Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo de caixa líquido esperado

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1 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 145 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo Recebimento dos originais: 25/04/2014 Aceitação para publicação: 13/11/2014 Resumo Fernando Rodrigo Fiorentin Bacharel em Ciências Contábeis Instituição: Universidade Federal de Rondônia Endereço: Av. Rotary Clube, Vilhena/RO. CEP: Deyvison de Lima Oliveira Doutor em Administração (PPGA/UFRGS) Instituição: Universidade Federal de Rondônia Endereço: Av. Rotary Clube, Vilhena/RO. CEP: José Arilson de Souza Mestre em Administração (PPGMAD/UNIR) Instituição: Universidade Federal de Rondônia Endereço: Av. Rotary Clube, Vilhena/RO. CEP: Elizângela Maria Oliveira Custódio Especialista em Auditoria Contábil Instituição: Universidade Federal de Rondônia Endereço: Av. Rotary Clube, Vilhena/RO. CEP: Tendo em vista a recente adoção do valor justo para a mensuração de ativos biológicos no contexto brasileiro, este artigo apresenta uma proposta de mensuração dos ativos na produção de rosas em conformidade ao item 20 do CPC 29, que preceitua o valor presente do fluxo de caixa líquido esperado do ativo como alternativa de definição do valor justo, dada uma taxa de desconto corrente do mercado. Após conhecer o manejo de dois produtores locais, mediante a abordagem de estudos de casos, utilizou-se os dados fornecidos para formulação de uma proposta de fluxos contábeis com vistas à mensuração do imobilizado (roseiras) a valor justo, de acordo com as recomendações do item 20 do CPC 29. Através do método proposto foi possível trazer a valor presente o total de 100 metros quadrados de roseiras em produção, utilizando uma taxa de desconto que melhor reflete a realidade produtiva na Amazônia. A proposta pode ser aplicada para mensuração a valor justo de outros ativos biológicos similares. Limitações e oportunidade de pesquisa são apresentadas nas conclusões. Palavras-chave: CPC 29. Valor Justo. Ativo Biológico.

2 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo Introdução Devido à diversidade de atividades no campo do agronegócio e sua importância, muito se tem discutido sobre a normatização contábil específica deste setor da economia, não só no Brasil, mas também em todo o mundo. A União Européia (UE) aprovou e emitiu o Regulamento 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, em 19 de julho de 2002, relativo à adoção das International Accounting Standards (IAS), o que, consequentemente, resultou na adoção da IAS 41 - Agricultura (AZEVEDO, 2011). Nos Estados Unidos (EUA), pioneiro na utilização do fair value (valor justo) segundo Souza et al. (2011, p. 4), a Financial Accounting Standard Board (FASB) autoridade responsável por normas contábeis norte-americanas emitiu a Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) N 157 Fair value Measurements, que trás consigo a seguinte definição para fair value: é o preço que seria recebido para vender um ativo ou pago para transferir um passivo em uma transação ordenada entre participantes do mercado na data de mensuração (FASB, 2006, p. 9). [tradução livre] No Brasil, com a convergência da contabilidade aos padrões internacionais, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 29 (CPC, 2009), correlacionado ao IAS 41(IASB, 2000), na qual também adota o valor justo como base de mensuração específica para ativos biológicos e produtos agrícolas (SILVA FILHO et al., 2012). O CPC 29 trata o valor justo como: Valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória (CPC, 2009, p. 5). Dentre os ativos biológicos, a produção de flores consta como uma das mais desafiadoras atividades para mensuração e evidenciação contábil de seus ativos, tendo em vista as peculiaridades do manejo e as dificuldades em torno da definição do valor justo. Segundo dados do Instituto Brasileiro de Floricultura (IBRAFLOR, 2012), o Brasil em 2012 contava com mais de produtores de flores, movimentando cerca de 4,4 bilhões de reais e empregando mais de 209 mil pessoas direta e indiretamente. Com números tão significativos e em face das mudanças da contabilidade brasileira adotando princípios contábeis internacionais e a falta de um modelo contábil para diversos tipos de culturas, entre elas, as rosas, este artigo propõe peculiaridades da cultura para contabilização de flores com características de culturas perenes, assim como a rosa.

3 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 147 Devido à escassez de informações científicas sobre a produção de flores pela recente convergência da contabilidade brasileira às normas internacionais de contabilidade, o intuito do presente trabalho também propiciar discussão sobre este importante setor produtivo. Em uma estufa de rosas, onde há roseiras podadas e roseiras em produção, algumas questões relacionadas à mensuração podem ser enunciadas: a) como seriam tratados contabilmente os pés das roseiras? b) as rosas em crescimento são consideradas estoques em formação? c) como mensurar a valor justo os pés das roseiras, que produzem por diversas vezes as rosas comercializadas? Assim, o objetivo geral da pesquisa é apresentar uma proposta de mensuração do ativo biológico para produção pelo valor justo na produção de flores, baseado no fluxo de caixa líquido esperado, à taxa corrente de mercado conforme indica o CPC 29. O artigo está dividido em mais quatro seções, além da introdução. Na segunda seção, tem-se o referencial teórico onde são apresentados conceitos de valor justo e ativo biológico, mensuração de ativo biológico a valor justo e características da produção de rosas, com base em estudos recentes. Na terceira seção apresenta-se o método da pesquisa. Na seção seguinte, os resultados dos casos são apresentados e discutidos à luz da literatura, bem como a apresentação da proposta de mensuração do ativo biológico. As conclusões e recomendações da pesquisa constam na quinta seção. 2. Valor justo e ativo biológico: abordagem sistêmica de estudos recentes e o CPC 29 Segundo o CPC 29 os ativos biológicos são classificados em maduros e imaturos. Os ativos biológicos maduros são aqueles que alcançaram a condição para serem colhidos (ativos biológicos consumíveis) a exemplo da cana-de-açúcar, café, soja, gado de corte; ou estão aptos para sustentar colheitas regulares (ativos biológicos de produção) a exemplo de animais para produção de leite, vinhas, arvores para lenha por desbaste. Os imaturos são os que não alcançaram tais características (CPC, 2009). O CPC 29 em seu item 48 afirma que a entidade deve informar o valor justo, menos as despesa de venda do produto agrícola colhido durante o período. Já no item 52, o CPC 29 traz que a transformação biológica é resultado de várias mudanças físicas: crescimento, degeneração, produção e procriação. Podendo ser cada uma delas, mensuradas e observadas. Desde que estas mudanças tenham relação direta com benefícios econômicos futuros, que nos mostra que a poda das roseiras gera uma transformação biológica, já que a poda das hastes é feita para que novas hastes surjam aumentando, assim, a produção que vinha declinando (CPC, 2009).

4 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 148 Dessa forma, Barros et al. (2012) trazem que na atualidade precificar animais ou plantas vivas e suas transformações biológicas, compreendendo o processo de crescimento, degeneração, produção e procriação refletindo uma mudança qualitativa e quantitativa no ativo biológico, tem sido um dos desafios da contabilidade moderna. Quando se fala em valor justo, nota-se que os preços de venda são ditados pelo mercado, ficando o produtor com poucas opções de estabelecer preços de venda. Assim o lucro do produtor é obtido através das receitas de venda com os preços definidos pelo mercado menos seus custos de produção, ficando clara a dificuldade do pequeno produtor para concorrer com os grandes mercados produtores, tendo a vantagem dos custos de logística (BADEJO, 2000). Porém, a mensuração dos ativos biológicos pelo valor justo proporciona melhores informações, pois pode prever com maior precisão a capacidade de pagamento e de geração de caixa das empresas. Além de que, elimina as diversas técnicas de alocação de custos, apresentando um resultado com menores possibilidades de viés (RECH; PEREIRA; OLIVEIRA, 2008). Segundo Crepaldi (2012) a contabilidade tem grande relevância para que se possa administrar de maneira eficiente o agronegócio, contudo, não é ainda comumente utilizada devido à complexidade em sua execução, apenas adotada para atender às finalidades fiscais, sem maior interesse dos produtores pela aplicação gerencial, deixando esse papel para os profissionais da área contábil Justificativas para o uso do valor justo na mensuração de ativos biológicos Argilés, Aliberch e Blandón (2012) alertam sobre a dificuldade na avaliação dos ativos biológicos. A natureza da agricultura faz com que qualquer avaliação baseada em custo histórico seja inerentemente difícil. Os ativos biológicos são afetados pela procriação, crescimento e morte. Alocações de custos estão sujeitas às arbitrariedades e dificuldades quando os ativos biológicos geram prole ou ativos biológicos adicionais, bem como quando esses ativos também são usados em atividade própria da empresa. A existência de produção conjunta de transformação biológica cria situações em que a relação entre entradas e saídas é mal definida, deixando a alocação de custo complexa e arbitrária. Todos estes fatores implicam complexidades consideráveis no cálculo do custo. Habilidades de contabilidade consideráveis e conhecimentos são necessários para lidar com essas dificuldades, algo que pequenos produtores, geralmente, não estão preparados para fazer (ARGILÉS; ALIBERCH; BLANDÓN, 2012). Na mesma linha,

5 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 149 Freire et al. (2012) demonstra que a avaliação pelo valor justo apresenta montantes de ativos significativamente superiores àqueles da mensuração pelo custo histórico. O setor agrícola é afetado por frequentes flutuações dos preços de mercado e fatores climáticos aleatórios. Sazonalidade também é uma característica bem conhecida do setor. O valor justo facilita não apenas a mera avaliação de ativos biológicos, mas também a preparação e posterior realização de contas e, mais especificamente, o cálculo do resultado do período contábil (ARGILÉS; ALIBERCH; BLANDÓN, 2012). Mesmo tendo contra si o argumento da subjetividade no uso de valor justo para avaliação dos ativos biológicos, Barlev e Haddad (2003) apud Argilés, Aliberch e Blandón (2012) informam que o uso do custo histórico permite à empresa ocultar informações e manipular números, enquanto que o valor justo permite melhorá-los e reflete a realidade com mais precisão, já que, o custo histórico não consegue lidar adequadamente com as transformações biológicas de animais vivos ou plantas, geridos pela atividade agrícola. Sua capacidade de refletir esses tipos de processos, portanto, é limitada, se comparada ao valor justo. Segundo Škoda e Bilka (2012), para um conjunto de dados financeiros serem confiáveis eles devem ser verificáveis e neutros. Uma vez que o valor justo é alocado a partir do preço de um determinado ativo no mercado, este valor pode ser verificado em retrospecto a partir da informação disponível sobre os preços de mercado atuais e do passado. Já que é necessário incluir a metodologia e divulgar as informações sobre possíveis desvios de um preço cotado nas demonstrações financeiras, esta informação também pode ser verificada. A neutralidade busca representar um valor que é mais bem explicado como um valor objetivo e, portanto, desprovido de quaisquer fatores que poderiam causar um aumento ou diminuição de tal valor. Entre as desvantagens listadas por Škoda e Bilka (2012) ao uso do valor justo, podem ser citadas: desvio de preços, informação enganosa, manipulação [que segundo Argilés (2012) também pode ocorrer com o custo histórico], ausência de um preço de mercado, confiabilidade limitada, volatilidade, contribuição para a pró-ciclicidade do sistema financeiro. No conjunto das vantagens estão: informação oportuna / relevante, mais informações nas demonstrações financeiras do que o custo histórico e informações confiáveis, sugerindo que o uso de valor justo está longe ainda da perfeição, e a discussão a respeito longe de findar. Barreto, Murcia e Lima al (2012) mencionam que a mensuração pelo valor justo ainda não é consenso entre os acadêmicos e participantes do mercado. De modo potencialmente mais controverso, em tempos de crise, esse tipo de mensuração se mostra questionável.

6 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 150 No entanto, o resultado desses autores de acordo com os especialistas em economia e em mercado financeiro entrevistados no estudo mostra que os principais fatores que ocasionaram a crise financeira mundial foram: alavancagem excessiva por parte dos bancos, utilização de instrumentos financeiros modernos e a política monetária frouxa por parte do governo norte-americano. Os entrevistados acreditam que o uso do valor justo não responde pela deflagração da crise, que é a contabilidade do Valor Justo pró-cíclica (caráter que pode ter contribuído em algum grau para o agravamento da crise), e é relevante para os investidores, e ainda permitiu uma identificação menos tardia do cenário de crise já que trouxe maior transparência e caso não tivesse sido utilizada o efeito da crise sobre os preços seria o mesmo (BARRETO, MURCIA, LIMA, 2012) Reconhecimento e mensuração de ativo biológico de acordo com o CPC 29 Alguns quesitos para o reconhecimento do ativo biológico da entidade é a probabilidade de benefício futuro associado ao ativo e seu crescimento ou transformação, quando a entidade controla o ativo como resultado de exercícios passados e o valor justo ou custo possa ser mensurado de forma confiável (CPC, 2009). O CPC 29 determina que o ativo biológico deve ser mensurado pelo valor justo menos as despesas de vendas no momento do reconhecimento inicial e no final de cada período de competência. Da mesma forma, o produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado ao valor justo, menos a despesa de venda, no momento da colheita. O CPC 29 preceitua que, se houver mercado ativo para um determinado ativo biológico ou produto agrícola, considerando sua localização e condições atuais, o preço cotado naquele mercado é a base apropriada para determinar o seu valor justo. Caso a entidade tenha acesso a diferentes mercados ativos, deve usar o mais relevante deles. Caso não tenha mercado ativo, o CPC 29 aponta algumas alternativas para a mensuração, tal como: i) o uso do preço de mercado da transação mais recente desde que não tenha havido nenhuma mudança significativa nas circunstâncias econômicas entre a data da transação e a de encerramento das demonstrações contábeis; ii) o uso de preço de mercado de ativos similares com ajustes para refletir as diferenças e padrões do setor. Burnside (2005) afirma que a maneira mais confiável de medir o valor justo de um ativo biológico ou produto agrícola é a cotação do preço de mercado, porém o CPC 29 menciona alternativas a essa fonte de valor:

7 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 151 Em algumas circunstâncias, o preço ou valor determinado pelo mercado pode não estar disponível para um ativo biológico nas condições atuais. Nessas circunstâncias, a entidade deve utilizar o valor presente do fluxo do ativo, descontado à taxa corrente do mercado, para definição do Valor Justo (CPC, 2009, p. 7). [grifos nossos] Em alguns casos o custo pode se aproximar do valor justo, quando, por exemplo, uma pequena transformação biológica ocorre desde o momento inicial até o momento do encerramento das demonstrações contábeis e não se espera que o impacto da transformação do ativo biológico sobre o preço seja material tal como uma plantação de pinos, cujo ciclo de produção é de 30 anos (CPC, 2009). Se houver incapacidade de mensurar o valor justo do ativo biológico, devido à falta de mercado ativo disponível e as outras alternativas não são claras ou confiáveis, o CPC 29 assume que o ativo biológico deva ser mensurado ao custo, menos qualquer depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas. Quando o valor justo de tal ativo biológico se tornar mensurável de forma confiável, a entidade deve mensurá-lo ao seu valor justo menos as despesas de venda. A premissa do CPC 29 é a de que o valor justo do produto agrícola no momento da colheita pode ser sempre mensurado de forma confiável Roseiras como ativo biológico para produção Conforme explicam Matsunaga, Okuyama e Besa Junior (1995), em um estudo sobre produção de rosas em estufas, as roseiras são transplantadas em mudas para vasos ou sacos plásticos por um período de dois meses. Após esse período, são plantadas na estufa e em cinco meses começam a produzir. Os autores salientam ainda que, dependendo dos tratos culturais, uma estufa de rosas pode produzir 12 dúzias/m 2 /ano nos 1º e 2º anos de produção, após o que, a produtividade começa a declinar e depois de seis anos de produção, o roseiral deve ser substituído. Com o advento do CPC 29, uma roseira em produção é contabilizada como Cultura permanente formada (MARION, 2012) ou Ativo biológico para produção maduro (CPC, 2009), mas uma peculiaridade das roseiras é que, enquanto uma rosa já está pronta para ser colhida, outros botões já estão se formando. Além do que, é comum os produtores fazerem a poda de apenas algumas roseiras na estufa e não em todas elas, então, ter-se-iam dois casos distintos para contabilizar: i) das roseiras podadas que seriam classificadas em Ativo biológico para produção imaturo ; e ii) das roseiras em produção, que seriam classificadas como Ativo biológico para produção maduro.

8 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo Método 3.1. Abordagem metodológica e coleta de dados A abordagem metodológica adotada é estudo de casos múltiplos (YIN, 2010) com entrevistas e observação direta em dois produtores de ativos biológicos [roseiras] no Cone Sul de Rondônia. O questionário semiestruturado foi elaborado de forma exploratória para que o produtor expusesse abertamente a realidade de manejo de sua produção. As questões levantadas permitiram esclarecimentos quanto aos tratos culturais das flores, tais como: Os insumos utilizados e tempo desprendido entre a poda e a maturação do ativo biológico, tipo de controle dos ativos biológicos, tomada de preço e renovação das roseiras. Para Yin (2010) uma das mais importantes fontes de informações para um estudo de caso são as entrevistas e pode-se ficar surpreso com essa conclusão, por causa da associação usual que se faz entre as entrevistas e o método de levantamento de dados. As entrevistas também são fontes essenciais de informação para o estudo de caso. Após a coleta dos dados, procedeu-se à análise e elaboração da proposta de mensuração do ativo biológico para produção, nos termos do CPC Unidades de análise e tratamento dos dados Os produtores entrevistados contam com três estufas de rosas cada um. São os únicos produtores de rosas do Estado de Rondônia, e não são produzidas mudas para comercializar, somente as hastes com botões. Alem disso, a produção de rosas não é o único ativo biológico produzido pelos produtores. Para formulação da proposta utilizou-se a análise de conteúdo. Para Bardin (2011, p. 44) a análise de conteúdo é definida como: Um conjunto de técnicas de análises das comunicações visando obter, por procedimentos sistemáticos e objectivos de descrição do conteúdo das mensagens indicadores (quantitativos ou não) que permitam a inferência de conhecimentos relativos às condições de produção/recepção (variáveis inferidas) destas mensagens. As entrevistas de caráter exploratório serviram para esclarecer dúvidas e diferenças no manejo entre os casos estudados, dentre elas: o tempo de produção, tipo de poda, destino da produção, tipos de rosas plantadas, tomada de preço.

9 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 153 Ainda segundo Bardin (2011) a intenção da análise de conteúdo é a inferência de conhecimentos relativos às condições de produção, inferência esta que recorre a indicadores (quantitativos ou não). A inferência ou o ato de inferir significa extrair uma consequência, dedução, conclusão. É deste processo dedutivo que se baseiam as entrevistas como base, e através da análise das respostas procura-se extrair a consequência desejada. Bardin (2011) ainda afirma que a leitura efetuada pelo analista não é uma leitura unicamente à letra, mas, antes, um realçar do que está em segundo plano. Yin (2010) elenca pontos fortes e pontos fracos que a fonte de evidência entrevista tem. Como pontos fortes, serem direcionadas e perceptivas. Neste último, fornece inferências causais percebidas, alerta para um cuidado maior na elaboração das questões para um correto direcionamento da entrevista, visando inferir no objeto de estudo, sem que haja tendenciosidade, imprecisões ou reflexibilidade. 4. Resultados e Discussão 4.1. Características da produção de rosas O CPC 29 cita a necessidade de evidenciar o ativo biológico ou produto agrícola caso seja provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo fluirão para a entidade, como é o caso da produção de rosas e sua transformação biológica. Os produtores pesquisados já cultivam rosas por período maior que dois anos, portanto, já se familiarizam com algumas peculiaridades das roseiras, sendo a principal delas o trato fitossanitário considerado de suma importância, por estarem em uma região tropical muito susceptível a doenças. Os tipos de rosas plantadas, segundo os produtores, foram direcionados pelos produtores de mudas, de acordo com o gênero mais vendido na região e pela resistência ao clima, sendo a Carola a variedade comum entre eles. Por ser um mercado pouco explorado na região e os produtos virem de fora do Estado, a produção de rosas é vista pelos produtores com oportunidade de negócio. Há uma diferença no manejo entre os dois produtores, referente à poda, um deles somente realiza a poda na haste que gerou o botão ou uma haste improdutiva, o outro realiza uma poda anual em toda a roseira, permanecendo a planta com quatro ou cinco hastes com cerca de 20 centímetros de altura. Após o procedimento, cerca de três ou quatro meses depois, já existem novos botões prontos para corte.

10 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 154 Quanto à diminuição do quantitativo de hastes por roseiras, os produtores alegam que durante o período chuvoso onde ocorre menor incidência de luz solar há significativa diminuição no quantitativo de hastes e também no volume dos botões que se formam menores que no período de seca. Quanto ao destino do produto, ambos atendem ao atacado e varejo, sendo os principais clientes as floriculturas e empresas de decoração. A principal e mais relevante diferença entre os casos está no período pós-formação dos botões. Um dos produtores estoca as hastes em câmara fria; já o outro somente colhe as hastes sob demanda. No tocante à medida utilizada para a produtividade da estufa, é consenso entre os produtores que o metro quadrado (m 2 ) seria a medida ideal, apesar de não terem um controle específico para isso. O CPC 29 indica que em todo caso a entidade deve mensurar o produto agrícola no momento da colheita ao seu valor justo, menos a despesa de venda, baseado na premissa de que o valor justo do produto agrícola possa ser sempre mensurado de forma confiável. Para o mercado de flores existe um mercado ativo que regula o preço, porém, em se tratando do imobilizado (roseiras) não há um mercado ativo. Dessa forma, a melhor opção para mensuração do ativo biológico para produção que compõe o imobilizado seria o fluxo de caixa líquido esperado, descontado a taxa corrente de mercado que será abordada a seguir Fluxo contábil das roseiras pelo método de custo Mensuração do ativo biológico para produção maduro (Imobilizado) Pelas suas características, segundo o CPC 29, as roseiras classificam-se como ativo biológico para produção por sustentar colheitas regulares e incessantes por toda sua vida útil. O fluxo contábil pelo método de custo começa na aquisição das mudas, passando pela aplicação de outros insumos, mão-de-obra, depreciação de equipamentos aplicados à produção (MARION, 2012), partindo da premissa que as estufas já estejam prontas, conforme Quadro 1. O processo de mudança de ativo biológico para produção imaturo para maduro ocorre após o aparecimento dos primeiros botões, o que ocorre cerca de três ou quatro meses do plantio, dependendo da variedade plantada, por isso a importância em distinguir cada variedade conforme demonstrado no Quadro 1. Diferentemente da produção de pinos, por exemplo, dificilmente, tem-se ganhos anormais na produção de rosa, onde a diferenciação de preço se dá pelo tipo de variedade e

11 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 155 tamanho da haste. Assim, hastes com 70 centímetros são mais valiosas que as de 60 e de 50 centímetros, que devem ser diferenciadas na evidenciação de estoques. Quadro 1: Estágios do ativo biológico para produção (imaturo-maduro) pelo custo histórico. Ativo biológico para produção imaturo (roseiras A) Mudas Variedade A Preparo do Solo Adubação Irrigação Trat. Fitossanitário Manutenção Energia Outros Disponível/Contas a Pagar Ativo biológico para produção maturo (roseiras A) YYYYY YYYYY YYYYY XXXXX (Custo Histórico) Transfere-se o total de imaturo para maduro Forma-se o Ativo Biológico Maduro (Imobilizado) Fonte: Elaborado pelos autores Mensuração do custo do produto agrícola (Estoques) No Quadro 2, apresenta-se o fluxo contábil do período de formação do produto agrícola que, após o início do aparecimento dos botões, transforma o ativo biológico imaturo em maduro. Todos os custos para a formação da produção (imobilizado) são distribuídos ao produto agrícola em formação, por meio das cotas de exaustão. Uma vez transformados, os produtos resultantes são mensurados conforme os pressupostos do CPC 16 Estoques (a exemplo de um ramalhete de rosas para exposição e venda) (CPC, 2009).

12 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 156 Quadro 2: Formação do produto agrícola: método de custo. Produto agrícola em formação (roseira A) Produto agrícola formado (roseira A) Exaustão da roseira Gastos com colheita: - Limpeza das roseiras; - Mão-de-obra da colheita; - Inseticidas; - Depreciação de máquinas e equipamentos aplicados... Outros Disponível, Contas a Pagar, Depreciação Acumulada YYYYY YYYYY YYYYY XXXXX Transfere-se o total de custos do produto em formação para produto formado. Forma-se o Produto Agrícola (Despesa do Produto Vendido) Fonte: Elaborado pelos autores. Pelo método de custo, todos os gastos inerentes à produção das roseiras em formação comporão o imobilizado em andamento (ativo biológico para produção). Uma vez que o processo de produção das rosas se inicia, os gastos com a colheita e a exaustão da roseira (caule) são atribuídos ao produto agrícola em formação. Consequentemente, o total de custos com colheita e a cota de exaustão da roseira são os componentes do valor do produto agrícola formado (MARION, 2012). Contudo, a mensuração pelo custo histórico é a exceção apresentada pelo CPC 29 em seu item 30. A regra para a mensuração de ativos biológicos e produtos agrícolas é o valor justo menos despesas de venda. O referido pronunciamento apresenta alguns critérios para definição do valor justo (valor de mercado ativo, valor conjunto dos ativos, padrões do setor, fluxo de caixa esperado...). No caso das roseiras (imobilizado), o fluxo pelo ativo representa o critério mais indicado, tendo em vista as dificuldades de identificação do valor de mercado desse ativo. Assim, uma proposta de mensuração das roseiras com base nos dados do estudo é apresentada na seção Proposta de mensuração do ativo biológico para produção: adoção do fluxo de caixa líquido (FCL) esperado Após a identificação da Despesa do Produto Vendido (DPV), o Quadro 3 propõe o fluxo de caixa para um metro quadrado de roseiras em um mês, em que são apresentados os três

13 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 157 primeiros passos para chegar-se ao valor presente do ativo biológico para produção maduro (roseiras). São calculados: a receita bruta de venda, a DPV e o fluxo de caixa líquido. Os fatores preço de venda, produtividade, e custo de formação do produto agrícola (representado pela DPV) foram tomados como média entre as informações dadas pelos produtores. O preço de venda do produto agrícola (botão de rosa) é regido por um mercado ativo, assumindo os produtores a diferenciação do preço [tanto para mais quanto para menos] em função da qualidade de seus produtos e custos com logística. Para chegar-se ao valor do fluxo de caixa de um metro quadrado, multiplica-se o preço unitário pela quantidade produzida durante um mês, obtendo-se a receita bruta. Ao subtrair a DPV e outras despesas da receita bruta, tem-se o fluxo de caixa mensal (Quadro 3). Quadro 3: Cálculo do Fluxo de Caixa Líquido (FCL/M 2 /MÊS). VALOR UNITÁRIO DO BOTÃO DE ROSA (VENDA) PASSO 1: CALCULAR A RECEITA BRUTA DE VENDA Multiplica ÁREA Multiplica ROSAS/ M 2 /MÊS = RECEITA BRUTA DE VENDA R$ 1,20 1 M 2 12 Un. R$ 14,40 PASSO 2: CALCULAR A DESPESA DO PRODUTO VENDIDO (DPV) TOTAL DPV UNITÁRIO Multiplica ÁREA Multiplica ROSAS/ M 2 /MÊS = DESPESA DO PRODUTO VENDIDO R$ 0,60 1 M 2 12 Un. R$ 7,20 PASSO 3: CALCULAR O FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO RECEITA BRUTA DE VENDA Subtraindo DESPESA DO PRODUTO VENDIDO Subtraindo OUTRAS DESPESAS/ PROVISÕES = FCL/M 2 /MÊS R$ 14,40 R$ 7,20 R$ 1,00 R$ 6,20 Fonte: Elaborado pelos autores. A vida útil das roseiras, segundo os produtores, é de cerca de 60 meses. Multiplicando o fluxo de caixa mensal pela vida útil das roseiras, conforme o caso, ter-se-ia um valor aproximado do fluxo de todo o ativo biológico para produção maduro de um metro quadrado de roseiras conforme exemplificado no Quadro 4. Utilizando a fórmula financeira de Present Value (Valor Presente), VP = VF / (1+i) n, onde: VF= Valor Futuro; i = taxa de juros; e n= número de períodos, pode-se descontar o fluxo à

14 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 158 taxa corrente e trazer ao valor presente o ativo biológico para produção [roseiras] como demonstra o Quadro 4. O CPC 29 não preceitua qual taxa corrente dever-se-ia usar, dessa forma Rech e Cunha (2011) trazem que o CPC 12 Ajuste a valor presente recomenda que os fluxos de caixa futuros devam ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo (CPC, 2008). Exemplos de taxas com essas características, mais adotadas no mercado financeiro brasileiro, são: Taxa SELIC, Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP), Taxa Básica Financeira (TBF), Taxa Referencial e Taxa de Poupança (RECH e CUNHA, 2011). Dessa forma, a taxa de desconto foi escolhida com base em políticas de fomento de crédito regional, a taxa para o Fundo Constitucional de Financiamento do Norte (FNO), fundo que financia grande parte da produção rural da região Norte do Brasil vista como a mais adequada à realidade produtiva regional. Utilizou-se, portanto, a taxa de 7,25% a.a. por ser referência à realidade produtiva dos casos estudados, que estão entre pequenos e médios produtores rurais (BANCO DA AMAZÔNIA, 2013). Utilizando o fluxo de caixa líquido por metro quadrado (passo 3 da Figura 3), pode-se chegar ao fluxo de caixa total (passo 4, Quadro 4). Cabe ressaltar que neste ponto existe uma flexibilidade na proposta de cálculo: é possível escolher o tamanho da área em que será calculado o fluxo de caixa total (neste caso, calculou-se o montante para 100 metros quadrados). A seguir, no passo 5 (Figura 4) aplica-se a fórmula financeira de Valor Presente para se chegar ao valor justo pelo Fluxo de Caixa Líquido esperado do ativo biológico para produção maduro, à taxa corrente de mercado.

15 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 159 Quadro 4: Mensuração do ativo biológico pelo fluxo. FCL/M 2 /MÊS PASSO 4: CALCULAR O FLUXO DE CAIXA FUTURO Multiplica ÁREA A SER CALCULADA --- VIDA ÚTIL DAS ROSEIRAS (MESES) = FLUXO DE CAIXA /100 M 2 /MÊS R$ 6, M 2 60 Meses R$ 620,00 PASSO 5: CALCULAR O VALOR PRESENTE VP = VF / (1 + i) n VP = R$ ,55 Fonte: Elaborado pelos autores. Desta forma obtém-se o valor justo de 100 metros quadrados do ativo biológico para produção, trazido a valor presente pelos fluxos de caixa líquido à taxa corrente de mercado. Considerou-se o fluxo mensal por metro quadrado (R$ 6,20) como constante no período de vida útil das roseiras. Cabe ressaltar que o valor identificado somente faz jus à planta, não se aplicando à estufa e ao valor da terra, valores estes que comporão o valor da terra com benfeitorias no caso de uma transação da propriedade conforme indica o CPC Discussão A pesquisa teve o foco na produção de rosas em estufas, porém, a proposta de mensuração poderá ser utilizada para auxiliar o produtor em uma possível transação da propriedade na mensuração de outros ativos biológicos que não têm um mercado ativo como base de valor, substituindo apenas o fator de produtividade de acordo com a necessidade, por exemplo, de unidade por metro quadrado (Un./m 2 ) para toneladas por hectare (Ton/ha), massa por hectare (Kg/ha) etc. Outras questões, como as relacionadas a aspectos fiscais, o resultado do exercício e o Balanço Patrimonial não foram abordadas, pois se distanciam do foco deste artigo que se ateve

16 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 160 ao Ativo Imobilizado e Estoques. A partir de Quadros ilustrativos procurou-se propor a operacionalização do item 20 do CPC 29, que preceitua o uso pela entidade do valor presente do fluxo do ativo, descontado à taxa corrente do mercado, para definição do valor justo. Argilés, Teresa e Blandón (2011) constataram que os agricultores espanhóis em geral, veem a contabilidade como desnecessária, sendo útil apenas para fins fiscais. As queixas mais comuns de todos os contadores entrevistados pelos autores são a colaboração escassa e a falta de informações detalhadas de seus clientes. No contexto brasileiro não é diferente, mas com a recente convergência às normas internacionais de contabilidade e a difusão do uso do valor justo, este artigo visa contribuir com a operacionalização dos procedimentos preceituados pelo CPC 29, que poderá facilitar a mensuração e evidenciação dos ativos biológicos nas respectivas entidades do agronegócio. Outra contribuição deste artigo é a aplicação do método proposto em perícias judiciais, já que a avaliação do ativo imobilizado pelo custo histórico não reflete o valor do dinheiro no tempo, motivo para diversos embates judiciais. Neste caso, o uso do método proposto tende a simplificar o trabalho do perito e dos assistentes técnicos. A maior discussão [e limitação] de investigações nesta área pode se concentrar na escolha da taxa de desconto a adotar. Neste artigo procurou-se aplicar a recomendação do CPC 12, que diz que os fluxos de caixa futuros devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo. Como se tratou da mensuração de ativos biológicos, adotou-se uma taxa de desconto que melhor se aplica ao setor rural, tendo em vista que a instituição citada é uma das maiores agências de fomento de crédito rural da região Norte, de economia mista em que o Governo Federal detêm a maioria das ações. 5. Considerações Finais O objetivo geral pesquisa foi apresentar uma proposta de mensuração do ativo biológico para produção pelo valor justo na produção de flores, baseado no fluxo de caixa líquido esperado, à taxa corrente de mercado conforme indica o CPC 29, e com base nos casos estudados. Diante da abordagem de mensuração atual, prevista para a Contabilidade brasileira, os desafios do valor justo repousam, essencialmente, nas fontes para mensuração dos ativos

17 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 161 biológicos, tendo em vista que cada ativo ou grupos de ativos tem inúmeras particularidades decorrentes dos fenômenos naturais (a exemplo da transformação natural). Neste sentido, o estudo buscou contribuir com a academia e com as práticas contábeis, mediante proposta de mensuração de ativo biológico para produção pelo Fluxo de Caixa Líquido esperado. Preservadas as similaridades (inexistência de mercado ativo, conhecimento sobre taxa de desconto e benefícios futuros do ativo), esta alternativa de mensuração pode ser estendida a outros ativos biológicos. Como limitações da proposta apresentada nesta pesquisa tem-se o montante da Despesa do Produto Vendido (DPV) e das outras despesas/provisões, que foram estimadas com base nas informações de produtores. A DPV foi estimada através da confrontação das receitas com os gastos informados pelos produtores; as outras despesas/provisões levaram em consideração o custo de embalagem de uma dúzia de rosas, mão-de-obra e o transporte até o consumidor final. Ressalta-se também o pequeno número de casos, haja vista serem os únicos do Estado, tratandose da produção de rosas em estufas. Como oportunidade de pesquisa tem-se a investigação dos efeitos da adoção do valor justo nas demonstrações contábeis, especificamente, no patrimônio líquido das entidades agrícolas quando comparado à mensuração pelo método de custo. 6. Referências ARGILÉS, J. M.; ALIBERCH, A. S.; BLANDÓN, J. G. A comparative study of difficulties in accounting preparation and judgement in agriculture using fair value and historical cost for biological assets valuation. Revista de Contabilidad - Spanish Accounting Review, v. 15, n. 1, p , ARGILÉS, J. M.; TERESA, M.; BLANDÓN, J. G. Fair value versus historical cost-based valuation for biological assets: predictability of financial information. Revista de Contabilidad - Spanish Accounting Review, v. 14, n. 2, p , AZEVEDO, G. Factores influentes na aplicação da IAS 41 agricultura nas empresas vitivinícolas portuguesas. Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade, v. 5, p , 2011.

18 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 162 BADEJO, M. S. Aplicação do método de custeio baseado em atividades (ABC), no agronegócio: caso da produção de rosas de corte em estufa. Dissertação (mestrado) - Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Centro de Estudos e Pesquisas em Agronegócios, BANCO DA AMAZÔNIA. Banco da Amazônia. Disponível em: <http://www.basa.com.br/bancoamazonia2/pf_financiamento_fno_rural_amazonia_sustentavel.a sp>. Acesso em: 13 set BARDIN, L. Análise de conteúdo. 4. ed. Lisboa: Edições 70, BARRETO, E.; MURCIA, F. D.; LIMA, I. S. Impacto da mensuração a valor justo na crise financeira mundial: identificando a percepção de especialistas em economia e mercado financeiro. Revista de Contabilidade e Organizações., v. 6, p , BARROS, C. C.; SOUZA, F. J. V.; ARAÚJO, A. O.; SILVA, J. D. G.; SILVA, M. C. O impacto do valor justo na mensuração dos ativos biológicos nas empresas listadas na BM&FBOVESPA. Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ, v. 17, BURNISIDE, A. IAS 41 of the forest industry: A study of the forest products companies conception of the IAS 41 today. Unpublished doctoral dissertation, School of Economics and Commercial Law, Disponível em: <http://gupea.ub.gu.se/bitstream/2077/1524/1/ pdf >. Acesso em: 16 de dezembro de CPC. CPC 12 - Ajuste a valor presente. Brasília/DF: Comitê de pronunciamentos contábeis, Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/cpc_12.pdf>. Acesso em: 20 abril de CPC. CPC 29 - Ativo biológico e produto agrícola. Brasília/DF: Comitê de pronunciamentos contábeis, Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/cpc_29_final.doc>. Acesso em: 20 abr CPC. CPC 16 Estoques. Brasília/DF: Comitê de pronunciamentos contábeis, Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/cpc_16_r1.doc>. Acesso em: 20 abr

19 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 163 CREPALDI, S. A. Contabilidade Rural: uma abordagem decisorial. 7. ed. [s.l.]. São Paulo: Atlas, FASB. Statement of Financial Accounting Standards No Fair Value Measurements. [s.l: s.n.]. Disponível em: <http://www.fasb.org/cs/blobserver?blobkey=id&blobwhere= &blobheader=app lication%2fpdf&blobcol=urldata&blobtable=mungoblobs>. Acesso em: 10 maio FREIRE, F. S.; PRADO, S. S.; MARQUES, M. M.; PEREIRA, E. M. Valor justo dos ativos biológicos: um estudo sobre a aplicabilidade do CPC 29 em um jardim zoológico. Gestão Contemporânea, n. 12, p , IASB. IAS 41 - Agriculture. [s.l.] International Accounting Standards Board, Disponível em: <http://www.ifrs.org/ifrss/ifrs-technical-summaries/documents/port2011/ias41.pdf>. Acesso em: 20 abr IBRAFLOR. Instituto Brasileiro de Floricultura - números do setor em Disponível em: Acesso em agosto de MARION, J. C. Contabilidade Rural - contabilidade agrícola, contabilidade da pecuária, Imposto de Renda (Pessoa Jurídica). 13 a Edição ed. [s.l.] Atlas, MATSUNAGA, M.; OKUYAMA, M. H.; BESA JUNIOR, A. de A. Cultivo em estufa de rosa cortada: custos e rentabilidade. Estudos Econômicos, v. 25, n. 8, Disponível em: %A3o%20em%20estufa.pdf. Acesso em agosto de RECH, I. J.; CUNHA, M. F. DA. Análise das taxas de desconto aplicáveis na mensuração dos ativos biológicos a valor justo. 11 o Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, RECH, I. J.; PEREIRA, I. V.; OLIVEIRA, J. R. Impostos diferidos na atividade pecuária originados da avaliação dos ativos biológicos pelo valor justo: um estudo de seu reconhecimento e evidenciação nas maiores propriedades rurais do Estado de Mato Grosso. Revista Universo Contábil, v. 4, p , 2008.

20 Fair value e custo histórico na produção de flores: uma proposta de mensuração pelo fluxo 164 SILVA FILHO, A. C. C.; CAMPOS, S. J. B.; PAULO, E.; CÂMARA, R. P. B. Sensibilidade do Patrimônio Líquido a adoção do fair value na avaliação dos ativos biológicos e produtos agrícolas: um estudo nas empresas do agronegócio listadas na Bovespa no período de 2008 e Custos on line, v. 8, p , ŠKODA, M.; BILKA, P. Fair value in financial statements advantages and disadvantages. Studia Universitatis Vasile Goldiş Arad - Economics Series, v. 22, SOUZA, M. M. DE; BORBA, J. A.; UHLMANN, V. O. Valor justo: uma verificação das informações divulgadas por empresas de capital aberto brasileiras. Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ (online), v. 16, p , YIN, R. K. Estudo de caso: planejamento e métodos. 4. ed. Porto Alegre: Bookman, 2010.

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