Carga Extra na Indústria Brasileira Parte 1 Custos do Sistema Tributário

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1 DECOMTEC Departamento de Competitividade e Tecnologia Carga Extra na Indústria Brasileira Parte 1 Custos do Sistema Tributário Equipe Técnica Setembro de 2011

2 PRESIDENTE Paulo Skaf Departamento de Competitividade e Tecnologia DECOMTEC DIRETOR TITULAR José Ricardo Roriz Coelho DIRETOR TITULAR ADJUNTO Pierangelo Rossetti DIRETORES: Airton Caetano Almir Daier Abdalla André Luis Romi Carlos William de Macedo Ferreira Cássio Jordão Motta Vecchiatti Christina Veronika Stein Cláudio Grineberg Cláudio José de Góes Cláudio Sidnei Moura Cristiano Veneri Freitas Miano (Representante do CJE) Denis Perez Martins Dimas de Melo Pimenta III Donizete Duarte da Silva Eduardo Berkovitz Ferreira Eduardo Camillo Pachikoski Elias Miguel Haddad Eustáquio de Freitas Guimarães Fernando Bueno Francisco Florindo Sanz Esteban Francisco Xavier Lopes Zapata Jayme Marques Filho João Luiz Fedricci Jorge Eduardo Suplicy Funaro Lino Goss Neto Luiz Carlos Tripodo Manoel Canosa Miguez Marcelo Gebara Stephano (Representante do CJE) Marcelo José Medela Mario William Esper Nelson Luis de Carvalho Freire Newton Cyrano Scartezini Octaviano Raymundo Carmargo Silva Olívio Manuel de Souza Ávila Rafael Cervone Netto Robert William Velásquez Salvador (Representante do CJE) Roberto Musto Ronaldo da Rocha Stefano de Angelis Walter Bartels

3 EQUIPE TÉCNICA Departamento de Competitividade e Tecnologia GERENTE Renato Corona Fernandes EQUIPE TÉCNICA Adriano Giacomini Morais Albino Fernando Colantuono André Kalup Vasconcelos Célia Regina Murad Egídio Zardo Junior Fernando Momesso Pelai Guilherme Riccioppo Magacho Juliana de Souza Paulo César Morceiro Paulo Sergio Pereira da Rocha Pedro Guerra Duval Kobler Corrêa Roberta Cristina Possamai Silas Lozano Paz ESTAGIÁRIOS Gabriel Di Napoli Pastore Mazda Zarif APOIO Maria Cristina Bhering Monteiro Flores Maurício Oliveira Medeiros

4 Sumário Executivo Se não bastasse a elevada carga tributária que as empresas devem arcar para produzir no Brasil (que na indústria de transformação chega a 40,3% do preço dos produtos), elas arcam também com excessivos custos para pagar os tributos, conforme foi analisado neste relatório, que é a primeira parte do estudo Carga Extra na Indústria Brasileira, destacando-se: Os custos que as empresas industriais arcam para se manter em acordo com a legislação tributária representam 1,16% do seu faturamento, o que significa R$ 19,7 bilhões ao ano. Esse custo equivale a 10% do que as empresas desembolsam com a folha de pagamento anualmente e supera em 58% seu investimento em P&D. Considerando a cumulatividade na cadeia, esses custos chegam a 2,6% do preço dos produtos industriais, o que, somado à parcela que a carga tributária representa nos preços (40,3%), significa que o custo total da carga tributária (incluindo o custo para pagá-la) chega a 42,9% do preço. O custo com funcionários e gestores representa R$ 13,1 bilhões ao ano e é a maior parcela do custo do sistema tributário (66,5%). São importantes também os custos com obrigações acessórias, implementação de softwares e terceirização dos serviços, que representam conjuntamente, para as empresas, R$ 5,2 bilhões ao ano (26,4% do custo para pagar a carga). Além disso, as empresas têm custos judiciais (especialmente os custos com advogados), os quais representam R$ 1,4 bilhões (7,1% do custo da carga). As pequenas empresas são as que apresentam maiores custos para se manter em acordo com a legislação proporcionalmente às suas vendas: os custos do sistema tributário representam em média 3,13% do faturamento das pequenas, destacando-se o gasto com funcionários e gestores, os quais representam 2,0% do faturamento dessas empresas.

5 Sumário INTRODUÇÃO 1 1. Custos do Sistema Tributário Custos judiciais das empresas Custos de arrecadação para empresas 4 2. Custos do Sistema Tributário por porte Pequenas empresas Médias empresas Grandes empresas 8 3. Conclusões 10

6 Introdução Com o objetivo de avaliar a competitividade da economia brasileira, o Decomtec/FIESP está desenvolvendo uma série de estudos que avaliam o custo que as empresas industriais devem arcar quando decidem produzir internamente. Inicialmente, foi publicado o estudo A Carga Tributária no Brasil: Repercussões na Indústria de Transformação, no qual se constatou que entre os anos de 2005 e 2008 a carga representou em média 59,8% do PIB da indústria de transformação, o que significa um acréscimo no preço de 40,3%, considerando toda a cadeia de produção à montante. Ocorre, entretanto, que ao contrário das indústrias dos poucos países que apresentam elevada carga tributária (similar à brasileira), a indústria nacional, além de arcar com esse custo, é obrigada a arcar com custos adicionais, que deveriam ser financiados pela carga, mas são financiados pelas empresas, dado o não provimento adequado por parte dos governos municipais, estaduais e federal. Para avaliar o custo adicional à carga que a indústria brasileira deve arcar, o Decomtec/FIESP fez uma pesquisa, em conjunto com a Toledo & Associados, sobre a Carga Extra na Indústria Brasileira. Essa pesquisa constatou que, além da carga tributária, as empresas devem arcar com custos sociais, como educação e saúde de seus funcionários, custos de segurança e logístico, além de custos para se pagar a carga tributária, ou seja, os custos do sistema tributário. Nesta primeira parte do estudo Carga Extra na Indústria Brasileira, pretende-se avaliar em que sentido a complexidade e a burocracia do sistema tributário brasileiro prejudicam a competitividade do produto nacional, tornando-o mais custoso de se produzir. De acordo com um estudo sobre burocracia realizado pelo Decomtec/FIESP, seu custo médio anual para a economia brasileira é R$ 46,3 bilhões superior ao custo que o país teria se o nível de burocracia (medido pelo Doing Business, do Banco Mundial) fosse igual ao dos países Selecionados 1, o que significa 1,47% do PIB. Em estudos específicos nas empresas, a elevada complexidade do sistema tributário brasileiro volta a se evidenciar: de acordo com pesquisa realizada na empresa Wickbold, entre a manutenção de uma equipe específica para lidar com as questões tributárias e a constante atualização de normas e legislação, a empresa gasta pelo menos 3% do seu faturamento. 1 Fazem parte deste grupo a Coreia do Sul, Costa Rica, Japão, Chile, Espanha, Irlanda, Estados Unidos, Alemanha, Austrália, Canadá, Cingapura e Finlândia. 1

7 A Gerdau, por sua vez, afirma que, enquanto nos Estados Unidos apenas duas pessoas são responsáveis pela área tributária, no Brasil são necessárias mais de duas centenas de pessoas. Por fim, a empresa Dow, subsidiária do setor químico, mantinha até 2007 um departamento de administração tributária com 25 pessoas, o que era o dobro de Argentina, México, Venezuela e Chile juntos. De fato, conforme estudo realizado pelo Instituo Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), uma empresa de médio porte no Brasil precisa atender normas tributárias e são editadas 46 normas tributárias por dia útil no Brasil. A partir de dados do Diário Oficial da União (DOU) verifica-se que a cada 26 minutos, a Receita Federal cria uma nova regra. Não por acaso, conforme estudo do Doing Business, do Banco Mundial, são necessárias horas por ano para uma empresa pagar tributos no Brasil, enquanto na média dos países da OCDE são necessárias 207 horas por ano. Assim, diante da importância que a simplificação do sistema tributário teria para a economia brasileira, torna-se necessário avaliar quais são os custos que, além da carga tributária, o sistema acarreta. Neste estudo, pretende-se analisar os custos judiciais que as empresas arcam, sejam elas passivas ou ativas do processo, assim como os custos para o pagamento de tributos, pagamento da folha salarial, custos fiscais, de contabilidade interna ou terceirização desses serviços. Para essa análise, o relatório será dividido em três partes além dessa introdução. Inicialmente serão avaliados os custos totais do sistema tributário para as empresas, posteriormente serão avaliados os custos por porte, dadas as diferenças estruturais existentes e, por fim, será apresentada uma conclusão e um conjunto de propostas para minimizar esses custos e ampliar a competitividade do produto nacional. 2

8 1. Custos do Sistema Tributário A excessiva complexidade do sistema tributário brasileiro, associado à burocracia, geram custos às empresas industriais, restringindo a competitividade dos produtos tanto no mercado interno como para exportação. Diante do elevado número de tributos e das suas distintas aplicações, as empresas brasileiras são obrigadas a contratar serviços adicionais (seja pela contratação de funcionários qualificados ou terceirizando) que não precisariam se estivessem operando em países cujo sistema é mais simples. Assim, custos que variam desde a contratação de advogados até a instalação de softwares e sistemas de contabilidade encarecem a produção nacional, o que, uma vez repassado no preço dos produtos, reduz o potencial de desenvolvimento e investimento das empresas nacionais Custos judiciais das empresas As empresas se defrontam com pelo menos dois problemas no que diz respeito aos custos judiciais do pagamento de tributos: quando são acionadas judicialmente por supostamente não terem pago devidamente suas dívidas com o fisco (passivo) ou quando acionam o fisco por supostamente terem sido cobrados por algo que não deveriam por lei (ativo). Em ambos os casos, as empresas têm custos com advogados, os quais decorrem da complexidade do sistema tributário brasileiro. Conforme foi verificado pela Pesquisa FIESP, 8,9% das empresas afirmaram ter algum processo judicial contra o fisco como ativo (ou seja: demandado) e 9,2%, como passivo (ou seja: contestado). No total, estão sendo demandados pelas empresas R$ 13,90 bilhões e foram contestados pelo fisco R$ 7,25 bilhões. Essa parcela do faturamento que está sendo julgada, por sua vez, repercute em outros custos, diante da complexidade do sistema tributário brasileiro: o custo com advogados, conforme tabela abaixo: Tabela 1. Custos judiciais das empresas Empresas c/ processos (%) Valor dos processos (R$) Custo com advogados (em R$) (% do fat.) Processos demandados (ativo) 8,9% 13,90 bi 554,5 mi 0,03% Processos contestados (passivo) 9,2% 7,25 bi 860,9 mi 0,05% Total 1,42 bi 0,08% Fonte: Pesquisa Toledo-FIESP; Elaboração: DECOMTEC/FIESP Conforme afirmaram as empresas entrevistadas em relação aos processos que já foram julgados, o custo com advogados totalizou R$ 554,5 milhões para os processos demandados (ativo) e R$ 860,9 milhões para os processos contestados (passivo), o 3

9 que totaliza um custo de R$ 1,41 bilhão. Esse custo significa 0,08% do faturamento anual das empresas da indústria de transformação. 1.2 Custos de arrecadação para as empresas Além dos custos que as empresas arcam com advogados, custos estes decorrentes da complexidade do sistema tributário, outro importante custo para as empresas é o de arrecadação. Comumente, as empresas alocam parte do tempo de seu pessoal para o cumprimento da legislação tributária, o que gera custos dada a necessidade de funcionários e gestores qualificados para realização dessas atividades. De acordo com a pesquisa, 95% das empresas têm pessoas envolvidas com as atividades de pagamento da folha, pagamento fiscal ou contabilidade, sendo que, em média, as empresas alocam 10 funcionários e gestores para a realização de pelo menos uma dessas três atividades. Considerando que, conforme demonstra a Pesquisa FIESP, tais funcionários estão em média 92% do seu tempo envolvidos nessas atividades, o custo anual com esses trabalhadores destinados à arrecadação tributária é de R$ 7,47 bilhões para as empresas (0,44% do faturamento da indústria de transformação). Esses funcionários, por sua vez, estão submetidos a gestores que, a despeito de estarem apenas 54% em média do seu tempo envolvidos com essas atividades, representam um custo de R$ 5,62 bilhões para as empresas (0,33% do faturamento), totalizando um custo de R$ 13,09 bilhões, o que equivale a 0,77% do faturamento da indústria de transformação. Adicionalmente, as empresas devem arcar com outros custos, tais como obrigações acessórias (livros, armazenamento físico, outros), implementação de softwares contábeis e fiscais ou ainda com serviços terceirizados de consultoria contábil e assessoria fiscal, contábil e para o pagamento da folha de salários. As obrigações acessórias (livros, armazenamento físico, outros) consomem R$ 585,9 milhões das empresas industriais (0,03% do seu faturamento), a implementação de softwares fiscais e contábeis (SPEd Fiscal e SPEd Contábil), por sua vez, consomem R$ 2,40 bilhões (0,14% do faturamento) e, por fim, a terceirização desses serviços consome R$ 2,22 bilhões das empresas industriais (0,13% do faturamento). Assim, diante do excessivo número de tributos e de legislações distintas (seja nos municípios, estados, ou mesmo entre os diversos setores da economia), a dificuldade que as empresas enfrentam para se manter em conformidade com a lei, pagando todos seus tributos, é excessivamente custosa e, uma vez repassada no preço, retira a competitividade do produto nacional. Considerando os custos com funcionários e gestores, os custos com obrigações acessórias, com implementação de softwares e com terceirização de serviços, além dos custos com advogados, seja quando são contestados (passivos) ou quando 4

10 demandam (ativo), as empresas da indústria de transformação têm um custo adicional à carga tributária de R$ 19,7 bilhões para pagar tributos, o que significa 1,16% do faturamento dessas empresas, reduzindo a competitividade do produto nacional, conforme gráfico: Figura 1. Custos do Sistema Tributário (R$ e % do Faturamento total da indústria) R$ 13,09 bi (0,77%) R$ 2,98 bi (0,18%) R$ 2,22 bi (0,13%) R$ 1,41 bi (0,08%) R$ 19,70 bi (1,16%) Custos com funcionários e gestores Obrigações Acessórias e Implementação de Softwares Tereirização de Serviços Custos Judicias (advogados) Custos Tributários (total) Fonte: Pesquisa Toledo-FIESP e PIA/IBGE; Elaboração: DECOMTEC/FIESP 5

11 2. Custos do Sistema Tributário por porte Um importante fator que explica a diferença do custo do sistema tributário entre as empresas é seu porte. Enquanto grandes empresas podem contratar funcionários especializados para realizar uma série de procedimentos, as pequenas e médias empresas, dependendo do regime a que são submetidas, acabam tendo as mesmas obrigações, o que exige que subcontratem esses serviços a elevados custos. Alternativamente, as pequenas e médias podem contratar esses funcionários especializados, assim como fazem as grandes, mas, no caso das empresas menores, seu custo em relação às vendas será bastante superior. Assim, pode-se considerar que a escala é um fator determinante para redução dos custos de se pagar tributos, pois o custo para pagá-los não é tão menor para as empresas de porte reduzido quanto são suas vendas, o que implica em um elevado custo como parcela do faturamento para as pequenas e médias empresas Pequenas empresas As pequenas empresas são as que apresentam maiores custos totais para pagarem seus tributos. De acordo com a Pesquisa Toledo-FIESP, 3,13% do faturamento das empresas desse porte são desembolsados para que as empresas se mantenham em acordo com a legislação tributária. Essas empresas gastam apenas uma parte reduzida de seu faturamento (0,012%) com pagamento de advogados, pois poucas empresas tiveram processos judiciais, seja como ativo ou passivo (2,9% e 2,4%, respectivamente). Porém, os principais custos para as pequenas empresas são com funcionários e gestores, os quais, apesar de dedicarem apenas uma parte de seu tempo à realização dessas atividades (79% e 36%, respectivamente), acabam por gerar um custo total de R$ 3,07 bilhões, o que representa 1,99% do faturamento. Outro custo importante para essas empresas é com a terceirização dos serviços, que consome R$ 1,17 bilhão e representa 0,75% do faturamento. Desta forma, por gastarem bastante tanto com funcionários e gestores, quanto por terem elevados custos para terceirização, as pequenas empresas são as principais prejudicadas pela complexidade do sistema tributário brasileiro, a despeito de muitas estarem inseridas em programas especiais, como o SIMPLES. 6

12 Tabela 2. Custos das pequenas empresas com o sistema tributário Empresas que têm custos (%) % do Fat. (do total das Pequenas) R$ bilhões Gasto com advogado (quando demandado ativo) 2,9% 0,005% 0,01 Gasto com advogado (quando contestado passivo) 2,4% 0,007% 0,01 Total gasto com custos judiciais 0,012% 0,02 Gasto com funcionários 77,4% 0,84% 1,30 Gasto com gestores 98,8% 1,15% 1,77 Total gasto com pessoal 1,99% 3,07 Gasto com obrigações acessórias 53,0% 0,11% 0,16 Gasto com implementação de software 42,1% 0,27% 0,42 Gasto com terceirização 100% 0,75% 1,17 Total de gastos adicionais 1,13% 1,75 Custos do Sistema Tributário 3,13% 4,83 Fonte: Pesquisa Toledo-FIESP; Elaboração: DECOMTEC/FIESP Médias empresas As empresas de médio porte apresentam importantes custos no pagamento de tributos, a despeito desses já serem significativamente menores do que os custos das pequenas empresas. No total, são consumidos R$ 4,01 bilhões no pagamento dos tributos, o que representa 1,64% do faturamento. Os custos com advogados, seja devido à contestação judicial (passivo), seja pela demanda judicial da própria empresa contra o fisco (ativo), são bastante elevados, atingindo 0,18% do faturamento. No entanto, predominam os custos dos processos demandados contra o fisco, os quais consomem 0,15% do faturamento dessas empresas. Os principais custos, assim como para as pequenas, por sua vez, são com pessoal (funcionários e gestores), os quais, apesar de trabalharem maior parte do tempo nesses procedimentos (90% e 46%, respectivamente), tem seu custo relativo diminuído em relação ao custo para às pequenas. São gastos, no total, R$ 2,35 bilhões com pessoal ligado ao pagamento da folha, pagamento fiscal e contabilidade, o que significa 0,96% do faturamento. Além desses gastos, a médias empresas têm custos também relevantes com obrigações acessórias (como livros, armazenamentos e outros), implementação de software e terceirização de serviços. Esse último é especialmente importante porque, segundo a pesquisa, 100% das empresas arcam com esse custo, que representa 0,25% do faturamento dessas empresas. Desta forma, as empresas de médio porte não têm escala suficiente para que os custos do sistema tributário se reduzam como parcela do faturamento total e, a despeito desse custo ser maior do que para as pequenas, representam parte 7

13 importante do seu faturamento, retirando competitividade tanto no mercado interno como para exportação dos produtores industriais. Tabela 3. Custos das médias empresas com o sistema tributário Empresas que têm custos (%) % do Fat. (do total das Médias) R$ bilhões Gasto com advogado (quando demandado ativo) 8,8% 0,15% 0,38 Gasto com advogado (quando contestado passivo) 4,9% 0,03% 0,06 Total gasto com custos judiciais 0,18% 0,44 Gasto com funcionários 91,6% 0,58% 1,42 Gasto com gestores 98,4% 0,38% 0,93 Total gasto com pessoal 0,96% 2,35 Gasto com obrigações acessórias 70,1% 0,05% 0,20 Gasto com implementação de software 64,7% 0,20% 0,49 Gasto com terceirização 100% 0,25% 0,62 Total de gastos adicionais 0,50% 1,22 Custos do Sistema Tributário 1,64% 4,01 Fonte: Pesquisa Toledo-FIESP; Elaboração: DECOMTEC/FIESP Grandes empresas As grandes empresas são as que menos apresentam custos para o pagamento de tributos como parcela do faturamento. No total, o custo é de R$ 10,86 bilhões, o que representa 0,83% do faturamento dessas empresas. O baixo custo se deve, conforme demonstra a pesquisa, ao restrito gasto com terceirização, especialmente se comparado aos outros portes: enquanto nas pequenas esse custo representa 0,75% do faturamento, nas médias representa 0,25% e nas grandes apenas 0,03% (totaliza R$ 0,44 bilhões). Além disso, os gastos com pessoal também são bastante menores como parcela do faturamento nas empresas de grande porte, apesar de funcionários e gestores ficarem quase que integralmente alocados especificamente nessa função. Os gastos com funcionários (considerando que destinam 94% do seu tempo) totalizam R$ 4,74 bilhões, o que representa 0,36% do faturamento, e os gastos com gestores (considerando que destinam 58% do seu tempo a essa função) totalizam R$ 2,93 bilhões, o que representa 0,23% do faturamento. Assim, é gasto com pessoal um total de R$ 7,67 bilhões ou o equivalente a 0,59% do faturamento das grandes empresas. Além dos gastos com funcionários e gestores destinados ao pagamento da folha, fiscal e à contabilidade e dos gastos com terceirização, as grandes empresas têm um custo de R$ 0,95 bilhões com advogados (devido à contestação judicial e demandas contra o fisco), o que significa 0,07% do seu faturamento e custos de R$ 0,30 bilhões com obrigações acessórias (0,02% do faturamento) e de R$ 1,49 bilhões com implementação de softwares (0,12% do faturamento). No total, portanto, as grandes 8

14 empresas, por terem escalas de produção maiores, acabam por serem as que menos gastam com a complexidade do sistema tributário brasileiro em termos relativos ao faturamento (0,83%). Tabela 4. Custos das grandes empresas com o sistema tributário Empresas que têm custos (%) % do Fat. (do total das Grandes) R$ bilhões Gasto com advogado (quando demandado ativo) 9,7% 0,01% 0,16 Gasto com advogado (quando contestado passivo) 10,8% 0,06% 0,79 Total gasto com custos judiciais 0,07% 0,95 Gasto com funcionários 97,8% 0,36% 4,74 Gasto com gestores 98,9% 0,23% 2,93 Total gasto com pessoal 0,59% 7,67 Gasto com obrigações acessórias 84,9% 0,02% 0,30 Gasto com implementação de software 87,1% 0,12% 1,49 Gasto com terceirização 100% 0,03% 0,44 Total de gastos adicionais 0,17% 2,23 Custos do Sistema Tributário 0,83% 10,86 Fonte: Pesquisa Toledo-FIESP; Elaboração: DECOMTEC/FIESP. 9

15 3. Conclusões Além da tributação excessiva que sofrem os produtos industriais no Brasil, a qual significa 40,3% do preço dos produtos manufaturados, segundo o estudo A Carga Tributária no Brasil: Repercussões na Indústria de Transformação, realizado pelo DECOMTEC/FIESP, a complexidade do sistema tributário brasileiro acaba por obrigar as empresas a arcar com um custo adicional à carga. O presente relatório, primeiro da série que analisará a Carga Extra da Indústria Brasileira, buscou avaliar os custos do sistema tributário brasileiro. Verificou-se que, devido à sua excessiva complexidade, 1,16% do faturamento da indústria de transformação se destina ao pagamento dos tributos, o que totaliza um custo de R$ 19,7 bilhões ao ano. Torna-se necessário, portanto, uma simplificação desse sistema, seja pela unificação de tributos sobre valor adicionado e renda, ou pela unificação da legislação tributária do ICMS das 27 Unidades da Federação. Dentre os principais custos destacaram-se os custos com funcionários e gestores, que consomem 0,77% do faturamento (R$ 13,1 bilhões) e o custo com a terceirização de serviços, que consome 0,13% do faturamento da indústria de transformação (R$ 2,22 bilhões), mas que incide principalmente sobre as MPEs. Se considerarmos ainda que nos insumos da indústria de transformação (que grande parte vem da própria indústria) já estão embutidos custos do pagamento de tributos na mesma proporção, constata-se, com base na Matriz de Insumo-Produto, do IBGE, que o custo total de pagamento de tributos das empresas é de 2,6% do preço. Ou seja, os custos diretos e indiretos do pagamento dos tributos representam 2,6% do preço final dos produtos industriais, o que, somado à carga, significa 42,9% do preço. O custo para se pagar tributos é especialmente elevado nas pequenas e médias empresas. Enquanto esse custo representa 0,83% do faturamento das grandes empresas, ele representa 1,64% do faturamento das médias empresas e 3,13% do faturamento das pequenas empresas. Isso se deve especialmente ao fato de que as empresas menores, além de terem que contratar alguns funcionários especializados para essas funções, terceirizam grande parte desses serviços, dada a falta de escala. Assim, a complexidade do sistema tributário brasileiro tem um elevado custo para a competitividade da indústria nacional, o qual é ainda maior para as pequenas e médias empresas, dificultando a concorrência com o produto importado e prejudicando os planos de exportação dessas empresas. A simplificação do sistema é, nesse sentido, condição essencial para a recuperação da competitividade do produto industrial brasileiro, seja para comercialização interna ou para exportação. 10