ESTUDO SOBRE A CAPACIDADE INFORMACIONAL DAS NOVAS ESTRUTURAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

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1 1 ESTUDO SOBRE A CAPACIDADE INFORMACIONAL DAS NOVAS ESTRUTURAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO Antonio Erivando Xavier Júnior Mestrando do Programa Multiinstitucional e Inter-Regional em Ciências Contábeis UNB/UFRN/UFPB Vínculo Institucional: UFRN Rua Alberto Bezerra, nº 105, Costa e Silva, Mossoró/RN, Brasil - CEP: Telefone: (84) eri_jr@hotmail.com Edilson Paulo Doutor em Ciências Contábeis pela USP Vinculo Institucional: UFPB Departamento de Contabilidade e Finanças DFC/CCSA, Campus Universitário I, João Pessoa/PB, Brasil - CEP: Telefone: (83) epaulo@ccsa.ufpb.br José Dionísio Gomes da Silva Doutor em Ciências Contábeis pela USP Vinculo Institucional: UFRN Rua Aguinaldo Gurgel Junior, 2061, Candelária, Natal/RN, Brasil - CEP: Telefone: (84) dionisio@ufrnet.br RESUMO Este trabalho evidencia que as novas estruturas das Demonstrações Contábeis aplicadas ao setor público, introduzidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas NBC T 16 podem proporcionar melhorias no disclosure das informações econômicas, financeiras e patrimoniais veiculadas pelos entes públicos. Para atingir esse objetivo foi realizado um estudo onde se comparou as demonstrações contábeis elaboradas e publicadas pelo município de Mossoró/RN, de acordo com a Lei 4.320/64, e as demonstrações elaboradas a partir da nova estrutura definida pela NBC T 16, para o exercício O objetivo da NBC T 16 pode ser resumido como o conjunto de alterações necessárias para a convergência às normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor público. As informações adicionais necessárias para adaptação das demonstrações publicadas, aos novos modelos de demonstrações, foram coletadas in loco, na própria Contadoria Geral do município. Após adaptar e realizar uma análise comparativa do Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial, Demonstração das Variações Patrimoniais e a Demonstração do Fluxo de Caixa, constatou-se evidências do aumento da capacidade informacional dos relatórios contábeis. Palavras-chave: Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público. Lei 4.320/64. Disclosure. Contabilidade pública. International public sector accounting standard.

2 1 INTRODUÇÃO Segundo Hendriksen e Van Breda (2007, p. 512), a divulgação das demonstrações contábeis refere-se a veiculação da informação, sendo que elas representam apenas um componente de um sistema de divulgação mais amplo. Para compreensão e análise das informações contidas nas demonstrações contábeis aplicadas ao setor publico, estas devem ser analisadas em conjunto com quadros demonstrativos e comparativos contidos nos anexos da Lei 4.320/64, que possuem a finalidade de esclarecer as informações evidenciadas nos balanços públicos de forma concisa em grandes grupos de contas (KOHAMA, 2006, p.15). Apesar de as informações evidenciadas pelas demonstrações contábeis fazerem parte de um sistema amplo de divulgação, segundo Schroeder (2001, p.544) as informações mais relevantes devem sempre ser apresentadas nas demonstrações contábeis. As demonstrações contábeis aplicadas ao setor público no Brasil estão descritas pelo artigo 101 da Lei 4.320/64, denominada de Lei das Finanças Públicas, onde está determinado que os resultados gerais do exercício devem ser demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial e na Demonstração das Variações Patrimoniais [...] (BRASIL, 1964). Desde 1964, os relatórios contábeis para o setor público praticamente não sofreram alterações na sua forma de evidenciar as situações econômica, financeira e patrimonial do ente público. Algumas alterações foram introduzidas pelo Decreto-Lei 1939/82 e a Portaria do Ministério de Orçamento e Gestão - MOG n 42/99, que alteraram as classificações das receitas e despesas públicas, respectivamente. Em 04 de maio de 2000, foi sancionada a Lei Complementar nº. 101, conhecida por Lei Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabelece normas de finanças públicas, primando pela responsabilização dos atos e fatos públicos e pela transparência da gestão. Para atingir um de seus objetivos, a transparência, a LRF estabeleceu maior publicidade das demonstrações contábeis emitidas pelos entes públicos. Outro fato marcante para a mudança da contabilidade no setor público ocorreu em maio de 2000, com a edição e publicação das International Public Sector Accounting Standard - IPSAS (Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público - NICPS) emitidas pela International Federation of Accountants IFAC (IFAC, 2008). As IPSAS estabelecem um conjunto mais amplo de demonstrações contábeis, bem como o conteúdo mínimo desses relatórios (IPSAS nº. 01). Com o intuito de alinhar os procedimentos contábeis utilizados no setor publico brasileiro às normas internacionais, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através das Resoluções nº a 1.137/2008 institui a Norma Brasileira de Contabilidade Técnicas NBC T 16. A NBC T 16 introduz um conjunto considerável de alterações nas normas vigentes, com o objetivo de proporcionar a convergência às IPSAS, Dentre as principais mudanças, destacam-se o estabelecimento de novas estruturas para as demonstrações contábeis vigentes e a introdução de duas novas demonstrações. As mudanças trazidas pela NBC T 16, tem apoio da Secretaria do Tesouro Nacional, que inclusive propõem os novos modelos para as demonstrações de acordo com as novas determinações. Diante do exposto, este trabalho tem a seguinte questão de pesquisa: O alinhamento das demonstrações contábeis do setor público brasileiro aos padrões estabelecidos nas International Public Sector Accounting Standard (IPSAS), inseridas no Brasil pela NBC T 16, afetam a capacidade informacional dos relatórios contábeis elaborados pelo ente público? O objetivo desta pesquisa é avaliar se as mudanças nas estruturas das demonstrações contábeis provocadas pela NBC T 16 favoreceram a capacidade informacional dos relatórios contábeis elaborados pelos entes públicos. 2

3 3 Na próxima seção é apresenta o referencial teórico sobre o tema, enquanto que a terceira seção discorre sobre metodologia utilizada nesta pesquisa, a quarta seção traz a análise comparativa das demonstrações contábeis elaboradas pelas estruturas correntes e a proposta pela NBT 16 na quinta seção são apresentadas as considerações finais deste trabalho. 2 REFERENCIAL TEÓRICO 2.1 Demonstrações Contábeis segundo a Lei 4.320/64 e Alterações Posteriores A Lei 4.320/64 estabelece as demonstrações e relatórios contábeis que devem ser elaboradas pelo setor público, dentre as quais se destacam o Balanço Orçamentário, o Balanço Financeiro, o Balanço Patrimonial e a Demonstração das Variações Patrimoniais. O Balanço Orçamentário, conforme estabelecido anexo 12 da Lei 4.320/64, objetiva demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas, ou seja, evidenciar o resultado orçamentário Essa demonstração também é exigida pela LRF, que segundo seu art. 52 todos os Poderes e o Ministério Público devem publicá-lo até 30 dias após o encerramento de cada bimestre, contendo receitas por fonte, realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada; e as despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo. Segundo Kohama (2006, p.144), o Balanço Orçamentário é o instrumento que busca demonstrar o cumprimento das determinações e especificações constantes na Lei de Orçamento, ou seja, esta demonstração indica o grau de eficiência entre o planejamento e a execução orçamentária. O artigo 103 da Lei 4.320/64 estabelece que o Balanço Financeiro deverá demonstrar as receitas e as despesas orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária conjugados com os saldos em espécie proveniente do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte. No parágrafo único deste artigo ressalta que os restos a pagar do exercício serão computados na receita extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária. Através do Balanço Financeiro, os entes públicos evidenciam as despesas por função, em confronto com as receitas arrecadadas, apurando as disponibilidades para o período seguinte e o resultado financeiro do exercício. Em resumo, esta demonstração permite verificar os fluxos financeiros, tornando-se relevante para o planejamento dos dispêndios do setor publico. A LRF, no seu artigo 55, trata do conteúdo do Relatório de Gestão Fiscal a ser entregue até trinta dias após o encerramento de cada quadrimestre, estabelecendo que no último quadrimestre deva ser elaborado o demonstrativo da disponibilidade de caixa com data base de 31 de dezembro, na qual essas disponibilidades serão apresentadas, separando-se as receitas vinculadas das não-vinculadas. Este relatório tem como finalidade evidenciar se o ente público possui caixa suficiente para arcar com os compromissos assumidos no exercício corrente e que só serão pagos no exercício seguinte. A Demonstração das Variações Patrimoniais DVP, definida no art. 104 da Lei 4.320/64, pretende evidenciar as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, indicando o resultado patrimonial do exercício. O Balanço Patrimonial para as entidades públicas está estabelecido pelo art. 105 da 4.320/64 e deve demonstrar os ativos e passivos financeiros, os ativos e passivos permanentes, o saldo patrimonial e as contas de compensação (ativo e passivo nãofinanceiro). A separação do Balanço Patrimonial em itens financeiros e não-financeiros atribui a este um enfoque orçamentário, pois os itens financeiros são aqueles que não dependem da execução orçamentária, em quanto que os itens não-financeiros dependem da execução orçamentária.

4 4 2.2 International Public Sector Accounting Standard IPSAS As International Public Sector Accounting Standard - IPSAS (Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público - NICPS) são emitidas pela International Federation of Accountants - IFAC. As IPSAS, conforme descrito no IPSAS 01, estabelecem procedimentos mínimos de elaboração das demonstrações contábeis, para proporcionar a comparabilidade entre demonstrações de entidades distintas. As IPSAS apresentam um conjunto de demonstrações a ser elaborado pelo setor público, formado por: (a) Demonstração da Situação Financeira; (b) Demonstração do Desempenho Financeiro; (c) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; (e) Demonstração do Fluxo de Caixa e (f) Políticas Contábeis e Notas explicativas as Demonstrações Financeiras. O IFAC não tem o poder de exigir a adoção e o cumprimento das IPSAS nos diversos países, porém este órgão internacional vem estimulando governos e outras instituições, a adotarem as IPSAS, e tem o apoio de organizações como o Banco Mundial e a União Européia, sendo que esta última sugere aos países aspirantes a fazerem parte deste bloco econômico a convergência as normas internacionais. Um exemplo é a reformulação do sistema de contabilidade pública na Romênia que se deu em virtude de suas pretensões em fazer parte da União Européia (TIRON; MUTIU, 2006). 2.3 Demonstrações Contábeis aplicadas ao Setor Público conforme NBC T 16 Com a edição da Portaria CFC nº. 37/2004, ficou instituído o Grupo de Estudos voltados à área pública, que tem como tarefa estudar e propor Normas Brasileira de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público NBCASP em consonância as International Public Sector Accounting Standard - IPSAS editadas pelo IFAC. Este grupo é formado por representantes do CFC, da Secretária do Tesouro Nacional STN e da Secretaria-Executiva do Ministério da Fazenda. A Portaria nº. 184/08 do Ministério da Fazenda estabelece que a STN seja o responsável pela edição de manuais, normativos, instruções sobre procedimentos contábeis e plano de contas, sendo que estes devem proporcionar a elaboração e divulgação de demonstrações contábeis consolidadas e de acordo com os pronunciamentos do IFAC e do CFC. Diante dessas atribuições, a STN publicou a segunda edição do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, que será aplicado a União, Estados, Distrito Federal e Municípios. O manual é composto por quatro volumes: a) volume 1 - trata dos procedimentos contábeis orçamentários, b) volume 2 - estabelece os procedimentos contábeis patrimoniais que tem por parâmetro as IPSAS e as NBC T 16, c) volume 3 - discorre sobre procedimentos contábeis específicos e d) volume 4 - estabelece o novo plano de contas aplicado ao setor público. Os procedimentos constantes neste manual são validos de forma facultativa para o exercício de 2010, de forma obrigatória para a União em 2011, para os Estados em 2012 e para os Municípios em A NBC T 16.6 estabelece normas sobre as demonstrações contábeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor público, com o intuito de padronização e convergências com as IPSAS. De acordo com a NBC T 16.6 as demonstrações a serem elaboradas pelo setor público compreendem: (a) Balanço Patrimonial; (b) Balanço Orçamentário; (c) Balanço Financeiro; (d) Demonstração das Variações Patrimoniais; (e) Demonstração do Fluxo de Caixa; e (f) Demonstração do Resultado Econômico (esta última de forma facultativa). Ainda de acordo com a essa norma, as demonstrações contábeis deverão ser acompanhas por anexos, compostos de quadros demonstrativos e notas explicativas exigidos por Lei. Além de estabelecer duas novas demonstrações contábeis, a NBC T 16 determina também que as demonstrações devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao exercício anterior.

5 5 Segundo a NBC T 16.6 as demonstrações contábeis serão elaboradas e apresentadas da seguinte forma: a) Balanço Patrimonial - deverá evidenciar quantitativamente e qualitativamente a composição do patrimônio da entidade pública e sua estrutura deverá conter: ativo e passivo circulante; ativo e passivo não-circulante; o patrimônio líquido e as contas de compensação. Como a Lei 4.320/64 ainda esta em vigor, e esta divide o Balanço Patrimonial em financeiro e não-financeiro, esta informação será adicionada em quadro especifico ao final do Balanço Patrimonial, para que a exigência da lei seja cumprida. b) Balanço Orçamentário - evidenciará as receitas e as despesas, por categoria econômica, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário e discrimina: i) as receitas por fonte; ii) as despesas por grupo de natureza. c) Balanço Financeiro - evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que se refere, e discrimina: i) a receita orçamentária realizada por destinação de recurso; ii) a despesa orçamentária executada por destinação de recurso e o montante não pago como parcela retificadora; iii) os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários; iv) as interferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução orçamentária; v) o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades. A destinação de recursos orçamentários estabelecidos para receitas e despesas deverá evidenciar no mínimo a vinculação nas áreas de saúde, educação, assistência e previdência social e segurança, os demais itens classificados como outras vinculações não podem ultrapassar 10% do total do grupo. d) Demonstração das Variações Patrimoniais - evidencia as variações qualitativas e quantitativas, resultantes ou independentes da execução orçamentária, bem como o resultado patrimonial. Para fins de apresentação da DVP, as variações devem ser agrupadas em ativas e passivas com as seguintes discrições: i) variações orçamentárias por categoria econômica; ii) mutações e variações independente da execução orçamentária em grau de detalhamento compatível com o plano de contas. e) Demonstração dos Fluxos de Caixa - deve ser elaborada pelo método direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: i) das operações, ii) dos investimentos e iii) dos financiamentos. f) Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: i) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; iii) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e iii) resultado econômico apurado. Cabe destacar que a elaboração desta demonstração é facultativa. g) As informações contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes nas demonstrações contábeis. As notas explicativas incluem os critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis, das informações de naturezas patrimonial, orçamentária, econômica, financeira, legal, física, social e de desempenho e outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes nas referidas demonstrações. 3 METODOLOGIA A metodologia de pesquisa utilizada é a pesquisa bibliográfica e documental. A pesquisa bibliográfica consiste no exame de materiais escritos, para levantamento e análise do que já foi produziu sobre determinado assunto (RUIZ, 2006, p.58). A pesquisa documental assemelha-se a bibliográfica, todavia não levanta material editado (MARTINS; THEÓPHILO, 2007, p.85)

6 6 A pesquisa compreende um estudo entre as demonstrações elaboradas e publicadas pelo município de Mossoró/RN para o exercício de 2008 e as demonstrações elaboradas segundo a estrutura proposta pela NBC T 16.6 A Demonstração do Resultado Econômico não foi discutida neste estudo, por falta de elementos para sua elaboração, todas as demonstrações serão expressas em milhares de reais. As informações adicionais necessárias para elaboração dos relatórios contábeis de acordo com as estruturas propostas foram coletadas in loco na Contadoria Geral do Município de Mossoró/RN. O município de Mossoró localiza-se no sertão potiguar, á 277 quilômetros de Natal (capital) e ocupa uma área de 2.110,21 km² e possui uma população aproximada de 234 mil habitantes (IBGE 2007). É a segunda maior cidade do estado do Rio Grande do Norte e tem como principais atividades econômicas, a produção de sal, extração de petróleo, turismo, artesanato e agricultura. O município contribui com 50% da produção salineira do país e com mais de poços de petróleo, sendo um dos principais produtores nacionais de petróleo e sal. 4 ANÁLISE COMPARATIVA 4.1 Balanço Orçamentário No Quadro 1, apresenta-se o Balanço Orçamentário publicado pela Prefeitura Municipal de Mossoró no exercício de 2008 (estrutura atual) e no quadro 2 tem-se o Balanço Orçamentário do referido município de acordo com a NBC T Balanço Orçamentário RECEITAS DESPESAS Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Diferença Rec. Correntes , , ,07 Créditos Orç. e Sup , , ,28 Tributária , , ,61 Créd. Espec. 11,80 0,00-11,80 Contribuições 5.150, ,28 724,28 Patrimonial 2.015, ,16-825,84 Serviços 0,00 28,05 28,05 Transf Corrente , , ,44 Outras Receitas Correntes , , ,48 Rec. de Capital , , ,62 Oper de Crédito ,00 0, ,00 Alienação de Bens 0,00 350,55 350,55 Transf. Capital ,00 989, ,17 For. do Fundeb , , ,82 Soma , , ,62 Soma , , ,08 Déficit 0,00 0,00 0,00 Superávit , , ,70 Total , , ,62 Total , , ,62 Quadro 1 Balanço Orçamentário do Município de Mossoró exercício 2008 (Anexo 12 Lei 4.320/64) Fonte: Prefeitura Municipal de Mossoró

7 7 Balanço Orçamentário Receitas Orçamentárias Previsão Inicial Previsão Atualizada (a) Receitas Realizadas (b) Saldo (a b) Receitas (Exceto Intra-Orçamentárias) (I) , , , ,91 Receitas Correntes , , , ,22 Receita Tributária , , , ,61 Impostos , , , ,84 Taxas 1.902, , ,27 34,23 Receita de Contribuições 5.150, , ,28-724,28 Contribuições Econômicas 5.150, , ,28-724,28 Receita Patrimonial 2.133, , ,16 944,69 Receitas Imobiliárias 15,00 15,00 0, ,93 Receitas de Valores Mobiliários 2.188, , ,09 929,76 Receita de Serviços 0,00 30,00 28,05 1,95 Transferências Correntes , , , ,44 Transferências Intergovernamentais , , , ,65 Transf. de Instituições Privadas 24,00 24,00 24,00 Transferências de Convênios 429,50 429, , ,80 Outras Receitas Correntes , , , ,48 Multas e Juros de Mora 610,00 610,00 175,12 434,88 Indenizações e Restituições 7.533, , , ,24 Receita da Dívida Ativa 2.660, , ,63-499,63 Receitas de Capital , , , ,49 Operações de Crédito , ,00 0, ,00 Operações de Crédito Internas , ,00 0, ,00 Alienação De Bens 300,00 300,00 350,55-50,55 Alienação de Bens Imóveis 300,00 300,00 350,55-50,55 Transferências de Capital , ,86 989, ,04 Transferências de Convênios , ,86 989, ,04 Formação do Fundeb , , , ,82 Receitas (Intra-Orçamentárias) (II) Subtotal Das Receitas (III) = (I + II) , , , ,91 Operações de Crédito/Refinanciamento (IV) Subtotal com Refinanc.(V) = (III + IV) , , , ,91 Déficit (VI) Total (VII) = (V + VI) , , , ,91 Saldo de Exercícios Anteriores (Utilizados para Créditos Adicionais) Despesas Orçamentárias Dotação Inicial (d) Créditos Adic. (e) Dotação Atualizada (f)=(d+e) Despesa Empenhada (g) Despesa Liquidada (h) Insc em RP não-proc. (i)=(g-h) Saldo da Dotação (j)=(f-g) Despesas , , , , , , ,08 (Exceto Intra-Orçament.) (VIII) DESPESAS CORRENTES , , , , , , ,83 Pessoal e Encargos Sociais , ,90 857, , ,90 2, ,44 Juros E Encargos da Dívida 860,00-2, ,03 377,96 377,96 0,00 479,54 Outras Despesas Correntes , , , , , , ,85 Despesas De Capital , , , , , , ,25 Investimentos , , , , , , ,18 Inversões Financeiras 1.850,00 211, , , ,07 0,00 0,42872 Amortização Da Dívida 4.100, ,14 0, , ,50 0,00 577,64 Reserva de Contingência 2.365, ,61 0,00 0,00 0,00 0,00 Despesas (Intra-Orçament) (IX) Subtotal das Despesas (X) = (VIII + IX) , , , , , , ,08 Amort. da Dívida/Refinan. (XI) Subtotal com Refinanciamento(XII)=(X+ XI) , , , , , , ,08

8 8 Superávit (XIII) , Total (XIV) = (XII + XIII) , , , , , , ,08 Quadro 2 Balanço Orçamentário do Município de Mossoró exercício 2008 (de acordo com a BNC T 16.6) Fonte: Adaptado da Prefeitura Municipal de Mossoró Na demonstração proposta pode-se constatar um ganho na evidenciação das receitas, uma vez que esta traz uma informação a mais com relação demonstração anterior, que é a coluna da previsão inicial da receita, como também, detalha a receita ao nível da fonte, o aumenta o nível informacional, pois permite a visualização das variações da receita prevista no inicio do exercício e suas alterações realizadas no transcorrer do mesmo, em quanto que o detalhamento por fonte, permitiu a evidenciação quanto à origem dos recursos. Na nova estrutura, o excesso de arrecadação é obtido através do confronta da previsão atualizada da receita com a receita efetivamente arrecadada (a - b), o que leva a um resultado divergente com relação ao apurado pelo Balanço Orçamentário tradicional que utiliza a previsão inicial, esta mudança na metodologia reduz a mensuração do excesso de arrecadação, o que sugere o valor mais adequada para análise e planejamento orçamentário. Neste estudo, ocorreu uma diferença de R$ ,16 referente à mudança do cálculo do excesso de arrecadação, como apresentado no Quadro 3. Estrutura Atual Estruturar Proposta Execução da Receita R$ ,71 Execução da Receita R$ ,71 Previsão da Receita R$ ( ,00) Previsão Atualizada R$ ( ,16) Excesso R$ ,71 Excesso R$ ,55 Diferença: , ,55 = ,16 Quadro 3 - Conciliação da diferença do excesso de arrecadação. Fonte: própria Um ponto que pode ser considerado negativo no modelo proposto, se refere ao cálculo e evidenciação da variação de arrecadação, a forma de apurar consistem em previsão atualizada menos a arrecadação, quando existe um excesso de arrecadação (previsão < arrecadação) o valor é apresentado com o sinal negativo, o que pode conduzir o usuário menos atento ou com menor grau de conhecimento da demonstração contábil, a uma interpretação errônea sobre esta informação. Levando-se em conta que esta demonstração é de domínio público e a sociedade em geral é usuária em potencial de suas informações, quanto mais claras as informações evidenciadas, maior será a compreensibilidade destas informações por parte dos usuários. O Balanço Orçamentário elaborado de acordo com o anexo 12 da Lei 4.320/64 (quadro 1) traz informações altamente concentradas em apenas dois grupos de detalhamento, sendo o primeiro os créditos orçamentários e suplementares e o segundo os créditos especiais, sendo este último inexpressivo em material de valor. O modelo proposto pela NBC T 16.6 (quadro 2) propõe uma divulgação maior da execução orçamentária das despesas, detalha as despesas por categoria econômica, evidenciando informações sobre cada estágio da despesa pública, inclusive as despesas que serão inscritas em restos a pagar, como também, a movimentação dos créditos adicionais, onde o montante das modificações feitas ao orçamento aparece em coluna própria, detalhada por categoria econômica e não mais como um déficit orçamentário da previsão da receita com relação à fixação de despesa, como retrata o modelo tradicional do Balanço Orçamentário, porém esta é a única demonstração em que não há comparação com o exercício anterior. Um ponto a ser de questionado da nova estrutura proposta para o Balanço Orçamentário é que esta não separa as despesas por tipo de crédito, pois apesar de o texto da Lei 4.320/64 não mencionar esta separação, o Anexo 12 da mesma lei sugere que a faça.

9 9 Portanto, como a Lei 4.320/64 ainda esta em vigor, e seu anexo não foi alterado, torna-se prudente adicionar a informação das despesas por tipo de credito em quadro próprio ao final do novo modelo do Balanço Orçamentário. 4.2 Balanço Financeiro O quadro 4 apresenta o balanço financeiro elaborado de acordo com o anexo 13 da Lei 4.320/64, e no quadro 5 está a proposta para este balanço de acordo com a NBC T Balanço Financeiro RECEITAS R$ DESPESAS R$ RECEITA ORÇAMENTÁRIA ,54 DESPESA ORÇAMENTÁRIA ,60 RECEITAS CORRENTES ,39 - Legislativa 9.530,55 Receita Tributária ,11 - Administração ,60 Receita de Contribuição 5.874,28 - Defesa Nacional 40,00 Receita Patrimonial 1.189,16 - Relações Exteriores 3,00 Receita de Serviços 28,05 - Assistência Social 8.541,96 Transferências Correntes ,49 - Previdência Social 2.904,29 Outras Receitas Correntes 8.459,29 - Saúde ,64 - Trabalho 223,75 RECEITAS DE CAPITAL 1.340,38 - Educação ,32 Operações de Crédito 0,00 - Cultura 5.209,34 Alienação de Bens 350,55 - Direito da Cidadania 464,22 Transferências de Capital 989,83 - Urbanismo ,59 Outras Receitas de Capital 0,00 - Habitação 1.640,70 - Saneamento ,21 DEDUÇÃO DE RECEITA PARA - Ciência e Tecnologia 9,22 FORMAÇÃO DO FUNDEB ,23 - Agricultura 2.081,53 - Indústria 2.181,70 - Comércio e Serviços 559,31 - Comunicações 4.970,26 - Transporte 1.886,87 - Desporto e Lazer 2.174,45 - Encargos Especiais 1.183,08 Receita Extra Orçamentária ,63 Despesa Extra Orçamentária ,87 Restos a Pagar - Inscrição ,29 Restos a Pagar Pagamentos ,82 Depósitos de Diversas Origens ,95 Depósitos de Diversas Origens ,65 Outras Operações 0,00 Outras Operações 4.879,02 Transferência Financeira Recebida 9.560,39 Transferência Financeira Concedida 9.560,39 Saldo do Exercício Anterior ,72 Saldo Para o Exercício Seguinte ,42 Caixa 1.318,72 Caixa 794,19 Bancos ,00 Bancos ,24 Conta Movimento 3.171,13 Conta Movimento 5.238,82 Conta Vinculada ,87 Conta Vinculada ,42 TOTAL ,89 TOTAL ,89 Quadro 4 Balanço Financeiro do Município de Mossoró exercício 2008 (Anexo 13 Lei 4.320/64) Fonte: Prefeitura Municipal de Mossoró

10 10 Balanço Financeiro RECEITAS DESPESAS Receita Orçamentária Ordinária Vinculada Saúde Educação Ação Social Royalties Convênios Outras Vinculações Deduções da Receita , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,39 Despesa Orçamentária Ordinária Vinculada Saúde Educação Ação Social Royalties Convênios Outras Vinculações , , , , , , , , , , , , , , , , , ,81 Transf. Financeiras Recebidas 9.560, ,34 Pagamentos Financeiros Recebidas 9.560, ,34 Recebimentos Extra- Orçamentários Restos a Pagar Depósitos de Diversas Origens , , , , , ,60 Pagamentos Extra- Orçamentários Restos a Pagar Dep.de Div. Origens Outras Operações , , , , , , , ,13 Disp. Exerc. Anterior Caixa Bancos Contas Movimento Conta Vinculada , , , ,13 725, , , , , ,49 Disp. Exerc. Seguinte Caixa Bancos Contas Movimento Conta Vinculada ,42 794, , , , , , , , ,87 TOTAL , ,20 TOTAL , ,20 Quadro 5 Balanço Financeiro do Município de Mossoró exercício 2008 (de acordo com a BNC T 16.6) Fonte: Adaptado da Prefeitura Municipal de Mossoró As modificações propostas para o novo Balanço Financeiro corrigem um dos pontos negativos do conjunto de demonstrações estabelecidos pela Lei 4.320/64 e seus anexos, que é a evidenciação repetitiva da receita pública por categoria econômica em três das suas quatro demonstrações. Na nova proposta as receitas e despesas são evidenciadas por destinação de recursos, o que acarreta o confronto entre o que foi recebido para cada vinculação especifica, como também, os dispêndios nestas vinculações, demonstrando o nível de financiamento dos serviços públicos com receitas ordinárias (próprias). Um ponto negativo do Balanço Financeiro elaborado de acordo com a estrutura corrente, diz respeito a exigência do lançamento das despesas inscritas em restos a pagar como uma receita extra-orçamentária, Como a referida lei não foi alterada, a nova estrutura do Balanço Financeiro não pode corrigir este procedimento, que acaba deixando os valores de ingressos e dispêndios irreais. A nova estrutura apresenta as despesas orçamentárias por vinculação e não por função como a demonstração anterior, a informação da despesa por função será evidenciado por um anexo ao Balanço Orçamentário de acordo com a NBC T 16.6, como também, será evidenciada na demonstração do fluxo de caixa. Um ponto significativo da nova estrutura é que ela evidencia a movimentação do exercício corrente e do exercício imediatamente anterior, o que proporciona a análise da movimentação financeira de dois exercícios simultaneamente. No que diz respeito à divulgação dos ingressos e dispêndios de natureza extraorçamentária não houve modificação na forma de expor estas informações, o único ganho de

11 11 evidenciação para este grupo como mencionado anteriormente, foi à inclusão das informações do ano anterior. As informações dos saldos financeiros do exercício anterior e do saldo financeiro para o exercício seguinte, receberam nova denominação, passando a ser evidenciado com disponível do exercício anterior e disponível para o exercício seguinte, esta alteração tem a finalidade de padronização com a nomenclatura utilizada no Balanço Patrimonial (Quadro 9). 4.3 Demonstração das Variações Patrimoniais - DVP O quadro 6 apresenta a Demonstração das Variações Patrimoniais DVP, elaborada pelo Município de Mossoró/RN, para o exercício de 2008 enquanto que o quadro 7 a DVP elaborada a partir das orientações da NBC T Demonstração das Variações Patrimoniais VARIAÇÕES ATIVAS R$ VARIAÇÕES PASSIVAS R$ Resultante da Execução Orçamentária ,31 Resultante da Execução Orçamentária ,78 Receita Orçamentária ,53 Despesa Orçamentária ,59 Receitas Correntes ,39 Despesas Correntes ,50 Receita Tributária ,10 Pessoal E Encargos Sociais ,36 Receita de Contribuição 5.874,28 Juros e Encar. da Dívida Fundada 377,96 Receita Patrimonial 1.189,16 Outras Despesas Correntes ,17 Receita de Serviços 28,05 Transferências Correntes ,49 Despesas de Capital ,09 Outras Receitas Correntes 8.459,29 Investimentos ,52 Receitas de Capital 1.340,37 Inversões Financeiras 2.061,07 Alienação de Bens 350,55 Amortização da Dívida Fundada 5.602,49 Transferências de Capital 989,82 Dedução Para Formação Do Fundeb ,23 Mutações Patrimoniais ,77 Mutações Patrimoniais 3.510,18 Bens ,20 Créditos 3.159,63 Aquisição de Bens Móveis 3.827,16 Cobrança da Dívida Ativa 3.159,63 Construção/Aquis. de Bens Imóveis 6.746,04 Bens 350,55 Títulos 1.311,07 Alienação de Bens Móveis 0,00 Aumento de Capital 1.311,07 Alienação de Bens Imóveis 350,55 Dívida 5.602,49 Amortização da Dívida Fundada 5.602,49 Independentes da Exec. Orçamentária 2.005,21 Independentes da Exec. Orçamentária 7.908,32 Valores Oriundos do Passivo Financ ,21 Dívida 1.716,75 Cancelamento de Restos A Pagar 2.005,21 Atualização da Dívida Fundada 1.716,75 Créditos 0,00 Créditos 1.565,78 Dívida 0,00 Baixa da Dívida Ativa 1.565,78 Valores Oriundos do Ativo Financ ,78 Cancelamento de Saldos Financeiros 4.625,78 Total das Variações Ativas ,52 Total das Variações Passivas ,10 Resultado Patrimonial Resultado Patrimonial Déficit Verificado 0,00 Superávit Verificado ,42 TOTAL ,52 TOTAL ,52 Quadro 6 Demonstração das Variações Patrimoniais do Município de Mossoró exercício 2008 (Anexo 15 Lei 4.320/64) Fonte: Prefeitura Municipal de Mossoró

12 12 Demonstração das Variações Patrimoniais - DVP Variações Patrimoniais Quantitativas Variações Patrimoniais Ativas , ,17 Tributárias Impostos Taxas Contribuições Contribuições Econômicas Exploração de Bens e Serviços Exploração de Bens Serviços Financeiras Demais Juros e Encargos Remuneração das Disponibilidades Outras Variações Patrimoniais Ativas Financeiras Transferências Governamentais Não-Governamentais Dedução p/ Formação do Fundeb Outras Variações Patrimoniais Ativas Cancelamento de Restos a pagar Inscrição da Divida Ativa , , , , ,28 28,11 0,068 28,05 488, , ,08 0, , , , , , ,21 0, , , , , ,88 387,24 22,44 364, , ,69 838,39 1, , , , , , , ,62 Variações Patrimoniais Passivas , ,13 Pessoal e Encargos Remuneração de Pessoal Obrigações Patronais Benefícios a Pessoal , , ,76 150, , , ,44 224,06 Uso de Bens e Serviços Material de Consumo Serviços Depreciação, Amortização e Exaustão , , ,67,0, , , ,33 0,00 Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos 377, ,66 390,47 390,47 Tributárias e Contributivas Tributos 728,39 728, , ,98 Transferências Governamentais Não-Governamentais 40,00 40, , ,44 40, ,44 Outras Variações Patrimoniais Passivas , ,23 Variações Patrimoniais Passivas (I.E.O) Atualização da Divida Fundada Baixa da Divida Ativa Cancelamento de Saldo Financeiro 7.908, , , , , , ,06 Superávit/(déficit) Patrimonial do Período , ,03 Variações Patrimoniais Qualitativas (Decorrentes Da Execução Orçamentária) Incorporação de Ativos Não-Financeiros , ,18 Desincorporação de Passivos Não-Financeiros 5.602, ,15 Incorporação de Passivos Não-Financeiros 3.159, ,42 Desincorporação de Ativos Não-Financeiros 350, ,42 Quadro 7 Demonstração das Variações Patrimoniais do Município de Mossoró exercício 2008 (de acordo com a BNC T 16.6) Fonte: Adaptado da Prefeitura Municipal de Mossoró Duas criticas podem ser feitas com relação à DVP elaborada e publicada pelo município: a) a forma de evidenciação das receitas por categoria econômica é repetitiva, pois

13 13 consta em outras demonstrações, e b) as mutações quantitativas são evidenciadas em conjunto com as mutações qualitativas, acarretando somatório inflado das variações ativas e passivas. A DVP com base na nova proposta estabelecida pela NBC T 16.6 (quadro 7) apresenta uma evolução na sua forma de evidenciar o resultado do exercício, pois esta segrega as mutações patrimoniais quantitativas, das mutações patrimoniais qualitativas, desta forma aproxima a estrutura da DVP (ente público) à Demonstração do Resultado do Exercício DRE (uso comum ao ente privado), já que esta última só apresenta as variações quantitativas A nova estrutura da DVP também se assemelha a DRE na sua disposição, uma vez que esta também esta disposta no sentido vertical, iniciando com as variações ativas dependentes e independentes da execução orçamentária, sendo estas confrontadas com as variações passivas dependentes ou não da execução orçamentária. As variações qualitativas, que representam fatos permutativos dentro do patrimônio das instituições públicas são evidenciadas em quadro próprio logo após a evidenciação do superávit ou déficit patrimonial do período. A pesar das mutações qualitativas não afetarem o superávit ou déficit patrimonial do período, está continuam sendo evidenciadas para atender o disposto no ao Anexo 15 da Lei 4.320/64. A nova estrutura para a DVP passa a evidenciar a depreciação, amortização e exaustão do patrimônio das instituições públicas, que ate então não faziam parte desta demonstração, ficando notório se há ou não o registro destas informações. 4.4 Balanço Patrimonial O quadro 8 retrata o Balanço Patrimonial evidenciado conforme o estabelecido pela Lei 4.320/64, como mencionado anteriormente esta carrega um forte enfoque orçamentário, por separar os seus elementos em financeiro (não dependem da execução orçamentária) e nãofinanceiro (dependem da execução orçamentária). A NBC T 16.6 introduz o enfoque patrimonial a este balanço, alterando a forma de classificação dos elementos patrimoniais em circulante e não-circulante, proporciona a convergência às normas internacionais. Balanço Patrimonial ATIVO R$ PASSIVO R$ ATIVO FINANCEIRO ,71 PASSIVO FINANCEIRO ,27 DISPONÍVEL ,42 Restos A Pagar ,00 Caixa 794,18 Depósitos De Diversas Origens 3.448,26 Bancos ,23 Conta Movimento 5.238,82 Conta Vinculada ,41 PENDENTE 193,26 Despesa A Regularizar 193,26 REALIZÁVEL 652,02 Salário Família 619,61 Entidades Devedoras 32,41 Secretaria Da Receita Federal 32,41 ATIVO PERMANENTE ,69 PASSIVO PERMANENTE ,37 IMOBILIZADO ,17 DÍVIDA FUNDADA INTERNA ,37 Bens Móveis ,29 Por Contrato ,37 Bens Imóveis ,87 Dívida Ativa ,89 Participações ,62 ATIVO COMPENSADO 0,00 PASSIVO COMPENSADO 0,00 SOMA DO ATIVO REAL ,40 SOMA DO PASSIVO REAL ,64 PASSIVO A DESCOBERTO ATIVO REAL LÍQUIDO ,75 TOTAL ,40 TOTAL ,40 Quadro 8 Balanço Patrimonial do Município de Mossoró exercício 2008 (Anexo 15 Lei 4.320/64)

14 14 Fonte: Prefeitura Municipal de Mossoró A nova estrutura proposta para o Balanço Patrimonial pode ser observada no quadro 9, através desta proposta há evidencias significativas do aumento da capacidade informacional. O ganho na capacidade de evidenciação desta demonstração pode ser observado na classificação dada ao ativo e passivo em circulante e não-circulante, a extinção do ativo permanente, semelhante ao que determina a Lei 6.404/76 e suas alterações. Devido a inserção dos valores do ano anterior a comparabilidade das informações é reforçada, a exposição do patrimônio líquido ganhou um maior detalhamento favorecendo sua compreensibilidade, a nova estrutura também atende as exigências da Lei 4.320/64, quando demonstra os ativos e passivos financeiros e não financeiros, como também, as contas de compensação ambos evidenciados em quadros específicos. Balanço Patrimonial ATIVO PASSIVO Passivo Circulante Valores de Terceiros Dep. de Div.Origens Obrig.em Circulação Retos a Pagar Provisões , , , , ,00 Ativo Circulante Disponível Caixa Bancos Conta Movimento Conta Vinculada Créditos em Circulação Pendente Despesas a Regularizar Realizável Salário Família Entidades Devedoras Sec.da Receita Federal Ativo Não-Circulante Realizável a Longo Prazo Divida Ativa Investimento Participações Imobilizado Bens Móveis Bens Imóveis , ,42 794, , , ,41 845,28 193,26 193,26 619,61 619,61 32,41 32, , , , , , , , , , , , , , ,87 592,04 193,26 193,26 366,37 366,37 32,41 32, , , , , , , , ,37 Passivo Não-Circulante Obrigações E.L.P. Divida Fund. Interna Por Contrato Provisões , , , ,37 Total do Passivo ,64 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Reservas Resultados Acumulado ,75 Do Exercício ,42 De Exercícios Ant , , , , , , , , , , , , , ,30 Total do PL , ,33 TOTAL , ,15 TOTAL , ,15 Quadro 9 Balanço Patrimonial do Município de Mossoró exercício 2008 (de acordo com a BNC T 16.6) Fonte: Adaptado da Prefeitura Municipal de Mossoró 4.5 Demonstração do Fluxo de Caixa A introdução da Demonstração do Fluxo de Caixa - DFC, pela NBC T 16.6, ao conjunto de demonstrações a ser elaborado pelo setor público é um passo importante para a convergência as IPSAS. Além de contribuir para adequação as IPSAS a divulgação da DFC acarreta um ganho considerável na capacidade de informações do conjunto de demonstrações. No quadro 10 tem-se a elaboração da DFC para o Município de Mossoró/RN, exercício 2008, elaborada pelo método direto, onde se observa que as receitas são divididas em derivativas (são aquelas derivadas de impostos, taxas e contribuições,) originarias (são aquelas geradas pelo próprio ente público) e transferências (receitas recebidas de outros entes sejam eles públicos ou privados), enquanto que as despesas são evidenciadas por função. A Demonstração do Fluxo de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos. (NBC T 16.6)

15 15 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA INGRESSOS DESEMBOLSO Das Operações , ,57 Das Operações , ,95 Receitas Derivadas , ,30 Legislativa 9.530, ,14 Receita Tributária , ,42 Administração , ,03 Receita de Contribuições 5.874, ,88 Defesa Nacional 36,19 39,50 Outras Receitas Orig. Segurança Pública - - Relações Exteriores 2,71 1,04 Receitas Originárias 9.676, ,35 Assistência Social 7.729, ,55 Receita Patrimonial 0,076 23,58 Previdência Social 2.628, ,25 Receita Agropecuária Saúde , ,44 Receita Industrial Trabalho 202,46 175,84 Receita de Serviços 28,05 364,80 Educação , ,58 Outras Receitas Derivadas 8.459, ,58 Cultura 4.713, ,93 Remuneração das Disponibilidades 1.189,08 838,39 Direito e Cidadania 420, ,19 Urbanismo , ,73 Habitação 1.484,66 179,73 Saneamento , ,93 Transferências , ,70 Gestão Ambiental - 5,25 Intergovernamentais , ,40 Ciência e Tecnologia 8,33 2,10 Da União , ,29 Agricultura 1.883, ,20 Do Estado , ,10 Indústria 1.974, ,26 Outras Transferências , ,30 Comercio e Serviço 506,11 241,00 Ded. Formação Fundeb , ,39 Comunicação 4.407, ,93 Transporte 1.707, ,83 Desporto e Lazer 1.967,65 408,12 Ingressos Extra- Orçamentário , ,60 Dispêndio Extra- Orçamentário , ,28 Fluxo de Caixa Líq. - Ativ. Operacionais , ,61 Fluxo de Caixa Líq. - Ativ. Operacionais De Investimento 350,55 De Investimento , ,18 Alienação de Ativo Não Circulante 350,55 Aquisição de Ativo Não Circulante , ,18 Fluxo de Caixa Líq. - Ativ. Investimento , ,18 Fluxo de Caixa Líq. - Ativ. Investimento De Financiamento De Financiamento 1.183, ,52 Operações de Crédito Amort. da Dívida 1.183, ,52 Fluxo de Caixa Líq. - Ativ. de Financiamento , ,52 Fluxo de Caixa Líq. - Ativ. de Financ. Geração Líquida Positiva de Caixa 4.645,69 175,90 Geração Líquida Negativa de Caixa Caixa e Equivalente de Caixa do Exercício Anterior , ,81 Caixa e Equivalente de Caixa Para o Exercício Seguinte , ,72 Disponibilidade do Ex. Anterior , ,81 Disponibilidade Para O Ex Seguinte , ,72 Quadro 10 Balanço Patrimonial do Município de Mossoró exercício 2008 (de acordo com a BNC T 16.6) Fonte: Adaptado da Prefeitura Municipal de Mossoró 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS Este trabalho tem como objetivo principal buscar evidências de que as mudanças introduzidas pela NBC T 16 nas estruturas das demonstrações contábeis aplicadas ao setor público aumentam a capacidade informacional da contabilidade no setor público. Para atingir tal objetivo, este estudo comparou as Demonstrações Contábeis publicadas pela Prefeitura Municipal de Mossoró/RN, referente ao exercício de 2008, segundo a Lei 4320/64, e a elaboradas conforme a estrutura das demonstrações estabelecidas pela NBC T 16.6.

16 16 A NBC T 16.6 estabelece que todas as demonstrações passem a ser elaboradas trazendo os valores do exercício imediatamente anterior (com exceção para o Balanço Orçamentário), esta exigência acarreta um ganho na capacidade de veicular informação. O Balanço Orçamentário apresentou ganho de evidenciação: a) as receitas serão detalhadas ao nível de fonte, evidenciando a origem dos recursos; b) as despesas passam a trazer informações mais completas da execução orçamentária, destacando a fixação inicial e atualizada, traz ênfase nos créditos adicionais que passam a ser evidenciados em coluna própria e por categoria econômica, assim como, os estágios de empenho e liquidação, retratando inclusive as despesas que serão inscritas em restos a pagar não-processados. Um ponto negativo é a não divulgação das despesas por tipo de crédito, esta informação pode ser incorporada em quadro especifico após o Balanço Orçamentário. A contribuição para o aumento na evidenciação trazido pela nova estrutura do Balanço Financeiro, esta na divulgação das receitas e despesas por vinculação de recursos e na mudança da nomenclatura atribuída ao grupo de caixa e bancos, que deixa de ser denominado saldo do exercício e passa a ser denominado de disponível, para proporcionar a uniformidade com relação ao Balanço Patrimonial. A Demonstração das Variações Patrimoniais passa a evidenciar as modificações quantitativas separadas das modificações qualitativas, o que acarreta uma melhor identificação dos fatos que realmente modificam o patrimônio público. O Balanço Patrimonial passa a ser elaborado praticamente com a mesma estrutura de um balaço patrimonial elaborado para uma empresa privada, pois a NBC T 16.6 trás para esta demonstração a classificação de ativo e passivo em circulante e não-circulante e a extinção do ativo permanente, favorecendo a compreensibilidade desta demonstração. O Patrimônio Líquido passa a ter um maior detalhamento, evidenciando o resultado patrimonial do período separado do resultado acumulado, e destaca também as reservar formadas. A nova proposta atribui enfoque patrimonial ao Balanço Patrimonial devido a mudança na classificação dos elementos patrimoniais. A inclusão da Demonstração do Fluxo de Caixa contribui tanto para adequação as normas internacionais, como para a divulgação dos fluxos financeiros da entidade pública por atividade, sendo a única demonstração a evidenciar as despesas efetivamente pagas, permitindo análise com relação ao fluxo de caixa gerado no exercício anterior, como também para projeção de fluxo de caixa futuro. Diante do exposto, a análise feita por este estudo sugere que as modificações nas estruturas das demonstrações contábeis aplicadas ao setor público pela NBC T 16 aumentam a capacidade informacional dessas demonstrações, contribuindo de forma mais efetiva na gestão pública. REFERÊNCIAS BRASIL. Lei nº Brasília, Lei nº Brasília, Portaria MGO nº. 42. Brasília, Lei Complementar nº Brasília, Portaria MF 184/2008, Brasília, CARLIN, Diego de Oliveira. Considerações Sobre o Processo de Convergência na Contabilidade Pública Brasileira. Revista CRC RS, nº. 08 setembro 2008.

17 17 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Portaria CFC nº. 37/2004. Brasília; CFC, Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público NBC T 16, aprovadas pelas Resoluções n s a 1.137, Brasília; CFC, HENDRIKSEN, Eldon S; BREDA, Michael F. Van. Teoria da contabilidade. 6 ed. São Paulo: Atlas, 2007 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS - IFAC Handbook of international public sector accounting pronouncements. IFAC, INSTITUTE FOR INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING STANDARDS. International public sector accounting standard - IPSAS. Disponível em: < Acesso em: 14 set INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA - IBGE. Censos Disponível em: < Acesso em: 15 set KOHAMA, H. Balanços públicos: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, MARTINS, Gilberto de Andrade. THEÓPHILO, Carlos Renato. Investigação científica para ciências sociais aplicadas. São Paulo: Atlas, SCHROEDER, Richard G et al. Financial accounting: theory and analysis. 7th ed. New York: John Wiley & Sons, RUIZ, João Alvaro. Metodologia científica. 6. ed. São Paulo: Atlas TUDOR, ADRIANA Tiron; MUTIU, Alexandra. Cash versus accrual accounting in public sector. Workin paper. Faculty of Economics and Business Administration Babes-Bolyai University. Nov Disponível em: < Acesso em: 20 nov