PARTE I. Orçamento Público. Elaboração e Execução

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2 PARTE I Orçamento Público Elaboração e Execução 2

3 1.Fundamentos do Orçamento Público O Orçamento Público, segundo a doutrina, teve como marco inicial a famosa Constituição Britânica de 1217, outorgada pelo Rei João Sem Terra, que no seu artigo 12 assim dizia: Nenhum tributo ou auxílio será instituído no Reino, senão pelo seu conselho comum, exceto com o fim de resgatar a pessoa do Rei, fazer seu primogênito cavaleiro e casar sua filha mais velha uma vez, e os auxílios para esse fim serão razoáveis em seu montante. Tinha-se ali não só os primórdios do orçamento público como também ficava caracterizado o controle político em matéria orçamentária, cujo parlamento à época era formado pelos barões feudais que, com tal atitude, tentavam reduzir o poder discricionário do rei em matéria tributária, na vigência do período absolutista. Portanto, o Orçamento é um dos mais antigos e tradicionais instrumentos utilizados na gestão dos negócios públicos, sendo concebido inicialmente como um mecanismo eficaz de controle parlamentar sobre o Executivo. Ao longo do tempo sofreu mudanças no plano conceitual e técnico (aspectos jurídico, econômico, financeiro, de planejamento e programação, gerencial e controle administrativo, por exemplo) para acompanhar a própria evolução das funções do Estado. Por isso, torna-se um tanto difícil apresentar um conceito genérico de Orçamento Público, sem que traga algum prejuízo às suas múltiplas funções. No aspecto de controle político, típico nos Estados Democráticos, pode-se conceituar o Orçamento, conforme Aliomar Baleeiro 1, como o ato pelo qual o Poder Legislativo prevê e autoriza, em pormenor, a administração pública a realizar as despesas necessárias ao funcionamento dos serviços públicos e a outros fins necessários às políticas públicas estabelecidas, assim como arrecadar as receitas legalmente instituídas. Num ponto de vista mais técnico/financeiro/jurídico, pode-se conceituar 2 o Orçamento, como o documento que prevê as quantias de moeda que, num determinado período (normalmente um ano), devem entrar e sair dos cofres públicos (receitas e despesas), com especificação de suas principais fontes de financiamento e das categorias de despesas mais relevantes, formalizado através de lei, proposta pelo Poder Executivo e apreciada e ajustada pelo Poder Legislativo na forma definida pela Constituição Funções Econômicas do Estado cumpridas através do Orçamento Segundo Giacomoni apud Musgrave 3, são três as funções econômicas do Estado realizadas através do Orçamento, considerado o principal instrumento de ação estatal na economia, que são: Função Alocativa, Função Distributiva e Função Estabilizadora. A Função Alocativa ocorre quando o Estado aloca recursos para prover a sociedade de determinados bens e serviços, em que o setor privado não teria a plena capacidade e a mesma eficiência em supri-la. A Função Distributiva se caracteriza, por exemplo, quando o Estado impõe maior carga tributária a alguns para melhorar a situação da camada mais pobre da população (distribuição de renda). Já a Função Estabilizadora se concretiza quando o Estado intervém na economia para manter estáveis os preços de bens e serviços oferecidos pelo setor privado, por exemplo. 1 Citado por Oswaldo Maldonado Sanches, in Dicionário de Orçamento e Áreas Afins, pg.168, Editora Prisma, Brasília, Baseado no conceito de Sanches. 3 James Giacomoni, in Orçamento Público, pg ª Edição. Ed. Atlas. S. Paulo,

4 1.2. Orçamento Tradicional e Orçamento Moderno O pouco já falado neste trabalho sobre Orçamento Público que ora inicia, demonstra que o mesmo vem sofrendo evolução em termos funcional, conceitual e técnico, caminhando pari passu com a evolução da própria Administração Pública. A história divide a evolução conceitual do Orçamento Público em duas fases: o orçamento tradicional e o orçamento moderno. Até o século XIX, os doutrinadores consideram que perdurou o Orçamento Tradicional, que, é marcado pelo controle político (orçamento como instrumento de controle), influenciado grandemente pelo liberalismo econômico, cuja preocupação seria controlar os gastos públicos, pois, quanto mais eles se expandiam, mais seria necessário o aumento da carga tributária para custeá-los. Vigorou, portanto, a idéia de que a despesa pública era um mal necessário, como diziam os tratadistas. Diante de tal controle, levava a Administração a preocupar-se com seus próprios gastos (as coisas que o Governo irá comprar) e ao estrito emprego das dotações nos fins (elementos e itens de despesas/classificações) apenas para instrumentalizar o controle das despesas para as quais foram concedidas e não nas necessidades da população. Geralmente se faziam as projeções de gastos baseados no consumo passado. Por isso, o orçamento recebeu então a conhecida denominação de Lei de Meios, significando que ele seria, antes de qualquer coisa, um inventário dos meios com os quais o Governo contava para conduzir a administração. Outra característica marcante é a que o mesmo não tinha qualquer vinculação a um planejamento. A partir dos primórdios do século XX, tendo como indutor os EUA, desenvolveu-se na Administração Pública a preocupação em ser mais eficiente, visando promover o desenvolvimento econômico e social. O orçamento, antes era considerado um mero demonstrativo de autorizações legislativas e que não atendia as necessidades, passou a ser visto como algo mais que uma simples previsão de receitas ou estimativa de despesa. O mesmo passaria a ser considerado como um instrumento de administração visando cumprir os programas de governo. Se antes o orçamento era voltado para as coisas que o governo compra, teria agora como finalidade as coisas que o governo faz, característica principal do Orçamento Moderno. Sua maior intensidade ocorreu a partir de 1950, com várias experiências de modelos de orçamentos postos em prática pelo governo americano, e que serviram de orientação a vários países que pretendiam implantar o novo modelo, destacando-se: o Orçamento de Desempenho (visava especialmente instrumentalizar a ação gerencial); o Sistema de Planejamento, Programação e Orçamento PPBS (orientado para o planejamento) e o Orçamento Base Zero OBZ (voltava-se às avaliações de resultado do orçamento em curso) e o Orçamento-Programa (constituído de certos componentes dos anteriores) que, dada a sua importância, foi inclusive recomendado pela ONU para ser implantado nos países em desenvolvimento, entre eles o Brasil. O Orçamento-programa é aquele que apresenta os propósitos, objetivos e metas para os quais a administração solicita os recursos necessários, identifica os custos dos programas propostos para alcançar tais objetivos e os dados quantitativos que medem as realizações e o trabalho realizado dentro de cada programa. 4

5 PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE O ORÇAMENTO TRADICIONAL E O ORÇAMENTO- PROGRAMA (ORÇAMENTO MODERNO) ORÇAMENTO TRADICIONAL ORÇAMENTO PROGRAMA 1. O processo orçamentário é dissociado dos 1. O orçamento é o elo de ligação entre o planejamento e processos de planejamento e programação. as funções executivas da organização. 2. A alocação de recursos visa à aquisição de 2. A alocação de recursos visa à consecução de objetivos e meios. metas. 3. As decisões orçamentárias são tomadas tendo em 3. As decisões orçamentárias são tomadas com base em vista as necessidades das unidades avaliações e análises técnicas das alternativas possíveis. organizacionais. 4. Na elaboração do orçamento são consideradas as necessidades financeiras das unidades organizacionais 5. A estrutura do orçamento dá ênfase aos aspectos contábeis da gestão. 6. Principais critérios classificatórios: unidades administrativas e elementos. 4. Na elaboração do orçamento são considerados todos os custos dos programas, inclusive os que extrapolam o exercício. 5. A estrutura do orçamento está voltada para os aspectos administrativos e de planejamento. 6. Principal critério de classificação: funcional programático. 7. Inexistem sistemas de acompanhamento e 7. Utilização sistemática de indicadores e padrões de medição do trabalho, assim como dos resultados medição do trabalho e dos resultados. 8. O controle visa a honestidade dos agentes 8. O controle visa a avaliar a eficiência, a eficácia e a governamentais e a legalidade no cumprimento efetividade das ações governamentais. do orçamento. Segundo Giacomoni 4, o Orçamento Tradicional e o Orçamento Moderno são caracterizações ideais das situações extremas dessa evolução. Ainda conforme o referido autor, supondo-se que essa trajetória esteja processando-se sobre um contínuo, o orçamento tradicional e o moderno estão, respectivamente, nos pontos inicial e final da linha, entre os quais estão, presentemente, todos os orçamentos públicos: uns a meio caminho, outros mais adiantados e outros ainda próximos ao ponto de partida. Por ser ideal, a posição do orçamento moderno é inalcançável. À medida que os orçamentos reais vão se aproximando do ideal moderno, esse é enriquecido por novos conceitos e novas técnicas e se distancia, indo para uma nova posição que nunca é final. 2. Planejamento 2.1. Conceito Planejamento, em linhas gerais, consiste na definição de objetivos, na ordenação de recursos materiais e humanos, na determinação de métodos e formas de organização, no estabelecimento de medidas de tempo, quantidade, na localização espacial de atividades e outras especificações necessárias para canalizar racionalmente a conduta de uma pessoa, um grupo ou uma organização, quer seja pública ou privada. O Planejamento Governamental, por sua vez, vem a ser o conjunto de ações integradas, situadas no tempo e no espaço, objetivas e realistas, visando à solução de problemas (apontados por prévios diagnósticos), através do emprego racional e produtivo dos recursos. Em outras palavras, segundo Sanches 5, planejamento governamental é o processo articulado de definição de objetivos e de equacionamento dos meios para atingi-los. Requer: a) previsões confiáveis, fundadas em adequado diagnóstico da realidade atual, da evolução histórica dos fenômenos e das tendências existentes; b) clara 4 James Giacomoni, in Orçamento Público, pg ª Edição. Ed. Atlas. S. Paulo, Oswaldo Maldonado Sanches, in Dicionário de Orçamento e Áreas Afins, pg.188, Editora Prisma, Brasília,

6 e seletiva definição dos objetivos, evitando delineamentos que não sejam factíveis; c) a quantificação dos resultados a obter em cada período de tempo; d) o envolvimento dos altos escalões do Governo, de modo a garantir a implementabilidade às decisões; e) a continuidade, a fim de que a experiência realimente e enriqueça o processo; e, f) a legitimação pelos ambientes internos (entidades do Governo) e externo (instituições da sociedade). O Planejamento Governamental tem como base legal o art. 174 da CF/88, que diz: Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de...planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado. Por sua vez, o art. 165, 1º e 4º, também da CF, exigem da União a elaboração do plano plurianual (válido também aos Estados e Municípios) e de planos nacionais, regionais e setoriais, levando a crer que o exercício da função de planejamento é um dever do Estado e não uma faculdade. Na realidade, o planejamento governamental se materializa, principalmente, através do Plano Plurianual, que tem caráter de grande moldura legal (institucional) para a ação nacional, bem como para as demais esferas de governo. maior flexibilidade e maior agilidade na tomada de decisões nos diversos níveis da 2.2 Exigências Atuais quanto ao Planejamento Governamental Participação Social Em um país como o Brasil, cujo regime político é o de Estado Democrático de Direitos 6, os governantes, como legítimos representantes do povo, têm a obrigação de promover meios para que haja participação social na gestão pública. A sociedade está cada vez mais tendo consciência do direito de pleno exercício da cidadania. Na elaboração do planejamento governamental é essencial ouvir a comunidade, pois somente ela conhece os verdadeiros problemas que lhe atinge.tal participação exige que a sociedade se organize em formas de associações, conselhos independentes, ONG s, etc. O direito de participação popular na elaboração do planejamento e na sua execução, não obstante está implícito no art. 5º da Constituição Federal (direitos e garantias fundamentais), acha-se nítido no art. 48, parágrafo único da Lei de Responsabilidade Fiscal, exigindo a participação popular na elaboração e discussão dos planos e orçamentos, que assim dispõe: A transparência será assegurada também mediante incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e de discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos. O Estatuto das Cidades (Lei nº /2001), em seu art. 44, também dispõe sobre a participação popular no âmbito municipal, ao mencionar que: No âmbito municipal, a gestão orçamentária participativa de que trata a alínea f do inciso III do art. 4º desta Lei incluirá a realização de debates, audiências e consultas públicas sobre as propostas do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e do orçamento anual, como condição obrigatória para sua aprovação pela Câmara Municipal. Vale salientar que essa participação ainda está a passos lentos, ora por culpa dos governantes, que não demonstram muito interesse em incentivar, ora por culpa da sociedade, que não demonstra grande interesse em participar. No entanto, dada a evolução cultural, aos poucos essas atitudes tendem a ser modificadas.. 6 Constituição Federal, Art. 1º. 6

7 Ênfase nas realizações e resultados A ênfase nas realizações e resultados é a principal característica do Orçamento Moderno, deixando para trás a preocupação que tinha a administração pública de dar ênfase aos meios e não aos fins, que é ser voltada a atender os interesses da sociedade O planejamento deve refletir a realidade Deve o mesmo ser elaborado dentro de uma metodologia que comprove sua viabilidade econômica. De igual modo, tem que refletir a maior realidade possível, tudo comprovado através de memórias de cálculo. Tal exigência tem pressuposto na Lei de Responsabilidade Fiscal no que se refere ao equilíbrio entre receitas e despesas, e, principalmente, na legislação dos órgãos fiscalizadores (Tribunais de Contas, como é o caso do TCE de Rondônia, através da IN nº 09/2003, que será comentada adiante) Sistema de Planejamento/Orçamento Ao contrário do que acontecia no passado, hoje o orçamento deve ser visto como parte de um sistema maior, integrado por planos e programas de onde saem as definições e os elementos que vão possibilitar a própria elaboração orçamentária. O modelo recomendado pela ONU, sobretudo aos países da América Latina, é um Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento, do qual se espera uma forma mais eficaz de desenvolvimento. Na composição do sistema se tem, pela ordem, os seguintes elementos e partes principais 7 : I- Estratégias de desenvolvimento (planos estratégicos de longo prazo) escolha de certas alternativas de grande vulto das quais se espera a contribuição mais eficaz para o desenvolvimento, que se apóiam em três principais elementos: a) a formulação de uma imagem prospectiva, que é a escolha de objetivos e metas substantivas que possam provocar mudanças concretas no plano econômico-social; b) determinados projetos estratégicos destinados a gerar as mudanças fundamentais pretendidas pela imagem prospectiva; e, c) o enunciado de políticas básicas, que condicionam as ações e decisões dos setores público e privado. II- Os planos de médio prazo constituídos de programas que expressam de forma mais detalhada cada etapa das estratégias, que determinam os objetivos e as metas em cada área, fixando também os recursos necessários. No Brasil se destaca o PPA. III- Os planos operativos anuais elaborado com base nas definições das estratégias e dos planos de médio prazo, estabelecem as metas de curto prazo. Neles constam as necessidades financeiras, materiais e humanas das diversas metas, definindo ainda cronograma para seu cumprimento. O Orçamento anual é o principal plano operativo. O processo de planejamento e orçamento no Brasil, de acordo com a Constituição, acontece por intermédio dos Planos de Desenvolvimento Econômico e Social, do Plano Plurianual-PPA e dos Orçamentos Anuais, sendo estes últimos explicitados pelas Leis de Diretrizes Orçamentárias, que, além de fornecer orientações para a elaboração orçamentária, tem por função principal destacar do PPA as prioridades e metas a serem realizadas em cada orçamento anual. 7 Segundo modelo (com pequenas modificações deste autor) de James Giacomoni, in Orçamento Público, pgs. 202/ ª Edição. Ed. Atlas. S. Paulo,

8 PROCESSO INTEGRADO DE PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO NO BRASIL Elaboração e Revisão do PPA Elaboração e Revisão de planos e programas nacionais, regionais e setoriais Controle e avaliação da execução orçamentária Elaboração e aprovação da LDO Execução orçamentária Elaboração da proposta orçamentária anual - LOA Discussão, votação e aprovação da LOA Fonte: Giacomoni, pg Instrumentos do Processo de Planejamento e Orçamentação na área pública A Constituição Federal (art. 165) estabelece os instrumentos fundamentais para a viabilização do processo de planejamento e sua execução, que são: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA). Desses três, o principal instrumento de planejamento é o PPA, haja vista que a própria Constituição estatui que os demais planos ( 4º do art. 165) e orçamentos ( 7º do art. 165) devem ser elaborados em consonância com o Plano Plurianual. Com a criação do PPA e da LDO pela CF/88, valoriza-se o planejamento, ficando as Administrações (Federal, Estaduais e Municipais), obrigadas a elaborar planos de médio prazo e estes mantêm vínculos estreitos com os orçamentos anuais PPA Peça de Planejamento Estratégico PLANO PLURIANUAL Instrumento constitucional de planejamento estratégico estabelecendo diretrizes, objetivos e metas para despesas de capital, e outras delas decorrentes, e para programas de duração continuada. 8

9 2.4.2 LDO e Orçamento Anual Peças de Planejamento Operacional DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS E ORÇAMENTO ANUAL 3. Plano Plurianual O Plano Plurianual é uma lei de periodicidade quadrienal, de hierarquia especial e sujeita a prazos e ritos peculiares de tramitação. Criado pela CF/88, o Plano Plurianual PPA passa a ser a refletir a união de esforços do planejamento de toda a administração pública, orientando a elaboração dos demais planos e programas de governo, assim como do próprio orçamento anual. Consiste o PPA no planejamento de médio prazo, que contém os programas, compostos por projetos e atividades, que o governo pretende realizar, ordenando suas ações e visando à consecução de objetivos e metas a serem atingidos nos quatro anos de mandato Conteúdo conforme a CF/88 Conforme art. 165, inciso I, 1º da CF/88, a lei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá as diretrizes, objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras despesas decorrentes, bem como os programas de duração continuada. orientações gerais ou princípios que nortearão a captação e gastos de DIRETRIZES recursos, bem como a gestão, durante o período, com vistas a alcançar os objetivos do Governo no período do plano. OBJETIVOS METAS DESPESAS DE CAPITAL DESPESAS DECORRENTES PROGRAMAS DE DURAÇÃO CONTINUADA Instrumentos constitucionais de planejamento operacional, estabelecendo prioridades, programas, objetivos e metas, para o exercício seguinte. discriminação dos resultados que se pretende alcançar com a execução das ações governamentais que permitirão a superação das dificuldades diagnosticadas. Exemplos: melhorar a qualidade do ensino; reduzir o número de acidentes em estradas; reduzir a mortalidade infantil. Especificação e quantificação física dos objetivos definidos. Exemplos: construção de 10 escolas, capacitação de 100 professores; distribuição de 500 cestas básicas. São as despesas com investimentos, ou seja, aquelas relativas a adquirir ou constituir bens de capital, que têm prazo de início e conclusão (ex.: construção/aquisição de imóveis, bens móveis) que contribuirão para a produção ou geração de novos bens ou serviços que integrarão o patrimônio público. São as despesas correntes decorrentes dos investimentos (despesas de capital) previstos no PPA, ou seja, operação e manutenção. Ex.: pessoal, material de consumo, equipamentos, etc. Programas cuja execução ultrapassa um exercício financeiro. Ex. limpeza pública, manutenção de vias, prestação de serviços de saúde pública, manutenção do ensino, etc., enfim, as despesas com operação, manutenção e conservação de serviços destinados à comunidade. Conforme 1º do art. 167 da CF, nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no PPA, ou em lei que autorize a inclusão, sob pena de crime de responsabilidade. 9

10 3.2. Vigência e Prazos O PPA tem duração de quatro anos, iniciando no segundo ano de mandato governamental, tendo vigência até o final do primeiro ano de mandato governamental subseqüente, tendo, portanto, a mesma duração do mandato do Chefe do Poder Executivo, embora não coincida integralmente com este. Esse período de cobertura do PPA foi definido com grande sentido prático; em primeiro lugar, por que, dada a sua abrangência, não seria possível a sua elaboração, discussão, aprovação e colocá-lo em execução no mesmo exercício; em segundo, por ser racional que se articulem mecanismos de continuidade administrativa que levem as administrações que se iniciam a dar seguimento às ações deixadas em andamento pelas administrações anteriores. O art. 35, 2º, I, do ADCT da CF/88 estabelece que, no âmbito federal, o projeto de lei do PPA será encaminhado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional até quatro meses antes do encerramento do exercício (31 de agosto) e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa (15 de dezembro). Os Estados e Municípios poderão dispor nas respectivas constituições estaduais e leis orgânicas de prazos diferenciados em relação ao estipulado pela CF/88, válido apenas para a União. Na Constituição do Estado de Rondônia consta que, não sendo o primeiro ano de mandato, o prazo de encaminhamento pelo Governador à Assembléia Legislativa do projeto de lei do PPA será de até 15 de setembro, devendo ser devolvido para sanção até 15 de dezembro (art. 135, 3º, III, da Cons.Est). Sendo o primeiro ano de mandato, o prazo é de até 30 de agosto, devendo ser devolvido para sanção até 15 de outubro (art. 135, 4º, I, da Const. Estadual Modificado primeiramente pela EC nº 37/05 e posteriormente pela EC. Nº 62/2008). Por sua vez, o Legislativo terá o prazo para devolução de, não sendo o primeiro ano de mandato, até 15 de dezembro (art. 135, 3º, III, da Cons.Est.); sendo o primeiro ano de mandato, até 15 de outubro (art. 135, 4º, I, da Const. Estadual) Modif. pela EC nº 37/05. Para os municípios do Estado de Rondônia, vale os prazos definidos na Constituição Estadual, caso não dispuserem de outros prazos definidos nas Leis Orgânicas ou em leis específicas (art. 135, 5º da Const.Est.- inserido pela EC nº 037/05). O PPA não é imutável no seu período de vigência. Lei específica com a mesma tramitação poderá alterá-lo O novo modelo de PPA voltado para resultados O novo modelo do Plano Plurianual que se tenta implantar efetivamente na Administração Pública brasileira, reflexo da evolução do orçamento tradicional para o orçamento moderno, consiste num planejamento que expressa as realizações pretendidas de forma programada, com ênfase a objetivos, realizações e resultados, aderindo aos fundamentos e às técnicas do orçamento-programa, cujas pretensões são concretizadas através da execução do orçamento. Este modelo de planejamento é estruturado por programas, que são orientados para: o enfrentamento e resolução de problemas na sociedade; para atender demandas da própria sociedade; e ainda, para o aproveitamento de uma oportunidade de investimento. Enquanto instrumento de planejamento, o PPA, direcionado para resultados, inova a forma de gestão da administração pública, que se volta para uma maior afirmação da cidadania. Decorre ainda da mudança de cultura burocrática para a cultura gerencial, influenciada pela Reforma do Estado, acontecida no final da década de 90. Eis que no modelo gerencial as atividades de gestão (busca da eficiência, da eficácia, da economicidade, da produtividade e da qualidade) são semelhantes às do setor privado, porém, centralizadas nas necessidades do cidadão, em termos da oferta de bens e serviços públicos. 10

11 O PPA da União (Plano Avança Brasil) já adotou tal modelo, posteriormente os demais Planos da Administração Pública Federal vêm se aperfeiçoando, expandido-se a mesma filosofia de planejamento a Estados e Municípios brasileiros. Este novo modelo apresenta as seguintes características: O foco da ação do Estado volta-se para o cidadão; Definição dos objetivos a atingir visando à solução de problemas básicos identificados junto à sociedade; Organização das ações em programas, que resultem em incremento de bens ou serviços que atendam em demandas da sociedade. Definição com clareza das metas e prioridades da administração, bem como os resultados esperados; O Programa é considerado unidade de gestão; A integração entre planejamento, orçamento e gestão é consubstanciada, possibilitando a alocação de recursos nos orçamentos anuais, coerente com as diretrizes e metas do plano; Facilita o gerenciamento da administração, através de definição de responsabilidades pelo desempenho e resultados dos programas e do plano como um todo; A avaliação de desempenho e de resultados é o grande desafio que o modelo impõe; estimula parcerias com entidades públicas e privadas na busca de fontes alternativas de recursos para o financiamento dos programas; A transparência quanto à aplicação dos recursos e seus resultados é um dos princípios adotados pelo modelo. A nova concepção ambiciosa integra de forma sistemática: os diagnósticos e prognósticos, os objetivos, análise de cursos alternativos, os programas e projetos com suas metas, os recursos a serem empregados, a indicação de custos, bem como os esquemas de avaliação e controle. Convém ressaltar que o Tribunal de Contas do Estado de Rondônia editou a Instrução Normativa nº 09/TCER/03, de , dispondo sobre a elaboração e fiscalização do Plano Plurianual, no âmbito estadual e municipal. Através de tal norma, fica claro a preocupação da Corte de Contas em promover junto aos seus jurisdicionados a idéia de se elaborar um plano plurianual voltado para resultados, conforme pode ser visto a partir do art. 2º da mencionada Instrução Normativa, ante a exigência da sustentação em pesquisas junto às comunidades das necessidades públicas que serão transformadas em programas de trabalho para a composição do PPA Etapas do Plano Plurianual Os trabalhos relacionados ao Plano Plurianual compreendem as etapas de elaboração, aprovação, execução, avaliação e revisão. Revisão do PPA, LDO e LOA CICLO DO PLANEJAMENTO/ORÇAMENTO ELABORAÇÃO REVISÃO APROVAÇÃO AVALIAÇÃO EXECUÇÃO 11

12 I - Etapa de elaboração 1ª) Levantamento dos problemas sociais básicos que devem ser resolvidos, segregando-os por área de atuação do governo; 2º) Adaptação dos recursos disponíveis aos problemas identificados, priorizando os que precisam de soluções mais rápidas; 3º) Elaboração dos programas por parte das unidades setoriais, visando por fim a determinados problemas identificados junto à comunidade, bem como para satisfazer necessidades da própria administração; 4º) Consolidação das propostas e elaboração da proposta final por parte do órgão central de planejamento, que acontece somente após constatar que tais propostas acham-se alinhadas às políticas, diretrizes e macro-objetivos do governo e que há recursos suficientes para custeá-las. II - Etapa de Aprovação Discussão e aprovação pelo Poder Legislativo e sanção por parte do Chefe do Poder Executivo III - Etapa de Execução Fase em que o PPA é implantado e entra efetivamente em execução. IV - Etapa de Avaliação A avaliação é o procedimento anual, no mínimo, que tem por objetivo assegurar o aperfeiçoamento contínuo dos programas e do plano, provendo subsídios para corrigir falhas de concepção e execução, revisar objetivos e metas, visando melhorar os resultados desejados. A avaliação, enquanto instrumento de gestão, permite otimizar os recursos da sociedade e dar maior transparência da ação governamental. Tal etapa, dada a sua extrema importância na gestão pública, será explanada em tópico específico. V- Etapa de Revisão Esta etapa sucede a anterior, sendo possível haver a revisão somente se ocorrer a avaliação, onde serão identificados os pontos de ajustes, supressões e adições de novos programas e/ou ações, visando o plano atingir seus objetivos. A revisão do Plano Plurianual serve de subsídio para a elaboração da Lei de Diretrizes Orçamentárias e do Orçamento Anual Programas do PPA Programa é o instrumento de organização da ação governamental visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual 8. Utiliza-se a palavra para designar o resultado do trabalho, ou seja, um produto ou serviço final, representativo dos propósitos para que a unidade foi criada 9. O programa deve ser genericamente conceituado como o campo em que se desenvolvem ações homogêneas que visem o mesmo fim, ex: Programa de melhoria da qualidade do ensino, Programa de combate à mortalidade infantil, Programa de desenvolvimento urbano, etc. O programa é a categoria básica na organização do Plano Plurianual, e constitui-se no elo entre ele (PPA) e os orçamentos anuais. 8 Definição contida no art. 2º, alínea a, da Portaria nº 42/99 do Ministério do Orçamento e Gestão (MOG). 9 Conforme o Manual de Orçamento por Programas e Realizações, da ONU (1971, p. 40). 12

13 O programa é estruturado visando o alcance dos objetivos concretos pretendidos pela administração pública, sendo mensurado por indicadores. A mensuração dos programas também será feita por metas e por custos explicitados no PPA. O PPA deve ter como elemento organizativo central o programa, cuja estrutura contém um conjunto articulado de ações (projetos, atividades e operações especiais) e uma composição de entidades e pessoas envolvidas em sua realização. Facilita a integração entre o planejamento e o orçamento. O fato de todos os eventos do ciclo de gestão do governo estar ligados a programas garante maior eficácia à gestão pública. Desempenha papel importante no processo orçamentário, ao estabelecer uma linguagem comum para as atividades de elaboração, revisão e avaliação do PPA, a definição de prioridades e metas na LDO, a elaboração dos orçamentos e a programação orçamentária e financeira Tipos de Programas Para atender à necessidade de organizar todas as ações do Governo e diante da impossibilidade de se alocar determinadas despesas aos programas finalísticos, como seria desejável, podem ser considerados, na elaboração do Plano Plurianual, dois tipos de programa, tal qual ocorre no PPA federal: a) Programa Finalístico - resulta em bens ou serviços ofertados diretamente à sociedade. Exemplos: Programa de fomento à produção agrícola, Programa saúde da família, Programa de inserção do trabalhador no mercado de trabalho. b) Programa de Apoio Administrativo - engloba ações de natureza tipicamente administrativa que, embora colaborem para a consecução dos objetivos dos programas finalísticos e demais programas, não têm suas despesas passíveis, no momento, de apropriação àqueles programas. Conforme ocorre na União, é recomendável que haja um único Programa de Apoio Administrativo por unidade orçamentária. Exemplos: Manutenção da Frota de Veículos, Administração de Recursos Humanos Concepção do Programa e Estrutura Programática São elementos essenciais na formulação dos programas: a) Definição dos objetivos do programa: diz respeito ao resultado que o programa tem por fim alcançar, levando em consideração a clientela a ser beneficiada. A seleção de objetivos é parte integrante da função de planejamento. O Objetivo tem que ser claramente definido. A doutrina classifica os objetivos do programa em finais e intermediários. São objetivos finais os que expressam os fins últimos do programa em termos de resultados a alcançar, ou seja, qual(ais) o(s) produto(s) final (s) do programa; já os objetivos derivados correspondem a propósitos específicos e cuja consecução concorre para o alcance dos objetivos finais, sendo as ações-meio implementadas (produtos intermediários) que possibilitarão o programa atingir seu resultado. O produto final do programa é o seu resultado e não simplesmente o que o programa produz em termos de ações-meio. Num programa de melhoria da qualidade do ensino, por exemplo, o produto final não é a quantidade de professores reciclados, ou a quantidade de escolas construídas ou equipadas, mas sim em que grau a qualidade do ensino elevou-se decorrente das ações implementadas. 13

14 Em certos casos é impossível identificar a unidade de produto final do programa, situação freqüente no caso de programas caracterizadamente amplos e variados, como por exemplo, Programa de Desenvolvimento do Ensino Fundamental, Programa de Atenção Básica à Saúde. A definição dos objetivos dos produtos intermediários que serão produzidos pelas ações (projetos/atividades) exige menos esforços, uma vez que está relacionada às quantidades do volume de trabalho a ser desenvolvido, por exemplo: km de estrada construída, m² de obra realizada, quantidade de pessoas contratadas, quantidade de equipamentos comprados, etc. b) Identificação dos meios alternativos para atingir os objetivos do programa: são as ações que serão implementadas que contribuem para o alcance do objetivo principal do programa. Num programa de redução da mortalidade infantil poderiam ser levadas a efeito as ações de cuidados pré-natais, pósnatais, implantação de postos de saúde, treinamento de pessoal paramédico, distribuição de alimentos, dentre outros. Segundo Giacomoni apud Haldi 10, as alternativas programáticas criativas não emergem de computadores ou de modelos matemáticos, mas provém de indivíduos criativos na totalidade dos casos. c) Levantamento dos custos e ponderação das alternativas (ações): deve-se os custos das ações que serão implementadas, comparando-o com o grau de contribuição de cada uma delas para o alcance dos objetivos programáticos, é o que a doutrina chama de custo-eficácia, procedimento menos dispendioso com o avento da informática. É indispensável conhecer todos os custos do programa, de maneira a associá-los aos produtos e, na etapa seguinte, os benefícios. Para tal definição, deve-se utilizar de técnicas de apropriação de custos. Deve-se reconhecer que os avanços na incorporação do cálculo de custos na Administração Pública tem sido modestos. Na definição dos custos das ações (projetos/atividades) deve-se levar em consideração os insumos empregados em cada produto gerado. d) A Gestão e a Responsabilização centrada no Desempenho: a definição de quem são os agentes responsáveis pela condução do programa e de suas ações, bem como a responsabilidade bem definida de cada um deles, constitui em elementos da mais alta importância; assim como deve está clara a responsabilização (penalização) para a má e premiação para a boa gestão. Tem-se a seguir informações essenciais que devem compor a estrutura de um programa finalístico, visando satisfazer, inclusive, as exigências da Instrução Normativa Nº 09/TCER-2003: As exigências do Tribunal de Contas de Rondônia quanto à elaboração do PPA e seus Programas Em 08 de maio de 2003, o Tribunal de Contas do Estado de Rondônia editou a Instrução Normativa nº 09/TCER-03 (com validade para as propostas de PPA para o ano de 2004 em diante), dispondo sobre a elaboração e fiscalização do Plano Plurianual, abrangendo o Estado e Municípios de Rondônia. A referida norma tem como principal objetivo estabelecer critérios mínimos de elaboração do PPA, a fim de viabilizar sua fiscalização e avaliação por parte daquela Corte de Contas, bem como o acompanhamento pelo controle interno da própria entidade. Por outro lado, contribui grandemente para que seus jurisdicionados possam elaborar um PPA, dentro da mais nova visão administrativa, que é a busca da satisfação das necessidades públicas ou resultados, através de dados reais e compatível com a realidade financeira. 10 James Giacomoni, in Orçamento Público, pg ª Edição. Ed. Atlas. S. Paulo,

15 Conforme art. 2º, 1º e 2º, o programa de trabalho deve ser sustentado em pesquisas junto às comunidades sobre as necessidades públicas. Ainda para maior respaldo, tais pesquisas deverão possuir memórias de cálculo (poderá ser entendido como todos os dados necessários que comprovem a pesquisa efetuada e melhor esclarecimento da necessidade pública, como por exemplo: descrição do problema, público-alvo, quantificação da população que sofre com o problema, faixa etária, localização, mapeamentos, outros dados estatísticos importantes). Conforme o art. 3º, a necessidade pública deve ser transformada em Programa de Governo, devendo possuir a seguinte estrutura mínima: a) Denominação do Programa; b) Objetivo do Programa; c) Meta do programa; d) Montante do dispêndio orçamentário/financeiro para a realização do Programa; e) Duração do Programa; f) Ações Governamentais (descrição sumária); g) Responsabilidades Gerenciais (Participação Setorial/Multisetorial órgãos responsáveis pelo Programa Governamental); h) Principais Externalidades ao Programa (efeitos estratégicos esperados, impactos; repercussões financeiras, orçamentárias e patrimoniais). A IN nº 09/TCER-03 exige que a estruturação do PPA deve ser segundo as disposições institucionais (por órgãos e unidades orçamentárias) e Funcional-Programática (por função, subfunção, programa, projeto/atividade, elemento de despesa), devendo estar uniformizadas segundo as disposições da Lei nº 4.320/64, Lei Complementar nº 101/00, Portaria nº 42/99/MOG e Portaria Interministerial nº 163/01-SOF/STN. 4. Lei de Diretrizes Orçamentárias LDO A Lei de Diretrizes Orçamentárias é de periodicidade anual, de hierarquia especial e sujeita a prazos e ritos peculiares de tramitação. É também inovação da Constituição Federal de 1988, cuja exigência acha-se contida no art. 165, II. Surgiu como importante instrumento de conexão entre o planejamento estratégico das ações governamentais (PPA) e o plano operacional a ser executado (orçamento anual), pois, antes de sua existência, havia uma divergência de realização das ações, uma vez que os planos plurianuais raramente conseguiam balizar as ações incorporadas e implementadas constantes do orçamento anual, tornando-os, ao longo de vários anos, meras peças de ficção para o cumprimento de obrigação legal. Não obstante a existência desses dois instrumentos de planejamento, um de longo prazo (PPA) e o outro de curto prazo (orçamento), faltava um instrumento que fizesse a conexão entre esses dois planos, visando a convergência para realização dos objetivos propostos, o que foi solucionado com o surgimento da LDO, inserida na CF/88. A LDO disciplina a forma e o conteúdo com que a lei orçamentária de cada exercício deve se apresentar, tendo também como principal finalidade destacar, da programação plurianual, as prioridades e metas a serem executadas em cada orçamento anual. Com a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal seu conteúdo, bem como sua função tornou-se mais elástico, uma vez ter por finalidade também prevê metas fiscais para o exercício a que se refere e para os dois seguintes, dentre outras atribuições. Portanto, a LDO se caracteriza como uma lei muito mais importante do que a Lei Orçamentária, a qual cabe apenas traduzir em valores e ações específicas as grandes opções de alocação definidas pela LDO, ao fixar as prioridades e metas da Administração para o exercício seguinte. 15

16 Dentro do caráter dinâmico do processo orçamentário a Lei de Diretrizes Orçamentária funciona como um balizador para a Lei Orçamentária Anual LOA - e sua execução, a fim de não comprometer as metas de resultado fiscal pactuadas na LDO. A Lei de Diretrizes Orçamentárias permanece mais num estágio de persecução de metas e a LOA no campo da efetiva execução das metas Prazos O art. 35, 2º, II, do ADCT da CF/88 estabelece que, no âmbito federal, o projeto de lei da LDO será encaminhado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional até oito meses e meio antes do encerramento do exercício (15 abril) e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa (17 de julho). Os Estados e Municípios poderão dispor nas respectivas constituições estaduais e leis orgânicas de prazos diferenciados em relação ao estipulado pela CF/88, válido apenas para a União. Na Constituição do Estado de Rondônia consta que, não sendo o primeiro ano de mandato, o prazo de encaminhamento pelo Governador à Assembléia Legislativa do projeto de lei da LDO será de até 15 de abril e devolvido para sanção até 30 de junho de cada ano (art. 135, 3º, I, da Cons.Est.). Sendo o primeiro ano de mandato do Chefe do Executivo, o prazo de encaminhamento é de até 15 de maio e devolvido para sanção até 30 de junho (art. 135, 4º, I, da Const. Estadual) Modificado primeiramente pela EC nº 37/05 e posteriormente pela EC nº 62/2008. Para os municípios do Estado de Rondônia, vale os prazos definidos na Constituição Estadual, caso não dispuserem de outros prazos definidos nas Leis Orgânicas ou em leis específicas (art. 135, 5º da Const.Est., inserido pela EC. Nº 35/07) Conteúdo da LDO O conteúdo da LDO é estabelecido em dispositivos da CF/88 e, a partir de 2000, também por meio da Lei de Responsabilidade Fiscal. Conforme a Constituição (art. 165,...), a LDO: - compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente; - orientará a elaboração da lei orçamentária anual; - disporá sobre as alterações na legislação tributária; e - estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. A CF/88 incumbe ainda a LDO de disciplinar outros importantes assuntos, cuja definição antecipada representa importante apoio na preparação do projeto de lei orçamentária. Na LDO deverão constar: - parâmetros para iniciativa de lei de fixação das remunerações no âmbito do Poder Legislativo; - limites para a elaboração das propostas orçamentárias dos Poderes Legislativo, Judiciário e do Ministério Público; - autorização para a concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, para a criação de cargos, empregos e funções ou alteração de estrutura de carreiras, bem como para a admissão ou contratação de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e entidades da administração direta e indireta, ressalvadas as empresas públicas e sociedade de economia mista. 16

17 Conforme a Lei de Responsabilidade Fiscal A Lei de Responsabilidade Fiscal ampliou o significado e a importância da LDO ao atribuir-lhe a incumbência de disciplinar inúmeros temas específicos. Assim a LDO passa a dispor também sobre: - equilíbrio entre receitas e despesas; - metas fiscais; - riscos fiscais; - programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso, a serem estabelecidos pelo Poder Executivo trinta dias após a publicação da lei orçamentária; - critérios e forma de limitação de empenho, a serem efetivados na hipótese de risco de não-cumprimento das metas fiscais ou de ultrapassagem do limite da dívida consolidada; - normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos; - condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas; - forma de utilização e montante da reserva de contingência a integrar a lei orçamentária anual; - demonstrações trimestrais apresentadas pelo Banco Central sobre o impacto e o custo fiscal das suas operações; - concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita. A LDO deverá ser acompanhada pelos Anexos de Metas Fiscais e de Riscos Fiscais. No AMF deverá constar: - metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas e despesas, resultado nominal e primário e o montante da dívida pública para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes; - avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; - demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifique os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional; - evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; - avaliação da situação financeira e atuarial: dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos e do Fundo de Amparo do Trabalhador; dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial; - demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. O Anexo de Riscos Fiscais, por seu turno, deverá trazer avaliação sobre os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se concretizem Estrutura da LDO Seguindo exemplo da estrutura básica das LDO s federais mais recentes, referida lei poderá possuir a seguinte estrutura: Capítulo I Das metas e prioridades da administração pública Compatibilização aos programas do PPA a serem executados pela LOA Capítulo II- Da estrutura e organização dos orçamentos 17

18 Menção dos demonstrativos que devem integrar o projeto e a lei orçamentária, classificação da despesas, dentre outros. Capítulo III Das diretrizes para elaboração e execução dos orçamentos (fiscal, seguridade social e investimentos em empresas estatais) e suas alterações Orientações sobre medidas que garantam a transparência da execução do PPA, do orçamento e da gestão fiscal; parâmetros para a elaboração das propostas orçamentárias dos Poderes Legislativo, Judiciário, do Ministério Público e Tribunal de Contas; normas para inclusão de dotações de precatórios; proibição para realização de determinadas despesas; disposições sobre investimentos; autorização da edição, pelos próprios Poderes (Legislativo e Judiciário) e Ministério Público, de atos de abertura de créditos suplementares quando os recursos compensatórios forem das próprias unidades; autorização para a execução provisória do orçamento; e, regras para a elaboração da programação financeira e para a limitação de empenho, especificando as medidas que a administração deverá tomar em caso de não atingir as metas estabelecidas. Seção I Das Diretrizes Gerais Subseção I Das Disposições sobre Débitos Judiciais Subseção II Das Transferências para o Setor Privado Subseção III Das Transferências Voluntárias Subseção IV Dos Empréstimos, Financiamentos e Refinanciamentos Seção II Das Diretrizes Específicas do Orçamento da Seguridade Social Seção III Das Diretrizes Específicas do Orçamento de Investimento Seção IV Das Alterações da Lei Orçamentária e da Execução Provisória do Projeto de Lei Orçamentária Seção V Das Disposições sobre Limitação Orçamentária e Financeira Capítulo IV Das Disposições Relativas à Dívida Pública Federal Capítulo V Das Disposições Relativas às Despesas com Pessoal e Encargos Sociais Capítulo VI Da Política de Aplicação dos Recursos das Agências Financeiras Oficiais de Fomento Capítulo VII Das Alterações na Legislação Tributária Capítulo VIII Da Fiscalização pelo Poder Legislativo e das Obras e Serviços com Indícios de Irregularidades Graves Capítulo IX Das Disposições Gerais Na atual fase em que as questões fiscais afetam de maneira crucial a gestão do Estado, as LDO s têm um papel fundamental, pois se responsabilizam pela fixação das metas fiscais, no marco estabelecido pela LRF. No Anexo de Metas Fiscais constam: - metas de resultado primário e nominal e de dívida pública para o exercício da LDO e para os dois seguintes; - memória e metodologia de cálculo das metas anuais; - metas fiscais dos três exercícios anteriores; - avaliação das metas relativas ao exercício anterior; - avaliação da evolução do patrimônio líquido, com destaque para a origem e aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; - avaliação financeira e atuarial dos regimes de previdência e dos fundos de natureza atuarial como o FAT; 18

19 - demonstrativo da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. A LDO teve estar acompanhada também do Anexo de Riscos Fiscais. Um dos importantes conteúdos atribuídos às leis de diretrizes orçamentárias pela LRF, é dispor sobre as normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos. A adoção do cálculo de custos é um dos grandes desafios no âmbito da administração pública. Para que haja efetivos avanços nessa área é fundamental que as LDOs façam exigências claras e exeqüíveis e criem condições favoráveis para que essa prática possa tornar-se realidade. No caso da União, as LDO s não têm cumprido esse papel. Conteúdo da LDO conforme a Constituição Federal Definição de estratégias, metas e prioridades da Administração Pública, incluindo as despesas de capital para o exercício subseqüente; Constitui função típica da LDO a priorização dos programas (finalísticos e de apoio), ações e suas metas contidas no PPA para serem executados no exercício a que ela se refere. Programas e ações que não compuseram o PPA também poderão ser objetos de prioridade, desde que compatíveis com os recursos a serem alocados no orçamento. A LDO tem, portanto, o condão de avaliar se realmente haverá receitas suficientes para a realização da programação no exercício a que se refere. As orientações a serem seguidas na elaboração da Lei Orçamentária do exercício subseqüente; São as diretrizes para elaboração e execução do orçamento, estrutura e organização. Disposições relativas às alterações da política de pessoal; São as possibilidades de ocorrerem admissões, reajustes ou aumentos salariais, edição de plano de carreira, redução de quadro, etc., que podem impactar o orçamento. Disposições relativas às alterações na legislação tributária; É a previsão de modificações na legislação tributária, tais como criação ou extinção de tributos, aumento ou redução de alíquotas, etc, sempre demonstrando o impacto que poderá causar no orçamento, economia, setores. Política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento (aplicável mais para a União e Estados). É a política de aplicação destinada ao Banco do Brasil, BNDES, Caixa Econômica Federal e demais agências financeiras fomentadoras do desenvolvimento. Acréscimos da Lei de Responsabilidade Fiscal para a LDO Com o advento da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), a LDO obteve maior relevância para o efetivo planejamento do comportamento das finanças públicas, e verdadeiro norteador da elaboração do Orçamento. Conforme se verifica a partir do art. 4º da LRF, a LDO também deverá dispor sobre: Equilíbrio entre receitas e despesas; É a demonstração que há preocupação em cumprir o princípio do equilíbrio das contas públicas, mediante uma gestão fiscal responsável, que traduz em gastos compatíveis com a efetiva arrecadação. Critério e forma de limitação de empenho, quando for verificado que as metas de resultados primário e nominal poderão estar comprometidas; É a confirmação que se pretende observar o princípio do equilíbrio das contas públicas, pois, caso haja frustração na arrecadação, deve haver previsão de limitação de empenho, visando não comprometer as metas de resultado primário e nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais. Devem ser discriminadas as áreas e respectivos programas sujeitos a corte até que haja a normalidade na arrecadação. 19

20 Controle de custos e avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos; Previsão na LDO que se pretende implantar controle de custos e avaliar desempenho e resultados de programas, é indício que há preocupação em praticar uma gestão eficiente e econômica. Melhor ainda é se houver concretização da pretensão. O controle de custos permite fazer mais, mesmo com um orçamento reduzido. A avaliação permite a correção do rumo na busca dos objetivos. Condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas; É a disposição na LDO de regras gerais para as transferências de recursos para outros setores (subvenções), no sentido de haver uma prestação de serviços eficiente e vantajosa para a administração. Anexo de Metas Fiscais, com previsão de receita e despesa, resultado primário e nominal e possibilidade de redução do montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes; Nada mais é que um bom planejamento das metas fiscais, no sentido de projetar, inclusive, sobra financeira para reduzir estoque da dívida (principal e juros), confirmação da manutenção do equilíbrio fiscal e do patrimônio público. Constitui em um anexo que deve compor a LDO. A matéria é regulamentada pela Secretaria do Tesouro Nacional através de portarias, editadas em formato de manuais explicativos, sendo a última em vigência a de nº 587/05. Tal anexo é composto de oito demonstrativos, que são: I Demonstrativo das metas anuais; II Demonstrativo da avaliação do cumprimento das metas fiscais do exercício anterior; III Demonstrativo das metas fiscais atuais comparadas com as fixadas nos três exercícios anteriores; IV Demonstrativo da evolução do patrimônio líquido; V Demonstrativo da origem e aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; VI Demonstrativo da avaliação da situação financeira e atuarial do regime próprio de previdência dos servidores públicos; VII Demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita; VIII Demonstrativo da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. A elaboração desses demonstrativos requer técnicas econômicas e contábeis apropriadas à matéria. Estipulação da reserva de contingência e sua destinação, no caso de se efetivar os passivos contingentes e/ou riscos fiscais; A LDO deve um percentual da receita corrente líquida para compor a reserva de contingência, visando cobrir passivos contingentes e/ou riscos fiscais imprevistos em caso de se concretizarem. Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso concretizem; Tal anexo deve acompanhar a LDO, listando os possíveis riscos fiscais e passivos contingentes, comparativamente às providências que serão tomadas, principalmente quanto à destinação de recursos para suportá-los. Geralmente, utiliza-se da reserva de contingência para cobrir riscos fiscais, podendo ser também utilizados outros recursos do orçamento para cobrir tais riscos, tais como abertura de créditos adicionais, a partir de cancelamento de despesas discricionárias (que não são despesas obrigatórias). Renúncia de receitas e expansão de despesas continuadas. São dois demonstrativos integrantes do Anexo de Metas Fiscais que acompanha a LDO. Um mostra as possíveis renúncias de receitas tendentes a ocorrerem no exercício e a forma de compensação. O Outro mostra o possível surgimento de despesas de caráter continuado (cuja execução ultrapassa dois anos) e também a forma de compensação. Conforme 1º do art. 14 da LRF, a renúncia de receita compreende: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção de caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributo ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. Conforme inciso II do referido artigo, a forma de compensação deve ser por meio de aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. Conforme art. 17 da LRF, considera-se despesa obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios. O 1º do mesmo artigo reza que os atos que criarem ou aumentarem despesa dessa natureza, deverão mostrar a estimativa do impacto orçamentáriofinanceiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes, comprovar que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas fiscais e demonstrar a origem de recursos para seu custeio que pode ser por aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa. O aumento permanente de receita poderá ser mediante: elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. 20

21 4.4. Anexo de Metas Fiscais A LRF (art. 4º, 1º) determina que a LDO deverá conter um Anexo de Metas Fiscais onde serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes, devendo ainda estar acompanhado de: a) avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; b) demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as metas fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência das mesmas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional; c) evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; d) avaliação da situação financeira e atuarial: d.1) do regime geral de previdência social, do regime próprio dos servidores públicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador; d.2) dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial; e) demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. O Anexo de Metas Fiscais abrangerá os Órgãos da Administração Direta dos Poderes, e entidades da Administração Indireta, constituídas pelas autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal e custeio, ou de auxílios para pagamento de despesas de capital, excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para aumento de capital. A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser composto pelos seguintes demonstrativos: - Demonstrativo I Metas Anuais; - Demonstrativo II Avaliação do Cumprimento das Metas Fiscais do Exercício Anterior; - Demonstrativo III Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais Fixadas nos Três Exercícios Anteriores; - Demonstrativo IV Evolução do Patrimônio Líquido; - Demonstrativo V Origem e Aplicação dos Recursos Obtidos com a Alienação de Ativos; - Demonstrativo VI Avaliação da Situação Financeira e Atuarial do RPPS; - Demonstrativo VII Estimativa e Compensação da Renúncia de Receita; - Demonstrativo VIII Margem de Expansão das Despesas Obrigatórias de Caráter Continuado. Cabe observar que, no momento da publicação da Lei de Diretrizes Orçamentárias (e do Anexo de Metas Fiscais), o administrador estará assumindo um compromisso público que deverá estar fundamentado com memória e metodologia de cálculo, conforme dispõe o inciso II do 2º do art. 4 da LRF, e conseqüentemente, ser buscado ao longo do exercício, mesmo que para isso tenha que recorrer à limitação de empenho prevista no art. 9º da LRF. O cumprimento das metas deve ser acompanhado com base nas informações divulgadas no Relatório Resumido da Execução Orçamentária e no Relatório de Gestão Fiscal. Por ser o Demonstrativo I Metas Anuais, o mais importante de todo esse conjunto, já que direcionará os demais, convém que seja explicado de forma detalhada. Como já dito, serão demonstradas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes. Primeiramente convém esclarecer o que vem a ser: 21

22 Metas de Receita São as estimativas de receita total para o exercício orçamentário a que se refere a LDO e para os dois exercícios seguintes, utilizando-se de um método adequado e confiável de previsão. A STN recomenda em seus manuais que tais projeções tenham por base a média dos três últimos exercícios, aplicando a taxa de crescimento do exercício em análise, considerando fatores de ordem político econômica e social que poderão afetar as projeções, de modo que, valores estimados sejam calculados com o máximo grau de previsibilidade. Também sugere que eventuais erros ocorridos em projeções passadas sejam analisados evitando assim, projeções incorretas e ou fora da realidade constatada. Metas de Despesa - São os valores estimados para as despesas totais para o exercício orçamentário a que se refere a LDO e para os dois exercícios seguintes, utilizando método adequado de projeção para que haja o máximo grau de previsibilidade. Resultado Primário - é definido pela diferença entre as receitas e despesas não financeiras. Seu objetivo é avaliar o desempenho das contas e a sustentabilidade da política fiscal em um dado exercício financeiro, em função da situação atual da dívida consolidada e a capacidade de pagamento da mesma pelo ente público no longo prazo. É considerado um dos melhores indicadores da saúde financeira do ente público, demonstrando o quanto o ente (União, Estados e Municípios) dependerá de recursos de terceiros para a cobertura de suas despesas (em caso de déficit primário). Indica também se os níveis de gastos orçamentários dos entes federativos são compatíveis com a sua arrecadação, ou seja, se as Receitas Primárias são capazes de suportar as Despesas Primárias. 5. Lei Orçamentária Anual (LOA) A Lei Orçamentária Anual é considerada uma lei de natureza especial em razão do seu objeto e da forma peculiar de tramitação definida pela CF/88, através da qual são previstas as receitas e autorizadas as despesas públicas, estando nela contida a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo. Através do orçamento anual concretiza-se a realização dos programas e suas respectivas ações planejadas no plano plurianual, obviamente, obedecida a lei de diretrizes orçamentárias, visando alcançar os objetivos determinados. A Constituição Federal de 1988 traçou normas gerais para a elaboração da Lei Orçamentária Anual, determinando no 5º do art. 165 o que ela deverá conter: I- O orçamento fiscal referente aos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público; II- O orçamento de investimento das empresas em que a União, Estados e Municípios, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; e, III- O orçamento da seguridade social (saúde, previdência e assistência social), abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. Kohama 11 explica que não se trata de uma lei específica para cada orçamento (fiscal, investimento das empresas e seguridade social), mas sim de uma única lei que contenha os referidos orçamentos. Cabe ressaltar que vem sendo adotada na esfera federal a prática de apenas possuir orçamento individualizado o orçamento de investimentos das empresas, enquanto os outros dois (fiscal e seguridade social), são tratados como categorias classificatórias de receita e despesa, e apresentados conjuntamente no mesmo documento. 11 KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública, Teoria e Prática. 7ª edição, Atlas, Pg

23 Deve-se observar a exclusividade da lei orçamentária, conforme ordena o 5º do art. 165 da CF/88, que diz: A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para a abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação da receita, nos termos da lei. A Lei de Responsabilidade Fiscal, no seu art. 5º, reforça o mandamento constitucional que a LOA deverá ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO e, inclusive com ela (LRF), dispondo ainda que a referida lei orçamentária anual deverá conter: I- demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes do anexo de metas fiscais; II- demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia (só reforço da exigência contida no art. 165, 6º da CF/88); III- reserva de contingência, com valor definido na LDO, para eventuais riscos fiscais ou outras situações imprevistas que poderão acontecer. Portanto, a lei do orçamento anual é o instrumento utilizado para a conseqüente materialização do conjunto de programas, com suas ações e respectivos objetivos, que foram planejados (PPA) visando o melhor atendimento e bem-estar da coletividade, obedecendo às diretrizes estabelecidas na LDO Vedações Constitucionais Conforme previsto no art. 167, são vedados: O início de programas ou projetos não incluídos na Lei Orçamentária Anual; A realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais; A realização de operações de crédito que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta; A vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição das receitas tributárias a serem entregues aos Estados e Municípios, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde e para a manutenção e desenvolvimento do ensino e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita. No entanto, é permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156 (de competência dos Estados e Municípios) e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II (repartição das receitas tributárias a serem entregues aos Estados e Municípios), para a prestação de garantia à União e para pagamento de débitos para com esta; A abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa e sem indicação dos recursos correspondentes; A transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa; A concessão ou utilização de créditos ilimitados; A utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos dos orçamentos fiscal e da seguridade social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e fundos; A instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização legislativa; 23

24 A transferência voluntária de recursos e a concessão de empréstimos, inclusive por antecipação de receita, pelos Governos Federal e Estaduais e suas instituições financeiras, para pagamento de despesas com pessoal ativo, inativo e pensionistas, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios Iniciativa e prazo de apresentação do Projeto de Lei e devolução A iniciativa da apresentação do projeto de lei orçamentária é privativa do chefe do Poder Executivo (lei de iniciativa reservada). O art. 35, 2º, III, do ADCT da CF/88 estabelece que, no âmbito federal, o projeto de lei orçamentária anual será encaminhado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional até quatro meses antes do encerramento do exercício (31 de agosto) e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa (22 de dezembro). Os Estados e Municípios poderão dispor nas respectivas constituições estaduais e leis orgânicas de prazos diferenciados em relação ao estipulado pela CF/88, válido apenas para a União. Na Constituição do Estado de Rondônia consta que, não sendo o primeiro ano de mandato, o prazo de encaminhamento pelo Governador à Assembléia Legislativa do projeto de lei orçamentária anual será de até 15 de setembro, devendo o legislativo devolvê-lo para sanção até 15 de dezembro de cada ano (art. 135, 3º, II, da Const. Est.) Sendo o primeiro ano de mandato, o prazo de encaminhamento é de até 30 de outubro, devendo o legislativo devolvê-lo para sanção até o final da sessão legislativa, que ocorre geralmente em 15 de dezembro (art. 135, 4º, II, da Const. Estadual Modificado pela EC nº 37/05). Por força da Constituição Federal, a lei orçamentária deve ser estruturada em três orçamentos: fiscal, seguridade social e investimentos das empresas; ainda segundo a CF/88, deve conter ainda: evidenciação de que a programação orçamentária enfrenta a questão das disparidades inter-regionais (válido para a União) e o demonstrativo sobre isenções, anistias, subsídios e benefícios. A Lei de Responsabilidade Fiscal, no seu art. 5º, reforça o mandamento constitucional que a LOA deverá ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO e, inclusive com ela (LRF), dispondo ainda que a referida lei orçamentária anual deverá conter: I- demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes do anexo de metas fiscais; II- demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia (só reforço da exigência contida no art. 165, 6º da CF/88); III- reserva de contingência, com valor definido na LDO, para eventuais riscos fiscais ou outras situações imprevistas que poderão acontecer. Estrutura básica da LOA Federal: Nos termos do que estabelece a Lei nº 4.320/64, observadas as complementações realizadas pelas LDOs dos últimos anos, pode-se dizer que a LOA federal (2008) é atualmente estruturada assim: I Texto da Lei; II Quadros orçamentários consolidados, incluindo os complementos referenciados no art. 22, inciso III, da Lei no 4.320, de 1964, conforme Anexo I.1 desta Lei; III Anexo dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, contendo: a) Receitas, discriminadas por natureza, identificando a fonte de recurso correspondente a cada cotaparte de natureza de receita, o orçamento a que pertence e a sua natureza financeira (F) ou primária (P), observado o disposto no art. 6 o da Lei nº 4.320, de 1964; e b) Despesas, discriminadas na forma prevista no art. 8º e nos demais dispositivos pertinentes desta Lei; 24

25 IV Discriminação da legislação da receita e da despesa, referente aos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social; e V Anexo do Orçamento de Investimento a que se refere o art. 165, 5º, inciso II, da Constituição, na forma definida nesta Lei. 6. Integração PPA, LDO e LOA Por força constitucional, o PPA, com vigência para quatro anos, deverá conter as despesas de capital que ultrapassam um exercício e outras delas decorrentes, bem como as despesas relativas aos programas de duração continuada. Por sua vez, os programas que integrarão o PPA deverão ser pertinentes a esses tipos de despesas, a menos que a Administração resolva inserir no PPA todas as demais despesas que compõem o orçamento público (investimentos que não ultrapassam um exercício, manutenção da máquina administrativa, por exemplo), que nada a impede que faça, inclusive, refletirá melhor planejamento. De qualquer modo, cada programa constante do Plano Plurianual recebe uma codificação, que deverá estar adequada na forma determinada pela Portaria nº 42/99 do Ministério do Orçamento e Gestão, bem como para atender a exigência da Instrução Normativa 09/TCER/2003, qual seja, desdobrado por função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, podendo desdobrar-se até o elemento de despesa. Conforme já mencionado, a Lei de Diretrizes Orçamentárias tem vigência anual, ou seja, durante a realização do PPA haverá quatro Leis de Diretrizes Orçamentárias. Referida lei tem como uma de suas funções definir as prioridades que serão realizadas naquele exercício que lhe compete, conforme os recursos que serão alocados. Dessa forma, ela extrai do PPA o conjunto de programas que serão levados a efeito naquele exercício, obviamente após constatar a efetiva viabilidade de realização em decorrência da compatibilidade de recursos, orientando a elaboração da Lei Orçamentária Anual. A Lei Orçamentária Anual, portanto, discriminará, primeiramente, as receitas a serem arrecadadas naquele exercício para então fixar as despesas, tanto as programadas no PPA, como as que não constaram do referido plano (manutenção/apoio da máquina administrativa, por exemplo). Portanto, todos os programas constantes do PPA, desde que possível a implementação (conforme LDO), são transportados para o orçamento anual de cada exercício, inclusive com a mesma codificação (função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, elemento de despesa), com vistas à sua execução. PPA OBRIGATÓRIO Despesas de Capital Outras Decorrentes Despesas de Duração Continuada OPCIONAL Investimento que não ultrapasse um exercício Desp. Manutenção Observação à Classif. Funcional (Portaria nº 42/99) INTER-RELACIONAMENTO PPA X LDO X LOA LDO 2006 LDO 2008 LDO 2007 Programas Priorizados após ver equilíbrio Receitas x Despesas Outras Determinações LDO 2009 LOA 2007 LOA 2006 Execução dos Programas Priorizados Outras Despesas Não contidas no PPA LOA 2009 LOA

26 7 Princípios Orçamentários São premissas (ou regras) norteadoras de ação, a serem observadas no processo de elaboração, aprovação, execução e controle do orçamento, objetivando assegurar o cumprimento dos fins a que o mesmo se propõe. Os princípios orçamentários podem ser encontrados na própria Constituição Federal e na legislação complementar, de forma implícita ou por intermédio de interpretações doutrinárias acerca da matéria orçamentária. Eis os mais difundidos, sendo distribuídos doutrinariamente nas seguintes espécies: Princípio da O orçamento deve ser elaborado e autorizado para execução em um período Anualidade ou determinado de tempo, que se denomina exercício financeiro, geralmente um ano. Periodicidade No Brasil o exercício financeiro coincide com o ano civil. Princípio Unidade da Ver arts. 2º e 34 da Lei nº 4.320/64; arts. 48, II, 165, III e 5º, e 166 da CF/88. O orçamento deve ser uno, isto é, deve existir, somente, um único orçamento para cada ente da federação em cada exercício financeiro. Assim, o princípio da unidade estabelece que todas as receitas previstas e despesas fixadas das entidades da Administração Direta e Indireta (excluídas as empresas nãodependentes) de um ente federativo devem estar contidas numa só Lei Orçamentária. A finalidade é evitar orçamentos paralelos. Princípio Universalidade da Ver art. 165 da CF/88. De acordo com esse princípio, o orçamento (uno) deve conter todas as receitas e todas as despesas do Estado. A CF/88, em seu artigo 165, 5º, caracteriza tal princípio, quando estabelece que o orçamento deve conter todas as receitas e as despesas referentes aos Poderes da União, seus Fundos, Órgãos e Entidades da Administração Direta e Indireta, inclusive as Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. Princípio do Orçamento Bruto Ver art. 165, 5º da CF/88; arts. 2º ao 4º da Lei 4.320/64. Todas as parcelas da receita e da despesa devem aparecer no orçamento em seus valores brutos, sem qualquer tipo de dedução. A regra pretende impedir a inclusão apenas do saldo positivo ou negativo, resultante do confronto entre as receitas e as despesas de determinado serviço público. Princípio Equilíbrio do Ver art. 6º da Lei nº 4.320/64. Prevê a igualdade entre a previsão da receita e a fixação da despesa em cada exercício financeiro. A adoção desse princípio representa uma ferramenta essencial ao controle dos gastos governamentais, apesar de que o equilíbrio atualmente tem sido uma simples questão de técnica contábil, haja vista que possíveis excessos de gastos podem ser cobertos pela realização de operações de crédito, oferecendo, assim, o equilíbrio formal. No caso de serem previstas receitas de operações de crédito, estas devem estar limitadas às despesas de capital. A igualdade deve ser no sentido de preservar o equilíbrio das contas públicas, pois já na elaboração do orçamento as despesas têm que se adequarem às receitas, prevenindo uma gestão fiscal responsável. Ver art. 1º, 1º, da LRF. Princípio Exclusividade da A lei orçamentária não poderá conter dispositivo estranho à previsão das receitas e fixação das despesas. Exceções: 26

27 Autorização para abertura de créditos adicionais suplementares; Contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receitas; Princípio da Especificação, Discriminação ou Especialização Princípio Publicidade da Ver art. 165, 8º da CF. São vedadas as autorizações globais, tanto para arrecadar tributos como para aplicar os recursos financeiros. O plano de cobrança dos tributos e o programa de custeios e investimentos deverão ser expostos detalhadamente, no sentido de facilitar a análise por parte do legislativo, dos órgãos fiscalizadores e até mesmo da sociedade. A Lei nº 4.320/64 determina que a discriminação da despesa na Lei do Orçamento seja no mínimo por elementos. As Portarias nº42/99 e 163/01 da STN normatizam sobre a classificação orçamentária da despesa (institucional, funcional, programática e natureza da despesa). Exceção ao princípio da especificação é a dotação destinada à Reserva de Contingência que recebe codificação única. Ver arts. 5º e 15 da Lei 4.320/64. Refere-se à eficácia dos atos administrativos e ao cumprimento do princípio da publicidade contido no art. 37 caput da CF. O orçamento deve ser objeto de publicidade: em sua preparação; em sua discussão legislativa; em sua execução; e em seu controle subsequente. Ver art. 37, caput, da CF/88. Princípio Clareza Princípio Uniformidade da da O orçamento deve ser claro e compreensível para qualquer indivíduo, sem, no entanto, descuidar das exigências da técnica orçamentária, especialmente em matéria de classificação das receitas e despesas. Consistência: O orçamento deve conservar estrutura uniforme através dos distintos exercícios, permitindo uma comparação ao longo do tempo. Doutrinariamente a idéia é de que nenhuma parcela da receita geral poderá ser reservada ou comprometida para atender determinados gastos, fundamentando-se na tese de que os recursos devem ser utilizados conforme necessidades, uma vez que as vinculações pode significar sobra de recursos em programas de menor importância e faltas em outros de maior prioridade. A Constituição de 1988 consagrou este princípio para as receitas provenientes de impostos, vedando a sua vinculação a determinado órgão, fundo ou despesa. (Ver CF/88, art.167, inc.iv) Exceções quanto à não vinculação de receitas de impostos, conforme a CF/88: Princípio da Não- Vinculação ou Afetação da Receita a) repartição do produto da arrecadação: do Imposto de Renda incidente na fonte sobre rendimentos; do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural; do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores; 27

28 do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços; do Imposto de Renda; do Imposto sobre Produtos Industrializados; b) a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde e para a manutenção e desenvolvimento do ensino. (Ver CF/88, arts. 198, 2º e 212) Princípio da Unidade de Tesouraria ou Unidade de Caixa Princípio da Exatidão Princípio da Legalidade da Tributação Princípio da Programação c) a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita ou à União. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais. Ver art. 56 da Lei nº 4.320/64. Desde os primeiros diagnósticos e levantamentos das necessidades, para fins de elaboração da proposta orçamentária, deve existir grande preocupação com a realidade e com a efetiva capacidade do setor público intervir para solucioná-las através do orçamento. A regra é válida não apenas para os setores encarregados da política orçamentária, mas também para todos os órgãos que solicitam recursos para execução em programas e projetos. Tal princípio tem concepção doutrinária, porém passou a ter também previsão legal a partir da LRF, que exige memória e metodologia de cálculo para as metas fiscais de receitas, despesas, resultado primário e nominal, dentre outros. Tal princípio acha-se adstrito às receitas. Diz respeito às limitações que o Estado possui quanto ao seu poder de tributar, sempre observando os princípios de natureza tributária, principalmente o da legalidade e o da anterioridade tributária, porém, sem perder de vista as exceções prescritas na CF/88. Considerado um dos princípios orçamentários mais modernos, consistindo na organização das ações governamentais através de programas de trabalho, com objetivos claramente definidos e dispondo de meios para alcançá-los, sendo ainda elos de ligação entre o planejamento e o orçamento. 8. Ciclo Orçamentário O ciclo orçamentário pode ser definido tradicionalmente como uma série de passos (ou processos) articulados entre si, que se repetem em períodos pré-fixados, através dos quais orçamentos sucessivos são elaborados, votados, executados, controlados/avaliados e as contas submetidas ao crivo do Tribunal de Contas para emissão de parecer ao Legislativo, a quem compete julgá-las. Em geral, o ciclo orçamentário envolve quatro fases: Elaboração, aprovação, execução e controle/avaliação. 28

29 a) Elaboração da proposta orçamentária e apresentação A cargo do Poder Executivo, através de órgãos específicos, onde, além das tarefas relacionadas à estimativa da receita, são realizadas as atividades relativas à: formulação da proposta parcial de orçamento de cada unidade gestora (ações que se pretende executar através de cada órgão/poder); compatibilização das propostas setoriais à luz das prioridades estabelecidas e dos recursos disponíveis, conforme orientações e diretrizes da LDO, e; consolidação e montagem, por parte do órgão central de orçamento, da proposta orçamentária a ser submetida à apreciação do Poder Legislativo. O processo adotado no Brasil na elaboração do orçamento é denominado Processo Misto, onde as diretrizes e objetivos são traçados pelos níveis hierárquicos mais altos, em função dos meios disponíveis. Com base nesses parâmetros, as unidades operacionais elaboram os planos de trabalho que serão consolidados setorialmente nos Ministérios, Secretarias de Estado ou Secretarias Municipais, e, finalmente, no órgão central de planejamento. b) Apreciação ou Autorização Legislativa A cargo do Parlamento, onde a proposta orçamentária é revisada, podendo ocorrer emendas oferecidas a uma comissão de parlamentares previamente designada, que sobre elas emitirá parecer. Após consolidação das emendas, o orçamento é colocado em votação. Após a aprovação pelo plenário do Poder Legislativo, o projeto deverá ser devolvido ao Chefe do Poder Executivo, que poderá sancionálo ou propor vetos totais ou parciais. Havendo a sanção do projeto de lei, o mesmo deverá ser remetido para publicação. Processo Legislativo ETAPAS RESPONSABILIDADE DESCRIÇÃO INICIATIVA PODER EXECUTIVO Responsabilidade pela apresentação do projeto de lei orçamentária ao Poder Legislativo Embora a iniciativa seja do titular do Poder Executivo, o mesmo está obrigado ao prazo fixado (iniciativa vinculada). Compreende as seguintes etapas: emendas; voto do relator; redação final; votação em plenário. DISCUSSÃO PODER LEGISLATIVO OBS: Segundo o 3º do art. 166 da CF/88, as emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovados caso: I sejam compatíveis com o PPA e com a LDO; II indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de despesa, excluídas as que incidam sobre: a) dotação para pessoal e seus encargos; b) serviço da dívida; c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal; ou III sejam relacionadas: a) com a correção de erros ou omissões; ou b) com os dispositivos do texto do projeto de lei. O 4º do mencionado artigo reza que as emendas ao projeto da LDO não poderão ser aprovadas quando incompatíveis com o PPA. SANÇÃO PODER EXECUTIVO Aquiescência ao projeto de lei aprovado. VETO PODER EXECUTIVO Desacordo ao projeto de lei aprovado. 29

30 PROMULGAÇÃO PUBLICAÇÃO PODER EXECUTIVO PODER EXECUTIVO Prazo 15 dias úteis do recebimento do projeto. As razões do(s) veto(s) deverão ser comunicadas ao Presidente do Senado Federal. O veto poderá ser total ou parcial. Atestado da existência de uma lei. Ocorre simultaneamente à sanção. Mostra que a lei é executável. OBS: Decorrido o prazo para a sanção, mantido o silêncio do Executivo por mais de 48 horas, a promulgação ocorrerá pelo Presidente do Senado. Divulgação da lei na Imprensa Oficial. A lei está em vigor, impondo a sua obrigatoriedade. c) Programação e Execução A cargo do Poder Executivo, onde o orçamento é programado ajustando o fluxo de dispêndios às sazonalidades da arrecadação, visando compatibilizar os gastos à efetiva entrada de recursos; as cotas às unidades orçamentárias são estabelecidas, e as programações são executadas; a partir de então se tem a ocorrência dos diversos atos e fatos administrativos, como emissão de empenhos, registro da liquidação da despesa, emissão de ordens bancárias e registro da arrecadação da receita, dentre outros. d) Avaliação e Controle Fase que ocorre concomitantemente com a execução, correspondendo à última etapa do ciclo orçamentário. É o acompanhamento e a avaliação do processo de execução orçamentária, consistindo nas ações que caracterizam o exercício da fase do controle. O processo de avaliação deve ser o de contribuir positivamente para a qualidade da elaboração de uma nova proposta orçamentária, reiniciando, assim, o ciclo do orçamento. Ainda sobre o controle, segundo a legislação, poderá ser: interno, quando realizado por agentes do próprio órgão, ou externo, quando realizado pelo Poder Legislativo, auxiliado tecnicamente pelo Tribunal de Contas. Controle Interno (Art. 74 da CF) deve ser estruturado de forma integrada entre os Poderes, com a finalidade de: Avaliar o cumprimento das metas previstas no PPA, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficiência e eficácia, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado; Exercer o controle das operações de créditos, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União, dos Estados e Municípios; Apoiar o controle externo no exercício de sua missão constitucional. Controle Externo (Art. 71 da CF) de competência do Poder Legislativo, exercido com o auxílio do Tribunal de Contas, cabendo a este, entre outras atribuições: Apreciar as contas do Chefe do Poder Executivo; Julgar as contas de administradores (ordenadores de despesas) e demais responsáveis por dinheiro, bens e valores públicos; Apreciação dos atos de admissão de pessoal e concessões de aposentadorias; Realização de inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial nas entidades da administração direta e indireta do poder público; Aplicação aos responsáveis das sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário público. 30

31 8.1. Receita Pública Conceito Conjunto de recursos ou rendas que são entregues ao Poder Público através da contribuição das coletividades, para fazer face a todos os encargos com a manutenção da sua organização, com o custeio dos seus serviços, com a segurança de sua soberania, com as iniciativas de fomento e desenvolvimento econômico e social e com seu próprio patrimônio. Dessa forma, todo o ingresso orçamentário constitui uma receita pública, pois tem por finalidade atender às despesas públicas. Método para previsão da Receita Apesar da existência de vários métodos para a previsão da receita orçamentária, a Lei de Responsabilidade Fiscal determina em seu art. 12 que as previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, de projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas. O Estado de Rondônia e seus Municípios, na previsão de suas receitas, devem adotar a metodologia imposta pelo Tribunal de Contas do Estado, através da Instrução Normativa nº 01/99, que é levantada com base na média de arrecadação dos últimos cinco anos, verificando ainda tendência de arrecadação do exercício em que se elabora a LOA. Tal metodologia já fora testada e aprovada, estando de certa forma compatível com a exigência da LRF, sendo principal motivo da redução do déficit público nas finanças desses entes, já comprovada em estudo deste autor, publicado por aquela Corte. Ressalta-se que, no prazo máximo de trinta dias antes de encaminharem a proposta orçamentária ao legislativo, os municípios e o Estado devem encaminhar a estimativa de receita ao Tribunal de Contas, sobre a qual emitirá parecer de viabilidade no prazo máximo de sessenta dias. A tolerância de dispersão é de 5% para mais ou 5% para menos. RECEITA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA CONTABILIDADE PELO REGIME DE CAIXA TODOS OS RECEBIMENTOS RECEITA ORÇAMENTÁRIA RECEITA EXTRAORÇAMENTÁRIA - RECURSOS PERTENCENTES AO ESTADO -PREVISÍVEIS OU NÃO NA LOA - FONTE DE RECURSOS PARA FINANCIAMENTO DA DESPESA PÚBLICA -RECURSOS NÃO PERTENCENTES AO ESTADO - DE TERCEIROS - TRANSITÓRIAS - OUTRAS OPERAÇÕES NÃO ORÇAMENTÁRIAS A Lei nº 4.320/64 regulamenta os ingressos de disponibilidades de todos os entes da federação, classificando-os em dois grupos: orçamentários e extra-orçamentários. 31

32 RECEITA ORÇAMENTÁRIA Os ingressos orçamentários são aqueles pertencentes ao ente público, arrecadados exclusivamente para aplicação em programas e ações governamentais. Esses ingressos são estabelecidos na Lei Orçamentária Anual, sendo chamados de receita orçamentária ou receita pública. Tais recursos são enquadráveis nos diversos itens da tabela da receita codificada pela legislação 12 relacionada à espécie, previsíveis nos orçamentos públicos, como receitas correntes e receitas de capital. RECEITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA Os ingressos extra-orçamentários são aqueles pertencentes a terceiros, arrecadados pelo ente público exclusivamente para fazer face às exigências contratuais pactuadas para posterior devolução. Estes ingressos são denominados recursos de terceiros e não integram o orçamento. São classificados em contas financeiras adequadas conforme plano de contas da entidade. Como exemplo, temos: cauções, fianças, consignações em folha de pagamento a favor de terceiros, retenções na fonte e, inclusive operações de crédito por antecipação de receita orçamentária. A arrecadação das receitas extra-orçamentárias não depende de autorização legislativa (exceção às operações de créditos por antecipação de receita orçamentária). Sua realização não se vincula à execução do orçamento, nem constitui renda do Ente Público, já que este é apenas depositário desses valores. Em cumprimento ao princípio da unidade de tesouraria o dinheiro recebido soma-se às disponibilidades financeiras, contudo, constitui um passivo exigível (dívida flutuante) e como tal será restituído quando de direito for reclamado Classificação Legal da Receita Orçamentária Receita Orçamentária é assim classificada, por Categorias Econômicas, na forma da Lei nº 4.320/64, com as alterações advindas da Portaria nº 163/2001 da STN e alterações posteriores, bem como através da Portaria nº338/2006 da STN/SOF 13 : RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL Receita Tributária Operações de Crédito Receita de Contribuições Alienação de Bens Receita Patrimonial Amortização de Empréstimos Receita Agropecuária Transferências de Capital Receita Industrial Receita de Serviços Transferência Corrente (1) RECEITAS CORRENTES São os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades operacionais, para aplicação em despesas correspondentes, também em atividades operacionais, correntes ou de capital, visando o atingimento dos objetivos constantes dos programas e ações de governo. 12 Lei 4.320/64, atualizada pela Portaria nº 163/2001 da STN/MF, com atualizações posteriores. 13 Através da Portaria nº 338/2006 da STN/SOF foram adicionadas às categorias econômicas da Receita, as Receitas Correntes Intraorçamentárias e as Receitas de Capital Intraorçamentárias, cuja inserção é obrigatória na elaboração da proposta orçamentária das três esferas de Governo para o exercício de

33 Receitas Correntes Intra-Orçamentárias (Introduzida pela Portaria STN/SOF No 338, de 26 de abril de 2006) válida na elaboração da proposta orçamentária para o exercício financeiro de 2007, Receitas correntes de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social decorrentes do fornecimento de materiais, bens e serviços, recebimentos de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações, quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de governo. As receitas correntes intra-orçamentárias serão classificadas nos mesmos níveis de subcategorias econômicas em que são classificadas as receitas correntes. No entanto, atendem à especificidade de se referirem a operações entre órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social da mesma esfera governamental. Classificação das Receitas Correntes De acordo com a Lei nº 4.320/64, as receitas correntes serão classificadas nos seguintes níveis de subcategorias econômicas: (1) Receita Tributária É a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego de sua soberania, nos termos fixados em lei, sem contraprestação diretamente equivalente, e cujo produto se destina ao custeio das atividades gerais ou específicas que lhe são próprias. É proveniente dos impostos, taxas e contribuições de melhoria. OBS: O Código Tributário Nacional define tributo no art. 3º como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada e define suas espécies da seguinte forma: Impostos conforme art. 16, imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte ; Taxa de acordo com o art. 77, as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição ; Contribuição de Melhoria segundo o art. 81, a contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. (2) Receita de Contribuições É o ingresso proveniente de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de intervenção nas respectivas áreas. Apesar da controvérsia doutrinária sobre o tema, suas espécies podem ser definidas da seguinte forma: Contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social, compreendendo a previdência social, a saúde e a assistência social. Contribuições de Intervenção no domínio econômico deriva da contraprestação à atuação estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade. Contribuições de Interesse das categorias profissionais ou econômicas destinadas ao fornecimento de recursos aos órgãos representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a órgãos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados. (3) Receita Patrimonial É a proveniente da exploração econômica do patrimônio (de ativos) da instituição, tais como aluguéis, arrendamentos, juros, dividendos, etc. 33

34 (4) Receita Agropecuária É a proveniente da exploração de atividades agropecuárias: agricultura, pecuária, silvicultura, extração de produtos vegetais. (5) Receita Industrial É a proveniente da exploração de atividades industriais: indústria de transformação, indústria editorial e gráfica, indústria de lixo, etc. (6) Receita de Serviços É a proveniente de atividades caracterizadas pelas prestações de serviços comerciais, serviços financeiros, serviços de transportes, etc. (7) Transferências Correntes É o ingresso proveniente de outros entes ou entidades, referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivados mediante condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o objetivo seja a aplicação em despesas correntes. (8) Outras Receitas Correntes São os ingressos provenientes de outras origens não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores, tais como: multas, juros de mora, indenizações e restituições, cobranças da dívida ativa, etc. (2) RECEITAS DE CAPITAL São os ingressos de recursos financeiros oriundos de atividades operacionais ou não operacionais para aplicação em despesas operacionais, correntes ou de capital, visando ao atingimento dos objetivos traçados nos programas e ações de governo. São denominados receita de capital porque são derivados da obtenção de recursos mediante a constituição de dívidas, amortização de empréstimos e financiamentos e/ou alienação de componentes do ativo permanente, constituindo-se em meios para atingir a finalidade fundamental do órgão ou entidade, ou mesmo, atividades não operacionais visando estímulo às atividades operacionais do ente. Receitas de Capital Intra-Orçamentárias (Introduzida pela Portaria STN/SOF No 338, de 26 de abril de 2006) válida na elaboração da proposta orçamentária para o exercício financeiro de 2007 Receitas de capital de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social decorrentes do fornecimento de materiais, bens e serviços, recebimentos de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações, quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de governo. As receitas de capital intra-orçamentárias serão classificadas nos mesmos níveis de subcategorias econômicas em que são classificadas as receitas de capital. No entanto, atendem à especificidade de se referirem a operações entre órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social da mesma esfera governamental. Classificação das Receitas de Capital De acordo com a Lei nº 4.320/64, as receitas de capital serão classificadas nos seguintes níveis de subcategorias econômicas: 34

35 (1) Operações de Crédito São os ingressos provenientes de compromissos contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financiamento de obras e serviços. Podem ser internas e externas (compromissos assumidos dentro e fora do país). (2) Alienação de Bens É o ingresso proveniente da alienação (venda) de bens móveis e imóveis. (3) Amortização de Empréstimos Constituem receitas decorrentes do retorno de valores anteriormente emprestados, ou seja, de recebimento de empréstimo concedido a outro ente. (4) Transferências de Capital São recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinados a atender despesas de capital. (5) Outras Receitas de Capital São todas as demais receitas de capital não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores Codificação Orçamentária da Receita CODIFICAÇÃO DA NATUREZA DA RECEITA Conforme o Manual de Procedimentos da Receita Pública, editado pela Secretaria do Tesouro Nacional, na elaboração do orçamento público a codificação econômica da receita orçamentária é composta dos níveis abaixo: 1º Nível Categoria Econômica 2º Nível Subcategoria Econômica 3º Nível Fonte 4º Nível Rubrica 5º Nível Alínea 6º Nível Subalínea DETALHAMENTO DE CÓDIGO DA NATUREZA DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA Conforme ordena a STN através do Manual de Procedimentos da Receita Pública (Portaria nº 340/06), para atender as necessidades internas, a União, Estados, Distrito Federal e Municípios poderão detalhar as classificações orçamentárias constantes do anexo I, a partir do nível ainda não detalhado. A administração dos níveis já detalhados cabe à União. Exemplo a: Pessoas Físicas: 1 = Receita Corrente (Categoria Econômica); 1 = Receita Tributária (Subcategoria Econômica); 1 = Receita de Impostos (Fonte); 2 = Impostos sobre o Patrimônio e a Renda (Rubrica); 04 = Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Alínea); 10 = Pessoas Físicas (Subalínea) - NÍVEL EXCLUSIVO DA STN. XX = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO. 35

36 Estágios da Receita Pública Estágio da receita orçamentária é cada passo identificado que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos de recursos. Os estágios da receita orçamentária são os seguintes: Previsão estimativa de arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual LOA, utilizando de uma metodologia própria. Lançamento, que é tratado pela Lei nº 4.320/64 nos seus artigos 51 e 53, é o assentamento dos débitos futuros dos contribuintes de impostos diretos, cotas ou contribuições prefixadas ou decorrentes de outras fontes de recursos, efetuados pelos órgãos competentes que verificam a procedência do crédito a natureza da pessoa do contribuinte quer seja física ou jurídica e o valor correspondente à respectiva estimativa. O lançamento é a legalização da receita pela sua instituição e a respectiva inclusão no orçamento. Arrecadação entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. A arrecadação ocorre somente uma vez, vindo em seguida o recolhimento. Quando um ente arrecada para outro ente, cumprelhe apenas entregar-lhe os recursos pela transferência dos recursos, não sendo considerada arrecadação, quando do recebimento pelo ente beneficiário. Recolhimento transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira, observando o Princípio da Unidade de Caixa representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. 8.2 Despesa Pública Conceito Corresponde aos desembolsos financeiros efetuados pelo Estado no atendimento dos serviços e encargos assumidos no interesse geral da comunidade (despesa orçamentária), bem como para cumprir outros compromissos, tais como cauções, fianças, etc. (despesa extra-orçamentária) Classificação DESPESA ORÇAMENTÁRIA As despesas orçamentárias ou despesas públicas constituem o conjunto dos gastos públicos autorizados por intermédio do orçamento ou de créditos adicionais, devendo evidenciar a política econômicafinanceira e o programa do Governo, destinado a satisfazer as necessidades da comunidade. DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA É a despesa que não consta da lei do orçamento, compreendendo as diversas saídas de numerário decorrentes do levantamento de depósitos, cauções, pagamento de restos a pagar, resgate de operações de crédito por antecipação de receita, bem como quaisquer valores que se revistam de características de simples transitoriedade, recebidos anteriormente e que, na oportunidade, constituíram receitas extraorçamentárias. 36

37 8.2.3 Classificação Legal da Despesa Orçamentária As despesas orçamentárias devem ser classificadas sob o enfoque administrativo-legal, em conformidade com os anexos da Lei Federal nº 4.320/64, com as alterações sofridas através da Portaria nº 42/1999 do Ministério do Planejamento (SOF), e Portaria nº 163/2001 do Ministério do Planejamento (SOF) junto com o Ministério da Fazenda (STN). Tal classificação visa operacionalizar o chamado princípio da especificação, dando origem ao que se chama de programa de trabalho de governo, propiciando informações úteis ao processo de tomada de decisões, ao mesmo tempo em que se evidencia a sua política econômica e financeira. Compõe a classificação da despesa pública, quatro grandes grupos, que em termos gerais, consiste em: institucional, funcional, programática e natureza da despesa. Ressalta-se que cada grupo possui uma função ou finalidade específica que justifica sua criação, que, segundo Jund (2006, pg. 239), podem responder as seguintes questões: ITEM ATRIBUTO/INDAGAÇÃO RESPONDE À SEGUINTE COMPLEMENTO 1 Classificação Institucional Quem é o responsável pela programação? 2 Classificação Funcional Em que área de ação governamental a despesa será realizada? 3 Estrutura Programática Para que os recursos são alocados? (finalidade) 4 Classificação econômica da despesa por natureza O que Qual será adquirido; e o efeito econômico da realização da despesa? CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL Corresponde aos órgãos e às unidades orçamentárias que constituem o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias. Tem por objetivo demonstrar quanto cada órgão ou unidade orçamentária está autorizado a gastar num determinado exercício financeiro com base nos créditos fixados no orçamento. Outra vantagem é a possibilidade de se realizar uma comparação imediata, em termos de dotações recebidas, entre os diversos órgãos, possibilitando ao ordenador de despesas identificar as dotações orçamentárias autorizadas pelo Poder Legislativo ao órgão ou unidade orçamentária sob sua competência. Exemplo (a nível municipal): Órgão: Secretaria Municipal de Educação Unidades ou Sub-Unidades Orçamentárias: Departamento de Ensino Infantil Departamento de Ensino Fundamental Setor de Merenda Escolar O código da classificação institucional geralmente compõe-se de cinco algarismos, sendo os dois primeiros reservados à identificação do órgão e os demais à unidade orçamentária ou sub-unidade Unidade ou Sub-Unidade Orçamentária Órgão Por ser uma classificação de natureza meramente operacional e de conveniência mais localizada, sua classificação dar-se-á aleatoriamente, por atos administrativos próprios de cada esfera políticoinstitucional. 37

38 Cabe observar que um órgão ou uma unidade orçamentária pode não corresponder a uma estrutura administrativa como, por exemplo (no caso da União), Transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios, Encargos Financeiros da União e no caso dos entes das três esferas de Governo, Reserva de Contingência. CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL Composta por um rol de funções e subfunções prefixadas pela Portaria STN nº 42/99. Serve como agregadora dos gastos públicos por área de ação governamental, nas três esferas. Possibilita identificar as grandes áreas de atuação do governo, fixando-se objetivos para cada uma delas, resultando em ações que se pretende desenvolver para o alcance desses propósitos. A classificação funcional consiste em demonstrar as funções e subfunções as quais estejam vinculados os programas. Funções: São as ações desenvolvidas pelo Governo, direta ou indiretamente reunidas em seus grupos maiores, por meio das quais o Governo procura alcançar os objetivos nacionais, estaduais e municipais (conforme a esfera), ou seja, a função representa o maior nível de agregação das diversas áreas de despesa que competem ao setor público. Por exemplo: Legislativo, Agricultura, Administração, Transporte etc. A função Encargos Especiais engloba as despesas em relação às quais não se possa associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dívidas, ressarcimento, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra. Subfunções: As subfunções representam uma partição da função, a fim de agregar determinado subconjunto de despesas do setor público. Na nova classificação, a subfunção identifica a natureza básica das ações que se aglutinam em torno das funções. As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes daquelas a que estiverem relacionadas, conforme a Portaria nº 42/99. A classificação funcional, instituída pela Portaria nº 42/99 da STN, foi introduzida nos orçamentos federal e estaduais no exercício de 2000, e nos Municípios em 2002, e apresenta a seguinte estrutura padronizada e obrigatória para as três esferas de governo: Função Subfunção XX. XXX FUNÇÕES E SUBFUNÇÕES DE GOVERNO CONFORME PORTARIA Nº 42/99 FUNÇÕES Legislativa Judiciária Essencial à Justiça Administração SUBFUNÇÕES Ação Legislativa Controle Externo Ação Judiciária Defesa do Interesse Público no Processo Judiciário Defesa da Ordem Jurídica 092 Representação Judicial e Extrajudicial Planejamento e Orçamento Administração Geral Administração Financeira Controle Externo Normatização e Fiscalização Tecnologia da Informatização Ordenamento Territorial Formação de Recursos Humanos Administração de Receitas Administração de Concessões 38

39 Defesa Nacional Segurança Pública Relações Exteriores Assistência Social Previdência Social Saúde Trabalho Educação Cultura Direitos da Cidadania Urbanismo Habitação Saneamento Gestão Ambiental Ciência e Tecnologia Agricultura Organização Agrária Indústria Comércio e Serviços Comunicações Energia Comunicação Social Defesa Área Defesa Naval Defesa Terrestre Policiamento Defesa Civil Informação e Inteligência Relações Diplomáticas Cooperação Internacional Assistência ao Idoso Assistência ao Portador de Deficiência Assistência à Criança e ao Adolescente Assistência Comunitária Previdência Básica Previdência do Regime Estatutário Previdência Complementar Previdência Especial Atenção Básica Assistência Hospitalar e Ambulatorial Suporte Profilático e Terapêutico Vigilância Sanitária Vigilância Epidemiológica Alimentação e Nutrição Proteção e Benefícios ao Trabalhador Relação de Trabalho Empregabilidade Fomento ao Trabalho Ensino Fundamental Ensino Médio Ensino Profissional Ensino Superior Educação Infantil Educação de Jovens e Adultos Educação Especial Patrimônio Histórico, Artístico e Arqueológico Difusão Cultural Custódia e Reintegração Social Direitos Individuais, Coletivos e Difusos Assistência aos Povos Indígenas Infra-Estrutura Urbana Serviços Urbanos Transportes Coletivos Urbanos Habitação Rural Habitação Urbana Saneamento Básico Rural Saneamento Básico Urbano Preservação e Conservação Ambiental Controle Ambiental Recuperação de Áreas Degradadas Recursos Hídricos 545 Meteorologia Desenvolvimento Científico Desenvolvimento Tecnológico e Engenharia Difusão do Conhecimento Científico e Tecnológico Promoção da Produção Vegetal Promoção da Produção Animal Defesa Sanitária Vegetal Defesa Sanitária Animal Abastecimento Extensão Rural 607 Irrigação Reforma Agrária 632 Colonização Promoção Industrial Produção Industrial Mineração Propriedade Industrial Normalização e Qualidade Promoção Comercial Comercialização Comércio Exterior Serviços Financeiros 695 Turismo Comunicações Postais 722 Telecomunicações Conservação de Energia Energia Elétrica 39

40 Transporte Desporto e Lazer Encargos Especiais Petróleo 754 Álcool Transporte Áreo Transporte Rodoviário Transporte Ferroviário Transporte Hidroviário Transportes Especiais Desporto de Rendimento Desporto Comunitário 813 Lazer Refinanciamento da Dívida Interna Refinanciamento da Dívida Externa Serviço da Dívida Interna Serviço da Dívida Externa Transferências Outros Encargos Especiais CLASSIFICAÇÃO PROGRAMÁTICA Composta por programas que articulam um conjunto de ações que concorrem para um objetivo comum preestabelecido, mensurado no PPA, visando à solução de um problema ou ao atendimento de necessidade ou demanda da sociedade, por exemplo: Educação de Jovens e Adultos, Alimentação Saudável, Saneamento Básico, Educação Ambiental, etc. A classificação por programas (ou estrutura programática) é centrada no modelo de Gerenciamento de Programas. Foi criada com a edição da Portaria nº 42/99, passando a ser obrigatória no planejamento governamental e na elaboração do orçamento público das três esferas de governo a partir do exercício de Com a edição da Portaria nº 42/99, os programas deixaram de ter o caráter de classificador e cada nível de governo passou a ter a sua estrutura própria, adequada à solução de seus problemas, e originária do processo de planejamento desenvolvido durante a formulação do PPA. Facilitou ainda a convergência entre as estruturas do PPA e do orçamento anual a partir do programa, considerado módulo comum integrador do PPA com o orçamento. Já os projetos e atividades, por intermédio de ações orçamentárias específicas, atuarão como instrumentos de realização e execução dos respectivos programas. Os projetos e atividades são os instrumentos orçamentários de viabilização dos programas e nada mais são que as ações que gerarão bens e serviços destinados à população. A Portaria nº 42/99 apresenta a seguinte conceituação: Projeto: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de governo; Atividade: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação de governo: Operações Especiais: as despesas que não contribuem para a manutenção das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços. A classificação programática é considerada a mais moderna das classificações orçamentárias da despesa, sendo uma das suas principais finalidades demonstrar as realizações do governo, o resultado final de seu trabalho junto à sociedade. Também permite a realização de novas funções do orçamento, tal como a representação do programa de trabalho, centrado num modelo de gestão com objetivos concretos a atingir e possibilidade real de avaliação de resultados, em razão do detalhamento e divisão das estruturas implantadas. 40

41 Consolidando, até o momento, as classificações institucional, funcional e programática, qual seja: agrupando a despesa por institucional, função, subfunção, programa, projeto, atividade ou operações especiais, tem-se uma codificação de 22 (vinte e dois) dígitos, da seguinte forma: Detalhamento do proj., ativid. ou operac. espec.(opcional) Cód. do projeto, atividade ou operações especiais Identificação de proj., ativ. ou oper. Espec. (1º dígito) Código do programa Código da subfunção Código da função de Governo Código da Unidade Orçamentária ou Sub-Unidade Código do Órgão Exemplo Const. de Unid. de Saúde na Z. Urbana (localização) Construção de Unidades de Saúde (Projeto) Programa Saúde Para Todos Assistência Hospitalar e Ambulatorial Saúde Fundo Municipal de Saúde Secretaria Municipal de Saúde CLASSIFICAÇÃO QUANTO À NATUREZA DA DESPESA Conforme fora demonstrado, a despesa sob os enfoques Institucional, Funcional e Programático apresenta uma abordagem de cunho político-gerencial, pois trata da aplicação dos recursos públicos dos órgãos e das metas governamentais a eles inerentes. Já a classificação quanto à natureza da despesa tem por finalidade indicar os meios necessários à consecução dos objetivos programados pelas unidades orçamentárias. Possibilita ainda a análise dos efeitos dos gastos públicos sobre a economia em termos globais, inclusive quanto aos reflexos patrimoniais. Foram editadas pela Secretaria do Tesouro Nacional algumas portarias alterando a classificação da despesa por categoria econômica prevista na Lei nº 4.320/64, estando em vigor atualmente a Portaria nº 163/2001, que introduziu um novo ementário da despesa por natureza da despesa, que passou a ter uma nova estrutura de codificação para uso nos orçamentos das três esferas de governo, com o objetivo de consolidar as Contas Públicas Nacionais, em obediência ao disposto no art. 51 da LRF. De acordo com a referida portaria, a nova classificação da despesa, segundo a sua natureza, compõe-se de: I categoria econômica; II grupo de natureza da despesa; III elemento de despesa. A natureza da despesa será complementada pela informação gerencial denominada modalidade de aplicação, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas 41

42 entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de governo será: c.g.mm.ee.dd, onde: a) c (1º dígito) representa a categoria econômica; b) g (2º dígito), o grupo de natureza da despesa; c) mm (3º/4º dígitos), a modalidade de aplicação; d) ee (5º/6º dígitos), o elemento de despesa; e e) dd (7º/8º dígitos), o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa. Portanto, para classificar uma despesa quanto à sua natureza, deve-se considerar a categoria econômica, o grupo a que pertence, a modalidade de aplicação e o elemento de despesa. Sua estrutura é assim identificada: Desdobramento do elemento sub-elemento (facultativo) Elemento de despesa Modalidade de aplicação Grupo de natureza da despesa Categoria econômica CATEGORIA ECONÔMICA A classificação econômica, que abrange a despesa, possibilita analisar o impacto das ações governamentais em toda a economia. Ela pode proporcionar uma indicação de contribuições do Governo na formação bruta do país. O art. 12 da Lei nº 4.320/64 classifica a despesa nas seguintes categorias econômicas: (3) Despesas Correntes: classificam-se nesta categoria todas as despesas que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. Representam encargos que não produzem acréscimos no patrimônio, respondendo, assim, pela manutenção das atividades de cada órgão/entidade. Excluem-se as aquisições de materiais para a formação de estoques, todos os demais dispêndios correntes proporcionam diminuição patrimonial (despesa efetiva). (4) Despesas de Capital: classificam-se nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital, resultando no acréscimo do patrimônio do órgão ou entidade que a realiza, aumentando, dessa forma, sua riqueza patrimonial. À exceção das transferências de recursos financeiros repassados a outras instituições, para realizarem despesas de capital, os gastos desta natureza constituem fatos permutativos nos elementos patrimoniais (despesa por mutações). GRUPOS DE NATUREZA DE DESPESA Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregação de elementos de despesa que apresentem as mesmas características quanto ao objeto de gasto. Abaixo estão discriminados os grupos: Pertencentes ao grupo das Despesas Correntes 42

43 (1) Pessoal e Encargos Sociais despesas com o pagamento pelo efetivo exercício do cargo ou do emprego ou de função de confiança no setor público, quer seja civil ou militar; ativo ou inativo, bem como as obrigações de responsabilidade do empregador. (2) Juros e Encargos da Dívida Interna e Externa despesas com pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas. (3) Outras Despesas Correntes despesas com aquisição de material de consumo, pagamento de serviços prestados por pessoa física sem vínculo empregatício ou pessoa jurídica independente de forma contratual, e outras da categoria econômica despesas correntes, não-classificáveis nos três grupos acima. Pertencentes ao grupo das Despesas de Capital (4) Investimentos são as aplicações diretas em programas que visem ao desenvolvimento ou aprimoramento de serviços prestados pelo Estado, através de construções, inclusive a aquisição de terrenos para este fim e aquisição de materiais permanentes novos, bem como para aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou outras entidades que impliquem aumento do PIB (Produto Interno Bruto). (5) Inversões Financeiras são as aplicações para aquisições de bens imóveis, quando não destinados a edificações, ou outros bens patrimoniais já em utilização, constituição e/ou aumento de capital de empresas comerciais e/ou financeiras. (6) Amortização da Dívida Interna despesas com o pagamento do principal e da atualização monetária ou cambial referente a operações de crédito internas contratadas. (7) Amortização da Dívida Externa despesas com o pagamento do principal e da atualização monetária ou cambial referente a operações de crédito externas contratadas. MODALIDADE DE APLICAÇÃO A modalidade de aplicação indica por meio de quem se realiza o gasto, complementando a classificação das despesas quanto à natureza. Destina-se a indicar se os recursos serão aplicados diretamente pela unidade detentora do crédito orçamentário, ou transferidos, ainda que na forma de descentralização, a outras formas de governo, órgãos ou entidades. Exemplo: (20) Transferência à União - despesas realizadas pelos Estados, Municípios ou pelo Distrito Federal, mediante transferência de recursos financeiros à União, inclusive para suas entidades da administração indireta. (30) Transferência a Estados e ao Distrito Federal - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administração indireta. (40) Transferência a Município - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Estados aos Municípios, inclusive para suas entidades da administração indireta. (50) Transferência a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública. (60) Transferência a Instituições Privadas com Fins Lucrativos - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública. (70) Transferência a Instituições Multigovernamentais - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, inclusive o Brasil. (71) - Transferências a Consórcios Públicos (inserida através da Portaria nº 688 da STN, de ) - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios públicos nos termos da Lei no , de 6 de abril de 2005, objetivando a execução dos programas e ações dos respectivos entes consorciados. 43

44 (80) Transferência ao Exterior - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a órgãos e entidades governamentais pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos instituídos por diversos países, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil. (90) Aplicação Direta - aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de governo. (91) Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (inserida através da Portaria nº 688 da STN, de ) - despesas de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, pagamento de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações, quando o recebedor dos recursos também for órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de Governo. (99) A Definir - modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execução orçamentária enquanto não houver sua definição, podendo ser utilizada para classificação orçamentária da Reserva de Contingência, nos termos do parágrafo único do art. 8o desta Portaria. Dentro dessa metodologia, a despesa poderá ocorrer por aplicação direta, por meio de transferências, na mesma ou a outras esferas da Administração, ou mesmo entidades privadas, no País ou no exterior. ELEMENTO DE DESPESA O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros, prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e outros de que a administração pública se serve para a consecução de seus fins. Eis a classificação da despesa pública por elemento de despesa conforme Portaria da STN nº 163/01e alterações posteriores: 01 - Aposentadorias e Reformas 03 - Pensões 04 - Contratação por Tempo Determinado 05 - Outros Benefícios Previdenciários 06 - Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso 07 - Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência 08 - Outros Benefícios Assistenciais 09 - Salário-Família 10 - Outros Benefícios de Natureza Social 11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil 12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar 13 - Obrigações Patronais 14 - Diárias - Civil 15 - Diárias - Militar 16 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil 17 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar 18 - Auxílio Financeiro a Estudantes 19 - Auxílio-Fardamento 20 - Auxílio Financeiro a Pesquisadores 21 - Juros sobre a Dívida por Contrato 22 - Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato 23 - Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária 24 - Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária 25 - Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita 26 - Obrigações decorrentes de Política Monetária 27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 28 - Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos 30 - Material de Consumo 31 - Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras 32 - Material de Distribuição Gratuita 44

45 33 - Passagens e Despesas com Locomoção 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização 35 - Serviços de Consultoria 36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 37 - Locação de Mão-de-Obra 38 - Arrendamento Mercantil 39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 41 - Contribuições 42 - Auxílios 43 - Subvenções Sociais 45 - Equalização de Preços e Taxas 46 - Auxílio-Alimentação 47 - Obrigações Tributárias e Contributivas 48 - Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas 49 - Auxílio-Transporte 51 - Obras e Instalações 52 - Equipamentos e Material Permanente 61 - Aquisição de Imóveis 62 - Aquisição de Produtos para Revenda 63 - Aquisição de Títulos de Crédito 64 - Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 65 - Constituição ou Aumento de Capital de Empresas 66 - Concessão de Empréstimos e Financiamentos 67 - Depósitos Compulsórios 71 - Principal da Dívida Contratual Resgatado 72 - Principal da Dívida Mobiliária Resgatado 73 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada 74 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada 75 - Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação da Receita 76 - Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado 77 - Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado 81 - Distribuição de Receitas 91 - Sentenças Judiciais 92 - Despesas de Exercícios Anteriores 93 - Indenizações e Restituições 94 - Indenizações e Restituições Trabalhistas 95 - Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo 96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado 99 - A Classificar Exemplo de Classificação Orçamentária Completa (a nível municipal) Desp. de Capital/Invest./Aplic.Direta/Obras e Inst. Construção de Unid. de Saúde na Zona Urbana Construção de Unidades de Saúde (Projeto) Programa Saúde Para Todos Assistência Hospitalar e Ambulatorial Saúde Fundo Municipal de Saúde Secretaria Municipal de Saúde Institucional Funcional Programática Órgão Unidade Orçamentária Função Subfunção Programa Projeto (Ação) Subtítulo (Detalhamento) 36 - Secretaria Municipal de Saúde Fundo Municipal de Saúde 10 - Saúde Assistência Hospitalar e Ambulatorial Saúde Para Todos Construção de Unidades de Saúde 0011 Construç. de Unid. de Saúde na Zona Urbana 45

46 Natureza da Despesa Categoria Econômica Grupo Modalidade Elemento de Despesa 4 - Despesa de Capital 4 Investimento 90 - Aplicação Direta 51 - Obras e Instalações FASES (ESTÁGIOS) DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA FIXAÇÃO LICITAÇÃO EMPENHO LIQUIDAÇÃO PAGAMENTO a) FIXAÇÃO Apesar da Lei nº 4.320/64 não fazer menção explícita de tal estágio, a doutrina majoritária o insere entre os demais, em virtude de haver menção na própria Constituição. Constitui a primeira etapa obrigatória da despesa pública, correspondente à autorização dada pelo Poder Legislativo ao Poder Executivo quando da fixação de dotações orçamentárias aprovadas na Lei Orçamentária Anual, visando a execução de programas pelos diversos setores governamentais. Quando autorizada a despesa, o ordenador de despesas possui o poder de gasto mediante a emissão de empenho até o limite fixado. Compreende as seguintes etapas: Organização das estimativas (elaboração da proposta) Conversão da proposta em orçamento público (ato legislativo) Programação das despesas (contingenciamento do orçamento) Obs: É vedada a concessão de créditos ilimitados Ver CF/88, art. 167, inc. VII, 1º LC 101/00, art.5º, 4º, 5º b) LICITAÇÃO É o conjunto de procedimentos administrativos que objetivam a procura e a escolha das melhores condições para o Estado adquirir materiais, contratar obras e serviços, ceder ou alienar bens a terceiros, bem como fazer concessões de serviços públicos, sempre observando, dentre outros, os princípios da oportunidade, da universalidade e da livre concorrência entre os licitantes. A norma que regulamenta a matéria é a Lei nº 8.666/93 com as alterações posteriores. c) EMPENHO Ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado uma obrigação de pagamento, pendente ou não de implemento de condição (art. 58 da Lei nº 4.320/64). O empenho é sempre prévio, ou seja, deve preceder a realização da despesa e está restrito ao limite do crédito (art. 59 da Lei nº 4.320/64). Conforme art. 60 da referida Lei, é vedado a realização de despesa sem prévio empenho. 46

47 d) LIQUIDAÇÃO Verificação do direito do credor (implemento de condição), tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. Ato do órgão de controle que, após o exame da documentação, torna, em princípio, líquido e certo o direito do credor contra o Erário. Finalidade da liquidação A Liquidação tem por finalidade verificar: a origem e o objeto do que se deve pagar; a importância exata a pagar; a quem se deve pagar para extingüir a obrigação Elementos para a liquidação A Liquidação da despesa por fornecimento feito, serviço prestado ou obra executada terá por base: o contrato, ajuste ou acordo, se houver; a nota de empenho; os documentos fiscais; os comprovantes da entrega do material, da execução da obra ou da prestação efetiva do serviço. OBS: De acordo com o art. 62, da Lei 4320/64, o pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular liquidação. e) PAGAMENTO Ato pelo qual a Fazenda Pública satisfaz o credor e extingue a obrigação, mediante o pagamento Créditos adicionais A autorização legal para a realização da despesa pública constitui um crédito, o qual poderá ser orçamentário ou adicional. Estudamos anteriormente acerca do crédito orçamentário (inicial ou ordinário), que vem a ser a despesa autorizada mediante inclusão da respectiva dotação na Lei Orçamentária. Já os créditos adicionais são autorizações para despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Orçamentária. São abertos durante a execução do orçamento para a efetivação de ajustes ou adição de novas dotações orçamentárias não-consignadas na LOA, em razão de fatos novos ou imprevisíveis que ampliam ou reduzem as necessidades coletivas já planejadas, fazendo com que o orçamento em vigor seja retificado. 47

48 Classificação dos Créditos Adicionais CRÉDITOS ADICIONAIS TIPO SUPLEMENTARES ESPECIAL EXTRAORDINÁRIO Ver Lei 4320/64, arts.40/42 CF/88, art. 167, inc.v, 2º, 3º FINALIDADE Os destinados a reforço de dotação orçamentária já existente que se tornou insuficiente durante a execução do orçamento, decorrentes, geralmente, de erros de orçamentação. Os destinados a despesas com programas ou categoria de programas (projeto, atividade ou operações especiais) novos, por não haver dotações orçamentárias anteriormente criadas. Sua ocorrência indica, geralmente, a existência de erros de planejamento. Os destinados a atender despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna, ou calamidade pública. O crédito suplementar incorpora-se ao orçamento, adicionando-se a importância autorizada à dotação orçamentária a que se destinou reforçar. Os créditos especiais e extraordinários também se incorporam ao orçamento, mais conservam sua especificidade, demonstrando-se as despesas à conta dos mesmos, separadamente. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto do Poder Executivo. Os créditos extraordinários independem de lei autorizativa, mas sua abertura será feita por decreto do Poder Executivo, após decretado o estado de calamidade pública ou outro de natureza idêntica, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. Recursos para a Abertura de Créditos Adicionais Os créditos suplementares e especiais somente poderão ser abertos se houver recursos para lastrear a despesa, mediante prévia exposição justificativa. Já para a abertura dos créditos extraordinários não necessita da existência de recursos disponíveis, mas sua abertura deve ser precedida do reconhecimento expresso de uma das situações que o justifiquem. O art. 43 da Lei Nº 4.320, de 17/03/64, assim reza: Art. 43 A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para acorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. 1º. Consideram-se recursos, para o fim deste artigo, desde que não comprometidos: I o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; II os provenientes de excesso de arrecadação; III os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em lei; e IV o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las. (grifei) 48

49 Prazos de Vigência dos Créditos Adicionais Os créditos adicionais suplementares vigoram, desde sua abertura, até o fim do ano a que se refere o orçamento em execução. Os créditos especiais e extraordinários, vigoram até o final do exercício em que forem abertos, salvo se o ato de autorização (Lei, no caso dos créditos especiais, e Decreto ou Medida Provisória, no caso dos créditos extraordinários) for promulgado nos últimos quatro meses do exercício, quando poderão vigorar até o término do exercício subseqüente. A reabertura será feita por novo Decreto, que considerará apenas o saldo remanescente do crédito não utilizado no exercício anterior. Nesse caso, não há necessidade da indicação do recurso. Os créditos extraordinários só atendem aos prazos supracitados, enquanto perdurar a situação emergencial que justificou sua abertura, caso contrário a despesa estará passível de ser considerada ilegal pelo Tribunal de Contas. Principais Características O quadro a seguir ressalta as principais características dos Créditos Adicionais: CRÉDITOS ADICIONAIS TIPO AUTORIZAÇÃO SUPLEMENTAR ESPECIAL LEGISLATIVA Prévia. Em lei especial, ou incluída na Lei Orçamentária Prévia. Em lei especial. INSTRUMENTO P/ABERTURA Decreto do Executivo. Decreto do Executivo EXTRAORDINÁRIO Independente. Medida Provisória ou Decreto do Executivo. Imediatamente submetido ao Legislativo VIGÊNCIA No exercício financeiro em que for autorizado. FONTE DE RECURSOS Indicação Obrigatória. No exercício financeiro em Indicação que for autorizado. Obrigatória. Autorização promulgada nos 4 últimos meses, será reaberto, no limite de seu saldo. No exercício financeiro em que for autorizado. Autorização promulgada nos 4 últimos meses, será reaberto, no limite de seu saldo. Independente de indicação Programação Financeira O instituto da programação financeira de desembolso veio a tornar-se um dos instrumentos financeiros básicos da ação governamental e se integra no processo de planejamento-orçamentoprograma, isto é, visa tornar operante o Orçamento. Estabelece a Lei Complementar nº 101/00 que, em até 30 dias após a publicação dos orçamentos, nos termos do disposto na LDO, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. O cálculo das cotas deverá ser efetuado levando-se em consideração o total de despesas fixas e variáveis, e, ainda, aquelas de caráter sazonal. 49

50 Objetivos da Programação Financeira A fixação das cotas tem por objetivo: Assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos necessários e suficientes à melhor execução de seu programa anual de trabalho; Manter durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de caixa. 9. Avaliação de Planos, Programas e Projetos Públicos Avaliação de programas públicos é uma operação na qual é julgado o valor de uma iniciativa governamental visando satisfazer alguma necessidade pública, a partir de um quadro referencial ou padrão comparativo, previamente definido pelos diversos atores interessados no seu resultado. Segundo Weiss (1998) apud Monteiro (2002, pg. 1), numa visão amplamente aceita, avaliação é a estimativa sistemática da operação e/ou dos resultados de um programa ou de uma política (policy), em comparação com um conjunto de parâmetros implícitos ou explícitos, como forma de contribuir para o aprimoramento do programa ou política. Parte-se do pressuposto, portanto, que a avaliação de programas públicos, conforme já afirmado, é emitir um juízo de valor de uma determinada ação governamental, com base em um quadro referencial, elaborado a partir de um consenso governo/sociedade, não se limitando apenas na medição de metas físicas ou financeiras ou mesmo cumprimento de normas, indo muito mais além, adentrando aos aspectos da eficiência, eficácia, economicidade, produtividade, qualidade e efetividade da realização governamental, dentre outros parâmetros. Segundo Ghirlanda (2002, pg. 1), o grande mérito da avaliação é ser um importante instrumento de feedback para os governantes, uma vez que detecta erros, indica como corrigi-los e contribui para a melhoria da eficiência e eficácia das ações governamentais. Para Wholey (1992) 14, a avaliação fomenta uma saudável comunicação entre cidadãos e governo, fortalecendo a confiança da sociedade nos dirigentes públicos Bom planejamento de planos/programas facilita a avaliação Para que o trabalho de avaliação se torne facilitado, é fundamental que os programas e suas respectivas ações constantes de um plano, possuam objetivo e metas (qualitativas e quantitativas) claramente definidos. Do mesmo modo, deve haver clareza dos aspectos que se pretende avaliar. O desenho dos planos atuais, especialmente do Plano Plurianual voltado para resultado, cuja legislação pátria exige a participação social 15 em sua elaboração e discussão, devidamente constituído por programas (cada um com objetivo específico a ser perseguido), deve atender os requisitos mínimos para que possa ser monitorado e avaliado. Por isso, cada programa deve conter o problema, objetivo claramente definido, a população a ser beneficiada, o indicador de resultado, as ações que permitirão o atingimento do objetivo do programa com as respectivas metas físicas e financeiras, prazos e recursos previstos, além de outras informações importantes, tudo isso proposto dentro da maior realidade possível. Conforme diz Garcia (2001, pg.12), as avaliações de políticas, programas e projetos que não foram desenhados para serem avaliados são necessariamente precárias e inconclusas, por mais competentes e dedicados que sejam os avaliadores. Passado o tempo da implementação, torna-se muito mais difícil mapear adequadamente a situação inicial que deveria ser alterada pela iniciativa governamental a fim de compará-la com a situação presente ou com a final. Garcia afirma ainda que também não é possível reconstruir todo o processo de intervenção, em suas múltiplas dimensões, nem 14 Citado por Ghirlanda (2002, pg. 1) 15 Conforme Parágrafo único do artigo 48 da Lei Complementar nº 101/2000 (LRF), deve haver incentivo à participação popular durante os processos de elaboração e discussão de planos e orçamentos. 50

51 os contextos particulares nos quais seus diversos segmentos ocorreram. De igual maneira, não é possível reconstituir os caminhos e as circunstâncias que levaram ao erro ou acerto, prescrevendo sugestões corretivas A avaliação como um processo de gestão e de aprendizado A avaliação, para ser eficiente, deve integrar o contexto da Administração como uma atividade rotineira, servindo de instrumento de gestão, no sentido de ser útil na tomada de decisão. Na visão de Firme (1994) apud Garcia (2001, pg. 28), as verdadeiras avaliações são aquelas que subsidiam decisões, que facilitam a resolução de preocupações e problemas dos que conduzem políticas, programas ou projetos, que examinam e julgam a ação governamental e que se dirigem, também, ao usuário/beneficiário, concentrando-se nos valores e necessidades sociais. A avaliação deve ser oportuna, no sentido de permitir correções das ações propensas a desvios, trazendo-as ao caminho da realização dos seus objetivos. Ainda segundo o pensamento desse autor, aqueles que fazem a verdadeira avaliação são considerados educadores, com o sucesso do avaliador sendo medido pelo que aprende do processo de avaliação e pelo que ensina. Alguns pontos propostos por Capitani (1993) apud Garcia (2001, pg. 28) merecem destaque, em relação ao que já fora dito: A avaliação não é um elemento agregado ao design organizacional de instituições do setor público, mais é parte integrante de aprendizado institucional; A responsabilidade é uma condição que permite governar melhor e a avaliação é um dos instrumentos mais importantes para a melhoria do setor público, pois possibilita a tomada e a prestação de contas pela atribuição de responsabilidade; Para ser eficiente a avaliação precisa ser sustentada por uma cultura de aprendizado: sem esta, corre o risco de se tornar um exercício irrelevante, ou pior, uma restrição burocrática sufocante; Como parte integrante do aprendizado organizacional, a avaliação é um processo contínuo e interativo uma conversa ou um discurso crítico com as pessoas envolvidas na execução ou atingidas pelas políticas, programas, projetos avaliados e, principalmente, com os que podem tomar decisões pertinentes; No setor público, a avaliação é ao mesmo tempo um medidor de eficácia e um veículo de responsabilidade. Nesse sentido, é um instrumento indispensável ao governo A avaliação no ciclo do planejamento A avaliação integra o ciclo (ou processo) de planejamento, constituindo sua penúltima etapa. Tradicionalmente a avaliação é um procedimento realizado pelos entes das três esferas de governo apenas uma vez ao ano, voltada à análise do atingimento do objetivo dos programas e suas ações, além do atingimento dos macro-objetivos do Plano Plurianual, executados no ano anterior, gerando um relatório geral de avaliação a ser encaminhado ao Parlamento, conforme disciplinado em lei que aprovou o PPA. Teoricamente, ela tem por objetivo assegurar o aperfeiçoamento contínuo dos programas e do plano, provendo subsídios para corrigir falhas de concepção e execução, subsidiando a etapa seguinte (revisão), visando melhorar os resultados desejados, proporcionando, inclusive, subsídios para elaboração da Lei de Diretrizes Orçamentárias e da Lei Orçamentária Anual do ano seguinte. Como atualmente o setor público vive a fase da administração gerencial, exigindo de seus órgãos a adoção dessa prática na condução das tarefas, voltando-se todos os esforços para o atingimento dos objetivos especificados em um plano, no caso, o Plano Plurianual. E que este plano é totalmente desmembrado em programas, cujos macro-objetivos de governo só serão atingidos se os objetivos específicos dos programas forem alcançados. Tendo em vista que os programas são considerados unidades de gestão, requerendo a nomeação de gerentes 16 para o acompanhamento do seu desempenho 16 No PPA da União os gerentes de programas são responsáveis por conduzirem o programa do início até o seu término; inclusive, com determinado poder de decisão para resolverem problemas que poderão surgir; eles realizam a primeira etapa de 51

52 operacional na produção de bens e/ou serviços, e ainda do alcance dos seus objetivos. Certamente, a tarefa de avaliar o programa, a princípio, recai sobre o gerente de programa, contando com a colaboração de sua equipe de trabalho. A União adota esse critério, posto que a primeira etapa, o Plano Plurianual, em relação a seus programas, sofre a avaliação dos gerentes destes e de suas equipes, sendo recomendado a inclusão de outras percepções (usuários/beneficiários do serviço), além da visão do gerente do programa, cujo papel é desempenhado pelo titular da unidade onde o programa acha-se vinculado. Na segunda etapa ocorre a avaliação setorial, a cargo dos secretários executivos de cada Ministério (Subsecretaria de Planejamento, Orçamento e Administração, órgãos setoriais do sistema de planejamento e orçamento). Na terceira etapa ocorre a avaliação do PPA como um todo, principalmente em relação ao cumprimento dos seus macroobjetivos, ficando a cargo de monitores do Ministério do Planejamento, de pesquisadores do IPEA (Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada) e outros técnicos ligados à área, gerando um relatório completo de avaliação do PPA. Fonte: Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão Secretaria de Planejamento e Investimento Estratégico Plano de Gestão do PPA (Texto para discussão) Base legal da avaliação A exigência da avaliação de planos e programas públicos consta na Lei Maior, art. 74, incisos I e II, in verbis: Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. avaliação, gerando relatórios para a unidade setorial que os programas estão vinculados. O Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, por sua vez, através da Instrução Normativa nº 09/TCER/2003, estabeleceu aos seus jurisdicionados (Estado e Municípios), uma estrutura mínima que deve conter um programa do PPA, sendo um dos pontos a necessidade de ser definida a responsabilidade gerencial do programa. 52

53 Através da Emenda Constitucional nº 19/98, foi inserido no caput do artigo 37 da Constituição Federal mais um princípio que a Administração Pública deve obedecer: o Princípio da Eficiência. A eficiência possui um laço muito estreito com a avaliação, pois não é possível saber se a gestão está sendo eficiente se não avaliá-la. Outros normativos, tal como a lei do PPA ou decreto específico, podem dispor sobre a avaliação de planos, seus respectivos programas e ações, regulamentando as formas de avaliação, a periodicidade, as etapas da avaliação, os avaliadores, a data de encaminhamento do relatório ao Legislativo, ao Tribunal de Contas, e formas de dar conhecimento à sociedade Funções (benefícios/utilidades) da avaliação: São várias as funções que se traduzem em verdadeiros benefícios ou utilidades que a avaliação pode proporcionar para a Administração. Eis alguns, com base no pensamento unânime de vários autores: contribuir para conferir melhor visibilidade ao processamento de políticas públicas, desde sua iniciação até os passos finais de sua implementação, instrumentando seu controle social e o reconhecimento de sua pertinência e eficácia; melhorar a capacidade de gestão do Estado, por meio de informações e análises que permitam a maior efetividade de suas ações e formulação estratégica, propiciando a melhor gerência, pelas melhores condições para a concepção do planejamento, pela maior eficiência alocativa, e pela integração entre os esforços de cunho privado e governamentais. melhorar a capacidade gerencial; fornecer subsídios para tomada de decisão, a partir de seus resultados, permitindo o aprimoramento das ações governamentais (feedback); permitir revisão tempestiva dos procedimentos de decisão, gestão e aplicação de recursos; proporcionar elementos concretos para aferição do desempenho dos programas públicos; permitir melhor alocação de recursos no orçamento; melhorar a eficiência das ações governamentais, evitando desperdício de recursos públicos e, conseqüentemente, contribuir para a consecução da eficácia dos objetivos pretendidos; melhorar a relação Estado e sociedade, facilitando a legitimidade e melhorando os padrões da democracia; permitir aos cidadãos, a partir do conhecimento do resultado da avaliação (transparência), controlar a eficiência e a eficácia das ações públicas (accountability), de maneira a correlacionar os gastos públicos efetuados aos resultados obtidos na implementação das políticas A importância do monitoramento O monitoramento faz parte do ciclo de gestão de um plano. No caso do Plano Plurianual, consiste no acompanhamento contínuo da execução físico-financeira das ações e dos programas que o compõe, permitindo análises para a identificação e superação das restrições, corrigindo rumos, subsidiando a alocação de recursos, provendo meios para as etapas de avaliação e revisão. Assim, contribui grandemente para a obtenção dos resultados desejados. A partir daí, surge a necessidade de serem produzidos indicadores, com base em programas e ações bem desenhadas, através dos quais será possível proceder avaliações, capazes de identificar deficiências em tempo de corrigi-las por quem de direito. Se assim não for feito, certamente o acompanhamento que se pretende realizar não será eficaz e tampouco será possível a tomada de decisão 53

54 no tempo certo. Por isso, o monitoramento torna-se indispensável para esta importante fase do processo de gestão, que é a avaliação A utilização de indicadores Os indicadores são ferramentas básicas para o gerenciamento de um sistema organizacional e as informações que fornecem são essenciais para o processo de tomada de decisão, fornecendo aos decisores informações para a opção do melhor direcionamento para atingir os objetivos da organização. São medidas qualitativas e quantitativas que fornecem aos dirigentes indícios do grau de eficiência, eficácia, economicidade, qualidade e efetividade com que estão sendo conduzidas as operações de uma organização ou de um plano, programa ou projeto, no sentido de atingir um determinado objetivo. Podem ser expressos em termos monetários, estatísticos, quantitativos e qualitativos. Segundo Tironi (1993) apud Toledo & Oprime (1996, p. 148), os indicadores atuam como instrumentos de planejamento, gerenciamento e mobilização, pois concretizam objetivos, organizam ações e conferem visibilidade dos resultados alcançados. O desempenho de uma organização, quer seja pública ou privada, sendo monitorada por seus gerentes e dirigentes por meio de um conjunto coerente de indicadores, funcionando como um painel de instrumentos, fornecendo informações sempre atualizadas para a tomada de decisão, constitui ferramenta essencial para o atingimento das metas planejadas. 54

55 BIBLIOGRAFIA BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, Senado Federal, Centro Gráfico, Lei Complementar nº 101, de (Lei de Responsabilidade Fiscal). Brasília, Senado Federal, Centro Gráfico, Lei Federal nº 4.320, de Ministério do Orçamento e Gestão. Portaria nº 42, de Brasília, Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Ministério da Fazenda. Portaria Interministerial nº 163, de 04 de maio de Brasília, Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. PPA , Texto para Discussão.. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Manual de Elaboração e Gestão do PPA Ministério da Fazenda. Portaria nº 303, de (aprova a 2ª edição do Manual de Procedimentos da Receita Pública. Brasília, Decreto Federal Nº 2.828, de 29/10/98.. Secretaria Federal de Controle. Implantação de Indicadores de Desempenho para Avaliação das Unidades da SFC. Disponível em: Acesso em 09/06/2005. DIAS, Omar Pires. Elaboração do Plano Plurianual para Municípios. 1ª Edição. Rondonforms. Porto Velho, Omar Pires. Revisão do PPA, LDO e LOA. Mimeo. Porto Velho, Omar Pires. Avaliação e Gerenciamento de Programas Governamentais. Mimeo. Porto Velho, FILHO, João Eudes Bezerra. Contabilidade Pública. Editora Campus, 1ª Edição. Rio de Janeiro, GIACOMONI, James. Orçamento Público. Ed. Atlas, 2ª edição, São Paulo, JUND, Sérgio. Administração, Orçamento e Contabilidade Pública. Ed. Campus, Rio de Janeiro, SANCHES, Osvaldo Maldonado. Dicionário de Orçamento, Planejamento e Áreas Afins. 1ª ed. Editora Prisma, São Paulo, RONDÔNIA, Constituição do Estado de Rondônia. Assembléia Legislativa, setembro de 1989., Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, Instrução Normativa nº 09, de

56 PARTE II GESTÃO FISCAL RESPONSÁVEL 56

57 1. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) 1.1. Histórico/Contexto Em épocas passadas, mais evidente na década de 80, o cenário era de gastos públicos excessivos. O desequilíbrio entre as receitas e despesas era coberto pela emissão descontrolada de moeda e títulos públicos, responsáveis em grande parte pela astronômica inflação e aumento desenfreado da dívida pública daquele período. No outro extremo desse círculo vicioso, que parecia interminável, existia um setor público extremamente endividado, apesar da elevada carga tributária a sobrecarregar os segmentos da população que cumpria honestamente seus deveres para com o fisco. Nesse contexto, situava-se igualmente, a crise fiscal, o déficit público, o desempenho ineficiente de grande parte das empresas estatais. A partir da promulgação da atual Constituição começava a surgir a inversão daquele cenário fiscal. Com a inserção de dispositivo de controle de gasto com pessoal na Carta Política, principal responsável do déficit. Durante o primeiro governo Fernando Henrique Cardoso, foram promovidas várias reformas visando o fortalecimento da economia, das finanças públicas e da estrutura do Estado brasileiro com o objetivo de adaptá-lo às novas realidades da economia mundial. Tais como, reforma administrativa e previdenciária, desregulamentação de mercados, flexibilização das regras de contratação de mão-de-obra, privatizações. Foram criados e regulamentados os programas: de Estabilidade Fiscal PEF, de Fortalecimento do Sistema Financeiro Nacional Proer, de Apoio à Reestruturação e ao Ajuste Fiscal de Estados, Plano Diretor de Reforma do Aparelho do Estado, medidas que objetivavam manter a estabilidade fiscal. No resto do mundo, também ocorreram profundas mudanças exigindo que os governantes empreendessem esforços para obter uma maior eficiência, eficácia e efetividade da administração pública; assim, agilizar e modernizar o Estado vinha sendo objetivo político de diversos países. A tarefa de gerar um Estado mais barato e eficiente exige um maior controle dos gastos públicos e uma maior transparência na aplicação dos recursos públicos. O Brasil também optou em desenvolver medidas para alcançar um Estado menor, ágil e inteligente. A proposta da elaboração e aprovação da LRF surgiu nesse contexto. A partir de maio de 2000, o plano de estabilização fiscal recebeu um reforço importante, com a edição da Lei Complementar n 101, chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. A lei fiscal veio intensificar o controle da dívida pública, expandindo as premissas do Plano Real a todas as esferas de governo. A partir do equilíbrio das contas públicas, Estados e Municípios, assim como o Governo Federal foram inseridos dentro de um programa de desenvolvimento auto-sustentável, o que implica gastar apenas aquilo que as receitas permitirem, sem necessidade de se recorrer a operações de crédito e, portanto, sem aumento da dívida pública. Tal dívida pública fora o principal problema de ordem macroeconômica enfrentado pelo País nos últimos tempos, em todos os níveis de governo Fundamentos/Objetivos O controle da dívida pública é o principal motivo que se invocou para a elaboração de uma lei como a LRF. Assim, diante dos constantes desequilíbrios das contas públicas e das administrações irresponsáveis frente aos entes públicos, houve a necessidade de enrijecer o controle sobre as finanças públicas e fortalecer os instrumentos de planejamento, estabelecendo metas, objetivos e resultados a serem alcançados pelos administradores públicos, por meio da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. 57

58 A LRF incorpora alguns princípios e normas, decorrentes de experiências internacionais aplicadas na correção de problemas semelhantes aos enfrentados pelo setor público brasileiro, como os provenientes de países e organismos abaixo listados: a. Fundo Monetário Internacional FMI Fiscal Transparency características: transparência dos atos que envolvam atividades fiscais passadas, presentes e programadas ou futuras; reforça o planejamento; informações orçamentárias apresentadas periodicamente aumentando a publicidade e a prestação de contas. b. Comunidade Econômica Européia CEE Tratado de Maastricht - características: critério para verificação da sustentabilidade financeira dos Estados-membros; comprometimento dos membros com metas fiscais e com redução de déficits fiscais excessivos; metas orçamentárias e para o endividamento, monitorados por uma comissão. c. Nova Zelândia Fiscal Responsibility Act: - características: o Executivo tem liberdade para orçar e gastar, porém, exige-se forte transparência sobre esses itens; redução das dívidas públicas a níveis prudentes; alcançar e manter níveis de patrimônio líquido para enfrentar possíveis riscos fiscais; gerenciamento dos riscos fiscais existentes. d. Estados Unidos da América EUA Budget Enforcement Act características: a) aplicado apenas ao Governo Federal; b) Congresso fixa metas de superávit e os mecanismos de controle seguem as regras do Budget Enforcement Act; c) Sequestration: limitação de empenho para garantir limites e metas orçamentárias; d) compensação orçamentária: atos que levem ao aumento das despesas devem ser compensados com redução de outras despesas ou aumento de receitas. O fundamento da Lei de Responsabilidade Fiscal, que trata das finanças públicas, está nos artigos 163 a 169 da Constituição Federal, mas especificamente no artigo 163, pois regulamenta este dispositivo. Os dois artigos citados expressam a intenção do legislador de promover uma administração financeira eficiente, atendendo ao critério de maior controle da sociedade sobre o Estado. Trata-se de uma norma inovadora, porque foi desenvolvida a partir da fixação de princípios definidores de uma gestão fiscal responsável, experiência que não tem precedente na história brasileira e encontra poucos paralelos, todos recentes, em outros países. No texto legal, está explícito o propósito de corrigir rumos da administração pública, seja no âmbito dos Estados-membros, dos municípios, como da própria União, limitando os gastos às receitas, mediante adoção das técnicas de planejamento governamental, organização, controle interno e externo e transparência das ações de governo em relação à população. Ainda nos termos desse documento, ficam os administradores públicos expressamente responsáveis por ações implementadas no exercício de suas funções e sujeitos às penalidades, definidas em legislação própria (Lei nº /2000, reforçada pela Lei Complementar nº 101). A LRF dá suporte à criação de um sistema de planejamento, execução orçamentária e disciplina fiscal, até então inexistente no cenário brasileiro. Tem o objetivo de controlar o déficit público, para estabilizar a dívida em nível compatível com o status de economia emergente. Seu aspecto inovador reside no fato de responsabilizar o administrador público pela gestão financeira, criando mecanismos de acompanhamento sistemático (mensal, bimestral, trimestral, quadrimestral, anual e plurianual) do desempenho. 58

59 A referida lei representa a clara manifestação de repúdio da sociedade brasileira à administração irresponsável dos recursos públicos, arrecadados sob a forma de impostos e contribuições. Significa um grito de basta ao desperdício, à falta de informações sobre o destino de contribuições dos cidadãos brasileiros, à ausência de compromissos com resultados e à impunidade pelo descaso no trato com a coisa pública. Na verdade, na lei está o desejo de impedir que todo gestor de recursos públicos gaste mais do que se arrecade e de que tome consciência da responsabilidade fiscal. A LRF pode contribuir significativamente para impedir heranças fiscais desastrosas, que imobilizam governos recém-empossados, quando têm que assumir dívidas e compromissos financeiros de antecessores. Por isso, reforça-se a proibição de aumentos salariais em final de governo e a contratação de obrigações que não possam ser pagas com recursos pertinentes àquele mandato. Obriga limitar despesas, caso necessário, dar transparência das contas e prever sanções para os desvios de conduta, inclusive de ordem criminal. Portanto, constitui um código de conduta gerencial a ser observado, na administração da coisa pública Quem a LRF alcança A LRF é válida para as três esferas de governo e para cada um dos seus Poderes. Também alcança os Ministérios Públicos (Federal e os Estaduais), como também os Tribunais de Contas (TCU, TCE s e TCM s). Por parte do Poder Executivo das três esferas de governo, a referida norma tem jurisdição também sobre as Autarquias, Fundações, Fundos Especiais e Empresas Estatais Dependentes. Portanto, são considerados responsáveis perante a LRF os gestores públicos dessas entidades e órgãos. Responsabilidade se refere à qualidade de ser responsável, portanto, a condição de responder por determinado evento regrado pela LRF Conceito de Gestão Fiscal Responsável Consta do 1º do Art. 1º da LRF a definição do que vem ser a gestão fiscal responsável: 1 o A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar. Identificam-se os seguintes pontos componentes do conceito de gestão fiscal responsável, com base neste dispositivo: a) ação planejada e transparente; b) prevenção de riscos e correção de desvios; c) cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas; d) obediência a limites, visando ao equilíbrio das contas públicas; e) condições no que tange a renúncia de receita; f) condições no que tange a geração de despesas com pessoal; g) condições no que tange a geração de despesas com a seguridade social; h) condições no que tange a geração de despesas com as dívidas consolidadas e mobiliárias; i) condições no que tange as operações de crédito, inclusive por antecipação de receita; j) condições no que tange a concessão de garantias; l) condições no que tange a inscrição em restos a pagar. 59

60 1.5. Princípios da gestão fiscal responsável A LRF apóia-se sobre quatro pilares ou princípios, dos quais depende o alcance de seus objetivos, principalmente ao alcance do tão sonhado equilíbrio das contas públicas. São eles: o planejamento, a transparência, o controle e a responsabilização. Fonte: Omar P. Dias O planejamento dará suporte técnico à gestão fiscal, através de mecanismos operacionais, como o Plano Plurianual - PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO e a Lei Orçamentária - LOA. Por meio desses instrumentos, haverá condições objetivas de programar a execução orçamentária e atuar no sentido do alcance de objetivos e metas prioritárias. Por seu turno, a transparência colocará à disposição da sociedade diversos mecanismos de cunho democrático, entre os quais merecem destaque: a participação em audiências públicas e a ampla divulgação das informações gerenciais, através do Relatório Resumido da Execução Orçamentária, do Relatório de Gestão Fiscal, bem como dos Anexos de Metas e Riscos Fiscais. Os sistemas de controle deverão ser capazes de tornar efetivo e factível o comando legal, fiscalizando a direção da atividade administrativa para que ocorra em conformidade com os ditames da referida Lei Fiscal. A fiscalização, que há de ser rigorosa e contínua, exigirá atenção redobrada de seus executores, ou seja, tanto do controle interno como do controle externo, cuja atuação técnica deste último cabe aos tribunais de contas. O último princípio, referente à responsabilidade ou responsabilização, é importantíssimo, pois ele impõe ao gestor público o cumprimento da lei, sob pena de responder por seus atos e sofrer as sanções inseridas na própria Lei Complementar 101/2000 e na Lei nº /2000, conhecida como Lei dos Crimes de Responsabilidade Fiscal. 60

61 2. A importância do planejamento na gestão fiscal responsável O planejamento é o primeiro sustentáculo, a ferramenta básica para que o Estado alcance o seu fim último, que deve ser o bem-comum. Do ponto de vista administrativo e gerencial, tem o propósito de identificar os objetivos e metas prioritárias e definir modos operacionais que garantam, no tempo adequado, a estrutura e os recursos necessários para a execução de ações (programas, planos, projetos e atividades) consideradas relevantes e de interesse público. O que se quer hoje é a utilização do planejamento como instrumental técnico e político, para garantir qualidade nos resultados das ações empreendidas; como também para que sejam definidas prioridades socialmente relevantes, segundo interesse da maioria. A partir da LRF, o planejamento adquire novo enfoque e sua elaboração requer mais responsabilidade; pois ela preconiza que todos os entes da federação passem a elaborar planos de desenvolvimento mais efetivos, forçando-os a atingir resultados e metas fiscais. A referida lei estabelece mecanismos norteadores para fomentar grandes avanços na política de planejamento brasileira, inserindo no seu texto o elo entre orçamento, a programação financeira e o fluxo de caixa, além de instrumento de acompanhamento, avaliação e ajuste do que foi planejado e orçado. Caso não haja assim, o gestor público poderá ser chamado a responder no campo da responsabilidade fiscal em razão de praticar uma gestão imprudente. Assim, diante dos constantes desequilíbrios das contas públicas e das administrações irresponsáveis frente aos entes públicos, houve a necessidade de enrijecer o controle sobre as finanças públicas e fortalecer os instrumentos de planejamento, estabelecendo metas, objetivos e resultados a serem obedecidos pelos administradores públicos, por meio da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. Extrai-se do Art.1º, 1º da LRF que a ação planejada e transparente há de balizar a gestão fiscal em todos os seus aspectos econômicos e financeiros, por constituir responsabilidade dos agentes públicos. Ele atua como instrumento de prevenção e correção de desvios no curso da execução do orçamento público. Busca a efetividade na aplicação das receitas, sem que se faça necessário dispor de parte de seu patrimônio para cobrir gastos, estabelecendo uma perfeita relação entre as receitas e despesas, nos limites e condições legais. A atividade estatal tem como ponto alto o processo de planejamento contínuo e permanente com a adoção dos instrumentos preconizados na CF/88. Portanto, a gestão fiscal há de se pautar em comportamento equilibrado, com a utilização racional do PPA, da LDO e dos Orçamentos. Cabe aos gestores a tarefa de limitar gastos, manter o equilíbrio das contas públicas e atuar na prevenção de déficits, de maneira a estabelecer a compatibilização entre as receitas e a satisfação das demandas sociais. Minimizar os efeitos da dívida estatal com medidas saneadoras, atuando na prevenção de riscos fiscais, efetivando as devidas correções, a fim de cumprir as metas perseguidas pelo interesse público, especialmente de resultados entre os recursos financeiros disponíveis e os gastos do setor público Regras para o PPA, LDO e LOA A ação planejada é aquela baseada em planos previamente traçados. Os instrumentos preconizados pela LRF para o planejamento do gasto público são os mesmos adotados na Constituição Federal: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA). O que a LRF reforça é o papel da atividade de planejamento e de execução do gasto público. 61

62 Portanto, o planejamento é o ponto de partida da LRF e é constituído por três instrumentos, que já existiam, qual sejam: o PPA, a LDO e a LOA, sendo a LDO e a LOA, aprimoradas. A LDO é o elo entre o PPA e os orçamentos anuais, compatibilizando as diretrizes do plano às estimativas das disponibilidades financeiras para determinado exercício. Sob a égide da LRF, a compatibilização da despesa com o PPA e com a LDO deverá ser observada constantemente durante a elaboração e execução da LOA, principalmente no seu surgimento durante o exercício; assim, o gestor deverá demonstrar que a mesma foi previamente planejada. Com a vigência da LRF, esses instrumentos de planejamento do setor público PPA, LDO e LOA precisam manter estreita sintonia, devendo as ações entendidas como prioritárias, para determinado exercício, estarem contempladas na execução do planejamento, bem como as metas fiscais e de resultado devem ser compatíveis entre os instrumentos, reforçando o papel da ação de planejar. No contexto prescrito pela LRF, a LDO é o meio mais importante de planejar a contenção do déficit e da dívida. Grande parte das inovações tem previsão nesse instrumento orçamentário. A LDO, pois, passou a ter novas e importantes funções, agregando ao seu conteúdo regras de planejamento que convergem para o equilíbrio entre receitas e despesas durante a execução do orçamento. Ficam, para tanto, obrigados os entes federativos a preverem nos respectivos planos plurianuais os objetivos de sua política fiscal, com base em estimativas de evolução de suas receitas, gastos, resultados primários, endividamento e patrimônio público. Das leis de diretrizes orçamentárias, deverão constar as metas quantitativas relativas ao exercício a que se referir e aos dois exercícios subseqüentes. Desse instrumento deverá constar ainda, quando necessário, justificativa para eventuais desvios de trajetória, acompanhada de indicação quanto aos procedimentos que serão adotados para promover a desejada convergência entre objetivos e metas. O orçamento anual tem a função de executar a política fiscal traçada nas peças anteriores. Após a vigência da LRF, a LDO, além da principal determinação constitucional já existente, que é destacar do PPA as prioridades e metas a serem executadas em cada orçamento anual, passou ainda a versar sobre: o equilíbrio entre receitas e despesas; critérios e formas de limitação de empenho, visando o cumprimento de metas fiscais e do resultado primário e nominal; dos gastos com pessoal; limites de dívidas; estipulação e o uso da reserva de contingência; avaliação dos passivos contingentes e outros riscos que possam afetar o equilíbrio das contas públicas; a inclusão de anexos de Metas Fiscais e Riscos Fiscais; limites e condições para a renúncia de receita e para a geração de despesa, inclusive com pessoal e de seguridade; assunção de dívidas; realização de operações de crédito, incluindo aquelas relativas à antecipação de receita orçamentária; concessão de garantias; e, o controle de custos e avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos orçamentários.. Decorre daí a necessidade de estudo sistemático sobre a real efetividade dos gastos, com enfoque na avaliação, resultante de comparação entre objetivos pretendidos e efetivamente alcançados. Outra conseqüência é a maior especificidade da Lei de Diretrizes Orçamentárias, a par da criação de um Anexo de Metas Fiscais, a ser estabelecido em conjunto com o projeto da LDO (art. 4º, 2º). Junto a esse, deverá ser apresentado um Anexo de Riscos Fiscais, que nada mais é do que uma descrição dos passivos que, porventura, venham a apresentar distorções resultantes, contrapondo-se aos elementos propostos na LDO. Em suma, eis os trechos que contêm as diretrizes da LRF para PPA, LDO e LOA: A lei orçamentária não consignará dotação para investimento com duração superior a um exercício financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua inclusão, conforme disposto no 1 o do art. 167 da Constituição (Art. 5º, 5º); 62

63 A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa deverá estar compatível com o PPA, LDO e LOA (Art. 16); A despesa obrigatória de caráter continuado (despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios), para ser criada, necessariamente se exige sua inclusão no PPA, LDO e LOA (Art. 17) A Lei de Diretrizes Orçamentárias atenderá o disposto no 2 o do art. 165 da Constituição, devendo dispor sobre: - equilíbrio entre receitas e despesas (Art. 4º, I, a); - critérios e forma de limitação de empenho, a serem efetivados na hipótese de risco de nãocumprimento das metas fiscais ou de ultrapassagem do limite da dívida consolidada (Art. 4º, I, b); - normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos (Art. 4º, I, e); - condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas (Art.4º, I, f); - Anexo de Metas Fiscais (Art. 4º, 1º); - Anexo de Riscos Fiscais (Art. 4º, 3º); - Regulamentação sobre a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso (Art. 9º); - forma de utilização e montante da reserva de contingência a integrar a lei orçamentária anual (Art. 5º, III); - demonstrações trimestrais apresentadas pelo Banco Central sobre o impacto e o custo fiscal das suas operações (Art. 7º, 2º); - Regulamentação sobre concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita (Art.14). A Lei Orçamentária Anual deverá ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO e, inclusive com ela (LRF), dispondo ainda que a referida lei deverá conter (Art. 5º): I- demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes do anexo de metas fiscais; II- demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia (só reforço da exigência contida no art. 165, 6º da CF/88); III- reserva de contingência, com valor definido na LDO, para eventuais riscos fiscais ou outras situações imprevistas que poderão acontecer. É vedado consignar na lei orçamentária crédito com finalidade imprecisa ou com dotação ilimitada ( 4º, Art.5º); A lei orçamentária não consignará dotação para investimento com duração superior a um exercício financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua inclusão, conforme disposto no 1 o do art. 167 da Constituição ( 5 o do Art.5º); Deverá constar previsão orçamentária de contrapartida das transferências voluntárias (convênios) (Art. 25, 1º, d); Deverá estar incluso no orçamento ou em créditos adicionais os recursos provenientes da operação de crédito, exceto no caso de operações por antecipação de receita (Art. 32, 1º, II); Observado o disposto no 5 o do art. 5 o, a lei orçamentária e as de créditos adicionais só incluirão novos projetos após adequadamente atendidos os em andamento e contempladas as despesas de conservação do patrimônio público, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias (Art. 45); Os Municípios só contribuirão para o custeio de despesas de competência de outros entes da Federação se houver autorização na lei de diretrizes orçamentárias e na lei orçamentária anual (Art. 62, I). 63

64 2.2. O planejamento e a execução das metas fiscais Conforme falado anteriormente, a partir da LRF, a elaboração dos instrumentos de planejamento (PPA, LDO e LOA) requer mais responsabilidade e rigor técnico; já que essas peças deverão estar direcionadas para o atingimento dos resultados e metas fiscais almejados. Exige-se, portanto, um planejamento contínuo e permanente, já que deverá haver também rigoroso acompanhamento, avaliação e ajuste do que foi planejado e orçado, a fim de possibilitar correção de desvios no curso da execução do orçamento público. O PPA é o ponto de partida de previsão do equilíbrio fiscal, pois terá de contemplar as políticas públicas coerentes com a realidade econômico-financeira do ente federado, ou seja, deverá buscar o desenvolvimento, mas sustentável economicamente; para isso, o primeiro passo é promover as estimativas de evolução de suas receitas para o período de vigência do plano por meio de confiável metodologia e, com base nesse lastro, propor os gastos voltados à satisfação das demandas sociais. As Leis de Diretrizes Orçamentárias deverão, primeiramente, avaliar no exercício que cada uma se destina, as receitas orçadas, para em seguida destacar os programas do PPA até o teto financeiro previsto, cuja medida é imprescindível para o equilíbrio fiscal; outro passo é a fixação das metas fiscais relativas ao exercício a que se referir e aos dois exercícios subseqüentes (metas relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública). A LDO deverá indicar os procedimentos que serão adotados para promover a desejada convergência entre objetivos e metas, caso haja desvio da trajetória (possibilidade da limitação de empenho, por exemplo). O orçamento anual, além de realizar a programação planejada no PPA e priorizada na LDO, tem a função de executar a política fiscal traçada nesta última; para isso, deverá apresentar um demonstrativo da compatibilidade da sua programação com os objetivos e metas constantes do anexo de metas fiscais, bem como possuir uma dotação denominada reserva de contingência, com valor definido na LDO, para eventuais riscos fiscais ou outras situações imprevistas que poderão acontecer. Um outro momento que exige atuação dos setores de planejamento e orçamento é quando da execução orçamentária, pois hão de serem feitos, no prazo de até 30 dias da publicação do orçamento, a Programação Financeira e o Cronograma de Desembolso; tal procedimento requer nova avaliação das receitas previstas na LOA, dentro de uma realidade mais próxima de sua arrecadação, que dará margem para estabelecer o cronograma de desembolso. Durante a execução orçamentária, bimestralmente, deverá ser realizado acompanhamento da arrecadação e, se necessário, traçar novo cronograma de desembolso, recorrendo à limitação de empenho e de pagamento. Como se percebe, o planejamento e o acompanhamento são contínuos, tudo isso visando uma gestão fiscal equilibrada e voltada ao atingimento das metas fiscais estabelecidas. 64

65 Planejamento Orçamentário Planejamento Financeiro PPA (4 anos) Programação Plurianual compatível com os recursos LDO (anual 15/abril) Avaliação das receitas Definição da programação anual compatível com os recursos Fixação das Metas Fiscais Regras de ajustes LOA (anual 31 agosto) Estima receitas e fixa despesas conforme LDO e PPA Compatível com as metas fiscais Programação Financeira e Cronograma de Desembolso (anual janeiro) Nova Avaliação das receitas, inclusive conforme cronologia de recebimentos Elaboração do cronograma de desembolso Se necessário, limitar empenhos e pagamentos Execução Orçamentária Acompanhamento bimestral da Arrecadação (através do RREO) Se necessário, limitar empenhos e pagamentos Final do Exercício Equilíbrio Receitas/Despesas Metas Fiscais Atingidas Revisão do PPA e LDO Fonte: Omar P. Dias Elaboração do Anexo de Metas Fiscais O Anexo de Metas Fiscais 17, que integrará o Projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias, em atendimento ao disposto no 1o do art. 4º da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, deverá ser elaborado de acordo com o 2o do art. 1 da LRF, pelo Poder Executivo da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, abrangendo tanto o Poder Executivo quanto os Poderes Legislativo e Judiciário. O Anexo de Metas Fiscais abrangerá os órgãos da Administração Direta dos Poderes, e entidades da Administração Indireta, constituídas pelas autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal e custeio, ou de auxílios para pagamento de despesas de capital, excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para aumento de capital. Na elaboração desse anexo da LDO, deverão ser observados os critérios e medidas constantes no Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2ª edição, aprovado pela Portaria STN nº 462/2009 (disponível no site a fim de se estabelecer padrões para as informações que deverão ser demonstradas. A LRF determina que no Anexo de Metas Fiscais serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes, e conterá ainda: 17 Texto retirado do Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2ª edição, aprovado pela Portaria STN nº 462/2009, pg

66 a) avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; b) demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as metas fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência das mesmas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional; c) evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; d) avaliação da situação financeira e atuarial: 1. do regime geral de previdência social, do regime próprio de previdência dos servidores e do Fundo de Amparo ao Trabalhador; 2. dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial; e) demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser composto pelos seguintes demonstrativos: a) Demonstrativo I Metas Anuais; b) Demonstrativo II Avaliação do Cumprimento das Metas Fiscais do Exercício Anterior; c) Demonstrativo III Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais Fixadas nos Três Exercícios Anteriores; d) Demonstrativo IV Evolução do Patrimônio Líquido; e) Demonstrativo V Origem e Aplicação dos Recursos Obtidos com a Alienação de Ativos; f) Demonstrativo VI Avaliação da Situação Financeira e Atuarial do RPPS; g) Demonstrativo VII Estimativa e Compensação da Renúncia de Receita; h) Demonstrativo VIII Margem de Expansão das Despesas Obrigatórias de Caráter Continuado. O cumprimento das metas deve ser acompanhado com base nas informações divulgadas no Relatório Resumido da Execução Orçamentária e no Relatório de Gestão Fiscal A Elaboração do Anexo de Riscos Fiscais 18 O 3o do art. 4o da LRF, transcrito a seguir, determina o que deverá conter no Anexo de Riscos Fiscais. 3o A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se concretizem. No processo de planejamento orçamentário, do qual a Lei de Diretrizes Orçamentárias LDO é parte integrante, o ente deverá avaliar os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, com o objetivo de dar maior transparência às metas de resultado estabelecidas, informando as providências a serem tomadas caso tais riscos se concretizem. Riscos Fiscais podem ser conceituados como a possibilidade da ocorrência de eventos que venham a impactar negativamente as contas públicas, eventos estes resultantes da realização das ações previstas no programa de trabalho para o exercício ou decorrentes das metas de resultados, correspondendo, assim, aos riscos provenientes das obrigações financeiras do governo. 18 Texto retirado do Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2ª edição, aprovado pela Portaria STN nº 462/2009, pg. 20 em diante. 66

67 O Anexo de Riscos Fiscais, como parte da gestão de riscos fiscais no setor público, é o documento que identifica e estima os riscos fiscais, além de informar sobre as opções estrategicamente escolhidas para enfrentar os riscos. A gestão de riscos fiscais não se resume à elaboração do Anexo de Riscos Fiscais, mas é composta por seis funções necessárias, a saber: 1) Identificação do tipo de risco e da exposição ao risco; 2) Mensuração ou quantificação dessa exposição; 3) Estimativa do grau de tolerância das contas públicas ao comportamento frente ao risco; 4) Decisão estratégica sobre as opções para enfrentar o risco; 5) Implementação de condutas de mitigação do risco e de mecanismos de controle para prevenir perdas decorrentes do risco; 6) Monitoramento contínuo da exposição ao longo do tempo, preferencialmente através de sistemas institucionalizados (controle interno). Dessas funções, o Anexo de Riscos Fiscais dá transparência às de número 1, 2 e 4. As demais poderão ser tratadas em audiências públicas. Recomenda-se que a política de gestão de riscos fiscais seja adotada gradualmente, iniciando pela identificação dos riscos (1) e evoluindo até o seu monitoramento (6), concentrando-se nas áreas com maior risco de perda. À medida que a gestão de riscos fiscais for aperfeiçoada, o Anexo de Riscos Fiscais tornar-se-á um documento mais complexo e completo, e a gestão fiscal será mais transparente e terá melhores condições de atingir os resultados pretendidos. É importante ressaltar que riscos repetitivos deixam de ser riscos, devendo ser tratados no âmbito do planejamento, ou seja, devem ser incluídos como ações na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na Lei Orçamentária Anual do ente federativo. Por exemplo, se a ocorrência de catástrofes naturais como secas ou inundações ou de epidemias como a dengue tem sazonalidade conhecida, as ações para mitigar seus efeitos, assim como as despesas decorrentes, devem ser previstas na LDO e na LOA do ente federativo afetado, e não ser tratada como risco fiscal no Anexo de Riscos Fiscais. Recomenda-se, ainda, que contingências passivas sejam evidenciadas pela contabilidade em quadros auxiliares e nas Notas Explicativas dos Demonstrativos Contábeis e Fiscais. Contingência passiva é uma possível obrigação presente cuja existência será confirmada somente pela ocorrência de um ou mais eventos futuros que não estão totalmente sob o controle da entidade; ou é uma obrigação presente que surge em decorrência de eventos passados, mas que não é reconhecida ou porque é improvável que a entidade tenha de liquidá-la; ou porque o valor da obrigação não pode ser estimado com suficiente segurança. De modo abrangente, as obrigações financeiras do governo podem ser classificadas: a) Quanto à transparência, em: Explícitas estabelecidas por lei ou contrato; Implícitas obrigação moral ou esperada do governo, devido a expectativas do público, pressão política ou à histórica intervenção do Estado na Economia; b) Quanto à possibilidade de ocorrência, em: Diretas de ocorrência certa, previsíveis e baseadas em algum fator bem conhecido; Contingentes associadas à ocorrência de algum evento particular, que pode ou não acontecer, e cuja probabilidade de ocorrência e magnitude são difíceis de prever; em outras palavras, as obrigações 67

68 contingentes podem ou não se transformar em dívida, dependendo da concretização de determinado evento. As obrigações explícitas diretas do ente da Federação inclusive os precatórios judiciais devem ser reconhecidas, quantificadas e planejadas como despesas na Lei Orçamentária Anual e não constituem riscos fiscais; logo, não podem ser incluídas no Anexo de Riscos Fiscais. Por se tratarem de passivos alocados no orçamento, os precatórios não se enquadram no conceito de risco fiscal. Os riscos orçamentários referem-se à possibilidade de as obrigações explícitas diretas sofrerem impactos negativos devido a fatores tais como as receitas previstas não se realizarem ou à necessidade de execução de despesas inicialmente não fixadas ou orçadas a menor. Como riscos orçamentários, podem-se citar, dentre outros casos: a) Frustração na arrecadação devido a fatos não previstos à época da elaboração da peça orçamentária; b) Restituição de tributos realizada a maior que a prevista nas deduções da receita orçamentária; c) Discrepância entre as projeções de nível de atividade econômica, taxa de inflação e taxa de câmbio quando da elaboração do orçamento e os valores efetivamente observados durante a execução orçamentária, afetando o montante de recursos arrecadados; d) Discrepância entre as projeções, quando da elaboração do orçamento, de taxas de juros e taxa de câmbio incidente sobre títulos vincendos e os valores efetivamente observados durante a execução orçamentária, resultando em aumento do serviço da dívida pública; e) Ocorrência de epidemias, enchentes, abalos sísmicos, guerras e outras situações de calamidade pública que não possam ser planejadas e que demandem do Estado ações emergenciais, com conseqüente aumento de despesas; Sob o ponto de vista fiscal, as obrigações explícitas contingentes (ou passivos contingentes) decorrem de compromissos firmados pelo Governo em função de lei ou contrato e que dependem da ocorrência de um ou mais eventos futuros para gerar compromissos de pagamento. Tais eventos futuros não estão totalmente sob o controle da entidade, e podem ou não ocorrer. Como a probabilidade de ocorrência do evento e a magnitude da despesa resultante dependem de condições externas, a estimativa desses passivos é, muitas vezes, difícil e imprecisa. No entanto, o Anexo de Riscos Fiscais deve espelhar a situação da forma mais fiel possível. Como exemplos de passivos contingentes podem-se citar, dentre outros casos: a) Demandas judiciais contra a atividade reguladora do Estado, com impacto na despesa pública: em sua maior parte, controvérsias sobre indexação e controles de preços praticados durante planos de estabilização e soluções propostas para sua compensação, bem como questionamentos de ordem tributária e previdenciária; b) Demandas judiciais contra empresas estatais dependentes; c) Demandas judiciais contra a administração do Ente, tais como privatizações, liquidação ou extinção de órgãos ou de empresas, e reajustes salariais não concedidos em desrespeito à lei; d) Demandas trabalhistas contra o ente federativo e órgãos da sua administração indireta; e) Dívidas em processo de reconhecimento pelo Ente e sob sua responsabilidade; f) Avais e garantias concedidas pelo Ente a entidades públicas, tais como empresas e bancos estatais, a entidades privadas e a fundos de pensão, além de outros riscos. Verificar se não há restrição legal na LRF no tocante à concessão de garantias às empresas do próprio ente. As obrigações implícitas diretas surgem em virtude dos compromissos assumidos pelo governo, no médio prazo, em sua política de despesas públicas. Um exemplo dessas obrigações são aquelas relacionadas ao fluxo futuro de despesas com o pagamento de aposentadorias e pensões. 68

69 As obrigações implícitas contingentes surgem em função de objetivos declarados de políticas governamentais. Dado o caráter da imprevisibilidade inerente a esse tipo de risco, é muito difícil identificá-lo e estimá-lo. A possibilidade de sua ocorrência se amplia quando os fundamentos macroeconômicos estão fracos, se o setor financeiro encontra-se em situação de vulnerabilidade, se os sistemas regulatórios e de fiscalização são deficientes ou se não há suficiente acesso à informação. Exemplo de Demonstrativo Preenchido A Programação Financeira e o Cronograma de Desembolso A Seção IV da LRF trata da execução orçamentária e do cumprimento de metas, estando contida no Art. 8º a determinação ao Poder Executivo, de elaborar a programação financeira e o cronograma de desembolso: 19 Apresentado no Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2ª edição, aprovado pela Portaria STN nº 462/

70 Art. 8 o Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4 o, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. Adequar o ritmo de pagamentos ao ritmo dos ingressos de recursos financeiros no caixa é problema que se apresenta aos administradores de qualquer organização, no setor público ou no setor privado. A realização de um orçamento de caixa, ou programação financeira, permite ao gestor financeiro antecipar providências para garantir que sejam executados, nos prazos pactuados, os pagamentos aos fornecedores, aos credores e aos trabalhadores da instituição, assim como o recolhimento dos encargos sociais e fiscais. Um bom planejamento do fluxo de caixa deve ser estabelecido para que: a) eventuais insuficiências de caixa deixem de ocorrer; b) os recursos disponíveis não se mantenham ociosos; c) se possível, uma reserva mínima de caixa se mantenha disponível, para atendimento de eventuais contingências; e) programas em andamento não sejam paralisados por falta de recursos; f) a execução dos programas se mantenha em ritmo regular, em conformidade com o planejamento pertinente, com elevado grau de eficiência; g) recursos de terceiros a serem utilizados sejam previamente negociados, para que se obtenham as melhores condições do mercado de crédito; g) o mercado de crédito não seja negativamente afetado pelo não cumprimento das obrigações; e, h) problemas sociais não sejam criados por atrasos nos pagamentos de salários. Sabe-se que é comum ocorrerem divergências expressivas entre os valores das receitas estimadas no orçamento aprovado e aqueles que efetivamente se realizam, devido às dificuldades naturais a quaisquer estimativas de receita, tais como incertezas na economia, devido o cenário macroeconômico não estar muito favorável, ausência de critérios técnicos adequados de estimação, etc. Na realidade, a norma prevê tal programação devido à fragilidade dos instrumentos de planejamento adotados no País. De fato, não haveria necessidade de ajuste nos limites de gastos autorizados na LOA se os mecanismos utilizados para estimar as receitas e programar as despesas não oferecessem risco ao alcance das metas de resultado fiscal. Porém, as dificuldades técnicas e a conjuntura política, muitas vezes, se impõem e levam os agentes envolvidos na elaboração da LOA a embutir nas estimativas de arrecadação elevada margem de incertezas, como perspectivas muito otimistas para o crescimento econômico, ou muito pessimistas para o comportamento da inflação, assim como receitas que ainda se encontram pendentes de aprovação legislativa. Os setores encarregados do planejamento das metas fiscais devem se aprimorar cada vez mais, a fim de se evitar ajustes durante a execução do orçamento, que certamente causam prejuízos ao andamento dos projetos governamentais, levando ainda às dificuldades de gestão. Dessa forma, o estabelecimento da programação anual não pode prescindir da atualização das estimativas de arrecadação, logo no início de cada exercício, após aprovada a LOA. Nesse cálculo deverão ser consideradas eventuais mudanças no cenário anteriormente adotado para a realização das estimativas de arrecadação, bem como fatos ocorridos que alterem tais estimativas. Assim, para se garantir que o nível de execução do orçamento seja efetivamente ajustado às novas estimativas de arrecadação, além da programação do fluxo de caixa deverá ser também objeto de programação a parcela do orçamento que cada órgão poderá comprometer. 70

71 Recomenda-se que o ato (Decreto) de estabelecimento da programação anual deverá conter, no mínimo, os seguintes elementos: - Valor que cada órgão do governo poderá empenhar durante o exercício; e, - Valor dos pagamentos (desembolsos financeiros) que cada órgão poderá realizar a cada mês. A programação de desembolsos mensais deverá conter nos valores mensais dos pagamentos os principais itens de despesa do governo, tais como pessoal, custeio e investimentos, constituindo-se em quadros que conterão os valores a serem pagos mensalmente por cada órgão. Devem-se agregar ao quadro da despesa os créditos orçamentários adicionais (já aprovados e os que estão em fase de aprovação no Legislativo) assim como as necessidades de gastos ainda não previstas nas programações anteriores. Deve-se atentar ainda ao que consta no Parágrafo único do Art. 8º, o qual determina que os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação A limitação de empenho e de movimentação financeira Seguidamente à exigência da elaboração da programação financeira e do cronograma de desembolso, a LRF impõe o corte de despesas, caso necessário, para restaurar a possibilidade do atingimento das metas fiscais: Art. 9 o Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subseqüentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias. Estabelece este dispositivo que, ao final de cada bimestre, caso novas estimativas indiquem a possibilidade de frustração da receita prevista na LOA (se a arrecadação se realizar em montante menor que o estimado), e não comportarem o cumprimento das metas de resultado fiscal, haverá necessidade de corte no valor das despesas (empenho), visando conduzi-la a valores compatíveis com a nova estimativa de arrecadação, consequentemente para que seja mantida a trajetória de atingimento das metas de resultado fiscal. A limitação da movimentação financeira (pagamentos) também é outra exigência da Lei Fiscal. O 1º do Art. 9º menciona que: 1 o No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposição das dotações cujos empenhos foram limitados dar-se-á de forma proporcional às reduções efetivadas. É, portanto, possível restabelecer a programação primitiva de gastos, paulatinamente, conforme o comportamento da arrecadação. O 2º do Art. 9º exclui a possibilidade de corte de algumas despesas: 2 o Não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do serviço da dívida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes orçamentárias. Entende-se por obrigações constitucionais aquelas relativas às transferências constitucionais obrigatórias de um ente para outro (exemplo: FPM, ICMS), bem como a obrigatoriedade da aplicação de recursos mínimos na educação e saúde; por obrigações legais, são aquelas obrigações determinadas por leis específicas (exemplo: transferências e aplicação de recursos do FNDE). A LRF isenta ainda de limitação 71

72 de empenho o pagamento do serviço da dívida (principal e juros), bem como as despesas ressalvadas na LDO de cada ente. Algumas despesas, tais como aquela com a folha de pagamento, que representa um dos maiores itens da despesa nos orçamentos, tem pouca flexibilidade, devendo os ajustes ocorrerem em dotações de custeio e de investimento. Desse modo, as despesas de investimentos são as primeiras passíveis de corte; por outro lado, tais despesas representam ampliação da capacidade do Estado em gerar produtos para a sociedade e, sendo restringidas, o governo limita ou compromete a capacidade de crescimento da economia e da melhoria da qualidade de vida do cidadão. Eventual necessidade de redução no valor da despesa autorizada certamente terá como obstáculo o fato de que parcela das dotações já se encontrarem comprometidas; neste caso, deverá ser avaliado quais dotações podem absorver o corte adicional e, caso não haja disponibilidade de créditos a empenhar que comporte o valor de corte, o ajuste necessário terá de acontecer mediante cancelamento de empenhos emitidos, se ainda possível. Importa salientar que obrigações líquidas e certas já assumidas pelo governo não devem ser objetos de cancelamento dos respectivos empenhos simplesmente com o objetivo de atingimento das metas, haja vista que a medida imposta pela LRF de limitar empenhos tem por finalidade a contenção das despesas e não o estabelecimento de mecanismo de escrituração contábil. 3. A importância da Receita Pública na gestão fiscal. Assim estabelece a LRF acerca da responsabilidade quanto à arrecadação da receita pública na gestão fiscal: Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos. As administrações públicas, tanto as municipais, como as das demais esferas de governo, para atender suas finalidades perante a sociedade, necessitam de receitas para custear suas despesas. Tais receitas públicas são constituídas pelos fluxos monetários arrecadados e formam os recursos financeiros utilizados para o financiamento das despesas públicas. As receitas públicas arrecadadas pelos entes seguem várias legislações específicas, mas basicamente as de competência dos municípios se dividem em quatro grupos: o primeiro contempla as oriundas da própria capacidade de arrecadar receitas de seus contribuintes, como o IPTU e as provenientes do próprio patrimônio municipal; o segundo são as decorrentes da participação do município nas receitas de competência do Estado e da União, onde podem ou não haver contribuições de seus munícipes, como é o caso do imposto de renda que compõem o FPM; o terceiro grupo refere-se às transferências voluntárias de recursos de entidades públicas ou privadas para os municípios, geralmente com finalidades específicas, como é o caso das receitas de convênios; e o quarto grupo contempla os empréstimos obtidos. Assim, tem-se que a LRF determina que os entes federados ultimem esforços para maximizar suas receitas próprias Os municípios, principalmente devem explorar com eficiência o seu potencial de arrecadação, desvinculando-se, cada vez mais, da tutela e do paternalismo da União e dos Estados. Por isso, a intenção da LRF, ao ressaltar a instituição, a previsão e a efetiva arrecadação de todos os tributos como requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal, é resgatar a importância das receitas próprias na realização de projetos e na manutenção da máquina pública. 72

73 A instituição, a previsão e arrecadação: obriga o agente público a cumprir em toda a sua plenitude o mandato que lhe é conferido pela sociedade. O texto da LRF busca coibir as indevidas e demagógicas isenções de tributos que se verificam no dia a dia dos entes, a exemplo, inexigência de IPTU municipal. Trata-se da observância do Princípio da indisponibilidade do bem público: o Estado não pode abrir mão de suas prerrogativas, devendo exercer toda a extensão de sua competência tributária, incluindo a sua eficiência na arrecadação. Deve ultimar esforços para maximizar suas receitas próprias. A competência para a instituição de tributos, conforme a Constituição, decorre do poder tributário, outorgado por ela, à União, Estados Distrito Federal e Municípios. A inércia derivada do seu não exercício implica responsabilidade do governante pelo seu descumprimento. O descumprimento dessa norma, conforme Parágrafo único do supracitado artigo, no que se refere aos impostos, terá como conseqüência a imediata suspensão das transferências voluntárias ao ente federado, tratando-se de uma espécie de sanção institucional imposta pela LRF. A previsão da receita tributária no orçamento necessita de sua instituição através de lei. Nela deverá ser informada primeiramente a legislação que a criou, com vistas à preparação da proposta orçamentária, ficando assim seu delineamento legal. Na elaboração da previsão devem ser consideradas as receitas diretamente arrecadadas pelo tesouro e outras fontes, bem como das entidades e órgãos da Administração Pública integrantes da LOA. Arrecadação significa o ato de arrecadar tributos, ensejando iniciativa do contribuinte, a quem cabe satisfazer a prestação impositiva dentro do prazo legal. Aprovada a Lei Orçamentária Anual LOA, elaborada a programação financeira para as receitas e o cronograma de desembolso para as despesas, ocorre sua execução, por meio da arrecadação das receitas previstas e da realização das despesas fixadas para exercício financeiro em questão. É o momento do Estado impor seu poder de império, ultimando todos os esforços para arrecadar os recursos necessários para manter os serviços públicos destinados aos cidadãos em funcionamento, além dos investimentos tão essenciais e do funcionamento da máquina administrativa. O Art. 12 e da LRF tratam dos critérios para a previsão da receita, conforme transcritos: Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas. 1 o Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só será admitida se comprovado erro ou omissão de ordem técnica ou legal. 2 o O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária. 3 o O Poder Executivo de cada ente colocará à disposição dos demais Poderes e do Ministério Público, no mínimo trinta dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os estudos e as estimativas das receitas para o exercício subseqüente, inclusive da corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo. Muito se discutiu a respeito de como deveria ser calculada a receita. Algumas posições eram no sentido de que sua estimativa deveria tomar como ponto de partida a arrecadação do penúltimo exercício. Outros entendem a necessidade de se estabelecer como parâmetro a média das receitas do triênio anterior. Tal sistemática vem sendo aperfeiçoada a cada dia com a utilização das estatísticas e de outros elementos capazes de permitir o equilíbrio do sistema orçamentário. Isto certamente suporta cálculos mais seguros e estruturados em dados mais realísticos. 73

74 O certo é que as previsões da receita deverão levar em conta critérios técnicos que possam determinar com alguma segurança a estimativa do montante a ser arrecadado, tratando-se de procedimento importante, pois elas darão margens para os gastos. Exige-se que, na mensuração, sejam consideradas dentro de parâmetros estabelecidos pela metodologia de cálculo adotada. Portanto, a lei impõe a necessidade de que as previsões de receitas sejam estabelecidas com base em metodologias transparentes e economicamente consistentes. O Estado e Municípios de Rondônia dispõem de uma norma editada pelo Tribunal de Contas, a Instrução Normativa nº 01/TCE-RO/99, que fornece uma fórmula adequada de se fazer a estimativa orçamentária da receita. No plano da realização das estimativas há de se observar ainda a legislação pertinente e os procedimentos técnicos indispensáveis a sua feitura. Também alterações na legislação tributária, no tocante às suas repercussões no orçamento, bem como a variação de índices de preços, o crescimento econômico ou outros fatores capazes de afetar a sistemática de previsão deverão ser considerados nos demonstrativos de evolução de receita. Quanto à alteração na previsão da receita, a regra geral imposta pela LRF é de que a reestimativa da receita por iniciativa do Poder Legislativo é procedimento não permitido, ressalvada a hipótese de erro comprovado ou omissão de natureza legal ou de ordem técnica. Por outro lado, as receitas de operações de crédito não poderão ser superiores às despesas de capital expressas no projeto da LOA, como também sua ocorrência durante a execução orçamentária. É a chamada Regra de Ouro, tendo a LRF reforçado o que consta no Art. 167, III, da CF, que veda a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta. Constitui uma forma de coibir o que acontecia no passado, quando governos de estados e municípios recorriam a empréstimos para o custeio da folha de pagamento, sendo uma das maiores causas do déficit público. Os estudos técnicos e as estimativas das receitas são elementos valiosos para a consecução dos objetivos orçamentário-financeiros. Isto requer uma estrutura necessária, inclusive pessoal técnico capacitado na área de planejamento governamental, para elaborar projetos parciais de seus órgãos e entidades, bem como efetivar a consolidação dos orçamentos da administração direta e indireta. Estando devidamente realizada a previsão da receita, o Poder Executivo deve colocar à disposição dos demais Poderes e do Ministério Público, no mínimo trinta dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os estudos e as estimativas das receitas para o exercício subseqüente, inclusive da receita corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo. Certamente este material servirá de base para os demais Poderes e órgãos fixarem seus gastos, obedecendo-se o lastro que lhes compete. O Art. 13, assim dispõe: Art. 13. No prazo previsto no art. 8 o, as receitas previstas serão desdobradas, pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de arrecadação, com a especificação, em separado, quando cabível, das medidas de combate à evasão e à sonegação, da quantidade e valores de ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa, bem como da evolução do montante dos créditos tributários passíveis de cobrança administrativa. 74

75 Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, portanto, no mesmo prazo do estabelecimento da programação financeira e do cronograma de execução mensal de desembolso, deve o Poder Executivo providenciar o desdobramento das receitas previstas em metas bimestrais de arrecadação. Há de constar a especificação, em separado, quando cabível, das medidas de: a) combate à evasão e à sonegação; b) quantidade e valores de ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa; c) evolução do montante dos créditos tributários passíveis de cobrança administrativa. Evasão tributária é o procedimento ou forma atípica ou anormal pela qual o contribuinte procura, por todos os meios e modos de que dispõe evitar, retardar ou reduzir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, deixando de pagar o tributo, deferindo o seu pagamento ou pagando menos que o devido. Todos os esforços, inclusive de ordem estrutural dos setores responsáveis, devem ser feitos para o combate à evasão e a sonegação fiscal, que causam tanta diminuição das receitas públicas. Medidas eficazes de se arrecadar valores inscritos em dívida ativa também devem ser promovidas, quer seja administrativa ou judicial. A LRF neste tópico preocupa-se em que se demonstre a quantidade de valores de ações ajuizadas para a cobrança da dívida ativa por parte do ente, como resultante do vínculo obrigacional que se instaurou entre ele e o sujeito passivo; ele tem o respaldo legal de constranger o sujeito passivo ao cumprimento da prestação necessária ao custeio dos encargos que lhe são cometidos constitucionalmente. Vale ressaltar que tais prestações decorrem de créditos fiscais, cujos pagamentos não foram feitos pelo contribuinte no prazo regular. São obrigações convertidas, portanto, em dívida ativa, visando sua cobrança por meios judiciais. Nesse plano, ela constitui ato de iniciativa da Fazenda Pública, buscando a satisfação de seu crédito, com o adimplemento da dívida. Instaura-se, pois, o executivo fiscal de alçada do ente e de suas respectivas autarquias, objetivando a cobrança de seus créditos tributários. Configura-se assim o ato pelo qual o contribuinte é compelido, por via judicial, ao cumprimento da prestação contida na obrigação fazendária, registrada como dívida ativa. O Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, através da Instrução Normativa nº 18/2006, exige que os Municípios lhe remeta, até 5 de fevereiro de cada ano, o Relatório anual especificando as medidas de combate à evasão e à sonegação de tributos de competência do Município, a quantidade e valores das ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa, bem como a evolução do montante de créditos passíveis de cobrança administrativa. Tal relatório é juntado ao processo relativo à gestão fiscal, sendo analisado em conjunto com os relatórios fiscais (RREO e RGF) que também compõem os autos As precauções com a Renúncia de Receitas A LRF, dada a importância do tema para os fins a que se propõe, dedica tópico exclusivo (Seção II, Art. 14, incisos e ) para tratar da renúncia de receita, conforme transcritos a seguir, vindo os comentários posteriores: Da Renúncia de Receita Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: 75

76 I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. 1 o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. 2 o Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3 o O disposto neste artigo não se aplica: I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu 1 o ; II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança. Este é um ponto importante da lei, já que as renúncias de receitas representam uma perda significativa de recursos para os entes federados, razão pela qual devem ser evitadas. Com este fim, a lei impõe uma série de restrições à concessão de benefícios fiscais. A perda fiscal que significa renúncia, envolve benefícios tributários, creditícios e financeiros; neste plano pode ser considerados as isenções, reduções de alíquotas, anistias, remissões etc.). Renúncia de receita é a desistência de um direito sobre determinado tributo, por abandono ou desistência expressa do ente federativo competente para sua instituição. Portanto, importa sempre num abandono ou numa desistência voluntária, pela qual o titular de um direito deixa de usá-lo ou anuncia que não o quer utilizar. Neste caso, a renúncia decorre da concessão de incentivos fiscais. Incentivo fiscal é o subsídio concedido pelo governo, na forma de parte de sua receita com impostos, em troca do investimento em operações ou atividade por ele estimuladas. Os incentivos fiscais são instrumentos de que dispõe o Poder Público para promover o desenvolvimento da economia e possibilitar o incremento de empregos em determinadas regiões onde são aplicados. Implicam redução do montante devido pelo contribuinte que ostenta a função de beneficiário, mediante isenção, anistia, remissão e outras concessões autorizadas por lei. Podem ocorrer também benefícios fiscais para pessoa física, caracterizando renúncia de receita, sujeitando-se de igual modo às regras da LRF. Qualquer benefício que implique diminuição de receita demanda a necessidade de estimativa do impacto financeiro que possa causar, bem como de que a renúncia foi levada em conta na elaboração da LOA, no momento das previsões de receita ou indicação de medidas compensatórias, decorrentes de elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. As LDO s federais têm versado que a lei ou medida provisória que conceda ou amplie incentivo ou benefício de natureza tributária só será aprovada ou editada se atender as exigências do Art. 14 da LRF. A renúncia fiscal pode ter como contrapartida, em face da redução de receita, a majoração ou criação de tributo, bem como a instituição de contribuição de natureza compensatória. O entendimento é de que a renúncia fiscal fere uma situação normal, que já foi estampado tanto na LDO, quanto na LOA, sobre a expectativa de arrecadação e recolhimento da receita e, por conseqüência, resulta de maneira indireta numa frustração de atendimento de alguma necessidade social, exigindo uma compensação junto à receita. 76

77 A renúncia contempla os seguintes institutos: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. Eis a seguir o comentário sobre cada um desses institutos que caracterizam renúncia de receitas, tendo por base o entendimento de Martins et all 20 : a) Anistia A anistia é uma das cláusulas excludentes do crédito tributário que contempla as infrações cometidas antes da vigência da lei que a concede. Ressalta-se que a infração não pode ter decorrido de atos criminosos ou dolo. A anistia de caráter geral é concedida sem quaisquer exigências, portanto, de modo absoluto. É autorizada por lei, alcançando tributos e penalidades. É concedida a todos indistintamente, pois se dirige a contribuintes em idêntica situação, visto que se funda no princípio da legalidade. Há também a anistia limitada, que pode ser efetivada em cada caso que for submetido ao exame do Fisco competente. b) Remissão A remissão corresponde ao perdão da dívida, como prova de desoneração do devedor e seus coresponsáveis. É o ato de redimir ou perdoar a dívida por parte do credor, que renuncia seu direito. A renúncia é gratuita, visto que a gratuidade é da essência da remissão. c) Subsídio O subsídio também é uma espécie de incentivo a determinados contribuintes, fornecedores principalmente de alimentos, sendo concedido pelo Estado com o propósito de resultar em benefícios à população. d) Crédito presumido O crédito presumido decorre da conversão de incentivo atribuído a programas executados nas áreas consideradas prioritárias, como o norte e nordeste, por exemplo, constituindo em redução de impostos como o IPI e o ICMS, cuja legislação concede ao contribuinte um crédito fictício (presumido) destinado a ressarcir o ônus do imposto sobre determinada operação. É um prêmio à exportação dos manufaturados. c) Isenção em caráter não geral Consta no Art. 150, 6º da CF que: qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente às matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, 2º, XII, g. A isenção é a forma de eximir-se o sujeito passivo da constituição do crédito tributário, nos termos do CTN, visto que, como elemento excludente, impede seja o lançamento materializado. Neste caso, a atividade vinculada ao lançamento é obstada legalmente, não se concretizando. d) Alteração de alíquota ou base de cálculo: redução de tributo ou contribuição As reduções de bases de cálculos e de alíquotas decorrem do modo de calcular o conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando uma forma de pagamento elemento liberatório do dever que implica, necessariamente, redução do quantum tributário em relação à generalidade dos contribuintes (ou em relação à situação impositiva imediatamente anterior). Tecnicamente as reduções de bases de cálculo e 20 Martins. Ives Gandra da Silva, NASCIMENTO, Carlos Valder do. Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Saraiva,

78 de alíquotas deveriam ser sempre parciais, porquanto as exonerações totais já são atendidas através das fórmulas isentantes e imunizantes. O termo redução, tem o significado de diminuir, ou seja, reduzir o quantum do montante do tributo, como incentivo à atividade produtiva. Se o ato concessivo que incorrer em renúncia de receita, a ser compensado no exercício de sua vigência, operar-se por meio da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição, tal benefício somente será liberado a partir da implementação das referidas medidas. Ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites fixados em leis, é facultado alterar as alíquotas dos impostos sobre: I importação de produtos estrangeiros; II exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (...) IV produtos industrializados; V operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (Art. 153, I, II, IV e V, e 1º). Em razão disso, a concessão de benefício que implique renúncia de receita é inaplicável à regra em questão, podendo ser processadas as modificações nas alíquotas daqueles impostos. De igual sorte, não se aplica ao cancelamento do débito cujo montante não compense os custos a serem desembolsados com sua cobrança. Se é certo que a renúncia fiscal se pode recorrer com o objetivo de estimular as atividades empresariais, não menos verdade é que deve ser permeada de compensações racionais, a não causar prejuízos à economia e aos interesses da sociedade pagadora de tributos. Tanto os subsídios como as renúncias de receitas significam benefícios que são concedidos a grupos de pessoas ou de contribuintes em relação aos demais. A concessão desse benefício afeta a receita ou a despesa do Ente. A LRF obriga a União, Estados e Municípios a evidenciarem a estimativa do impacto orçamentáriofinanceiro com a concessão de tais benefícios, o que não é tarefa das mais fáceis A Receita Corrente Líquida (RCL) A Receita Corrente Líquida - RCL é um parâmetro previsto na Lei de Responsabilidade Fiscal. É sobre esse parâmetro que se calculam os principais limites de gastos estabelecidos por esta lei, tais como gasto de pessoal (por nível de governo e por poder), de despesas previdenciárias, da reserva de contingência e da dívida consolidada, além, dos limites para realização de novos empréstimos (operações de crédito), para o pagamento dos serviços da dívida, das operações de antecipação de receita orçamentária (AROs) e do fornecimento de garantias. O cálculo do montante da RCL abrange um período de 12 (doze) meses, o mês de referência e os onze meses anteriores a este. Como o próprio nome demonstra, a Receita Corrente Líquida é uma receita corrente, logo, as receitas de sua composição pertencem à categoria econômica das receitas correntes, portanto, não se consideram os recebimentos esporádicos, episódicos, tais como as receitas de capital. Outro ponto a se destacar: se é líquida é porque tem algumas deduções. O conceito de liquidez está atrelado ao conceito de disponibilidade, uma vez que as ações governamentais devem fixar suas despesas de acordo com disponibilidade real para que o planejamento, juntamente com sua execução, possa promover o desenvolvimento sustentável economicamente. Esse conceito traduz ainda a efetiva e normal capacidade de financiamento de despesa com recursos próprios. 78

79 A regra de cálculo da RCL é dada no art. 2º, II, da LRF: A receita corrente líquida é o somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, de forma consolidada, deduzidos: a) na União, os valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal, e as contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos a qualquer título, bem como das contribuições sociais do trabalhador e dos demais segurados da previdência social. b) nos Estados, as parcelas entregues aos Municípios por determinação constitucional; c) na União, nos Estados e nos Municípios, a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência e assistência social e as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência social. ESPECIFICAÇÃO RECEITAS CORRENTES (I) Receita Tributária Receita de Contribuições Receita Patrimonial Receita Agropecuária Receita Industrial Receita de Serviços Transferências Correntes Outras Receitas Correntes DEDUÇÕES (II) Transferências Constitucionais e Legais Contrib. Empregadores e Trab. para Seg. Social Contrib. para o Plano de Previdência do Servidor Contrib. para o Custeio das Pensões Militares Compensação Financ. entre Regimes Previdência Dedução de Receita para Formação do FUNDEB Contribuições para PIS/PASEP RECEITA CORRENTE LÍQUIDA (III) = (I - II) Especificamente para a União, as deduções são as seguintes: a) valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal; b) contribuições sociais para a seguridade social do trabalhador e dos demais segurados da previdência social; c) contribuições sociais para a seguridade social do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; d) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência; e) arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social PIS e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público PASEP; 79

80 f) as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, rural e urbana. Já nos Estados, as deduções são as seguintes: a) as parcelas entregues aos Municípios, por determinação constitucional ou legal; b) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência; c) as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, rural e urbana. d) deduções de receita para formação do FUNDEB Na RCL dos Estados do Amapá e de Roraima, não serão considerados os recursos recebidos para atendimento das despesas com pessoal a cargo da União prevista nos incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituição e no art. 31 da Emenda Constitucional nº 19. Nos Municípios, as deduções são essas: a) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência; b) as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, rural e urbana. c) dedução de receita para formação do FUNDEB Os Municípios de Rondônia, por força do Parecer Prévio nº 177/2003, emitido pelo Tribunal de Contas podem deduzir ainda alguns recursos repassados pela União, para atender programas, tais como Saúde da Família e Agentes Comunitários de Saúde, utilizados para pagamento de pessoal contratados por prazo determinado para exercer atividades exclusivas a esses programas. Assim, mesmo que os Municípios sejam encarregados de implementar os aludidos programas, os dispêndios com pessoal a eles relacionados devem impactar somente a despesa com pessoal da União. Da mesma forma, os recursos repassados aos Municípios com esse fim não podem ser computados na receita corrente líquida dos mesmos. O entendimento é de que tais recursos não integram a receita corrente líquida e a despesa com pessoal dos Municípios. Mês a mês, a receita corrente liquida será apurada não por seu resultado apenas ou resumido do exercício, mas de forma anualizada, somando-se as receitas arrecadadas no mês da apuração em referência, aos 11 imediatamente anteriores. Isso porque também dessa forma será apurada a despesa total com pessoal e de maneira similar ao final de cada quadrimestre se fará a apuração do montante da dívida consolidada, estas duas últimas referenciadas àquela. Dá-se uniformidade aos valores acumulados, neutralizando-se, dessa forma, os efeitos da sazonalidade anual do comportamento das receitas e despesas. 80

81 4. A Despesa Pública na Gestão Fiscal Todo o texto da LRF é construído com a intenção de se evitar o endividamento público, pois a referida lei surgiu em face aos grandes déficits públicos e ao acúmulo de dívidas resultante deles. As dificuldades de gestão dos recursos públicos vinham-se arrastando de um governo a outro. Assim, se viam obrigados a recorrer repetidas vezes aos endividamentos para cobrir as deficiências orçamentárias, submetendo-se a altos juros para continuar financiando sua dívida. Isto resultava, conseqüentemente, na incerteza de saldar os compromissos assumidos. Com as regras impostas pela LRF, todo o gasto público está atrelado à arrecadação das receitas; além do mais, caso haja frustração das receitas programadas para bimestre importará na limitação dos empenhos, proporcional à queda de arrecadação. Fora fixado pela LRF limites para o montante da dívida, limites e condições para o aumento de gastos com as despesas de pessoal, de seguridade social, e despesas relativas às ações continuadas. Em relação a essas variáveis cruciais das finanças públicas, consagram-se não só os limites máximos existentes, mas introduzem-se também os respectivos limites prudenciais. Ademais, institui-se o mecanismo de compensação compulsório para todo ato que implique aumento permanente de despesa, seja pela criação de receita, seja pelo corte de gasto equivalente, sob pena do ato ser considerado nulo. Há ainda diversos dispositivos que regulam a atuação dos governantes no último ano de mandato. Nesse sentido, a LRF estabelece limitações mais rígidas a serem observadas nos últimos oito meses que antecedem o final do mandato, relativamente às regras gerais para as despesas de pessoal, inscrição em restos a pagar, contratação de operações de crédito por antecipação de receita orçamentária. Destaca-se, ainda, a necessidade de se planejar adequadamente as despesas, a partir do PPA, prestando os serviços necessários à população, porém mantendo equilíbrio tão necessário entre receitas e despesas. A LRF dedicou o Capítulo IV para estabelecer regras e controle para a despesa pública, cujos pontos mais importantes serão objetos de comentário a seguir Geração da Despesa Segundo o Art. 15, serão consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público a geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam o disposto nos Arts. 16 e 17, que basicamente são: a) exigência, para a criação, expansão ou aperfeiçoamento da ação governamental que acarrete aumento da despesa, da estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes; b) declaração do ordenador de despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a LOA e compatibilidade com o PPA e com a LDO; c) demonstração da origem de recursos para seu custeio; comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais, previstas no AMF, devendo seus efeitos financeiros nos períodos seguintes ser compensados pelo aumento permanente de receita e redução permanente de despesa; e, d) existência de prévia dotação orçamentária. Eis o Art. 16 da LRF: Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa será acompanhado de: I - estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes; II - declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias. 1 o Para os fins desta Lei Complementar, considera-se: 81

82 I - adequada com a lei orçamentária anual, a despesa objeto de dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, não sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício; II - compatível com o plano plurianual e a lei de diretrizes orçamentárias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições. 2 o A estimativa de que trata o inciso I do caput será acompanhada das premissas e metodologia de cálculo utilizadas. 3 o Ressalva-se do disposto neste artigo a despesa considerada irrelevante, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias. 4 o As normas do caput constituem condição prévia para: I - empenho e licitação de serviços, fornecimento de bens ou execução de obras; II - desapropriação de imóveis urbanos a que se refere o 3 o do art. 182 da Constituição. O demonstrativo do impacto orçamentário-financeiro para a despesa nova deverá estar acompanhada das premissas e metodologia de cálculo utilizadas. As despesas irrelevantes poderão ficar de fora dessas obrigatoriedades, desde que disciplinadas pela LDO. Essa irrelevância pode ser, por exemplo, quanto o valor não atingir licitação. As exigências previstas para a geração da despesa é prévia condição para empenho e licitação de serviços, fornecimento de bens ou execução de obras, como também para desapropriação de imóveis urbanos Despesa Obrigatória de Caráter Continuado Diz o Art. 17 da LRF que: considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios. Nota-se que o dispositivo legal, referente à despesa obrigatória de caráter continuado, se aplica à despesa corrente, que emana de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo, que é condição para caracterizar-se uma despesa obrigatória. Trata-se de uma despesa atinente à manutenção e operação de serviços. Outra característica, de ser uma despesa continuada, é que a Administração fica vinculada a executá-la por um período superior a dois exercícios, o que exige recursos suficientes para suportá-la; assim, a LRF exige mecanismo compensatório, quer seja incrementando receitas ou diminuindo despesas. Convém transcrever o que consta dos parágrafos do Art. 17 relacionado ao assunto: 1 o Os atos que criarem ou aumentarem despesa de que trata o caput deverão ser instruídos com a estimativa prevista no inciso I do art. 16 e demonstrar a origem dos recursos para seu custeio. 2 o Para efeito do atendimento do 1 o, o ato será acompanhado de comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo referido no 1 o do art. 4 o, devendo seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes, ser compensados pelo aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa. 3 o Para efeito do 2 o, considera-se aumento permanente de receita o proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. 4 o A comprovação referida no 2 o, apresentada pelo proponente, conterá as premissas e metodologia de cálculo utilizadas, sem prejuízo do exame de compatibilidade da despesa com as demais normas do plano plurianual e da lei de diretrizes orçamentárias. 5 o A despesa de que trata este artigo não será executada antes da implementação das medidas referidas no 2 o, as quais integrarão o instrumento que a criar ou aumentar. 6 o O disposto no 1 o não se aplica às despesas destinadas ao serviço da dívida nem ao reajustamento de remuneração de pessoal de que trata o inciso X do art. 37 da Constituição. 7 o Considera-se aumento de despesa a prorrogação daquela criada por prazo determinado. 82

83 Portanto, no surgimento da despesa obrigatória de caráter continuado, deverá: ser demonstrado o impacto orçamentário-financeiro para o exercício em que deva entrar em vigor e para os dois subseqüentes; apresentar comprovação, na forma exigida pelo 4º, de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo de metas fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes ser compensado pelo aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa (na forma do 3º). Tal despesa não poderá ser executada antes da implementação das medidas referidas no 2 o, as quais integrarão o instrumento que a criar ou aumentar. As exceções destas obrigatoriedades se referem às despesas destinadas ao serviço da dívida e ao reajustamento de remuneração de pessoal de que trata o inciso X do art. 37 da Constituição. Considera-se aumento de despesa a prorrogação daquela criada por prazo determinado, sujeitando-se as mesmas exigências As Despesas com Pessoal: cenário, definições, limites e controle Em épocas passadas, mais evidente na década de 80 e no início da década de 90, o desequilíbrio fiscal era exorbitante; o rombo era coberto pela emissão descontrolada de moeda e títulos públicos, responsáveis em grande parte pela astronômica inflação e aumento desenfreado da dívida pública daquele período. O Brasil tinha nas três esferas de governo (União, Estados e Municípios) aproximadamente oito milhões de servidores públicos. Para a manutenção da folha de pagamento desse efetivo o Estado gastava mais do que arrecadava dos contribuintes e não sobrava quase nada para os investimentos (construção de hospitais, pontes, estradas, moradias etc.). É evidente que as despesas com pessoal devem se limitar apenas ao suficiente para a implementação das políticas públicas, mas, em virtude de distorção acumulada por décadas e décadas, tais despesas chegaram a alcançar percentuais inacreditavelmente elevados, comprometendo, em alguns casos, quase todos os recursos arrecadados pelo ente federativo ou por seus órgãos. Assim, surgiu a necessidade da administração pública promover ajustes em suas contas, no sentido de patrocinar um crescimento econômico sustentável. A partir de promulgação da atual Constituição começa a surgir a inversão daquele cenário fiscal. Com a inserção de dispositivo de controle de gasto com pessoal na Carta Política, observa-se a partir de então os efeitos do novo dispositivo. O Art. 169 da CF assevera que: A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar. Na reforma administrativa em 1998, a Emenda n º 19 alterou a CF, dando nova redação aos parágrafos do art. 169, tornando mais rígido, ainda, o controle dos gastos com pessoal na Administração Pública, autorizando o administrador a demitir, se necessário, até mesmo o servidor estável, para cumprimento do limite estabelecido em lei complementar, quando verificado o excesso do quadro provocador do inchaço da folha de pagamento. Eis a transcrição completa do texto constitucional já com as alterações: Art. 169 A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar. 1º A concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, a criação de cargos, empregos e funções ou alteração de estrutura de carreiras, bem como a admissão ou contratação de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e entidades da administração direta ou indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público, só poderão ser feitas: (Renumerado do parágrafo único, pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) 83

84 I - se houver prévia dotação orçamentária suficiente para atender às projeções de despesa de pessoal e aos acréscimos dela decorrentes; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) II - se houver autorização específica na lei de diretrizes orçamentárias, ressalvadas as empresas públicas e as sociedades de economia mista. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) 2º Decorrido o prazo estabelecido na lei complementar referida neste artigo para a adaptação aos parâmetros ali previstos, serão imediatamente suspensos todos os repasses de verbas federais ou estaduais aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios que não observarem os referidos limites. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) 3º Para o cumprimento dos limites estabelecidos com base neste artigo, durante o prazo fixado na lei complementar referida no caput, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios adotarão as seguintes providências: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) I - redução em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em comissão e funções de confiança; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) II - exoneração dos servidores não estáveis. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) 4º Se as medidas adotadas com base no parágrafo anterior não forem suficientes para assegurar o cumprimento da determinação da lei complementar referida neste artigo, o servidor estável poderá perder o cargo, desde que ato normativo motivado de cada um dos Poderes especifique a atividade funcional, o órgão ou unidade administrativa objeto da redução de pessoal. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) 5º O servidor que perder o cargo na forma do parágrafo anterior fará jus a indenização correspondente a um mês de remuneração por ano de serviço. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) 6º O cargo objeto da redução prevista nos parágrafos anteriores será considerado extinto, vedada a criação de cargo, emprego ou função com atribuições iguais ou assemelhadas pelo prazo de quatro anos. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) 7º Lei federal disporá sobre as normas gerais a serem obedecidas na efetivação do disposto no 4º. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) Primeiramente surgiu a Lei Complementar nº 82, de 27 de março de 1995 Lei Camata I - que instituiu o controle de gastos do governo, estabelecendo, dentre outras disposições, limites de gastos de pessoal para as três esferas administrativas, incorporando o desejo do constituinte ao escrever o caput artigo 169 da Constituição Federal. Visando aperfeiçoar a Lei Complementar nº 82, o Congresso Nacional a substituiu pela Lei Complementar n º 96, de 31 de maio de 1999 (Lei Camata II), embrionária da Lei de Responsabilidade Fiscal, que dentre outras novidades, reduziu o limite de gasto global com pessoal do Governo Federal para 50% da Receita Corrente Líquida (RCL). A Lei anterior o fixava em 60%, embrionária da Lei de Responsabilidade Fiscal. Tal Lei Complementar já previa a limitação de gasto com pessoal na administração pública, sem, no entanto, indicar claramente quais medidas corretivas a adotar, caso fosse ultrapassado o limite, bem como inexistia, de modo explícito, sanções para os infratores de tais medidas de responsabilidade fiscal. Percebeu-se também que o dispositivo era inócuo, uma vez que, sendo tal limite, global aos três Poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário), o controle do gasto não seria eficiente, levando-se em consideração que sendo os Poderes independentes, uma medida administrativa adotada por um não obrigava aos demais a cumpri-la. Ora, toda vez que havia necessidade de adequação dos gastos com pessoal em obediência ao limite, o ônus recaía integralmente sobre o Poder Executivo, o qual é o responsável pela arrecadação de receitas e adoção de políticas de ajuste fiscal. Essa mazela ia de encontro à harmonia que deve existir entre eles. A LRF veio aperfeiçoar e disciplinar a geração das despesas públicas, adequando-a a uma gestão financeira correta, transparente e honesta, procurando corrigir vícios que se acumularam ao longo dos anos, principalmente através do descontrole e excesso de quadro de pessoal. A referida lei trouxe 84

85 também importante inovação quanto à repartição entre os Poderes dos limites globais de gasto de pessoal atribuídos a cada esfera de governo. Essa inovação deu a cada gestor a responsabilidade de administrar os gastos sob sua responsabilidade, sem a necessidade de preocupar-se com a situação orçamentária dos demais, haja vista, o descolamento dos limites de gasto dado pela nova regra. Assim, os irresponsáveis não agirão em detrimento dos mais austeros, como acontecia antes, quando sabiam que o ônus do corte era repartido entre todos, mas, no entanto, sendo efetivado pelos órgãos menos corporativistas. Previu, ainda, medidas punitivas para aqueles que a infringirem. A LRF trouxe em seu texto instrumentos de controle tempestivo, para que seja feita a promoção e manutenção do controle fiscal, inovando ao criar punições para as infrações cometidas pelos gestores ao descumprirem o que determina. Vai mais além, haja vista, que esse controle tempestivo não é temporário. Deve ser instrumento de controle permanente das contas públicas. Aperfeiçoou-se o limite de gasto com pessoal da União (50% da RCL), dividindo-o proporcionalmente entre os três Poderes e corrigindo a deficiência de harmonia do ônus do corte de gasto com pessoal, quando necessário. De igual modo fazendo aos Estados e Municípios (60% da RCL). Avançou ainda mais ao criar o Relatório de Gestão Fiscal, instrumento que tem por finalidade acompanhar, fiscalizar e dar transparência às atividades financeiras do Estado. Portanto, fica claro que, considerando as despesas com pessoal como principal gasto corrente dos entes da federação, o controle tempestivo (quadrimestral), exercido pelos Relatórios de Gestão Fiscal, é condição fundamental para o alcance e manutenção do equilíbrio fiscal das contas do governo. Na Lei de Responsabilidade Fiscal, as definições e os limites das despesas com pessoal constam de seus artigos 18 a 20. Seu conceito consta do artigo 18. Para melhor entendimento, transcreveremos abaixo tais artigos completos, para em seguida tecer alguns comentários: Seção II Das Despesas com Pessoal Subseção I Definições e Limites Art. 18. Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como despesa total com pessoal: o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência. 1 o Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos serão contabilizados como "Outras Despesas de Pessoal". 2 o A despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência. Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 169 da Constituição, a despesa total com pessoal, em cada período de apuração e em cada ente da Federação, não poderá exceder os percentuais da receita corrente líquida, a seguir discriminados: I - União: 50% (cinqüenta por cento); II - Estados: 60% (sessenta por cento); III - Municípios: 60% (sessenta por cento). 1 o Na verificação do atendimento dos limites definidos neste artigo, não serão computadas as despesas: I - de indenização por demissão de servidores ou empregados; II - relativas a incentivos à demissão voluntária; III - derivadas da aplicação do disposto no inciso II do 6 o do art. 57 da Constituição; IV - decorrentes de decisão judicial e da competência de período anterior ao da apuração a que se refere o 2 o do art. 18; 85

86 V - com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeadas com recursos transferidos pela União na forma dos incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituição e do art. 31 da Emenda Constitucional n o 19; VI - com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos provenientes: a) da arrecadação de contribuições dos segurados; b) da compensação financeira de que trata o 9 o do art. 201 da Constituição; c) das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro. 2 o Observado o disposto no inciso IV do 1 o, as despesas com pessoal decorrentes de sentenças judiciais serão incluídas no limite do respectivo Poder ou órgão referido no art. 20. Art. 20. A repartição dos limites globais do art. 19 não poderá exceder os seguintes percentuais: I - na esfera federal: a) 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União; b) 6% (seis por cento) para o Judiciário; c) 40,9% (quarenta inteiros e nove décimos por cento) para o Executivo, destacando-se 3% (três por cento) para as despesas com pessoal decorrentes do que dispõem os incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituição e o art. 31 da Emenda Constitucional n o 19, repartidos de forma proporcional à média das despesas relativas a cada um destes dispositivos, em percentual da receita corrente líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação desta Lei Complementar; d) 0,6% (seis décimos por cento) para o Ministério Público da União; II - na esfera estadual: a) 3% (três por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Estado; b) 6% (seis por cento) para o Judiciário; c) 49% (quarenta e nove por cento) para o Executivo; d) 2% (dois por cento) para o Ministério Público dos Estados; III - na esfera municipal: a) 6% (seis por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Município, quando houver; b) 54% (cinqüenta e quatro por cento) para o Executivo. 1 o Nos Poderes Legislativo e Judiciário de cada esfera, os limites serão repartidos entre seus órgãos de forma proporcional à média das despesas com pessoal, em percentual da receita corrente líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação desta Lei Complementar. 2 o Para efeito deste artigo entende-se como órgão: I - o Ministério Público; II- no Poder Legislativo: a) Federal, as respectivas Casas e o Tribunal de Contas da União; b) Estadual, a Assembléia Legislativa e os Tribunais de Contas; c) do Distrito Federal, a Câmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal; d) Municipal, a Câmara de Vereadores e o Tribunal de Contas do Município, quando houver; III - no Poder Judiciário: a) Federal, os tribunais referidos no art. 92 da Constituição; b) Estadual, o Tribunal de Justiça e outros, quando houver. 3 o Os limites para as despesas com pessoal do Poder Judiciário, a cargo da União por força do inciso XIII do art. 21 da Constituição, serão estabelecidos mediante aplicação da regra do 1 o. 4 o Nos Estados em que houver Tribunal de Contas dos Municípios, os percentuais definidos nas alíneas a e c do inciso II do caput serão, respectivamente, acrescidos e reduzidos em 0,4% (quatro décimos por cento). 5 o Para os fins previstos no art. 168 da Constituição, a entrega dos recursos financeiros correspondentes à despesa total com pessoal por Poder e órgão será a resultante da aplicação dos percentuais definidos neste artigo, ou aqueles fixados na lei de diretrizes orçamentárias. 86

87 No conceito da despesa com pessoal computam-se: I- servidores públicos em atividade (ocupante de cargo, função ou emprego, quer seja permanente ou transitório, estatutário ou celetista, civil ou militar); II- inativos (aposentados, servidor em disponibilidade e o militar reformado); III- pensionistas (dependentes de servidores falecidos); IV- mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e membros de Poder. Conforme o Art. 18, nas referidas despesas estão inclusas: vencimentos; vantagens físicas e variáveis; subsídios; proventos de aposentadorias, reformas e pensões; adicionais; gratificações; horas extras; vantagens pessoais de qualquer natureza; encargos sociais; e, contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência. Nos termos do 1º, devem ser ainda contabilizadas como outras despesas de pessoal os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra referentes à substituição de servidores e empregados públicos. Neste caso, não se pode confundir as despesas com contratos de terceirização de empreitada ou locação de serviços (obra, projeto, pesquisa, parecer, auditoria, bem como as atividades referentes à vigilância, limpeza, assistência técnica etc.) com contratos de terceirização de mão-de-obra; naquela modalidade o objeto é o resultado, não sendo, portanto, consideradas terceirização de mão-de-obra, desde que não haja a pessoalidade e a subordinação, enquanto que nesta é a pessoa física (o empregado), havendo inclusive pessoalidade e a subordinação, o que se encaixa no Art. 18, 1º da LRF. As informações de pessoal deverão ser calculadas pelo valor total do grupo de natureza de despesa 1 Pessoal e Encargos Sociais, deduzidas as espécies indenizatórias, e por alguns elementos do grupo de natureza de despesa 3 Outras Despesas Correntes. Conforme o Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume III, Relatório de Gestão Fiscal, 2ª edição, aprovado pela Portaria STN nº 462/2009, o conceito de despesa bruta com pessoal inclui despesas de natureza assistencial, salário-família, sentenças judiciais e despesas de exercícios anteriores (referentes ao período de apuração), que serão registradas em Pessoal Ativo ou em Pessoal Inativo e Pensionistas, conforme o caso. São exemplos de despesas de natureza assistencial o auxílio-funeral, o auxílio-natalidade, o auxíliocreche ou a assistência pré-escolar, o auxílio-invalidez, o abono de permanência do servidor ativo, entre outros benefícios assemelhados da assistência social definidos na legislação própria de cada ente da 87

88 Federação, que devem ser registrados no Grupo de Natureza de Despesa 1 Pessoal e Encargos Sociais; elemento de despesa 8 Outros Benefícios Assistenciais. O auxílio-reclusão não compõe os benefícios assistenciais, por tratar-se de benefício previdenciário. Não devem ser consideradas, no cálculo da despesa bruta com pessoal, as espécies indenizatórias, tais como ajuda de custo, diárias, auxílio-transporte, auxílio-moradia e auxílio-alimentação. As despesas indenizatórias são aquelas cujo recebimento possui caráter eventual e transitório, em que o Poder Público é obrigado a oferecer contraprestação por despesas extraordinárias não abrangidas pela remuneração mensal e realizadas no interesse do serviço, razão pelas quais as indenizações não se incorporam ao vencimento ou provento para qualquer efeito. O 2º trata do período de apuração da despesa com pessoal, sendo tal período apurado no lapso de um ano, compreendendo o mês em referência e os onze imediatamente anteriores, portanto, não se considera o ano civil. Neste caso, em qualquer mês em que se levante a despesa total com pessoal, terão de ser levados em consideração também os onze meses anteriores. O regime de competência mencionado no final do referido dispositivo se refere à competência patrimonial (contábil) e não a competência orçamentária (empenho da despesa), significando que deverá ser computada a despesa com pessoal de cada mês, independentemente de estar empenhada. O Art. 19 estabelece para cada esfera de governo o limite de despesa com pessoal, tendo a receita corrente líquida como parâmetro, que é 50% para a União e 60% para Estados e Municípios. O 1º do Art. 19 exclui do limite certas despesas com pessoal, tais como: a) de indenização por demissão de servidores ou empregados, quando ocorrer a necessidade de redução da despesa com pessoal por ter ultrapassado o limite, após o gestor ter tomado as medidas previstas no 3º (redução em pelo menos 20% das despesas com cargos em comissão e funções de confiança e exoneração dos não-estáveis), bem como dispensa sem justa causa de servidor celetista, conforme prevê a CLT; b) relativas a incentivos à demissão voluntária; c) no caso de convocação extraordinária do Congresso Nacional esta alínea tornou-se inócua pois está vetada a possibilidade de parcela indenizatória, em razão da convocação, conforme Art. 57, 7º, da CF, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 50, de 2006; d) decorrente de decisão judicial e da competência de período anterior ao da apuração do mês de referência e dos onze anteriores; e) despesas com pessoal do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeados com recursos transferidos da União, por ser desta a competência, conforme incisos XIII e XIV do Art. 21 da CF e do Art. 31 da EC nº 19/98; f) com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos provenientes: da arrecadação de contribuições dos segurados; da compensação financeira entre os entes; das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como superávit financeiro. Por sua vez, o art. 20 reparte os limites globais fixados no art. 19, determinando percentuais em nível de Poder ou órgão nas esferas federal, estadual e municipal. Os Arts. 21 a 23 tratam acerca do controle da despesa total com pessoal, conforme transcritos abaixo: 88

89 Subseção II Do Controle da Despesa Total com Pessoal Art. 21. É nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e não atenda: I - as exigências dos arts. 16 e 17 desta Lei Complementar, e o disposto no inciso XIII do art. 37 e no 1 o do art. 169 da Constituição; II - o limite legal de comprometimento aplicado às despesas com pessoal inativo. Parágrafo único. Também é nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão referido no art. 20. Art. 22. A verificação do cumprimento dos limites estabelecidos nos arts. 19 e 20 será realizada ao final de cada quadrimestre. Parágrafo único. Se a despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco por cento) do limite, são vedados ao Poder ou órgão referido no art. 20 que houver incorrido no excesso: I - concessão de vantagem, aumento, reajuste ou adequação de remuneração a qualquer título, salvo os derivados de sentença judicial ou de determinação legal ou contratual, ressalvada a revisão prevista no inciso X do art. 37 da Constituição; II - criação de cargo, emprego ou função; III - alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa; IV - provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título, ressalvada a reposição decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das áreas de educação, saúde e segurança; V - contratação de hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II do 6 o do art. 57 da Constituição e as situações previstas na lei de diretrizes orçamentárias. Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou órgão referido no art. 20, ultrapassar os limites definidos no mesmo artigo, sem prejuízo das medidas previstas no art. 22, o percentual excedente terá de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as providências previstas nos 3 o e 4 o do art. 169 da Constituição. 1 o No caso do inciso I do 3 o do art. 169 da Constituição, o objetivo poderá ser alcançado tanto pela extinção de cargos e funções quanto pela redução dos valores a eles atribuídos. (Vide ADIN ) 2 o É facultada a redução temporária da jornada de trabalho com adequação dos vencimentos à nova carga horária.(vide ADIN ) 3 o Não alcançada a redução no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente não poderá: I - receber transferências voluntárias; II - obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; III - contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal. 4 o As restrições do 3 o aplicam-se imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato dos titulares de Poder ou órgão referidos no art. 20. O Art. 21 deixa claro que é nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e não atenda as exigências dos Arts. 16 e 17, que basicamente são: - exigência, para a criação, expansão ou aperfeiçoamento da ação governamental que acarrete aumento da despesa, da estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes; - declaração do ordenador de despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a LOA e compatibilidade com o PPA e com a LDO; - demonstração da origem de recursos para seu custeio; comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais, previstas no AMF, devendo seus efeitos financeiros nos períodos seguintes ser compensados pelo aumento permanente de receita; - existência de prévia dotação orçamentária; - obediência ao limite legal de comprometimento aplicado às despesas líquida com pessoal inativo, que conforme a Lei nº 9.717/98, é de 12% da RCL, sendo que tal despesa líquida é calculada pela diferença entre a despesa total com pessoal inativo e pensionistas dos RPPS s de cada ente e a contribuição dos respectivos segurados. Restrição das mais importantes quanto ao aumento dos gastos com pessoal consta do Parágrafo único do Art. 21 da LRF, imputando nulidade de pleno direito ao ato de que resulte aumento da despesa 89

90 com pessoal nos 180 dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão referido no Art.20. Neste caso, a Lei Fiscal visa impedir que, em fim de mandato, o governante pratique atos que aumentem o total de despesa com pessoal, comprometendo o orçamento subseqüente ou até mesmo superando o limite imposto pela lei, deixando para o sucessor a obrigação de adotar as medidas cabíveis para alcançar o ajuste. Em evento realizado sobre transição de mandato, nos dias (Ji-Paraná) e (Porto Velho), o Procurador do Ministério Público de Contas, Dr. Paulo Curi Neto, expôs seu entendimento sobre tal regra, cujos pontos principais tomamos por base para comentarmos este dispositivo. Primeiramente é bom frisar que a irregularidade não se caracteriza pelo aumento nominal da despesa com pessoal, e sim pelo aumento corrente; melhor explicando: a base de cálculo é a RCL, assim, é possível a despesa com pessoal no período restritivo elevar-se proporcionalmente em relação à RCL, conquanto esta possa permitir, dando margem para isso. Caso ocorra um aumento da despesa com pessoal nesse período em decorrência da queda da RCL, também não caracteriza o ilícito, pois o fato não decorreu de um ato praticado pelo gestor. Apenas se a redução da receita corrente líquida estiver combinada com o aumento de gasto com pessoal em números correntes é que estará caracterizada a infração à norma legal. Ainda nos termos do entendimento bem embasado do ilustre Procurador, para se determinar se ocorreu ou não o aumento, é imprescindível comparar o gasto com pessoal após um ano do início da execução da nova despesa, com a despesa com pessoal que toma como referência o mês que antecede o início dos tais 180 dias. O mês que antecede o início do período sujeito à restrição (5 de julho até 31 de dezembro) é o de junho. Esse, portanto, é o mês em referência 12. Assim, o ato praticado entre 5 de julho e 31 de dezembro do último ano do mandato que resulte em aumento de despesa com pessoal neste período ou ulteriormente, comparativamente à despesa com pessoal tendo como referência do mês de junho, é nulo. O cálculo da despesa com pessoal é realizado sempre levando em conta o período de 12 meses (mês em referência e os 11 anteriores). Desse modo, na verificação do cumprimento do limite não basta que se proceda apenas ao levantamento de gasto com pessoal tomando como referência o mês de dezembro do último ano do mandato. Como a despesa com pessoal proveniente do ato editado nos últimos 180 dias do mandato tende a se repetir mensalmente, a constatação definitiva da consumação ou não do aumento está condicionada à aferição que considere ao menos 12 meses dessa despesa. Eis a transcrição do exemplo proposto pelo Nobre Procurador: No Município A foi editada lei no período sob restrição concedendo aumento a uma categoria de servidores municipais a partir do mês de setembro do último ano do mandato. O controle da observância do limite em debate será efetuado da seguinte forma: após transcorridos 12 meses de execução dessa despesa em agosto do exercício seguinte faz-se levantamento da despesa com pessoal, o qual deverá ser confrontado com a despesa com pessoal cuja referência é o mês de junho do último ano do mandato. Importante mencionar que, na apuração realizada em agosto, devem ser expurgadas da despesa com pessoal, para fins do controle do presente limite, aquelas que resultam de atos praticados após o encerramento do mandato. Assim, v.g, novos aumentos concedidos na gestão seguinte devem ser excluídos no momento em que se apura a observância do art. 21, parágrafo único. Se, no exemplo dado, o percentual da despesa com pessoal que toma como referência o mês de agosto for igual ou inferior ao percentual da despesa que toma como referência o mês de junho do último ano do mandato, terá havido observância ao art. 21, parágrafo único, da Lei Complementar nº 101. Do contrário, se o percentual for superior, consumado estará o descumprimento dessa norma. Se a despesa resultante de ato emitido no período sob restrição tiver a duração inferior a 12 meses, por razões óbvias, o levantamento deve ocorrer no último mês em que essa despesa for executada. 90

91 Existem exceções ao limite em exame, apesar de não expressas, que são: - Pagamento de Professores em efetivo exercício do magistério com recursos do FUNDEB neste caso, ainda que concedido por força de lei aprovada nos últimos 180 dias do mandato, que intente assegurar o cumprimento da determinação constitucional, não se sujeita à vedação do parágrafo único do art. 21, em razão da supremacia da constituição sobre a LRF; - Em caso de contratação em decorrência de calamidade pública este fato, consoante o art. 65, I, da Lei Complementar nº 101/00, suspende a contagem do prazo previsto para o reenquadramento da despesa com pessoal ao limite (art. 23); - Crescimento vegetativo da folha são as vantagens pessoais dos servidores (anuênios, qüinqüênios) que derivam de legislação constitucional ou legal anterior à LRF. Materializam elas o chamado crescimento vegetativo da folha salarial. Nesse caso, não há ato voluntário, discricionário do ordenador da despesa; ele está, na verdade, vinculado a direito anterior. - Contratação de pessoal por prazo determinado para atender programas da União - Alguns programas da União, e.g., saúde da família e agentes comunitários, são executados com recursos dessa pessoa política pelos Municípios. Trata-se de matérias sujeitas à competência da União. Assim, mesmo que os Municípios sejam encarregados de implementar os aludidos programas, os dispêndios com pessoal a eles relacionados devem impactar somente a despesa com pessoal da União. Da mesma forma, os recursos repassados aos Municípios com esse fim não podem ser computados na receita corrente líquida dos mesmos. O entendimento de que tais recursos não integram a receita corrente líquida e a despesa com pessoal dos Municípios já foi assentado por esta Corte, por meio do Parecer Prévio nº 177/03. - Decisão Judicial - o incremento de despesa com pessoal ocasionado por decisão judicial, ainda que concretizado nos últimos 180 dias do mandato, não está sujeito à vedação do art. 21, parágrafo único. Como sanções, o gestor que descumprir a determinação emanada do citado dispositivo, poderá ser enquadrado no 359-G do Código Penal, cuja pena é a reclusão de 1 a 4 anos, como também o ato inquinado, por disposição expressa do art. 21, parágrafo único, é nulo de pleno direito. Poderá ainda ter suas contas reprovadas pelo Tribunal de Contas, sujeitando-se a elevada multa e ficar inelegível por um longo período. Conforme o Art. 22, a verificação do cumprimento do limite tem de ser feita a cada quadrimestre, podendo ser verificado a qualquer mês do ano, uma vez que a despesa com pessoal será sempre apurada somando-se a realizada no mês em referência com as onze imediatamente anteriores. A demonstração é levada a efeito por meio do anexo denominado Demonstrativo da Despesa com Pessoal, que compõe o Relatório de Gestão Fiscal, que deve ser elaborado e publicado quadrimestralmente. Ressalta-se que, por força do Art. 59 da LRF, o monitoramento do cumprimento do limite deverá ser de responsabilidade do sistema de controle interno, bem como do controle externo (Poder Legislativo e Tribunal de Contas). Conforme Parágrafo único do citado artigo, caso a despesa com pessoal exceder 95% do limite, o Poder ou órgão fica sujeito às cinco vedações contida no mesmo. Porém, cabe observar que existem exceções quanto às vedações do inciso I, que são: a) quando o benefício resultar de sentença judicial (princípio da segurança jurídica da coisa julgada); 91

92 b) quando resultar de determinação legal, ou seja, a vedação refere-se à concessão de novas vantagens aos servidores (aumento, reajuste, adequação a qualquer título), porém não impede o pagamento daquelas já asseguradas por lei (adicionais por tempo de serviço, adicional de férias, adicional noturno, dentre outras); c) quando resultar de contrato (refere-se a contratos de terceirização de mão-de-obra); d) quando for em decorrência de revisão anual de vencimentos ou subsídios, conforme determina o Art. 37, X, da CF. A proibição expressa no inciso II se trata da proibição da criação de cargo, emprego ou função no período restritivo, devendo ser entendido como provimento de cargo público, uma vez que a simples criação do cargo não implica em aumento da despesa com pessoal. O inciso III veda a alteração da estrutura de carreira que implique aumento da despesa com pessoal, neste caso, caso não haja aumento, não se pode falar em proibição. A proibição que consta no inciso IV está bem clara, referente à proibição de provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título, ressalvada a reposição decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das áreas de educação, saúde e segurança. A restrição contida no inciso V veda a contratação de hora extra, com as exceções referentes ao pagamento de sessões extraordinárias no período de recesso parlamentar, o que já caiu com a EC nº 50/2006 comentada linhas atrás, bem como quando a LDO prevê as situações de novas despesas com pessoal consideradas prioritárias. O Art. 23 determina a forma e prazo de adaptação ao teto máximo quando a despesa total com pessoal, do Poder ou órgão ultrapassá-lo, que é a redução do percentual excedente nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as providências previstas nos 3 o e 4 o do art. 169 da Constituição, já referidas anteriormente, que são: redução em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em comissão e funções de confiança; exoneração dos servidores não estáveis; e, exoneração do servidor estável, caso as medidas anteriores não forem suficientes. Cabe observar que os municípios que publicam o Relatório de Gestão Fiscal semestralmente, por possuírem população abaixo de 50 mil habitantes (conforme Art. 63, II), se ultrapassarem os limites relativos à despesa total com pessoal ou à dívida consolidada, enquanto perdurar esta situação, ficarão sujeitos aos mesmos prazos de verificação e de retorno ao limite definidos para os demais entes, ou seja, deverão elaborar e divulgar o RGF quadrimestralmente, nos dois quadrimestres de adequação. Diz o 1 o do Art. 23 que, no caso do inciso I do 3 o do art. 169 da Constituição, o objetivo poderá ser alcançado tanto pela extinção de cargos e funções quanto pela redução dos valores a eles atribuídos. Também no 2º consta que é facultada a redução temporária da jornada de trabalho com adequação dos vencimentos à nova carga horária, sendo ambos os dispositivos objetos de Ação Direta de Inconstitucionalidade por meio da ADIN e ADIN , respectivamente. O que se questiona nessas ADIN s é a previsão de redução dos vencimentos, que é inconstitucional. O 3 o apresenta uma sanção de cunho institucional ao ente que não se adequar ao limite no prazo estabelecido, pois enquanto perdurar o excesso ele não poderá: I - receber transferências voluntárias; II - obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; III - contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal. Já o 4 o menciona que as restrições do 3 o se aplicam imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato dos titulares de Poder ou órgão. Isto significa que nesse período o ente não terá o prazo tolerável dos dois quadrimestres para se adequar 92

93 ao limite legal, pois já está sujeito às sanções institucionais, principalmente não podendo receber transferências voluntárias As despesas com a Seguridade Social Determina o Art. 24 da LRF que nenhum benefício ou serviço relativo à seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a indicação da fonte de custeio total, nos termos do 5 o do art. 195 da Constituição, atendidas ainda as exigências do art. 17. Tal dispositivo repete o que diz a CF no 5 o do art A referida regra está direcionada à União, Estados e Municípios, que oferecem os benefícios da seguridade social destinados aos servidores públicos e militares, ativos e inativos, como também aos pensionistas. Nos termos do Art. 194 da CF, combinado com o 2º do Art. 24, da LRF, a seguridade social se refere aos benefícios ou serviços relativos à saúde, à previdência e à assistência social. No que tange à previdência, sabe-se que existe o regime geral, de competência da União, como também o regime próprio dos servidores públicos, de competência da União, Estados e Municípios. Ressalta-se que, não tendo o Estado ou Município regime próprio de previdência, os servidores são amparados pelo regime geral da União. A intenção da LRF com mais esta disposição relacionada à despesa pública é evitar que seja concedida vantagens ou benefícios sem que o Poder ou órgão demonstre a existência de recursos orçamentários para atendê-la. Assim, além da fonte de custeio para suportar o benefício, terá de cumprir o que determina o Art. 17 da referida lei, por enquadra-se como uma despesa obrigatória de caráter continuado, que é: I - estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes; II - declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias; III - comprovação de que a despesa não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo de metas fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes, serem compensados pelo aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa; IV - premissas e metodologia de cálculos utilizados. Segundo o 1º do supracitado artigo, ficam dispensadas da compensação referida no Art. 17 (aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa) somente as seguintes situações: I - concessão de benefício a quem satisfaça as condições de habilitação prevista na legislação pertinente ou seja, quando o benefício for concedido a quem já esteja abrangido pela lei, pois a intenção da LRF é que sejam previstos em lei outros benefícios, majore o valor dos já existentes ou os conceda a outras categorias anteriormente não alcançadas sem a devida previsão da respectiva fonte para seu custeio. II - expansão quantitativa do atendimento e dos serviços prestados refere-se à ampliação do atendimento e dos serviços prestados, ficando isento da compensação da despesa referida no Art. 17. III - reajustamento de valor do benefício ou serviço, a fim de preservar o seu valor real trata-se do aumento de um benefício ou serviço já existente, ficando também o responsável isento da compensação referida Das Transferências Voluntárias: regras para a emissão e recebimento A LRF dedicou capítulo exclusivo (Cap. V), para dispor acerca das transferências voluntárias, conceituando-a no Art. 25 da seguinte forma: Art. 25. Para efeito desta Lei Complementar, entende-se por transferência voluntária a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não decorra de determinação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema Único de Saúde. 93

94 Como se vê, em tal conceito de transferências voluntárias não se insere as entregas de recursos que decorram de determinação constitucional (p. ex: FPM, FPE, ICMs, IPVA), legal (p. ex: Transferências da Lei Complementar nº 87/96 - Lei Kandir, Transferências do FNDE como: Apoio à Alimentação Escolar para Educação Básica, Apoio ao Transporte Escolar para Educação Básica, Programa Brasil Alfabetizado, Programa Dinheiro Direto na Escola) ou os recursos destinados ao SUS. Nos incisos do 1 o constam as condições para o ente que fará a realização das transferências voluntárias, estando claro que, além dessas, poderá ter outras estabelecidas na sua LDO, como também os requisitos para o ente beneficiário. As exigências são: Para o ente transferidor I - existência de dotação específica; II - (VETADO) Obs: exigia a formalização através de convênio entre os entes como uma das condições para a realização de transferências voluntárias, o que não é mais necessário. III - observância do disposto no inciso X do art. 167 da Constituição; Obs: O dispositivo constitucional citado se refere à vedação de se transferir recursos voluntários, ou mesmo a realização de operações de crédito, inclusive por antecipação de receitas para pagamento de despesas com pessoal Ativo, inativo e pensionista dos Estados, DF e Municípios. Para o ente beneficiário: IV - comprovação, por parte do beneficiário, de: a) que se acha em dia quanto ao pagamento de tributos, empréstimos e financiamentos devidos ao ente transferidor, bem como quanto à prestação de contas de recursos anteriormente dele recebidos; b) cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação e à saúde; c) observância dos limites das dívidas consolidada e mobiliária, de operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, de inscrição em Restos a Pagar e de despesa total com pessoal; d) previsão orçamentária de contrapartida. O 2 o diz que é vedada a utilização de recursos transferidos em finalidade diversa da pactuada. Já o 3 o reza que, para fins da aplicação das sanções de suspensão de transferências voluntárias constantes desta Lei Complementar, excetuam-se aquelas relativas a ações de educação, saúde e assistência social. É uma restrição à aplicação dessa sanção institucional justa, pois a atuação nas áreas de educação, saúde e assistência social é um dever da União, Estados e Municípios. Por outro lado, a proibição do ente receber transferências voluntárias, considerada uma sanção institucional, acha-se prevista nos seguintes trechos da LRF: - Art. 11, parágrafo único no caso do ente deixar de instituir, prever e efetivamente arrecadar os impostos de sua competência; - Art. 23, 3º, I quando não alcançar o limite da despesa com pessoal ao final de cada quadrimestre obrigado a se adequar; - Art. 31, 2º - quando não cumprir o prazo para atingir o limite da dívida consolidada ao final de cada quadrimestre; - Art. 33, 3º - em caso de operação de crédito contratada por instituição financeira com ente da Federação com inobservância das condições e limites estabelecidos em lei; - Art. 51, 2º - quando o Estado ou Município não encaminhar à União suas contas, no prazo de até 30 de abril de cada ano, para fins de consolidação; - Art. 52, 2º - quando não for apresentado o Relatório Resumido da Execução Orçamentária, até 30 dias após o encerramento de cada bimestre; 94

95 - Art. 52, 3º - quando deixar de publicar o Relatório de Gestão Fiscal, até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder; - Art. 70, parágrafo único quando o ente não obedecer o prazo de até dois exercícios posteriores ao da publicação da LRF para cumprir o limite da despesa com pessoal. 5. Dívida Pública: definições A LRF discorre, no Capítulo VII, sobre a dívida e o endividamento, apresentando conceitos, limites e formas de controle, dentre outras observações importantes, a partir do Art. 29, que transcreveremos a seguir: Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes definições: I - dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses; II - dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios; III - operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros; IV - concessão de garantia: compromisso de adimplência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada; V - refinanciamento da dívida mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária. 1 o Equipara-se a operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15 e o Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil. 3 o Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento. 4 o O refinanciamento do principal da dívida mobiliária não excederá, ao término de cada exercício financeiro, o montante do final do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para este efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualização monetária. Como se vê, a lei conceitua tudo o que caracteriza dívida pública, sendo a principal a denominada dívida fundada ou consolidada, definida no inciso I. No entanto, entendemos que o conceito mais completo sobre a referida dívida, acha-se contido na Resolução - nº 40, de 2001, do Senado Federal, que é: A Dívida Consolidada DC ou fundada corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras, inclusive as decorrentes de emissão de títulos do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito para amortização em prazo superior a 12 (doze) meses, dos precatórios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e não pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos, e das operações de crédito, que, embora de prazo inferior a 12 (doze) meses, tenham constado como receitas no orçamento. O conceito acima abrange as disposições inclusive do 3º do Art. 29, que é a possibilidade de integrarem a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento, como também do 7º do Art. 30 o qual determina que os precatórios 95

96 judiciais não pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos integram a dívida consolidada, para fins de aplicação dos limites, com a ressalva dada pela referida Resolução aos precatórios não incluídos, que são aqueles emitidos a partir da edição da LRF ( ). Outra definição importante é sobre a dívida pública mobiliária, que vem a ser a dívida decorrente da emissão de títulos por parte da União, Estados e Municípios Operações de Crédito: definições Sobre o conceito de Operações de Crédito, além do já apresentado conforme a LRF, convém apresentar o que diz a Resolução nº 43, de 2001, do Senado Federal: Art. 3º Constitui operação de crédito, para os efeitos desta Resolução, os compromissos assumidos com credores situados no País ou no exterior, em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros. 1º Equiparam-se a operações de crédito: (NR) Renumeração dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003 I - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação; II - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de títulos de crédito; III - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços. 2º Não se equiparam a operações de crédito: (AC) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003 I - assunção de obrigação entre pessoas jurídicas integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal ou Município, nos termos da definição constante do inciso I do art. 2º desta Resolução; (AC) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003 II - parcelamento de débitos preexistentes junto a instituições não-financeiras, desde que não impliquem elevação do montante da dívida consolidada líquida. (AC) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003 Ressalta-se que a caracterização mais comum de uma operação de crédito é o mútuo, que são todos os tipos de empréstimos. As demais, elencadas no caput do Art. 3, como nos incisos dos 1º e 2º, por mais que fujam desta peculiaridade, a legislação resolveu assim considerá-las Dívida Pública e Operações de Crédito (inclusive por Antecipação de Receita): limites e controle Em seguida, a LRF dispõe sobre os limites da dívida pública e das operações de crédito, informando no Art. 30, que, no prazo de noventa dias após a sua publicação, o Presidente da República submeteria ao Senado Federal proposta de limites globais para o montante da dívida consolidada da União, Estados e Municípios, como também dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito, concessão de garantia da União em operações de crédito externo e interno e estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária desses entes. Menciona no 3 que os referidos limites seriam fixados em percentual da receita corrente líquida para cada esfera de governo e aplicados igualmente a todos os entes da Federação que a integrem, constituindo, para cada um deles, limites máximos. E que, para fins de verificação do atendimento do limite, a apuração do montante da dívida consolidada seria efetuada ao final de cada quadrimestre ( 4 ). O Senado Federal, através da Resolução nº 40/2001, fixou os seguintes limites para a dívida consolidada: 96

97 Art. 3º A dívida consolidada líquida dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ao final do décimo quinto exercício financeiro contado a partir do encerramento do ano de publicação desta Resolução, não poderá exceder, respectivamente, a: I - no caso dos Estados e do Distrito Federal: 2 (duas) vezes a receita corrente líquida, definida na forma do art. 2; e II - no caso dos Municípios: a 1,2 (um inteiro e dois décimos) vezes a receita corrente líquida, definida na forma do art. 2. Parágrafo único. Após o prazo a que se refere o caput, a inobservância dos limites estabelecidos em seus incisos I e II sujeitará os entes da Federação às disposições do art. 31 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de Verifica-se que a citada resolução apresenta uma derivação para a dívida consolidada, que é dívida consolidada líquida, conceituando-a no Art.1º, 1º, V, como dívida pública consolidada deduzidas as disponibilidades de caixa, as aplicações financeiras e os demais haveres financeiros. É esta, portanto, que deverá ser objeto de monitoramento pelos entes. Segundo Manual de Demonstrativos Fiscais, 2ª edição, aprovado pela Portaria STN nº 462, de 2009, válido para o exercício de 2010, os demais haveres financeiros são valores a receber líquidos e certos (devidamente deduzidos das respectivas provisões para perdas prováveis reconhecidas nos balanços) como empréstimos, financiamentos e outros créditos a receber. Na seqüência (Art. 31) a LRF estabelece que, se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término dos três subseqüentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro. E, que enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido ( 1 ): I - estará proibido de realizar operação de crédito interna ou externa, inclusive por antecipação de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária; II - obterá resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitação de empenho, na forma do art. 9 o. 2 o Vencido o prazo para retorno da dívida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente ficará também impedido de receber transferências voluntárias da União ou do Estado. 3 o As restrições do 1 o aplicam-se imediatamente se o montante da dívida exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato do Chefe do Poder Executivo. 4 o O Ministério da Fazenda divulgará, mensalmente, a relação dos entes que tenham ultrapassado os limites das dívidas consolidada e mobiliária. 5 o As normas deste artigo serão observadas nos casos de descumprimento dos limites da dívida mobiliária e das operações de crédito internas e externas. Como se ver, durante o período dos três quadrimestres concedidos para adequação o ente ficará impedido de realizar empréstimos, inclusive por antecipação de receitas, e demais procedimentos que caracterizam operações de crédito elencados no Art. 3º e 1º da referida lei; ficará ainda obrigado a obter superávit primário, que é uma sobra financeira forçada para pagar a dívida, nem que seja preciso limitar empenhos, ou seja, cortar gastos. 97

98 Caso não haja adequação ao limite no prazo de três quadrimestres e enquanto perdurar o excesso, o ente se submeterá à sanção, denominada pela doutrina de institucional, que é ficar impedido de receber transferências voluntárias da União ou do Estado. No último ano de mandato do Chefe do Poder Executivo as restrições estatuídas nos incisos I e II se aplicam imediatamente se o montante da dívida exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato do Chefe do Poder Executivo. Através da Resolução - nº 43, de 2001, do Senado Federal, foi definido limites e condições para a realização de operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, inclusive por antecipação de receita orçamentária, como também para a concessão de garantias. Conforme Art. 7º da citada resolução, o montante global das operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios, realizadas em um exercício financeiro, não poderá ser superior a 16% (dezesseis por cento) da receita corrente líquida. Diz ainda que o comprometimento anual com amortizações, juros e demais encargos da dívida consolidada, inclusive relativos a valores a desembolsar de operações de crédito já contratadas e a contratar, não poderá exceder a 11,5% (onze inteiros e cinco décimos por cento) da receita corrente líquida. A aludida norma do Senado Federal estabeleceu também (Art. 9º), que o saldo global das garantias concedidas pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios não poderá exceder a 22% (vinte e dois por cento) da receita corrente líquida. Definiu também (Art. 10) que o saldo devedor das operações de crédito por antecipação de receita orçamentária não poderá exceder, no exercício em que estiver sendo apurado, a 7% (sete por cento) da receita corrente líquida Regras de contratação e controle das Operações de Crédito Orçamentária e ARO Conforme Art. 32 da LRF, o Ministério da Fazenda é o responsável para verificar o cumprimento dos limites e condições relativos à realização de operações de crédito de cada ente da Federação, inclusive das empresas por eles controladas, direta ou indiretamente. O ente interessado formalizará seu pleito fundamentando-o em parecer de seus órgãos técnicos e jurídicos, demonstrando a relação custo-benefício, o interesse econômico e social da operação e o atendimento das seguintes condições: I - existência de prévia e expressa autorização para a contratação, no texto da lei orçamentária, em créditos adicionais ou lei específica; II - inclusão no orçamento ou em créditos adicionais dos recursos provenientes da operação, exceto no caso de operações por antecipação de receita; III - observância dos limites e condições fixados pelo Senado Federal; IV - autorização específica do Senado Federal, quando se tratar de operação de crédito externo; V - atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituição, que se refere à vedação da realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital. O 4º do Art. 32 reflete o princípio da transparência que permeia a LRF, determinando ao Ministério da Fazenda que efetue o registro eletrônico centralizado e atualizado das dívidas públicas interna e externa, garantido o acesso público às informações, que incluirão: I - encargos e condições de contratação; II - 98

99 saldos atualizados e limites relativos às dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito e concessão de garantias. Está claro no 1 o do Art. 33 que a operação realizada em desacordo com a LRF será considerada nula, procedendo-se ao seu cancelamento, mediante a devolução do principal, vedados o pagamento de juros e demais encargos financeiros. Se a devolução não for efetuada no exercício de ingresso dos recursos, será consignada reserva específica na lei orçamentária para o exercício seguinte. Enquanto não efetuado o cancelamento, a amortização, ou constituída a reserva, aplicam-se as sanções institucionais previstas nos incisos do 3 o do Art. 23, que são: I - receber transferências voluntárias; II - obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; III - contratar operações de crédito. Segundo o Art. 35, é vedada a realização de operação de crédito entre um ente da Federação, diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administração indireta, ainda que sob a forma de novação, refinanciamento ou postergação de dívida contraída anteriormente. Nos termos do 1 o, excetuam-se da vedação a que se refere o caput as operações entre instituição financeira estatal e outro ente da Federação, inclusive suas entidades da administração indireta, que não se destinem a: I - financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes; II - refinanciar dívidas não contraídas junto à própria instituição concedente. Porém não há impedimento dos Estados e Municípios comprarem títulos da dívida da União como aplicação de suas disponibilidades. Conforme Art. 36, é proibida a operação de crédito entre uma instituição financeira estatal e o ente da Federação que a controle, na qualidade de beneficiário do empréstimo. Porém isto não impede que uma instituição financeira controlada possa adquirir, no mercado, títulos da dívida pública para atender investimento de seus clientes, ou títulos da dívida de emissão da União para aplicação de recursos próprios. Outras equiparações à operações de crédito, só que proibidas são as elencadas no Art. 37, que são: I - captação de recursos a título de antecipação de receita de tributo ou contribuição cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido, sem prejuízo do disposto no 7 o do art. 150 da Constituição, o qual diz que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido; II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação; III - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de título de crédito, não se aplicando esta vedação a empresas estatais dependentes; IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços. O Art. 38 dispõe sobre as Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária. As ARO s destinam-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e cumprirá as exigências mencionadas no art. 32 e mais as seguintes: I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício; 99

100 II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano; III - não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa básica financeira, ou à que vier a esta substituir; IV - estará proibida: a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não integralmente resgatada; b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. Conforme 1 o do Art. 38, as ARO s não serão computadas para efeito do que dispõe o inciso III do art. 167 da Constituição (proibição das operações de crédito serem superiores às despesas de capital ao ano), desde que liquidadas no prazo de dez de dezembro de cada ano. O 2 o determina que as operações de crédito por antecipação de receita, realizadas por Estados ou Municípios, serão efetuadas mediante abertura de crédito junto à instituição financeira vencedora em processo competitivo eletrônico promovido pelo Banco Central do Brasil. O 3 o diz que o Banco Central do Brasil manterá sistema de acompanhamento e controle do saldo do crédito aberto e, no caso de inobservância dos limites, aplicará as sanções cabíveis à instituição credora. 6. Dos Restos a Pagar: definições A denominação restos a pagar provém, principalmente, do princípio da anualidade do orçamento, uma vez que por este princípio decorre a necessidade de se lançar a despesa à conta do exercício em que houve a respectiva autorização orçamentária. Devido exigências legais, para a execução da despesa pública há cronogramas que consomem vários meses, abrangendo atividades como publicação de editais, realização de processos licitatórios que demandam tempo, o acompanhamento de contratos e a entrega dos bens e serviços. Devido todo esse percurso, poderá haver atrasos de etapas e algumas de suas fase, principalmente o pagamento, pode se estender para exercícios futuros. Em decorrência da legislação (princípio da competência da despesa pública), as despesas legalmente empenhadas em determinado exercício financeiro, devem ser apropriadas nesse mesmo exercício, independentemente da fase em que se encontre a sua realização. Caso ainda não tenha sido paga, a despesa orçamentária é registrada em 31 de dezembro em restos a pagar, como uma obrigação do poder público frente ao fornecedor. Conforme a Lei nº 4.320/64, os restos a pagar são divididos em restos a pagar processados e restos a pagar não processados. São denominados de restos a pagar processados aquelas obrigações, cujos bens ou serviços já foram entregues e aceitos pela administração, faltando apenas serem pagas. Quando se chega em 31 de dezembro e a execução da despesa se encontra em qualquer outra fase, a obrigação passa a se chamar restos a pagar não processados. Em qualquer das situações, posteriormente o pagamento da despesa inscrita em restos a pagar dar-se-á de forma extraorçamentária. Portanto, restos a pagar são despesas empenhadas, mas não pagas dentro do mesmo exercício financeiro (art. 36 da Lei nº 4.320/64). Restos a pagar processados são despesas em que o credor já tenha cumprido com as suas obrigações, ou seja, já tenha entregues os bens ou serviços, e em que tenha reconhecido como líquido e certo o seu direito ao respectivo pagamento, tratando-se de empenhos liquidados no exercício anterior e ainda não pagos. Os restos a pagar não processados são despesas que ainda dependem da entrega, pelo fornecedor, dos bens ou serviços ou, ainda que tal entrega tenha se efetivado, 100

101 o direito do credor ainda não foi apurado e reconhecido, sendo despesas empenhadas no exercício anterior, ainda não liquidadas e não pagas Precauções no último ano de mandato, limite de inscrição de Restos a Pagar Até a edição da LRF era comum inscrever despesas em restos a pagar sem suporte financeiro, o que acarretava débitos junto a fornecedores, comprometendo as receitas futuras e acarretando dificuldades na condução da gestão pública. Quando o fato acontecia em final de mandato, levava a gestão posterior, sem qualquer culpa, a passar por sérias dificuldades financeiras, pois já comprometia parte da arrecadação para o pagamento dessas dívidas. A LRF veio frear esta conduta, cujo Art. 42 determina que: É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Com essa determinação, a inscrição em restos a pagar, em final de cada mandato, ficou restrita às situações em que a administração disponha de saldos financeiros que suporte o valor inscrito. De forma indireta, a LRF tornou inviável também a transferência para o futuro governante, de restos a pagar que tenham se acumulado até o penúltimo ano de mandato, haja vista que o governante não poderá, no último ano de mandato, deixar de pagar os restos a pagar acumulados para priorizar os pagamentos das despesas do exercício corrente. Se assim proceder, estará desrespeitando o art. 5º da Lei nº 8.666/93, o qual determina que nos pagamentos devidos pelo governo deve ser observada a ordem cronológica das exigibilidades por fonte de recursos. Há de se observar que os restos a pagar, que são obrigações de pagamento, não se confundem com obrigações de despesas, enquanto estas sempre representam não somente a despesa empenhada, mas também todo o compromisso assumido (contrato firmado, por exemplo) e que, por qualquer motivo, não tenha sido materializado sob o mecanismo do empenho, os restos a pagar correspondem a obrigações de pagamento, que só passa a ser efetiva quando da liquidação da despesa (entrega do bem ou serviço). Ressalta-se que o Tribunal de Contas de Rondônia apresentou na cidade de Ji-Paraná (dia ) e em Porto Velho ( ), entendimento técnico que o artigo 42 da LRF deve ser interpretado da forma mais rígida, ou seja, a lei restringe contrair obrigação de despesa nos oito meses finais de mandato sem suporte financeiro para custeá-la; dessa forma, todos os contratos a serem firmados a partir de tal período, mesmo que as parcelas de execução ultrapassem o exercício, deve haver recursos suficientes para cobri-los em sua totalidade. O Parágrafo único do referido artigo reza que: Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício. Isso significa que, para o cálculo das disponibilidades financeiras, ao final do mandato são abatidos os encargos e demais compromissos a vencer até o final do exercício, respeitadas as vinculações legais, a exemplo das provenientes de convênios, FUNDEB e reservas previdenciárias, os quais devem ser aplicados exclusivamente nas finalidades previstas na legislação, e, por essa razão, não devem ser considerados disponíveis para pagamento de despesas de natureza diversa. Uma das condições para que o gestor assuma uma obrigação de despesa, a partir de maio até o mês de dezembro do seu último ano de mandato, é a verificação prévia da disponibilidade financeira para pagamento, que poderá ser apurada por meio de um fluxo de caixa em que se leve em consideração os valores a ingressar nos cofres públicos, bem como os encargos e as despesas compromissadas a pagar até o final do exercício. 101

102 É totalmente ilegal anular empenhos ou cancelar restos a pagar realizado com o propósito de fugir à responsabilização da LRF e da Lei de Crimes Fiscais, especialmente se esses já estiverem liquidados ou processados. Tal procedimento caracteriza calote público e apenas mascara os demonstrativos contábeis, que passam a não apresentar a real situação financeira e patrimonial da entidade. Segundo Albuquerque et all 21, a norma do artigo 42 da LRF não representa mero princípio moralizador, no sentido de impedir o administrador público de legar, ao seu sucessor, dívidas a pagar. O foco desse dispositivo é o atingimento do equilíbrio das contas públicas, com adequado controle do endividamento, requisitos para uma gestão fiscal responsável. O descumprimento do artigo supra está tipificado como crime no código penal Art.359-C (inserido pela Lei nº /2000), sujeitando o responsável a pena de reclusão de 1 a 4 anos. Além de outras sanções legais. A responsabilização é de caráter pessoal e aplica-se no último ano de mandato dos chefes dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, bem como dos chefes dos órgãos como Ministério Público e Tribunais de Contas. A avaliação, portanto, da disponibilidade financeira, é por cada Poder e Órgão. A regra é aplicável no último ano de mandato, independentemente de quem seja o sucessor, e mesmo que esse seja a mesma pessoa, nos casos de reeleição. O equilíbrio das contas públicas deve ser buscado durante toda a gestão e não somente nos últimos oito meses do mandato, portanto, o art. 42 da LRF deve guardar conformidade com os demais dispositivos legais. 7. Da Gestão Patrimonial Cuida o Capítulo VIII da LRF de disciplinar a gestão patrimonial, dando ênfase a dois pontos importantes: Das Disponibilidades de Caixa (Art. 43) e Da Preservação do Patrimônio Público (Art. 44) Das Disponibilidades de Caixa Determina a LRF no Art. 43 que as disponibilidades de caixa dos entes da Federação serão depositadas conforme estabelece o 3 o do art. 164 da Constituição. No dispositivo constitucional referido consta que as disponibilidades de caixa da União serão depositadas no banco central; as dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e dos órgãos ou entidades do Poder Público e das empresas por ele controladas, em instituições financeiras oficiais, ressalvados os casos previstos em lei. O 1 o do referido artigo reza que as disponibilidades de caixa dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos, ainda que vinculadas a fundos específicos a que se referem os arts. 249 e 250 da Constituição, ficarão depositadas em conta separada das demais disponibilidades de cada ente e aplicadas nas condições de mercado, com observância dos limites e condições de proteção e prudência financeira. Conforme o 2 o, é vedada a aplicação das disponibilidades dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos em: I - títulos da dívida pública estadual e municipal, bem como em ações e outros papéis relativos às empresas controladas pelo respectivo ente da Federação; II - empréstimos, de qualquer natureza, aos segurados e ao Poder Público, inclusive a suas empresas controladas. A proteção enfocada trata-se do que a doutrina denomina de princípio de proteção dos sistemas previdenciários e dos fundos de pensão públicos. 21 Claudiano Albuquerque et al., in Gestão de Finanças Públicas, pg. 371, 2ª edição. Ed. Brasília.Brasília-DF,

103 7.2. Da Preservação do Patrimônio Público Nos termos do Art. 44 da LRF, não é permitida a aplicação da receita de capital derivada da alienação de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos. Com essa disposição, a Lei Fiscal quer impedir a alienação de bens públicos somente para destinar os recursos para o custeio da manutenção das atividades administrativas. É a prevenção da dilapidação do patrimônio público. A única exceção é se o recurso, oriundo da alienação de bens e direitos, for destinado por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos. Continuando, no Art. 45 há a determinação que a lei orçamentária e as de créditos adicionais só incluirão novos projetos após adequadamente atendidos os em andamento e contempladas as despesas de conservação do patrimônio público, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias. Com isso, impede gastos com investimentos em novos projetos sem o provimento adequado dos anteriores ou daqueles em andamento. Complementa no Parágrafo único, determinando ao Poder Executivo de cada ente o encaminhamento ao Legislativo, até a data do envio do projeto de lei de diretrizes orçamentárias, do relatório com as informações necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo, ao qual será dada ampla divulgação. Pelo teor do Art. 46, é nulo de pleno direito ato de desapropriação de imóvel urbano expedido sem o atendimento do disposto no 3 o do art. 182 da Constituição, ou prévio depósito judicial do valor da indenização. No dispositivo constitucional referido consta que as desapropriações de imóveis urbanos serão feitas com prévia e justa indenização em dinheiro. 8. A Transparência da Gestão Fiscal: audiências públicas, as recentes mudanças, publicações dos relatórios A Transparência na área pública significa dar publicidade e clareza aos atos. O cidadão tem direito assegurado pela Constituição de receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular ou de interesse geral (CF, Art. 5º, XXXIII). Ela está intimamente relacionada com o disposto no art. 37 da Constituição, que traz à lume os princípios que a administração pública deve observar, entre eles o princípio da publicidade. Nesse plano, a publicidade é definida como a divulgação oficial do ato, para conhecimento público e início de seus efeitos externos, constituindo, sem dúvida, requisito de eficácia e controle da moralidade dos atos administrativos que, no âmbito da gestão fiscal, volta-se, especialmente, ao aspecto financeiro. Tal como exposta no Código de Boas Práticas para a Transparência Fiscal do FMI, a transparência representa importante contribuição à causa da boa governança, pois promove um debate público melhor qualificado a respeito da concepção e os resultados da política fiscal. Dessa forma, tornar-se possível ampliar o controle sobre os governos, no tocante à execução das políticas e aumentar a credibilidade popular acerca das opções governamentais. De maneira coerente com o disposto no art. 37 da Constituição da República, que dá suporte ao princípio da publicidade, a seção I do capítulo IX da LRF trata da transparência, pois a gestão fiscal responsável tem como um de seus pilares a transparência fiscal, instrumento fundamental para a manutenção da disciplina nos gastos públicos. A publicidade é definida como a divulgação oficial do ato, para conhecimento público e início de seus efeitos externos, constituindo, sem dúvida, requisito de eficácia e controle da moralidade dos atos administrativos, especialmente, no tocante ao aspecto financeiro. 103

104 Não basta apenas ao administrador pautar sua atividade dentro do estrito campo da legalidade, embora seja um dos pontos a orientar sua conduta; exige-se ainda um comportamento ético-moral na condução da coisa pública. Assim, é salutar que seu agir não deva escapar do controle social. Portanto, o princípio da transparência fiscal trata-se de princípio amplo que consiste no acesso público às informações veiculadas em documentos orçamentários, contábeis e financeiros, bem como na publicidade dos atos praticados no curso da gestão das finanças públicas. Assim, envolve a divulgação de dados que constituem os objetivos e metas da política de governo e dos resultados conseguidos com os procedimentos de aplicação do dinheiro público na execução dos planos e programas governamentais. A transparência tem muita intimidade com o conceito de accountability, que, dentre suas várias definições, corresponde ao dever legal e moral do gestor público de prestar contas à sociedade. Assim determina a LRF: Art. 9. (...) 4o Até o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrará e avaliará o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em audiência pública na comissão referida no 1o do art. 166 da Constituição ou equivalente nas Casas Legislativas estaduais e municipais. Esse é um instrumento relevante para o incremento do controle social, estabelecendo que, até o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrará e avaliará o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em audiência pública, na Casa Legislativa. Assim, o Poder Executivo vai até o Poder Legislativo demonstrar ao cidadão o cumprimento de metas fiscais de cada um dos quadrimestres, que compuseram o Anexo de Metas Fiscais constante da LDO. Ressalta-se que a Instrução Normativa nº 18/2006-TCE-RO, determina que os Municípios de Rondônia remetam ao Tribunal de Contas, cópia da ata da audiência pública realizada perante a Comissão Permanente da Câmara de Vereadores, para demonstração e avaliação do cumprimento das Metas Fiscais, nos seguintes prazos: a) Municípios com população acima de 50 mil habitantes: 10 de março (ref. 3º quadrimestre do ano anterior), 10 de junho (ref. 1º quadrimestre) e 10 de outubro (ref. 2º quadrimestre); b) Municípios com população abaixo de 50 mil habitantes: 10 de março (ref. 2º semestre do ano anterior) e 10 de agosto (ref. 1º semestre). O Capítulo IX da LRF discorre acerca da Transparência, Controle e Fiscalização. A Seção I, que trata Transparência da Gestão Fiscal, passou por reforma em muitos dos seus dispositivos através da Lei Complementar nº 131, de A alteração, sem dúvida, foi para ampliar ainda mais a transparência da gestão fiscal. Eis o trecho completo transcrito abaixo: Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e de discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos. Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante: (Redação dada pela Lei Complementar nº 131, de 2009). 104

105 I incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009). II liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público; (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009). III adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A. (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009). Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009). I quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatório realizado; (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009). II quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários. (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009). Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade. Parágrafo único. A prestação de contas da União conterá demonstrativos do Tesouro Nacional e das agências financeiras oficiais de fomento, incluído o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, especificando os empréstimos e financiamentos concedidos com recursos oriundos dos orçamentos fiscal e da seguridade social e, no caso das agências financeiras, avaliação circunstanciada do impacto fiscal de suas atividades no exercício. Segundo o art. 48 da LRF, a transparência é assegurada através da divulgação ampla, inclusive por meios eletrônicos de acesso público (internet), de planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; relatórios de prestações de contas e respectivos pareceres prévios; relatórios resumidos da execução orçamentária e gestão fiscal, bem como das versões simplificadas de tais documentos. De fato, o uso inclusive da internet para se fazer a publicidade fortalece a transparência, pois contribui para ampliar o acesso dos cidadãos aos dados referentes à gestão da coisa pública. Com idêntico propósito, deve o poder público incentivar a participação popular e a realização de audiências públicas, durante o processo de elaboração e discussão dos planos, Lei de Diretrizes Orçamentárias e orçamentos anuais. Esta atitude traz vários benefícios, tais como: maior legitimidade que adquirirão tais instrumentos de planejamento e orçamento, já que sua elaboração foi feita com o respaldo da sociedade, e, submetendo ao crivo popular, o poder público poderá acatar mais sugestões de melhorias, tanto a nível de atendimento dos reclamos da população, como a nível de aprimoramento técnico por outros segmentos da sociedade. Quanto à publicação dos Relatórios Resumidos da Execução Orçamentária e do Relatório de Gestão Fiscal, o Tribunal de Contas do Estado de Rondônia determina no Art. 2º, 2 da Instrução Normativa nº 18/2006, que, se o Município optar pela divulgação de tais no Mural, deverá publicar previamente em jornal que tenha circulação local ou regional comunicado contendo a data a partir da qual os relatórios estarão disponíveis para consulta. Disciplina ainda, no 3º desse artigo que a publicação dos relatórios na Rede Mundial de Computadores (internet) poderá ser utilizada como meio complementar de informação à população. Inovação mesmo em termos de transparência da gestão, é a inclusão, através da Lei Complementar nº 131/2009, das exigências contidas nos incisos II, III do Art. 48, que é a liberação ao pleno conhecimento 105

106 e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, através da internet, e a adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União e o acesso à informação a qualquer pessoa física ou jurídica relativas às despesas e às receitas, na forma do Art. 48-A. Tal exigência poderá se tornar bastante dificultosa, principalmente aos pequenos e médios municípios. No entanto, o legislador complementar, com muita coerência, inseriu nas disposições finais e transitórias da LRF, através da LC nº 131/2009, o Art. 73-B, o qual estabelece os seguintes prazos para o cumprimento das determinações dispostas nos incisos II e III do parágrafo único do art. 48 e do art. 48- A: I 1 (um) ano para a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios com mais de (cem mil) habitantes; II 2 (dois) anos para os Municípios que tenham entre (cinquenta mil) e (cem mil) habitantes; III 4 (quatro) anos para os Municípios que tenham até (cinquenta mil) habitantes. Diz ainda no Art. 73-C, também inserido, que o não atendimento, até o encerramento dos prazos previstos no art. 73-B, das determinações contidas nos incisos II e III do parágrafo único do art. 48 e no art. 48-A sujeita o ente à sanção prevista no inciso I do 3 o do art. 23, que são as sanções institucionais já conhecidas: receber transferências voluntárias; obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; e, contratar operações de crédito. Outra determinação importante é a que consta no Art. 49, ao mencionar que as contas prestadas pelo Chefe do Executivo devem ficar disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade. Isto constitui mais uma inovação de caráter democrático, pois que a consulta popular deixa de ser mera recomendação, para tornar-se determinação legal: o que era indicado como salutar passa a ser incorporado pelo direito, tornando-se obrigação legal do governante. Cabe lembrar que o Art. 31, 3º da CF/88 determina que as contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, cujo prazo difere do que consta na LRF, o que poderá gerar questionamentos por parte dos municípios. 9. A Contabilidade na Gestão Fiscal: escrituração e consolidação das contas públicas. Sabe-se que as administrações públicas, de todas as esferas de governo, desenvolvem suas atividades em prol da sociedade mediante a execução do orçamento público, que consiste, basicamente, em arrecadar as receitas orçamentárias e aplicá-las por meio das despesas orçamentárias na realização dos serviços públicos ou na expansão das ações governamentais, por intermédio de novos bens públicos. Esses fatos econômico-financeiros gerados pelas organizações públicas são registrados pela contabilidade pública. O objeto da contabilidade pública é o patrimônio público e suas variações. E seus objetivos são produzir com oportunidade e fidedignidade, informações por meio de relatórios que sirvam aos administradores públicos como ferramenta no processo de tomada de decisões e que essas possam ser tomadas de forma segura. Ela contribui grandemente para a busca da eficiência e eficácia da ação governamental. A finalidade dos serviços contábeis nas administrações públicas, além, de auxiliar os gestores com suas informações no processo de tomada de decisões, também, buscam evidenciar a situação destes gestores quanto à arrecadação das receitas, a realização de despesas e a situação dos bens públicos que estão sob sua administração, contribuindo, desta forma, para o fortalecimento do accountability. 106

107 A Lei de Responsabilidade Fiscal atribuiu novas funções à contabilidade pública objetivando o controle orçamentário e financeiro, garantindo-lhe um caráter mais gerencial. Com essa Lei enfatizou-se o interesse das informações contábeis não apenas à Administração Pública e aos seus gestores, mas também à sociedade que se tornou mais ativa no processo de acompanhamento e fiscalização das contas governamentais. Tanto os usuários internos (gestores) como os externos utilizam a informação contábil, mas a maneira como o fazem difere. O tipo de informação contábil que eles demandam também pode diferir. A contabilidade gerencial refere-se à informação contábil desenvolvida para gestores dentro da organização. Em outras palavras, a contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informações que auxiliem os gestores a atingir seus objetivos organizacionais. A contabilidade pública gerencial tem por finalidade gerar informações sobre: os custos de produção e/ou prestação de serviços públicos; a aplicação dos recursos disponíveis; mensuração física e financeira das metas e resultados alcançados pela organização pública. Assim, a contabilidade pública se enquadra perfeitamente no contexto da LRF, gerando as informações necessárias acerca da gestão fiscal para o controle interno, contribuindo significativamente para o processo de tomada de decisões, como também para os órgãos fiscalizadores e para a sociedade, contribuindo para a observação aos princípios da transparência e controle. Na Seção II, pertencente ao Capítulo IX que trata da transparência, controle e fiscalização, a LRF apresenta algumas regras quanto à escrituração e consolidação das contas públicas, conforme transcrição abaixo: Seção II Da Escrituração e Consolidação das Contas Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; IV - as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários específicos; V - as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros, deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; VI - a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem e ao destino dos recursos provenientes da alienação de ativos. 1 o No caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as operações intragovernamentais. 2 o A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da União, enquanto não implantado o conselho de que trata o art o A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Art. 51. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público. 1 o Os Estados e os Municípios encaminharão suas contas ao Poder Executivo da União nos seguintes prazos: 107

108 I - Municípios, com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado, até trinta de abril; II - Estados, até trinta e um de maio. 2 o O descumprimento dos prazos previstos neste artigo impedirá, até que a situação seja regularizada, que o ente da Federação receba transferências voluntárias e contrate operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária. Como se percebe pelo texto acima, a escrituração contábil pública deverá obedecer todas as normas voltadas a ela (Lei nº 4.320/64, Resoluções do CFC, Princípios Contábeis, dentre outras), bem como as mencionadas pela LRF. A primeira (inciso I) refere-se à escrituração da disponibilidade de caixa, que deverá constar de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada. Tal medida é pertinente, tem a finalidade, dentre outras, de ser identificado o saldo financeiro realmente livre, que abatendo as obrigações financeiras, serve de suporte para a abertura de créditos adicionais no exercício seguinte. A determinação contida no inciso II, que a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa, obriga que seja adotada pela contabilidade pública a escrituração da despesa pelo regime de competência patrimonial e não a competência orçamentária que era de costume privilegiar. Significa que o compromisso e a despesa deverão sofrer registro contábil independente do momento do seu empenho, em obediência aos princípios contábeis da competência e da oportunidade. Outra determinação importante é quanto à remessa das contas pelos Municípios e Estados à União, no prazo ali definido para consolidação das contas nacionais, como forma de avaliar até mesmo o PIB, dentre outras utilidades. 10. O Relatório Resumido da Execução Orçamentária: definições, objetivo, periodicidade, anexos e demonstrativos Nas Seções III e IV do Cap. IX, a LRF determina dois procedimentos da mais alta importância, que é a elaboração do Relatório Resumido da Execução Orçamentária e do Relatório de Gestão Fiscal, pelos quais o gestor público promoverá a transparência de suas ações, servindo ainda como instrumento de controle para uma gestão fiscal responsável. Cumpre discorrer, primeiramente sobre o Relatório Resumido da Execução Orçamentária. O RREO já era exigido pela CF/88, que estabelece no Art. 165, 3º, que o Poder Executivo o publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre. A União já o divulga, há vários anos, mensalmente. O objetivo dessa periodicidade é permitir que, cada vez mais, a sociedade, por meio dos diversos órgãos de controle, conheça, acompanhe e analise o desempenho da execução orçamentária dos entes da Federação. A LRF estabelece as normas para elaboração e publicação do RREO, servindo de diretrizes para a Secretaria do Tesouro Nacional STN, editar normas (portarias), regulamentando sua elaboração, o que já vem sendo feito desde Conforme o Art. 52 da LRF, o RREO abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público, ou seja, seus demonstrativos abrangerão os órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta, de todos os Poderes, constituídos pelas autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária. 108

109 O RREO será elaborado e publicado pelo Poder Executivo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios até trinta dias após o encerramento de cada bimestre. As informações deverão ser elaboradas a partir dos dados contábeis consolidados de todas as unidades gestoras, no âmbito da Administração Direta, autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista. Os Municípios do Estado de Rondônia, conforme Instrução Normativa nº 18/2006-TCE-RO, deverão encaminhá-los ao Tribunal de Contas, por meio eletrônico (internet), nas datas de 05 de fevereiro (6º bim. ano anterior), 5 de abril (1º bim.), 5 de junho (2º bim.), 5 de agosto (3º bim.), 5 de outubro (4º bim.) e 5 de dezembro (5º bim.). Tal relatório deverá ser assinado pelo Chefe do Poder Executivo que estiver no exercício do mandato na data da publicação do relatório, ou por pessoa a quem ele tenha legalmente delegado essa competência, qualquer dos dois deve fazê-lo em conjunto com o profissional de contabilidade responsável pela elaboração do relatório 22. Nos incisos dos Arts. 52 e 53 constam as informações requeridas em formas de demonstrativos, relativas à execução orçamentária e financeira, bem como outras de resultado fiscal, tais como resultados nominal e primário e endividamento. A competência de elaborar, propor e exigir os demonstrativos que compõem o RREO é da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda. O 2º do Art. 53 determina que, quando for o caso, devem ser apresentadas justificativas da limitação de empenho e da frustração de receitas, especificando as medidas de combate à sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização e cobrança. O Manual de Demonstrativos Fiscais, 2ª edição, volume II Relatório Resumido da Execução Orçamentária, válido para o exercício de 2010, aprovado pela Portaria da STN nº 462/2009, constam as informações solicitadas e que deverão ser apresentadas em forma de demonstrativos pelas três esferas de governo. Importa informar que tal manual ensina campo por campo como preenchê-los. Os demonstrativos do RREO, listados a seguir 23, deverão ser elaborados e publicados até trinta dias após o encerramento do bimestre de referência, durante o exercício: a) Balanço Orçamentário; b) Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção; c) Demonstrativo da Receita Corrente Líquida; d) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Geral de Previdência Social; e) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio dos Servidores; f) Demonstrativo do Resultado Nominal; g) Demonstrativo do Resultado Primário; h) Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão; i) Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino; j) Demonstrativos das Despesas com Saúde; k) Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária. Além dos demonstrativos acima citados, também deverão ser elaborados e publicados até trinta dias após o encerramento do último bimestre, os seguintes: a) Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital; b) Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Geral de Previdência Social; 22 Recomendação constante do Manual de Demonstrativos Fiscais, 2ª edição, volume II Relatório Resumido da Execução Orçamentária, válido para o exercício de 2010, aprovado pela Portaria da STN nº 462/2009, pg Os demonstrativos do RREO constam no final da apostila. 109

110 c) Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência dos Servidores; d) Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos; e e) Demonstrativo das Parcerias Público-Privadas. Conforme o referido manual, em todos os demonstrativos, será permitido o desdobramento de informações cujos entes julgarem necessárias, para melhor transparência. 11. O Relatório de Gestão Fiscal: definições, objetivo, periodicidade, anexos e demonstrativos Os relatórios visam, dentre outras coisas, possibilitar que a sociedade acompanhe e interprete o resultado da política fiscal do governo. Tratou-se no item anterior do Relatório Resumido da Execução Orçamentária, cuja principal finalidade é demonstrar a execução do orçamento em termos de receitas e despesas, com periodicidade bimestral. Neste tópico será discorrido sobre o Relatório de Gestão Fiscal (RGF) o principal instrumento de controle e transparência dos limites de despesa com pessoal, dívida consolidada, concessão de garantias e contragarantias de valores, bem como operações de crédito. Os artigos 54 e 55 da Lei Complementar n º 101, de 4 de maio de 2000, assim determinam: Art. 54. Ao final de cada quadrimestre será emitido pelos titulares dos Poderes e órgãos referidos no art. 20 Relatório de Gestão Fiscal, assinado pelo: I - Chefe do Poder Executivo; II - Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo; III - Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Judiciário; IV - Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados. Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas autoridades responsáveis pela administração financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato próprio de cada Poder ou órgão referido no art. 20. Art. 55. O relatório conterá: I - comparativo com os limites de que trata esta Lei Complementar, dos seguintes montantes: a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e pensionistas; b) dívidas consolidada e mobiliária; c) concessão de garantias; d) operações de crédito, inclusive por antecipação de receita; e) despesas de que trata o inciso II do art. 4 o ; II - indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites; III - demonstrativos, no último quadrimestre: a) do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro; b) da inscrição em Restos a Pagar, das despesas: 1) liquidadas; 2) empenhadas e não liquidadas, inscritas por atenderem a uma das condições do inciso II do art. 41; 3) empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo da disponibilidade de caixa; 4) não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados; c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alínea b do inciso IV do art o O relatório dos titulares dos órgãos mencionados nos incisos II, III e IV do art. 54 conterá apenas as informações relativas à alínea a do inciso I, e os documentos referidos nos incisos II e III. 2 o O relatório será publicado até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder, com amplo acesso ao público, inclusive por meio eletrônico. 3 o O descumprimento do prazo a que se refere o 2 o sujeita o ente à sanção prevista no 2 o do art o Os relatórios referidos nos arts. 52 e 54 deverão ser elaborados de forma padronizada, segundo modelos que poderão ser atualizados pelo conselho de que trata o art

111 Depreende-se do texto legal acima referenciado, que o Relatório de Gestão Fiscal tem periodicidade quadrimestral, devendo ser emitido pelos titulares dos Poderes e órgãos. Estão obrigados a emitir o Relatório de Gestão Fiscal a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, estando compreendido 24 : a) na esfera federal: o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de Contas da União), o Poder Judiciário (incluindo o Tribunal de Justiça e o Ministério Público do Distrito Federal), o Poder Executivo e o Ministério Público da União; b) na esfera distrital: o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do Distrito Federal) e o Poder Executivo; c) na esfera estadual e Distrito Federal: o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do Estado e do Distrito Federal), o Poder Judiciário, o Poder Executivo e o Ministério Público dos Estados e do Distrito Federal; e d) na esfera municipal: o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do Município, quando houver) e o Poder Executivo. Para fins de emissão do Relatório de Gestão Fiscal, entende-se como órgão: a) o Ministério Público; b) as respectivas Casas do Poder Legislativo Federal; c) o Tribunal de Contas da União; d) a Assembléia Legislativa e os Tribunais de Contas do Poder Legislativo Estadual; e) a Câmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal; f) a Câmara de Vereadores do Poder Legislativo Municipal e o Tribunal de Contas do Município, quando houver; g) o Supremo Tribunal Federal; h) o Conselho Nacional de Justiça; i) o Superior Tribunal de Justiça; j) os Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais; k) os Tribunais e Juízes do Trabalho; l) os Tribunais e Juízes Eleitorais; m) os Tribunais e Juízes Militares; n) os Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios; o) o Tribunal de Justiça dos Estados e outros, quando houver. O Relatório de Gestão Fiscal dos Poderes e órgãos abrange administração direta, autarquias, fundações, fundos, empresas públicas e sociedades de economia mista, incluindo os recursos próprios, consignados nos orçamentos fiscal e da seguridade social, para manutenção de suas atividades, excetuadas aquelas empresas que recebem recursos exclusivamente para aumento de capital oriundos de investimentos do respectivo ente. As empresas estatais dependentes e as entidades da administração indireta terão que constar dos orçamentos fiscal e da seguridade social, inclusive com seus recursos próprios. O relatório será emitido pelos titulares dos Poderes e órgãos e assinado pelo: a) Chefe do Poder Executivo; b) Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo; c) Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Judiciário; e d) Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados. 24 Conforme o Manual de Demonstrativos Fiscais, válido para o exercício de 2010 (Portaria STN nº 462, de 2009) 2ª edição, Relatório de Gestão Fiscal. 111

112 O relatório será assinado, também, pelas autoridades responsáveis pela administração financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato próprio de cada Poder ou órgão. Conforme Art. 55, incisos I e III, o RGF conterá demonstrativos com informações relativas à despesa total com pessoal, dívida consolidada, concessão de garantias e contragarantias de valores, bem como operações de crédito No último quadrimestre, também serão acrescidos os demonstrativos referentes ao montante da disponibilidade de caixa em trinta e um de dezembro e às inscrições em Restos a Pagar. O inciso II do referido artigo determina a indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites. O RGF dos titulares do Poder Legislativo, Poder Judiciário, Ministério Público e Tribunal de Contas conterá apenas as informações relativas à despesa total com pessoal, a indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites e, demonstrativos, no último quadrimestre, do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro, como também da inscrição das despesas em Restos a Pagar ( 1º do Art. 55). Nos termos do 2º do Art. 55, o relatório deverá ser publicado e disponibilizado ao acesso público, inclusive em meios eletrônicos, até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder. Prazo que, para o primeiro quadrimestre, se encerra em 30 de maio, para o segundo quadrimestre, se encerra em 30 de setembro e, para o terceiro quadrimestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqüente ao de referência. A LRF, no Art. 63, II, b, faculta aos Municípios com população inferior a cinqüenta mil habitantes optar por divulgar, semestralmente, o Relatório de Gestão Fiscal. Neste caso, a divulgação do relatório com os seus demonstrativos deverá ser realizada em até trinta dias após o encerramento do semestre. Prazo que, para o primeiro semestre, se encerra em 30 de julho e, para o segundo semestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqüente ao de referência. Porém, conforme Art. 63, 2º, se ultrapassados os limites relativos à despesa total com pessoal ou à dívida consolidada, enquanto perdurar essa situação, o Município com população inferior a cinqüenta mil habitantes, que tiver optado em divulgar os referidos anexos do Relatório de Gestão Fiscal semestralmente, ficará sujeito aos mesmos prazos de verificação e de retorno ao limite definidos para os demais entes. Cabe observar que o Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, através da Instrução Normativa nº 18/2006, determina no Art. 5º que os Municípios com população inferior a 50 mil habitantes que optarem pela faculdade mencionada acima, deverão encaminhar ao Tribunal de Contas cópia do ato de formalização da opção, no prazo de 30 (trinta) dias a contar de sua publicação. Menciona ainda no 1º que a opção pela divulgação semestral é do Município, devendo ser única para os Poderes Executivo e Legislativo. Conforme 2º, a opção de que trata o caput deverá ser formalizada por ato do Prefeito Municipal até o final do primeiro mês de mandato. Também, por força da referida norma, os Municípios do Estado de Rondônia deverão encaminhar ao Tribunal de Contas, por meio eletrônico (internet), o Relatório de Gestão Fiscal, nas seguintes datas: a) Municípios com população acima de 50 mil habitantes: 5 de fevereiro (3º quadrimestre do ano anterior), 5 de junho (1º quadrimestre) e 5 de outubro (2º quadrimestre); b) Municípios com população abaixo de 50 mil habitantes: 5 de fevereiro (2º semestre do ano anterior) e 5 de agosto (1º semestre). 112

113 Conforme Art. 5º, I, e 1º, da Lei nº /2000, a não divulgação e o envio ao Poder Legislativo e ao Tribunal de Contas do RGF, nos prazos e condições estabelecidos em lei, constitui infração, punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal. Além disso, conforme 3º do Art. 55, o ente da Federação estará impedido, até que a situação seja regularizada, de receber transferências voluntárias e contratar operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária. A Secretaria do Tesouro Nacional entende 25 que a extrapolação dos limites definidos na legislação em um dos Poderes (Legislativo, Judiciário ou Executivo) compromete toda a esfera correspondente (federal, estadual ou municipal), não havendo, portanto, compensação entre os Poderes. 12. Prestação de Contas da Gestão Fiscal Também pertencente ao Capítulo IX, referente à Transparência, Controle e Fiscalização, a Seção V discorre sobre a necessidade da apresentação da Prestação de Contas dos Poderes e Órgãos submissos à LRF, como também da apreciação por parte do Órgão Técnico Competente, o Tribunal de Contas dos respectivos entes federados. Diz a LRF na referida parte: Das Prestações de Contas Art. 56. As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluirão, além das suas próprias, as dos Presidentes dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do Chefe do Ministério Público, referidos no art. 20, as quais receberão parecer prévio, separadamente, do respectivo Tribunal de Contas. 1 o As contas do Poder Judiciário serão apresentadas no âmbito: I - da União, pelos Presidentes do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais Superiores, consolidando as dos respectivos tribunais; II - dos Estados, pelos Presidentes dos Tribunais de Justiça, consolidando as dos demais tribunais. 2 o O parecer sobre as contas dos Tribunais de Contas será proferido no prazo previsto no art. 57 pela comissão mista permanente referida no 1 o do art. 166 da Constituição ou equivalente das Casas Legislativas estaduais e municipais. 3 o Será dada ampla divulgação dos resultados da apreciação das contas, julgadas ou tomadas. Art. 57. Os Tribunais de Contas emitirão parecer prévio conclusivo sobre as contas no prazo de sessenta dias do recebimento, se outro não estiver estabelecido nas constituições estaduais ou nas leis orgânicas municipais. 1 o No caso de Municípios que não sejam capitais e que tenham menos de duzentos mil habitantes o prazo será de cento e oitenta dias. 2 o Os Tribunais de Contas não entrarão em recesso enquanto existirem contas de Poder, ou órgão referido no art. 20, pendentes de parecer prévio. Art. 58. A prestação de contas evidenciará o desempenho da arrecadação em relação à previsão, destacando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições. Pelo exposto, as contas deverão ser apresentadas, consolidadas pelo Poder Executivo de cada esfera de governo e individualmente por Poder e órgão, para emissão de parecer pelo Tribunal de Contas competente, no prazo de 60 dias, se outro não estiver estabelecido nas constituições estaduais ou nas leis orgânicas. Somente no caso de municípios que não sejam capitais e que tenham menos de 200 mil habitantes que o prazo para emissão de parecer prévio será de 180 dias. Caso o Tribunal de Contas competente não emitir parecer prévio nesse prazo, não poderá entrar de recesso. 25 No Manual de Demonstrativos Fiscais, válido para o exercício de 2010 (Portaria STN nº 462, de 2009) 2ª edição, Relatório de Gestão Fiscal, pg

114 A Constituição do Estado de Rondônia estipula prazo apenas para emissão de parecer por parte do Tribunal de Contas apenas para as contas do Governo do Estado, que é de 60 dias, a contar do seu recebimento. Porém, a Lei Complementar nº 154/96 (Lei Orgânica do TCE-RO), no Art. 35, estabelece o prazo de 60 (sessenta) dias, para as contas do Governador, e 180 (cento e oitenta) dias, para as dos Prefeitos Municipais, a contar de seus recebimentos. Importa observar que as contas da gestão fiscal, constituídas basicamente dos relatórios exigidos pela LRF, encaminhados bimestralmente (RREO s) e quadrimestralmente ou semestralmente (RGF s), constituem um processo e são apreciadas em separado da prestação de contas anual normal, cujo parecer emitido é pela regularidade ou não da gestão fiscal desenvolvida naquele exercício. 13. Fiscalização da Gestão Fiscal: O papel do Controle Interno e do Controle Externo A Seção IV do Cap. IX da LRF, sobre o título Da Fiscalização da Gestão Fiscal, é a parte final que dispõe acerca da transparência, controle e fiscalização da gestão fiscal, contendo apenas o Art. 59 e incisos e parágrafos com incumbências para a fiscalização do cumprimento dessa lei pelos órgãos de controle interno e externo, que assim dizem: Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a: I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias; II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar; III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23; IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites; V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as desta Lei Complementar; VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver. 1 o Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando constatarem: I - a possibilidade de ocorrência das situações previstas no inciso II do art. 4 o e no art. 9 o ; II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite; III - que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da concessão de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos limites; IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei; V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de irregularidades na gestão orçamentária. 2 o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e órgão referido no art o O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos 2 o, 3 o e 4 o do art. 39. A LRF determina a implantação de mecanismos de controle sobre a gestão fiscal, a ser exercido externamente pelo Poder Legislativo e pelo Tribunal de Contas, como internamente pelo controle interno de cada Poder e do Ministério Público. Os pontos a serem expressamente acompanhados são aqueles tidos como mais importantes em termos de controle para a consecução da gestão fiscal responsável, que são: atingimento das metas fiscais, limites para contrair operações de crédito para inscrição em restos a pagar, para os gastos com pessoal, para o endividamento. Devem ainda os órgãos de controle procederem o acompanhamento das medidas para a recondução aos limites impostos, caso tenham sido ultrapassados ou se estiverem próximos a esses limites. 114

115 Os Tribunais de Contas têm à incumbência específica de alertarem os gestores das três esferas de Poder e do Ministério Público quanto: a necessidade de limitação de empenho e movimentação financeira, quando verificarem a tendência do não atingimento das metas de resultado primário e nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais; ao montante da despesa total com pessoal quando ultrapassou 90% do limite; aos montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da concessão de garantia quando se encontrarem acima de 90% dos respectivos limites; aos gastos com inativos e pensionistas quando se encontrarem acima do limite definido em lei; aos fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de irregularidades na gestão orçamentária. Compete ainda aos Tribunais de Contas não só alertar, mas também verificar os cálculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e órgão. O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos 2 o, 3 o e 4 o do art. 39, referente às operações dos entes da Federação com o Banco Central do Brasil. Disposição da mais alta importância, que reflete a preocupação do legislador em fomentar o controle social é a contida no Art. 73-A (incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009), que permite qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato ser parte legítima para denunciar ao respectivo Tribunal de Contas e ao órgão competente do Ministério Público o descumprimento das prescrições estabelecidas na LRF. 14. Infrações da Lei de Responsabilidade Fiscal e suas Penalidades Como se viu ao longo deste trabalho, a LRF tem como princípio ou objetivo fundamental promover o equilíbrio das contas públicas. Este objetivo é sustentado por diversos pilares, os quais servem de suporte em relação ao objetivo, que são: o Planejamento; a Transparência; o Controle; e, a Responsabilização. Discorreremos a seguir sobre a responsabilização, com ênfase às infrações impostas em face do descumprimento da LRF, a nível institucional, administrativo e penal. Ao longo da LRF percebe-se o estabelecimento apenas das chamadas "Sanções Institucionais", ou seja, aquelas sanções que afetam o ente federado ou o órgão/entidade da administração pública, considerado como um todo, sem implicar em responsabilização de agente público. As sanções de ordem institucional ou estruturais estão dispostas na própria Lei Complementar n 101/2000 e, como exemplo, pode-se citar a vedação de recebimento de transferência voluntária por parte dos Estados e Municípios que deixarem de prever, instituir e arrecadar efetivamente os impostos constitucionalmente atribuídos consoante dispõe o parágrafo único do art. 11; a vedação na obtenção de garantia de outro ente e na contratação de operações de crédito, caso não se promova a redução da despesa total com pessoal (art. 23, 3, II); a vedação ao órgão ou Poder, cuja despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa por cento) do limite, de criar cargo, emprego ou função e de alterar a estrutura de carreira que implique aumento de despesa, dentre outras hipóteses elencadas no parágrafo único do art. 22 da mencionada lei. Porém, o legislador entendeu que, para a plena eficácia da LRF, devia-se elaborar uma Lei que importasse sanções aos agentes públicos responsáveis pela violação aos seus preceitos. Foi editada então a Lei n /2000, também chamada de Lei dos Crimes Fiscais, que trata dos chamados crimes contra as finanças públicas, inserindo os Arts. 359-A a 359-H, no Código Penal Brasileiro. As sanções de ordem pessoal não estão dispostas na Lei de Responsabilidade Fiscal que, resumidamente, apenas determina, em seu art. 73, que as infrações aos seus dispositivos serão punidas segundo o Código Penal, o Decreto-Lei n 201/67, as Leis n /50 e 8.429/92 e demais normas da legislação pertinente. 115

116 Essas sanções, na verdade, estão previstas na Lei n de 20 de outubro de 2000, oriunda do Projeto de Lei n 621/99 que acompanhou a Lei de Responsabilidade Fiscal. Por conta desse mandamento legislativo foi modificada a redação do art. 339 do Código Penal que tipifica o crime de denunciação caluniosa e acrescentado oito novos tipos penais com um capítulo chamado Crimes contra as Finanças Públicas que foi inserido no rol dos Crimes contra a Administração Pública. Conforme a doutrina, os Crimes contra as Finanças Públicas dispostos no Código Penal são todos crimes dolosos e não necessitam, via de regra, que seja produzido o resultado naturalístico para a sua consumação, classificando-se também como crimes de mera conduta. A cominação máxima de pena a ser aplicada aos agentes ativos desses crimes é de quatro anos. Por este motivo, poderá ser aplicada ao infrator uma pena alternativa, em substituição a pena privativa de liberdade, conforme o disposto no art. 44, I, do Código Penal. Assim, caso o gestor da administração pública cometa algum desses crimes, dificilmente ele irá ser preso, pois o legislador seguiu a orientação do direito penal mínimo, já bastante difundido em outros países e que consiste no fato de viabilizar ao máximo a aplicação de medidas alternativas à prisão. Aqueles crimes contra as finanças públicas, que possuírem penas mínimas iguais ou inferiores a 01 (um) ano 26, também estão sujeitos a suspensão condicional do processo disposta no art. 89 da Lei n 9.099/95, devendo o juiz, se cumpridos os demais requisitos legais e se for aceita a proposta de suspensão, ao receber a denúncia, suspender o processo por dois a quatro anos, findo o qual estará extinta a punibilidade do acusado. Ressalte-se que a reparação civil do dano decorrente do crime é uma das principais obrigações impostas ao acusado que a aceitar. Além dos Crimes contra as Finanças Públicas, a Lei n /2000, através de seu art.. 4, acrescentou ao antigo rol constante do art. 1 do Decreto- Lei 201/67, mais oito novos tipos penais, aumentando dessa forma o número de crimes (pois podem ser cometidos pelos Prefeitos Municipais e por outras pessoas em co-autoria com eles). Vale ressaltar que já foi sedimentado tanto na doutrina como na jurisprudência que enquanto as figuras penais dispostas no art. 1 do mencionado decreto são crimes comuns, punidos com pena privativa de liberdade e processados e julgados pelo Poder Judiciário, as infrações do art.. 4 são político-administrativas, sancionadas com a perda do cargo e a inabilitação para o exercício da função, além de serem processadas e julgadas pela Câmara dos Vereadores. Todos os tipos penais acrescentados ao art. 1 do Decreto- Lei 201 /67 são punidos com detenção de 03 (três) meses a 03 (três) anos. Tanto no caso dos crimes comuns definidos no Código Penal como naqueles que estão definidos no art. 1 do Decreto- Lei 201/67, o prefeito acusado estará sujeito ao processo e julgamento perante o Tribunal de Justiça, devido à prerrogativa de foro da qual ele é detentor. Caso o infrator não detenha mais o mandato eletivo, será processado e julgado perante o juiz de primeira instância e não mais terá foro privilegiado, tendo o Supremo Tribunal Federal revogado recentemente a Súmula 394. No tocante à Lei n 1.079/50 que define os crimes de responsabilidade, encontramos no Capítulo VI, os Crimes contra as Leis Orçamentárias. Nesse capítulo, disposto no art. 10, foram acrescentados pela Lei n /2000, oito novos tipos penais. Além disso, foi ampliado o rol dos sujeitos ativos através dos arts. 39-A e 40-A, atribuindo a responsabilidade, para essas mesmas condutas, ao Presidente do Supremo 26 Um dos crimes contra as finanças públicas é a contratação de operação de crédito, disposto no art. 359-A cuja pena é de 1 (um) a 2 (dois) anos de reclusão e consiste nas condutas que ordenem, autorizem ou realizem operação de crédito (definida no art. 29, III, da LRF), interno ou externo, sem prévia autorização legislativa, incorrendo na mesma pena aquele que ordene, realize ou autorize operação de crédito com inobservância de limite, condição ou montante estabelecido em lei ou em resolução do Senado ou quando o montante da dívida consolidada ultrapassa o limite máximo autorizado por lei. Os demais são a inscrição de despesas não empenhadas em restos a pagar (art. 359-B), a assunção de obrigação no último ano de mandato ou legislatura (art. 359-C), a ordenação de despesa não autorizada (art. 359-D), a prestação de garantia graciosa (art. 359-E), o não-cancelamento de restos a pagar (art. 359-F), o aumento de despesa total com pessoal no último ano do mandato ou legislatura (art. 359-G) e a oferta pública ou colocação de títulos no mercado (art H) 116

117 Tribunal Federal ou ao seu substituto quando no exercício da Presidência, bem assim aos Presidentes dos Tribunais Superiores, dos Tribunais de Contas, dos Tribunais Regionais Federais, do Trabalho e Eleitorais, dos Tribunais de Justiça e de Alçada dos Estados e do Distrito Federal e aos Juízes Federais e Estaduais diretores de foro enquanto ordenadores de despesa. Também estão incluídos como sujeitos ativos desses crimes o Procurador- Geral da República ou seu substituto, o Advogado- Geral da União, os Procuradores- Gerais do Trabalho, Eleitoral e Militar, os Procuradores- Gerais de Justiça dos Estados e do Distrito Federal, os Procuradores-Gerais dos Estados e do Distrito Federal, os membros do Ministério Público da União e dos Estados, da Advocacia-Geral da União, das Procuradorias dos Estados e do Distrito Federal, quando no exercício de função de chefia das unidades regionais ou locais das respectivas instituições. Vale lembrar que o processo e julgamento do crime de responsabilidade não exclui o processo e julgamento do acusado, na justiça comum, pela prática de crime contra as finanças públicas disposto no Código Penal. Ademais, de acordo com o art. 41-A da Lei n 1.079/50 que também foi acrescentado pela Lei n" /2000, será respeitada a prerrogativa de foro das autoridades, bem como as ações penais contra elas ajuizadas pela prática dos crimes de responsabilidade previstos no art. 10 serão processadas e julgadas na forma da lei n 8.038/90, permitindo-se a todo cidadão o oferecimento da denúncia. Além das sanções decorrentes da prática de crime contra as finanças públicas e do cometimento de crime de responsabilidade sujeito ao processo de impeachment, o gestor público que violar a Lei de Responsabilidade Fiscal, também estará sujeito à prática de infração administrativa com a conseqüente aplicação de multa. Estabelece o art. 5º da Lei n" /2000 as hipóteses de infrações administrativas sancionadas com multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo de sua responsabilidade pessoal o pagamento dessa multa. Tem-se a seguir todas as infrações cometidas contra a Lei de Responsabilidade Fiscal e respectivas penalidades. LEI DE CRIMES FISCAIS /00 - PUNIÇÕES PELO NÃO CUMPRIMENTO DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL Essa Lei introduz dispositivos no: 1) Código Penal (inserções no artigo 359-A até o artigo 359-H), 2) Decreto Lei 201/67 e 3) Tipificações introduzidas pela própria Lei de Crimes Fiscais. 1º - Inclusões no Código Penal Infração Referência Artigo no Código Penal Pena Ordenar operação de crédito sem autorização legislativa ou que supere os limites estabelecidos na Resolução do Senado art.30 da LRF A Reclusão: 01 a 02 anos Inscrever Despesa em Restos a Pagar sem prévio empenho e/ou superando limite legal artigos 60 da Lei 4.320/64 e 42 da LRF B Detenção: 06 meses a 2 anos Assumir obrigações nos oito últimos meses do mandato sem cobertura de caixa art.42 da LRF C Ordenar despesa não autorizada por lei arts. 15 a 17 da LRF D Reclusão: 1 a 4 anos Reclusão: 01 a 04 anos Prestar garantia em operação de crédito sem que tenha sido constituída contragarantia em valor igual ou superior art.40 LRF E Detenção: 03 meses a 01 ano Deixar de cancelar o montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao art.42 da LRF F Detenção: 117

118 permitido em lei 06 meses a 02 anos Aumentar despesa com pessoal nos últimos 180 dias do mandato art. 21, parágrafo único, da LRF G Reclusão: 01 a 04 anos Ofertar títulos públicos sem autorização legislativa e sem registro no SELIC (Sistema Especial de Liqüidação de Títulos em Custódia) do Banco Central 359 H Reclusão: 01 a 04 anos 2º - Inclusões no Decreto-Lei 201/67 O artigo 1º do Decreto Lei 201/67 define os crimes de responsabilidade dos Prefeitos Municipais, sujeitos ao julgamento do Poder Judiciário, independentemente da manifestação da Câmara. Em caráter definitivo e irrevogável, a condenação acarreta perda de cargo e inabilitação por 5 anos para exercício de cargo ou função pública, sem prejuízo das ações penais. Abaixo, as inclusões da Lei /00 no Decreto Lei 201/67: I n f r a ç ã o Deixar de ordenar a redução do montante da dívida consolidada que ultrapassar o limite fixado pelo Senado Federal (inciso XVI) Autorizar abertura de crédito em desacordo com os limites determinados pelo Senado, sem fundamento na lei orçamentária (inciso XVII) Não cancelar operação de crédito, indevidamente contratada (inciso XVIII) Não quitar, integralmente, operação de crédito por antecipação da receita orçamentária (ARO) até o encerramento do exercício financeiro (inciso XIX) Ordenar empréstimos para outro ente federado (inciso XX) Captar recursos a título de antecipação de tributos, cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido (inciso XXI) Utilizar recursos de títulos públicos em finalidade diversa daquela constante na lei autorizadora (inciso XXII) Conceder ou receber transferência voluntária em desacordo com condições estabelecidas em lei (inciso XXIII) Referência Art.30 da LRF Art.30 da LRF Art.33, 1º, da LRF Art.38, II, da LRF Art.35 da LRF Art.37, I, da LRF Art. 33, do ADCT, da CF Art.25 da LRF 3º - Tipificações Introduzidas pela Lei de Crimes Fiscais O artigo 5º da Lei /00 tipificou quatro infrações administrativas contras as finanças públicas. Todas as tipificações abaixo serão punidas com multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhes der causa. Tais desvios serão processados e julgados pelo Tribunal de Contas do Estado. I n f r a ç ã o Referência na LRF Deixar de enviar ou de divulgar o relatório de gestão fiscal, nos prazos e condições estabelecidos em lei Arts. 54 e 55 Apresentar LDO sem o Anexo de Metas Fiscais Art. 4º, 1º Não limitar a expedição de empenhos e a movimentação financeira, nos casos estabelecidos em lei Art.9º Deixar de adotar medidas para se reduzir a despesa com pessoal que superou os limites máximos Arts. 23 e

119 INFRAÇÕES TIPIFICADAS COMO ATO DE IMPROBIDADE ADMINISTRATIVA Infração Fundamento Legal Penalidade - Ressarcimento integral do dano; - Perda da função pública; Ordenar ou permitir despesas não autorizadas em lei ou regulamento. Art. 10, IX Lei 8.429/92 Improbidade Administrativa - Suspensão dos direitos políticos 5 a 8 anos; Multa de até 2 vezes o valor do dano; - Proibição de contratar ou receber benefícios/incentivos fiscais pelo prazo de 5 anos. Infrações da Lei de Responsabilidade Fiscal e suas penalidades Infração Deixar de apresentar e publicar o Relatório de Gestão Fiscal, no prazo e com o detalhamento previsto na lei (LRF, artigos 54 e 55; Lei nº /2000, art. 5º, inciso I). Sanção/Penalidade Multa de 30% dos vencimentos anuais (Lei nº /2000, art. 5º, inciso I e 1º).Proibição de receber transferências voluntárias e contratar operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária (LRF, art. 51, 2º). Ultrapassar o limite de Despesa Total com Pessoal em cada período de apuração (LRF, art 19 e 20). Expedir ato que provoque aumento da Despesa com Pessoal em desacordo com a lei (LRF, art. 21). Expedir ato que provoque aumento da Despesa com Pessoal nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão (LRF, art. 21). Deixar de adotar as medidas previstas na LRF, quando a Despesa Total com Pessoal do respectivo Poder ou órgão exceder a 95% do limite (LRF, art. 22). Deixar de adotar as medidas previstas na lei, quando a Despesa Total com Pessoal ultrapassar o limite máximo do respectivo Poder ou órgão (LRF, art. 23). Manter gastos com inativos e pensionistas acima do limite definido em lei (LRF, artigos 18 a 20, art. 24 2º, art. 59, 1º, inciso IV). Não cumprir limite de Despesa Total com Pessoal em até dois anos, caso o Poder ou órgão tenha estado acima desse limite em 1999 (LRF, art. 70). Não cumprir, até 2003, o limite de Despesa Total com Pessoal do exercício em referência que não poderá ser superior, em percentual da Receita Corrente Líquida, a despesa verificada no exercício imediatamente anterior, acrescida de até dez por cento, se esta for inferior ao limite definido em lei (LRF, art. 71). Deixar de reduzir o montante da Dívida Consolidada que exceda o respectivo limite, no prazo previsto em lei (LRF, art. 31, 1º). Exceder, ao término de cada ano, o refinanciamento do principal da dívida mobiliária do exercício anterior (LRF, art. 29, 4º). Não obter o resultado primário necessário para recondução da dívida aos limites (LRF, art. 31, 1º, inciso II). Ultrapassar o prazo para o retorno da Dívida Mobiliária e das Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Nulidade do ato (LRF, art. 21);Reclusão de um a quatro anos (Lei nº /2000, art. 2º) Nulidade do ato (LRF, art. 21, único);reclusão de um a quatro anos (Lei nº /2000, art. 2º) Reclusão de um a quatro anos (Lei nº /2000, art. 2º).Proibições previstas em lei (LRF, art. 22, único). Reclusão de um a quatro anos (Lei nº /2000, art. 2º). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Proibição de receber transferências voluntárias, contratar operações de crédito e de obter garantias (LRF, art. 23, 3º). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Detenção de três meses a três anos, perda do cargo e inabilitação para a função por cinco anos (Lei nº /2000, art. 4º, inciso XVI).Proibição de realizar operação de crédito, enquanto perdurar o excesso. Obrigatoriedade de obtenção de resultado primário, com limitação de empenho (LRF, art. 31, 1º). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Multa de 30% dos vencimentos anuais (Lei nº /2000, art. 5º, inciso III e 1º). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso 119

120 Operações de Crédito aos limites (LRF, art. 31, 2º e 3º). VII).Proibição de receber transferências voluntárias (LRF, art. 31, 2º e 3º). Conceder Garantia em desacordo com a lei (LRF, art. 40). Conceder Garantia sem o oferecimento de Contra-garantia determinada pela lei (LRF, art. 40, 1º). Conceder Garantia acima dos limites fixados pelo Senado Federal (LRF, art. 40 5º). As entidades da administração indireta, inclusive suas empresas controladas e subsidiárias concederem Garantia, ainda que com recursos de fundos, (LRF, art. 40, 6º). Não ressarcir pagamento de dívida honrada pela União ou Estados, em decorrência de Garantia prestada em Operação de Crédito (LRF, art. 40, 9º). Não liquidar a dívida total que tiver sido honrada pela União ou por Estado, em decorrência de Garantia prestada em Operação de Crédito (LRF, art. 40, 10º). Contratar Operação de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária, em desacordo com a lei (LRF, art. 38). Realizar Operação de Crédito fora dos limites estabelecidos pelo Senado Federal (LRF, art. 32, 1º, inciso III). Realizar Operação de Crédito com outro ente da Federação, ainda que sob a forma de novação, refinanciamento ou postergação de dívida contraída anteriormente (LRF, art. 35). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Detenção de três meses a um ano (Lei nº /2000, art. 2º). Nulidade do ato (LRF, art. 40 5º).Cassação do mandato (Decreto- Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Condicionamento de transferências constitucionais para o ressarcimento. Não ressarcir pagamento de dívida honrada pela União ou Estados (LRF, art. 40, 9º). Suspensão de acesso a novos financiamentos (LRF, art. 40, 10º). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Detenção de três meses a três anos, perda do cargo e inabilitação para a função por cinco anos (Lei nº /2000, art. 4º, inciso XVI). Detenção de três meses a três anos, perda do cargo e inabilitação para a função por cinco anos (Lei nº /2000, art. 4º, inciso XVI). Não liquidar integralmente as Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária, inclusive os respectivos juros e demais encargos, até o encerramento do exercício financeiro, especificamente até o dia 10 de dezembro de cada ano (LRF, art. 38, inciso II). Detenção de três meses a três anos, perda do cargo e inabilitação para a função por cinco anos (Lei nº /2000, art. 4º, inciso XVI). Receita de Operações de Crédito em montante superior ao das despesas de capital, no projeto da lei orçamentária (LRF, art. 12, 2º). Aplicar Disponibilidade de Caixa em desacordo com a lei. (LRF, art. 43, 1º e 2º). Não depositar, em conta separada das demais disponibilidades de cada ente, as Disponibilidades de Caixa dos regimes de previdência social e não aplicá-las nas condições de mercado, com observância dos limites e condições de proteção e prudência financeira (LRF, art. 43, 1º). Aplicar Disponibilidade de Caixa dos regimes de previdência social em títulos estaduais ou municipais, ações e outros papéis de empresas controladas e conceder empréstimos aos segurados e ao Poder Público (LRF, art. 43, 2º). Inscrever, em Restos a Pagar, despesa que não tenha sido previamente empenhada ou que exceda o limite estabelecido na lei (LRF, art. 42 e art. 55, inciso III, alínea b ). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). Detenção de seis meses a dois anos (Lei nº /2000, art. 2º, inciso XVI). Não cumprir, até 2002, o limite de Despesa com Serviços de Terceiros do exercício em referência que não poderá ser superior, em percentual da Receita Corrente Líquida, a despesa verificada no exercício de 1999 (LRF, art. 72). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII). 120

121 BIBLIOGRAFIA ALBUQUERQUE, Claudiano Albuquerque et all. Gestão de Finanças Públicas. Editora Brasília, 2ª edição, Brasília, BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, Senado Federal, Centro Gráfico, Lei Complementar nº 101, de (Lei de Responsabilidade Fiscal). Brasília, Senado Federal, Centro Gráfico, Lei n º , de 19 de outubro de Altera o Decreto-Lei nº (Código Penal) a Lei 1.079, de 10 de abril de 1950, e o Decreto-Lei nº 201, de 27 de fevereiro de Diário Oficial da União, Brasília, 20 de outubro de 2000, Seção 1, p.1.. Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, 2ª Edição, aprovado pela Portaria STN no 462/2009, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, válido para o exercício de 2010, disponível em Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume II, 2ª Edição, aprovado pela Portaria STN no 462/2009, Relatório Resumido da Execução Orçamentária, válido para o exercício de 2010, disponível em Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume III, 2ª Edição, aprovado pela Portaria STN no 462/2009, Relatório de Gestão Fiscal, válido para o exercício de 2010, disponível em Senado Federal. Resolução n 43/2001. Dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, inclusive concessão de garantias, seus limites e condições de autorização, e dá outras providências. Disponível em: Senado Federal. Resolução n 40/2001. Dispõe sobre os limites globais para o montante da dívida pública consolidada e da dívida pública mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, em atendimento ao disposto no art. 52, VI e IX, da Constituição Federal. Disponível em: FIGUEIREDO, Carlos Maurício Cabral, FERREIRA, Cláudio Soares de Oliveira, TORRES, Fernando Raposo Gameiro, et al. Comentários à lei de Responsabilidade Fiscal. Recife: Nova Livraria, MARTINS, Ives Gandra da Silva, NASCIMENTO, Carlos Valder do. Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Saraiva, NASCIMENTO, E. R.; DEBUS, I. Lei complementar n 101/2000: entendendo a lei de responsabilidade fiscal. Brasília: ESAF, TOLEDO JR, F. C.; ROSSI, S. C. Lei de responsabilidade fiscal: comentada artigo por artigo. 3º ed. São Paulo: NDJ, Rondônia, Estado de Rondônia, Lei Complementar nº 154, de (Lei Orgânica do Tribunal de Contas).,Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, Instrução Normativa nº 18, de , Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, Resolução nº 54, de

122 PARTE III Noções de CONTABILIDADE PÚBLICA TEORIA PRÁTICA Apresentando as Mudanças Provocadas pela Legislação 122