ii) Relativamente a bens móveis, títulos e créditos, o imposto compete 15

16 (iii) São contribuintes: na transmissão causa mortis o herdeiro ou o legatário. Na doação o donatário (se o donatário não residir nem for domiciliado no Estado, o contribuinte será o doador). No fideicomisso (o testador impõe a um herdeiro, ou legatário, chamado fiduciário, a obrigação de por sua morte, a certo tempo, ou sob certa condição, transmitir a outro, que se qualifica de fideicomissário, a herança ou legado) o fiduciário. Na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso o cessionário. Base de cálculo: valor venal do bem ou direito transmitido. Alíquota: a CF determina em seu art. 155, IV 2º que o ITCMD terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal. A alíquota máxima será de 8%. Outros aspectos - pontos polêmicos do ITCMD: ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; e (iii) Terá a competência para a sua instituição regulada por lei complementar: se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior. OBS: Essa Lei Complementar mencionada pela CF não é o Código Tributário Nacional, porque ele é de 1966 e não existia esse tributo na época. Por essa razão se admite que os Estados e o Distrito Federal, por serem detentores da competência impositiva, criem o tributo por meio de lei. Cada Estado possui a sua alíquota, geralmente em torno de 2% a 4%. Em termos econômicos, representa uma carga tributária alta, pois incide sobre o total da herança e muitas vezes o espólio não deixou dinheiro líquido nesse caso, deve-se requerer alvará para alienação de parte do patrimônio e assim pagar o imposto. É preciso ter cautela com o momento do pagamento desse imposto geralmente as legislações estaduais estipulam multas sobre o valor do imposto se o inventário não for aberto ou se ele não for pago dentro de determinados prazos relativamente curtos (exíguos). Exemplo: na Legislação de São Paulo há multa de até 20% do valor do imposto se ele não for pago em até 180 dias da sucessão e outra multa, que vai também até 20% do valor do imposto, se o inventário for proposto fora de prazo. Do mesmo modo, o imposto sobre doação geralmente é exigido até o momento da doação (quando por instrumento particular) ou no momento da escritura pública. 2) Aspectos principais do ICMS: Imposto Fundamento Constitucion al Aspecto Material Observações 16

17 ICMS Art. 155, II Incide na realização de operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. CIRCULAÇÃO é a mudança de titularidade do bem, não é a mera circulação física, mas circulação jurídica do bem. MERCADORIAS são bens móveis que podem ser comercializados - mercancia. Aspectos mais importantes: (i) Será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; (ii) Poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. A seletividade pode existir, mas não é obrigatória como no IPI art. 155, 2, III, CF; (iii) Incidirá sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; e (iv) Há imunidade desse imposto expressamente prevista, dentre outras, para exportações de bens e serviços e na prestação de serviços de comunicação via rádio e TV aberta. As alíquotas do ICMS variam bastante, mas em regra são de 17% e 18% na importação e nas operações internas com mercadorias (operações ocorridas dentro dos Estados ou do Distrito Federal), 7% a 12% em operações interestaduais e 25% em alguns serviços, como os telefônicos. Embora os Estados sejam autônomos para legislar sobre o ICMS, eles devem respeitar as normas gerais previstas em Lei Complementar, conforme determinado pelo Artigo 155, 2, XII atualmente vige a Lei Complementar n. 87 de 1996; que visa evitar a chamada guerra fiscal, que continua existindo por diversas razões. A LC traz normas gerais: define quem são os contribuintes, dispõe sobre substituição tributária, disciplina o regime de compensação etc. É importante frisar a necessidade de convênio para concessão de benefícios Art. 155, 2, XII: O instrumento pelo qual os Estados ou o Distrito Federal devem conceder ou revogar isenções há de ser a lei. Os convênios que celebrem uns com os outros devem funcionar como limitações ao Poder Legislativo de cada qual, mas não como instrumento para disciplinar as relações entre o Fisco e o Contribuinte. É razoável entender que os Estados podem, mediante convênio, regular as questões pertinentes a isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS. 17

18 E o que é a tão falada não-cumulatividade do ICMS? A idéia da não-cumulatividade é que o Estado receba apenas uma vez a aplicação da alíquota sobre o valor final. Assim, se um produto for vendido da fábrica para o mercado por R$ 100,00, nessa operação a fábrica pagará, numa alíquota de 10%, R$ 10,00 a título de imposto. Se esse mercado vende para o consumidor final o mesmo produto por R$ 200,00, ele deverá R$ 20,00 (alíquota de 10%) de ICMS, mas poderá usar um crédito de R$ 10,00 da operação anterior. Assim, o Estado receberá ao todo R$ 20,00, somando os R$ 10,00 da fábrica com os R$ 10,00 do mercado, o que dá exatamente 10% sobre o valor final. Daí por que se chama não-cumulativo, porque o imposto não se acumulará, independentemente do número de etapas da cadeia comercial. Tratemos da substituição tributária. O intuito do instituto da substituição tributária é fazer com que o particular auxilie o Estado na função da arrecadação. Num sentido amplo, podemos dizer que a empresa, quando paga o salário aos seus funcionários, atua como substituto tributário ao recolher o imposto de renda na fonte. O imposto é devido pelo empregado, o ônus é arcado por ele, e a empresa faz apenas a função de levar esse dinheiro aos cofres públicos. Outro exemplo era a CPMF, que era retida pelos bancos diretamente da conta dos contribuintes. Contribuinte é o destinatário constitucional da carga tributária, é aquele quem a Constituição determina que terá o patrimônio reduzido diretamente, por meio da tributação. Substituto tributário é a pessoa que não é a contribuinte do imposto, mas que paga ao Estado o tributo devido por aquele. Nos tributos não-cumulativos, podemos ter a substituição tributária para frente ou para trás, que visa sempre facilitar a arrecadação e a fiscalização, já que o Estado precisa se voltar apenas em direção a um dos elementos da cadeia, e não a todos eles. - Substituição tributária para frente: no caso da chamada substituição tributária para frente, o primeiro da cadeia recolhe não apenas o seu imposto, como também os impostos devidos pelos próximos. Assim, no exemplo da fábrica vendendo para o mercado, se determinado produto for sujeito à substituição tributária para frente, a fábrica pagará o ICMS normal, devido por ela na sua venda (R$ 10), como também o ICMS que o mercado deveria pagar (R$ 10). Na substituição tributária para frente, geralmente o recolhimento do imposto devido sobre as operações posteriores é feito com base em um valor presumido (pauta fiscal, cálculo sobre margem de lucro presumida, etc.) e o problema surge quando o valor praticado ao final é inferior ao presumido nesse caso, a maior parte dos Estados não permite a devolução da diferença que foi recolhida a maior; São Paulo é um dos únicos Estados que permite essa devolução e atualmente o STF está julgando a constitucionalidade dessa devolução. O correto seria devolver, porque o tributo só pode incidir sobre um fato gerador efetivamente ocorrido no mundo real. O fato gerador presumido é uma ficção criada para facilitar a arrecadação do Estado, mas se ele não se concretiza, deveria ser permitida a devolução. - Substituição tributária para trás: no caso da chamada substituição tributária para trás, o primeiro da cadeia não recolhe o seu imposto e o seguinte recolhe o seu e também o imposto devido pelos anteriores. Assim, no exemplo da fábrica vendendo para o mercado, se determinado produto for sujeito à substituição tributária para trás, a fábrica 18

19 não pagará nada a título de ICMS, mas o mercado deverá pagar o imposto devido por ele (R$ 10) e também pela fábrica (R$ 10,00). 3) Aspectos principais do IPVA: Imposto Fundamento Constitucional Aspecto Material IPVA Art. 155, III Ser proprietário de veículos automotores Observações Esse imposto tem o seu valor estabelecido em tabela divulgada pelos Estados As alíquotas variam de Estado para Estado e isso chegou a causar um princípio de guerra fiscal do IPVA. Exemplo: o Estado do Paraná, que tinha o menor IPVA do Brasil e todas as empresas de locadora de carros estavam localizadas naquele Estado com pressão política a alíquota foi equiparada aos demais Estados. Nos termos do art. 155, 6, II, as alíquotas podem variar de acordo com o tipo de carro e sua utilização. Exemplo: utilitários têm em regra alíquota menor. Impostos dos Municípios (artigo 156 da CF) Os impostos municipais estão previstos no artigo 156 da CF. São eles: imposto sobre propriedade predial e territorial urbana - IPTU; imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição ITBI; e imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no Art. 155, II (tributados pelo ICMS de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação), definidos em lei complementar - ISS. Trataremos primeiro do IPTU. Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana - IPTU Imposto Fundamento Constitucional Aspecto Material IPTU Art. 156, I Ser proprietário de imóvel urbano Observações (i) Poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel; (ii) Terá alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel; e (iii) Poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade (artigo 182, 4º, II da CF) O IPTU é um bom exemplo para se perceber como o Direito Tributário é um chamado direito de sobreposição, porque sempre deve buscar conceitos em outras áreas do direito. Quando vamos estudar as questões materiais envolvendo o IPTU, temos que buscar conceitos de propriedade nos direitos reais, de território no direito administrativo e de município no direito urbanístico. 19

20 Trataremos agora do ITBI: ITBI é o imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição Imposto ITBI Fundament Aspecto Material o Constitucio nal Art. 156, II Transmitir inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, bens imóveis, por natureza ou acessão física, e direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como ceder direitos a sua aquisição. Observações (i) não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica e realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; e (ii) compete ao município da situação do bem Não incide ITBI sobre as transmissões em virtude de doações ou heranças, que sofrem a incidência do ITCMD. Nunca incide ITBI junto com o ITCMD, mas é comum haver cobrança em inventários quando acertos são feitos e um dos herdeiros acaba adquirindo parte de um imóvel que não lhe cabia sobre a parte herdada incide o ITCMD, mas sobre a parte adquirida deve incidir o ITBI, porque nesse caso se trata de operação onerosa. Trataremos agora do ISS: ISS é o imposto incidente sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no Art. 155, II (tributados pelo ICMS de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação), definidos em Lei Complementar. Imposto Fundamento Aspecto Material Observações Constitucional ISS Art. 156, III Prestar serviços de Cabe à lei complementar: qualquer natureza, não (i) fixar as suas alíquotas máximas e compreendidos no art. mínimas; 155, II (ICMS), (ii) excluir da sua incidência definidos em lei exportações de serviços para o complementar (LC exterior; e 116/2003) (iii) regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 20

21 As alíquotas variam de acordo com os Municípios, mas em regra vão de 2% até no máximo 10%; para os profissionais liberais e as chamadas sociedades uniprofissionais (médicos, advogados, engenheiros, etc.) a alíquota é cobrada sobre um valor fixo e não sobre o total dos rendimentos auferidos. Com relação à Lei Complementar, embora teoricamente se trate de questão controversa, o STJ e o STF já se decidiram pacificamente que a Lista de Serviços trazida pela Lei Complementar (que atualmente é a LC n. 116 de 2003) é taxativa, o que significa que nenhum serviço que não esteja previsto pode ser tributado pelo ISS. A questão é polêmica porque de certa forma retira a autonomia dos municípios. Nos termos da CF, incidirá apenas sobre serviços novamente a questão da sobreposição não pode o município cobrar ISS sobre algo que não seja serviço, que nos termos do direito das obrigações significa uma obrigação de fazer e não de dar, o que exige um esforço humano, um facere. Exemplo: durante muitos anos muitos Municípios cobraram ISS sobre as locações de bens móveis, até que o STF entendeu corretamente que locação de bens não era serviço, porque não era obrigação de fazer, mas sim de dar. Assim, a cobrança foi julgada inconstitucional e hoje em dia não há mais previsão dessa cobrança na Lista de Serviços. Esse é um bom exemplo de como a Constituição delimita o exercício da competência legislativa. Os municípios estão autorizados a cobrar o ISS apenas sobre serviços, portanto cobrar sobre algo que não seja serviço é usurpar da competência constitucionalmente outorgada. 21

22 AULA 4 EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS E CONTRIBUIÇÕES Nessa aula vamos tratar de duas espécies tributárias: empréstimos compulsórios e contribuições. Inicialmente, vamos falar dos Empréstimos Compulsórios. De acordo com a classificação do professor GERALDO ATALIBA, os empréstimos compulsórios podem ser vinculados ou não vinculados, dependendo da materialidade. Os empréstimos compulsórios podem ter a mesma materialidade de outros tributos, incidir sobre o mesmo fato gerador. Exemplo Pode haver a instituição de um empréstimo compulsório sobre compra de automóveis, quando terá estrutura de imposto, pois o aspecto material é um fato praticado pelo particular; ou, ainda, empréstimo compulsório sobre consumo de energia elétrica, quando terá natureza de taxa, pois o aspecto material é uma atividade estatal. Exemplos: No governo Sarney, gestão do Ministro da Fazenda Dilson Funaro, foram instituídos empréstimos compulsórios sobre compra de passagens para viagens ao exterior, câmbio por moeda estrangeira, aquisição de automóvel novo e sobre combustíveis. Todos, após longo tempo, foram considerados inconstitucionais. Não se pode confundir o aspecto material do empréstimo compulsório com as causas de sua instituição (calamidade pública, guerra, etc.). Essas são condições para a instituição e só poderá ser instituído nas circunstâncias previstas na CF, mas o fato jurídico que leva à incidência da norma não está previsto na Constituição, podendo ser livremente criado pelo legislador infraconstitucional. É um tributo de competência exclusiva da União, instituído por meio de Lei Complementar em que o produto da arrecadação está vinculado à despesa que fundamentou sua instituição, e, principalmente, trata-se de tributo com cláusula de restituição. É um tributo atípico, pois é o único que deve ser restituído. O artigo 148 da CF ao determinar que o empréstimo compulsório deve ser instituído por meio de Lei Complementar, afasta de plano a Lei Ordinária e a Medida Provisória, nos termos do artigo 62, 1º, III da Constituição. Art A União, mediante lei complementar, poderá instituir Empréstimo Compulsório: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b (é o princípio da anterioridade, o tributo somente poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte à sua instituição). 22