A inconstitucionalidade do ISS-fixo

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1 A inconstitucionalidade do ISS-fixo A redação original do Código Tributário Nacional O Código Tributário Nacional - Lei nº , de 25 de outubro de , estabelecia em sua redação original, ao tratar do Imposto Sobre Serviços: Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo: I - quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho; A redação acima não era, entretanto, a mesma que havia sido disposta no anteprojeto e apresentada na reunião dos Secretários da Fazenda dos Estados, em junho de 1966, no Rio de Janeiro. Era assim: Art. 68. A base de cálculo do imposto é a receita bruta proveniente da prestação de serviço, salvo: I - quando o contribuinte seja pessoa física, em cujo caso o imposto será cobrado por alíquota fixa, diferenciada em função da natureza do serviço e combinada com o valor locativo do estabelecimento, sua localização, o valor das instalações permanentes, e outros fatores pertinentes, determinados em lei, desde que não façam recair sobre a receita bruta real ou presumida. Fácil observar o motivo da preocupação da comissão responsável pela reforma tributária na época: evitar a superposição do ISS com o Imposto de Renda, cuja base de cálculo, na mesma lei, era o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis (art. 44). Um fato marcante ocorrido naquele tempo, foi uma decisão do Supremo Tribunal Federal pela qual considerou inconstitucional a cobrança do imposto sobre transações tendo por fato gerador a renda auferida em virtude de contratos de locação de serviços profissionais, uma vez que tal rendimento constitui fato gerador do imposto de renda, privativo da União. Diante disso, a Comissão resolveu, em última hora, alterar a redação do inciso I acima transcrito, excluindo a expressão contribuinte seja pessoa física e adotar quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. Resolveu, também, não dar exemplos dos fatores pertinentes, deixando a critério dos intérpretes da lei entendê-los e considerá-los, se fosse o caso, na base de cálculo. O legislador municipal teve, entretanto, dificuldades de entender e mensurar a base de cálculo do imposto relativo ao trabalho pessoal do próprio contribuinte, e resolveu, por isso, simplificar suas leis criando valores fixos anuais para

2 profissionais pessoas físicas. Um exemplo foi o Rio de Janeiro (antigo Estado da Guanabara), através da Lei nº , de 13 de dezembro de 1966: Art. 79. O imposto será calculado de acordo com a seguinte Tabela: Imposto fixo anual Corretores de imóveis, de seguros ou de mercadorias, leiloeiros, desde que exerçam atividades de caráter individual... Cr$ Profissionais manuais sem empregados, profissionais liberais, manicures, contadores e guarda-livros, despachantes e corretores nomeados pelo Poder Público... Cr$ Foi, assim, criado o que se denomina de ISS-fixo, não que a lei federal o tenha instituído, mas, sim, a maioria dos Municípios. Mas, de fato, o que poderíamos entender como serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte? De início, seriam excluídas todas as receitas não oriundas do trabalho pessoal do contribuinte, tais como, renda de locação de bens móveis ou imóveis, renda de aplicações financeiras, venda de propriedades, ganhos de sorteios, jogos ou apostas, etc. O fato imponível seria originário, exclusivamente, da remuneração do trabalho pessoal do contribuinte. Seriam, também, excluídas as rendas auferidas em atividades empresariais. Se um médico fosse sócio de uma clínica e ao mesmo tempo exercesse sua profissão pessoalmente, o ISS deste médico incidiria somente sobre suas atividades pessoais, enquanto à clínica caberia o ISS sobre suas receitas. Mas, se o médico trabalhasse exclusivamente em nome da clínica, não sofreria ele a obrigação do tributo. Vale observar a redação contida no final do art. 72 do CTN:...não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho. Verifica-se que não seria a remuneração do próprio trabalho a ser excluída da base de cálculo, e, sim, a renda proveniente da remuneração. Ou seja, as rendas obtidas em razão das aplicações ou investimentos decorrentes da remuneração do próprio trabalho. E o que vem a ser renda? O conceito de renda é discussão antiga, envolvendo teses de economistas e juristas. Adam Smith dizia que renda era o produto do trabalho ou da terra que traz ao indivíduo riqueza nova, tendo a função de repor ou aumentar o conjunto de bens que a pessoa detém e que o consumo tende continuamente a reduzir. A partir de tal conceito, diz Sacha Calmon:

3 A partir de então o pensamento jurídico evoluiu no sentido de conceituar melhor os fatores produtores de renda, introduzindo a ideia de sua disponibilidade como algo essencial para caracterizar a renda tributável. A caracterização da fonte de produção da renda (distinta desta) e a periodização foram elementos que influíram na teoria do imposto, levando à necessidade de se admitir a dedução das despesas e a deterioração dos próprios fatores necessários à obtenção da renda. Já Rubens Gomes de Souza esclarecia: O conceito tributário de renda está baseado na distinção entre renda e patrimônio. Patrimônio (ou capital) é o montante da riqueza possuída por um indivíduo em um determinado momento. Renda é o aumento ou acréscimo do patrimônio, verificado entre dois momentos quaisquer de tempo (na prática, esses dois momentos são o início e o fim do exercício financeiro). Há, portanto, uma distinção clara entre renda e remuneração: a renda proporciona um incremento do patrimônio do indivíduo; a remuneração é a receita bruta proveniente do trabalho do indivíduo que serve para cobrir seus gastos de subsistência e nem sempre gera saldos a proporcionar o incremento do seu patrimônio. Assim, a renda tributável (pelo Imposto de Renda e Proventos) teria como fato gerador a disponibilidade econômica ou jurídica de um acréscimo patrimonial efetivo, proveniente do capital ou do trabalho, ou da combinação de ambos. Em outras palavras, se um advogado, iniciante na carreira, ainda pelejando em busca de clientes, conseguisse uma remuneração de R$ 3 mil reais em um determinado mês, mas tudo despendido na sua subsistência, não teve o advogado qualquer acréscimo patrimonial. Não teve renda, mas teve remuneração. Era isso, e sempre foi isso, que o Código Tributário Nacional, em sua redação original quis dizer: o ISS não incide sobre a renda, sobre a disponibilidade econômica de um acréscimo patrimonial, mas, sim, sobre a remuneração auferida do trabalho pessoal do próprio contribuinte. A redação do Decreto-lei 406/68 Ocorre, porém, que o Decreto-lei nº. 406, de 31 de dezembro de 1968, trouxe uma importante alteração na redação original do Código Tributário Nacional: 1º do art. 9º: Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

4 Observa-se que a parte final do texto foi alterada, substituindo-se...não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho, por...nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. Ou seja, o que estava perfeitamente claro e baseado numa lógica irrepreensível, transformou-se num quadro radicalmente surrealista, daqueles que nem as pessoas dotadas de enorme boa vontade conseguem interpretar. Diante da redação estampada no Decreto-lei 406/68, surpreende a inexistência aparente de uma base de cálculo a ser adotada, ao ser aplicado o ISS em relação aos profissionais autônomos. Ora, a ausência de um critério explícito da regra-matriz de incidência tributária só pode nos levar a total perplexidade. Se ausente a base de cálculo, impossível concluir sobre a natureza jurídica da relação instaurada. Aliás, entendemos que a base de cálculo de qualquer tributo não pode ser subjetiva, inconclusiva ou despida de materialidade, a levar o legislador na busca de fatores que poderiam descaracterizar a própria natureza jurídica do tributo. Vale repetir Marcelo Caron Baptista: Inviável, inicialmente, entender a exação como imposto, pois não concebemos a sua existência sem base de cálculo. Esse elemento do critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária é essencial. É da análise da base de cálculo e da sua relação com outros dados presentes na estrutura normativa que o intérprete pode concluir sobre a natureza jurídica da relação instaurada pela ocorrência de determinado comportamento. Pois bem, o caput do art. 9º acima citado é objetivo: A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. Mas o 1º nos conduz a meandros sombrios e misteriosos. Vejamos: Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte.... Bem, a redação cita prestação de serviços, entendendo-se, assim, que está se referindo a um cumprimento de obrigação a título oneroso. Ao dizer sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, limita as prestações aos trabalhos executados pelo próprio contribuinte, a dizer, portanto, que não incluem os trabalhos executados por terceiros. Ou seja, se o contribuinte contrata terceiros, empregados ou não, e estes são os executores do trabalho, o ISS não seria cobrado daquele contribuinte da forma prevista no parágrafo de que se trata. Continuando o texto:...o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes.... Temos, então, que o imposto será calculado em função da natureza do serviço, o que significa a possibilidade de distinguir os serviços por natureza, a permitir, portanto, que o cálculo seja específico de uma atividade determinada (médico, engenheiro, contador, mestre de obras, motorista). Outros fatores pertinentes... Quais seriam? Localização da atividade (centro da

5 cidade ou periferia); tipo de estabelecimento (escritório ou domicílio); experiência profissional (recém formado ou já experiente) e outros. E, enfim, vem a conclusão:...nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. E aí reside a maior dificuldade. Sem saber como agir, os Municípios, que já haviam optados em fixar valores para todos os profissionais autônomos, com base na legislação anterior, mais motivo ainda tiveram para manter a regra do ISS-fixo. Bem verdade que diversos Municípios procuraram adotar variações de valores na base de cálculo dos profissionais autônomos. O Município de São Gonçalo (RJ), por exemplo, definiu dessa forma: I - profissionais autônomos, titulados até o nível médio (segundo grau) e autônomos de nível elementar estabelecidos: 12 UFISG por ano; II - profissionais autônomos, titulados em nível superior (terceiro grau), com até cinco anos diplomado: 18 UFISG por ano; III - profissionais autônomos, titulados em nível superior (terceiro grau), com mais de cinco anos diplomado: 36 UFISG por ano. (UFISG é a unidade fiscal aplicada naquele Município) Observa-se que o Município de São Gonçalo, aqui usado como exemplo, procurou identificar fatores relativos ao nível de instrução e ao tempo de exercício da profissão. No entanto, mesmo assim, o valor do imposto foi fixado sem qualquer critério, não levando em conta a capacidade econômica do contribuinte e descompassada com o princípio da igualdade, pois entendeu que todos os contribuintes, independentemente de suas atividades, estão aglomerados num mesmo patamar contributivo, o que somente seria possível na utopia de um comunismo puro que nem Platão, nem Karl Marx, idealizaram. Não dizer que é impossível a existência de um tributo de valor fixo, muito comum nas taxas - Taxa de Expediente: R$5,00 - Taxa de Coleta de Lixo de unidades residenciais: R$120,00/ano -, sem esquecer que a taxa é um tributo de valor vinculado a uma atividade estatal. Impossível, porém, quando o tributo é mensurado de acordo com a intensidade do comportamento humano e nitidamente variável para cada um. Nas palavras de Aires Fernandino Barreto: a intensidade do comportamento humano é possível de mensuração nas hipóteses em que o tributo encontra guarida no rol dos variáveis (ou avaliáveis). Essa intenção não é graduada quando o legislador, em simplista solução, estabelece uma quantia fixa como objeto da prestação jurídica.

6 E até que ponto pode-se dizer que a regra ditada no propalado 1º do art. 9º estabeleceu o ISS-fixo? Pois está dito, de início, que o imposto será calculado, e se é calculado, fixo não pode ser. Permite, depois, ao legislador municipal utilizar alíquotas fixas ou variáveis, ou seja, poderia o Município estabelecer uma alíquota única para todas as atividades, ou criar alíquotas variáveis de acordo com a atividade exercida. Mais uma vez, Aires Fernandino Barreto: Análise detida desse dispositivo evidencia que ele não autoriza uma tributação fixa: pelo contrário, limita-se a traçar as balizas do critério quantitativo a ser eleito pelo legislador ordinário, focalizando assim a base de cálculo como a alíquota. Ademais, sempre útil relembrarmos a norma estatuída na Carta Magna: compete aos Municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza. Ora, evidente, pois, que o ISS deve, necessariamente, tributar a prestação do serviço, cujo preço é o único referencial a ser adotado por força do mandamento constitucional. Sendo assim, qualquer outra definição de base de cálculo torna-se incompatível à essência do próprio imposto incidente sobre prestação do serviço. Estamos a dizer que a forma fixa de calcular o tributo faz exsurgir um novo tributo, tipo imposto sobre atividades de profissionais, ou qualquer coisa parecida, mas que nada tem a ver com o imposto sobre serviços previsto na Constituição Federal. Registra Marcelo Caron Baptista: Qualquer base de cálculo diversa da remuneração da prestação do serviço que fosse submetida ao teste de comparação com a materialidade da hipótese de incidência - prestar serviços - padeceria de incompatibilidade insanável. Conclusão 1) A redação do 1º, art. 9º, do Decreto-lei nº. 406/68 alterou o texto original do art. 72 da Lei nº , de 25 de outubro de 1966, excluindo a expressão renda proveniente da remuneração do próprio trabalho, base tributável do Imposto de Renda, e adicionando em seu lugar (erro fatal): não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho, provocando total distorção no conceito jurídico do ISS; 2) O ISS-fixo foi a forma simplista criada pelos Municípios, por não entenderem exatamente o que a lei federal pretendia expor. Com isso, estabeleceu um critério não-condizente à capacidade econômica de cada contribuinte. Chegamos a um ponto em que, se um Mestre de Obras, por exemplo, não conseguir trabalho em determinado período, mesmo assim será obrigado ao pagamento do ISS, porque o ISS-fixo é lançado de ofício a cada ano, não importando ao fisco municipal se o profissional está sem trabalho ou impedido de trabalhar por doença ou qualquer outro motivo.

7 3) O 1º, art. 9º, do Decreto-lei nº. 406/68 é inconstitucional perante a Carta de 1988, pois não se alinha ao preceito do imposto sobre serviços, nela instituído. O ISS alcança a receita ou a remuneração obtida pela prestação de serviços e nada mais, nem mesmo o pressuposto teórico ditado no referido parágrafo. Como diz Marcelo Caron Baptista, qualquer outra dimensão será dissociada do fato prestar serviço, o que claramente sobressai pela comparação entre a base de cálculo e o critério material da hipótese de incidência. Ou Marçal Justen Filho:...a inconstitucionalidade também avulta pelo desnaturamento do tributo, que deixa de incidir sobre a prestação de serviços para recair sobre a habilitação para a prestação de serviços ou sobre o exercício da profissão. Ou Heron Arzua: Ora, não se trata de imposto sobre profissão, mas de imposto sobre serviços. Logo, se a habilitação profissional pode ser pressuposto da regular e lícita prestação de serviços, não é suficiente por si só para configuração do fato imponível do ISS. Roberto Tauil - junho de Bibliografia: Baptista, Marcelo Caron. ISS do Texto à Norma, São Paulo, Quartier Latin, Barreto, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei, 2ª ed., São Paulo, Dialética, Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 9ª ed., Rio de Janeiro, Forense, Harzua, Heron, ISS: regime de tributação fixa, São Paulo, RDT nº. 50, p Justen Filho, Marçal, O Imposto Sobre Serviços na Constituição, São Paulo, Revista dos Tribunais, Moraes, Bernardo Ribeiro de, Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, São Paulo, Revista dos Tribunais, Souza, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, 3ª ed., Rio de Janeiro, Edições Financeiras, 1960.